Ustalenie czy składki ponoszone przez Bank na rzecz funkcjonowania spółki zarządzającej systemem ochrony stanowią koszty uzyskania przychodów.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 21 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 grudnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1877/23 (wpływ prawomocnego orzeczenia WSA w Warszawie – 22 sierpnia 2024 r.); i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy składki ponoszone przez Bank na rzecz funkcjonowania spółki zarządzającej systemem ochrony stanowią koszty uzyskania przychodów.

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A. S. A. (dalej jako: „Bank”, „Wnioskodawca”) ma siedzibę na terytorium Polski i prowadzi działalność bankową zgodnie z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2324, dalej jako: „ustawa Prawo bankowe”).

W czerwcu 2022 r. Wnioskodawca wraz z (...) innymi bankami przystąpił do nowotworzonego - na mocy przepisów ustawy Prawo bankowe wprowadzonych na podstawie Ustawy z dnia 7 kwietnia 2022 r. o zmianie ustawy o listach zastawnych i bankach hipotecznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2022 r., poz. 872) – systemu ochrony tj. systemu ochrony banków komercyjnych, o którym mowa w przepisie art. 130c ust. 1 ustawy Prawo bankowe. Przy czym spółka zarządzająca systemem ochrony pod nazwą B. została wpisana w dniu (…) 2022 r. do rejestru przedsiębiorstw Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem (…).

System ochrony stanowi uzupełnienie instytucji ochrony systemu finansowego, znajdującej wyraz w działalności Bankowego Funduszu Gwarancyjnego (dalej jako: „BFG”). W myśl art. 4 Ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2253, dalej jako: „Ustawa o BFG”), celem działalności BFG jest podejmowanie działań na rzecz stabilności krajowego systemu finansowego, w szczególności przez zapewnienie funkcjonowania obowiązkowego systemu gwarantowania depozytów oraz prowadzenie przymusowej restrukturyzacji. Przy czym zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o BFG do zadań BFG należy m.in. restrukturyzacja podmiotów, o których mowa w art. 64 pkt 2, przez umorzenie lub konwersję instrumentów kapitałowych oraz prowadzenie przymusowej restrukturyzacji;

Z powyższym koresponduje cel zakreślony w art. 130b ust. 1 ustawy Prawo Bankowe dla funkcjonowania systemu ochrony. Zgodnie z tym przepisem celem funkcjonowania systemu ochrony jest zapewnienie płynności i wypłacalności każdego jego uczestnika (przy czym uczestnikiem mogą być tylko banki w formie spółek akcyjnych) na zasadach określonych w ustawie i umowie systemu ochrony, w szczególności przez udzielanie pożyczek, gwarancji i poręczeń na warunkach określonych w umowie systemu ochrony. W myśl art. 130b ust. 2 w/w ustawy system ochrony może wspierać:

1)  prowadzoną przez Bankowy Fundusz Gwarancyjny przymusową restrukturyzację, o której mowa w ustawie o BFG, jeżeli została wszczęta wobec banku w formie spółki akcyjnej;

2)  przejęcie banku, o którym mowa w art. 146b ust. 1 (tj. takiego co do którego Komisja Nadzoru Finansowego podjęła decyzję o przejęciu przez inny bank za zgodą banku przejmującego), jeżeli bankiem przejmowanym jest bank w formie spółki akcyjnej.

Tym samym należy uznać, że zadaniem systemu ochrony jest wzmacnianie bezpieczeństwa sektora bankowego poprzez zapewnienie dodatkowych środków dla banków w trudnej sytuacji finansowej oraz ochrona uczestników tego systemu przed negatywnymi skutkami upadłości, także innych podmiotów na rynku bankowym (m.in. przed masowym wycofywaniem depozytów, przed wyższymi wpłatami na BFG w sytuacji takich upadłości itd.). Udział banków w tym systemie ma charakter dobrowolny.

W związku z powyższym, zgodnie z regulacjami art. 130c ustawy Prawo bankowe, banki tworzące system ochrony zawarły w dniu (…) 2022 r. umowę systemu ochrony regulującą zasady korzystania z pomocy oraz prawa i obowiązki banków uczestników (dalej jako „Umowa”), której projekt został zaaprobowany przez Komisję Nadzoru Finansowego oraz utworzyły spółkę zarządzającą systemem ochrony pod nazwą B. S.A. (dalej jako: „B.”), w której objęły akcje. Umowa została zmieniona na mocy Aneksu nr 1 z dnia (…) 2022 r.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, cel systemu ochrony jest zgodny z przytoczonymi wymogami ustawowymi i został zdefiniowany jako:

a)zapewnienie płynności i wypłacalności banków uczestników na warunkach i w zakresie określonym w Umowie;

b)wspieranie:

(i)  przymusowej restrukturyzacji prowadzonej przez BFG banku będącego spółką akcyjną; oraz

(ii) przejęcia banku będącego spółką akcyjną na podstawie art. 146b ust. 1 ustawy Prawo Bankowe;

tak aby:

(A)umożliwić obniżenie docelowego poziomu środków systemu gwarantowania depozytów w bankach zgodnie z art. 287 ust. 2 Ustawy o BFG i w konsekwencji doprowadzić do odprowadzania przez banki uczestników niższych składek na fundusz gwarancyjny banków lub;

(B)przyczynić się do tworzenia stabilnego środowiska dla prowadzenia działalności bankowej przez banki uczestników, zwiększając w ten sposób poziom zaufania do sektora bankowego lub;

(C)dążyć do uniknięcia sytuacji mogących prowadzić do powstania kryzysu systemowego lub zakłócających stabilność finansową, które mogłyby mieć negatywny wpływ na działalność prowadzoną przez banki uczestników.

Należy wskazać, że Umowa przewiduje, że każdy inny bank prowadzący działalność w formie spółki akcyjnej, z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, może do niej przystąpić, o ile spełnione będą obiektywne warunki określone w tejże umowie.

Zgodnie z Umową, uczestnicy systemu wnieśli wpłaty na fundusz pomocowy tworzony w ramach systemu ochrony w celu zapewnienia środków na finansowanie jego zadań, które – zgodnie z art. 15 ust. 1h pkt 5 ustawy o pdop - stanowią koszt uzyskania przychodów w bankach. Kwalifikacja tych wpłat jako kosztów podatkowych nie jest przedmiotem niniejszego zapytania.

Dodatkowo, zgodnie z Umową, banki uczestniczące w systemie ochrony zobowiązane są do pokrywania kosztów funkcjonowania B.:

• kosztów związanych z zapewnieniem pomieszczenia stanowiącego siedzibę B., łączy telekomunikacyjnych, dostępu i obsługi poczty elektronicznej i fizycznej, otoczenia do przetwarzania i przechowywania danych elektronicznych i fizycznych, ochrony elektronicznej i fizycznej oraz obsługi kadrowej, a także
• kosztów umów związanych z doradztwem podatkowym i usługami księgowymi, kosztów sprzętu biurowego, kosztów zatrudnionego personelu oraz innych kosztów niezbędnych do realizacji celów systemu ochrony.

Koszty te pokrywane są ze składek rocznych wnoszonych przez uczestników do B., równych dla wszystkich uczestników. Wysokość rocznych składek na funkcjonowanie B. ustala Rada Nadzorcza na podstawie wniosku Zarządu. Rada Nadzorcza ustala wysokość składek do 31 marca każdego roku. Przy czym koszty te mogą też być pokrywane z wpłat na kapitał założycielski B.

Ponadto, zgodnie z umową, banki uczestnicy mogą być zobowiązane do pokrycia kosztów prowadzenia rachunków bankowych oraz rachunków papierów wartościowych oraz kosztów prawnych udziału w procesie udzielania pomocy uczestnikom lub wsparcia procesu przymusowej restrukturyzacji lub przejęcia banku, przy czym koszty te mogą być pokrywane z funduszu pomocowego zarządzanego przez B.

Rada Nadzorcza B. ustaliła następującą wysokość rocznych składek na funkcjonowanie B. wnoszonych przez poszczególne banki uczestniczące w systemie ochrony:

• na rok 2022 na poziomie 200.000 zł brutto oraz
• na rok 2023 na poziomie 75.000 zł brutto.

Wnioskodawca rozważa uznanie powyższych składek (a także składek, które zostaną ustalone w kolejnych latach) na funkcjonowanie B. za koszty uzyskania przychodów.

Pytanie

Czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Bank jest uprawniony do zaliczenia ponoszonych składek na funkcjonowanie spółki zarządzającej systemem ochrony do kosztów uzyskania przychodów?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, wnoszone przez Bank składki na pokrycie kosztów funkcjonowania spółki zarządzającej systemem ochrony mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Banku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o pdop”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych, przyjmuje się, że wydatek może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli:

1)został poniesiony przez podatnika;

2)ma charakter definitywny;

3) został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tj. między wydatkiem a osiągnięciem przychodu istnieć związek przyczynowo- skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ lub przynajmniej może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów;

4)wydatek ten, choćby pośrednio, ma związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

5)został właściwie udokumentowany;

6)nie został enumeratywnie wymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 ustawy o pdop).

Uiszczenie składek na pokrycie kosztów działalności operacyjnej (kosztów funkcjonowania) B. wiąże się z uszczupleniem majątku Banku, co odzwierciedla ich ujęcie jako kosztu wpływającego na wynik finansowy Banku. Niewątpliwie poniesienie kosztów składek pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Banku, oczywistą jest także kwestia konieczności wypełnienia wymogu właściwego udokumentowania tych wydatków.

Jakkolwiek poniesienie przedmiotowych wydatków nie jest nakierowane bezpośrednio na osiągnięcie przychodów, to jest bezsprzecznie racjonalne i celowe, gdyż zapewniając sobie ochronę w opisanym systemie ochrony Wnioskodawca dąży do jak najefektywniejszego zabezpieczenia źródeł własnych przychodów. Współtworząc system ochrony Bank ma na celu zabezpieczenie płynności i wypłacalności na wypadek własnej sytuacji kryzysowej, ale także ograniczenie negatywnego wpływu na Bank takich sytuacji mogących powstać u innych uczestników tego systemu oraz banków objętych przymusową restrukturyzacją prowadzoną przez BFG poprzez zapobieżenie w krótkim terminie panice na rynku bankowym i masowemu wycofywaniu depozytów przez klientów, a w dłuższej perspektywie poprzez uniknięcie dopłat do funduszu gwarancyjnego prowadzonego przez BFG, które ze względu na wypłaty środków dla klientów upadłego banku mogą przekroczyć kwoty wpłacone przez Bank do funduszu pomocowego utworzonego w ramach systemu ochrony. Tworząc system ochrony banki go tworzące liczą także na obniżenie docelowego poziomu środków systemu gwarantowania depozytów w bankach zgodnie z art. 287 ust. 2 i 2a pkt 2 ustawy o BFG i w konsekwencji doprowadzenie do odprowadzania przez te banki niższych składek na fundusz gwarancyjny banków. Słuszność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na pokrycie kosztów funkcjonowania podmiotu zarządzającego systemem ochrony banków potwierdzają także orzeczenia sądów administracyjnych (I SA/Po 91/22 z 26 sierpnia 2022 r., I SA/Po 1084/21 z 13 lipca 2022 r., I SA/Po 492/21 z 11 stycznia 2022 r., I SA/Po 243/17 z 27 września 2017 r., I SA/Po 247/17 z 30 sierpnia 2017 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku II FSK 123/18 z 6 grudnia 2019 r., w podobnej sprawie dotyczącej podmiotu zarządzającego systemem ochrony banków spółdzielczych stwierdził, że „sporne składki na pokrycie kosztów funkcjonowania Spółdzielni Spółdzielczy System Ochrony SBG to wydatki związane z działaniami Banku nakierowanymi na utrzymanie własnego źródła przychodów w odpowiednim stanie. Nie można im zatem odmówić co najmniej kwalifikacji jako kosztów służących zachowaniu źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.” (podobnie NSA w wyroku sygn. II FSK 340/22 z 21 czerwca 2022 r. oraz sygn. II FSK 3678/17 z 22 października 2019 r.).

Zdaniem Wnioskodawcy, bez wpływu na kwalifikację podatkową składek na pokrycie kosztów działania spółki zarządzającej systemem ochrony jako kosztów uzyskania przychodów pozostaje fakt dobrowolności w zakresie uczestnictwa banku w systemie ochrony. Jak wskazuje także Naczelny Sąd Administracyjny w zacytowanym wyżej wyroku „nie ma podstaw prawnych do twierdzenia, że tylko działania podejmowane pod przymusem (a nie na skutek „autonomicznych decyzji”) skutkują powstaniem kosztów uzyskania przychodu”. Co więcej, zasadnicza większość wydatków uznawanych przecież za koszty uzyskania przychodów powstaje na skutek ekonomicznie uzasadnionych decyzji biznesowych, a nie przymusu. Także doktryna wskazuje na konieczność tego by wydatki uznawane za koszty uzyskania przychodów były racjonalne, natomiast nie wymaga by były to wyłącznie wydatki wymagane przez prawo czy absolutnie niezbędne z innych przyczyn.

Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu II FSK 3678 /17 nie jest dopuszczalne także wnioskowanie zakładające, że art. 16 ust. 1 ustawy o pdop, wyłączający z kosztów uzyskania przychodów wskazane w tym przepisie kategorie kosztów obejmuje także inne wydatki aniżeli wprost tam wskazane: „Trzeba bowiem stwierdzić, że katalog, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. dotyczy tylko jednoznacznie zidentyfikowanych kosztów nie uznawanych za koszt uzyskania przychodu i nie można, odwołując się do charakteru tych wydatków wnioskować, że inne, nie wymienione wprost w art. 16 ust. 1 wydatki ze względu na jakiegokolwiek rodzaju podobieństwo do wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., również nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.” W szczególności chodzi o potencjalne podobieństwo składek ponoszonych na pokrycie kosztów operacyjnych B. do kosztów wykluczonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 37 ustawy o pdop (tj. składek na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa). W tym miejscu Wnioskodawca wyjaśnia, że partycypacja w kosztach operacyjnych ponoszonych przez podmiot zarządzający systemem ochrony umownie ustalona w formie składek rocznych uczestników tego systemu nie jest składką członkowską na rzecz organizacji, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 37 ustawy o pdop. W ocenie Wnioskodawcy także żaden inny przepis ustawy o pdop nie wyklucza wydatków objętych tym zapytaniem z kosztów uzyskania przychodów.

Końcowo, Wnioskodawca zauważa, że kwoty wpłacane przez banki na fundusz pomocowy tworzony w ramach systemu ochrony w celu zapewnienia środków na finansowanie jego zadań zostały wprost wymienione przez ustawodawcę w ustawie o pdop (w art. 15 ust. 1h pkt 5) jako stanowiące koszty uzyskania przychodów banku. W ocenie Wnioskodawcy oznacza to, że ustawodawca uznał je za bezsprzecznie związane z działalnością bankową i ponoszone w celu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o pdop. Skoro zatem wpłaty na fundusz pomocowy ustawodawca uznał wprost za koszty podatkowe, Wnioskodawca nie znajduje powodu, dla którego składki na funkcjonowanie spółki zarządzającej tym funduszem miałyby być z tych kosztów wyłączone. Argumentację tę umacnia fakt, iż zgodnie z Umową część kosztów związana z funkcjonowaniem systemu ochrony jest pokrywana ze składek banków i kapitału zakładowego a część z funduszu pomocowego.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca uznaje, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop wnoszone przez Bank składki na pokrycie kosztów funkcjonowania spółki zarządzającej systemem ochrony mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Banku.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 20 czerwca 2023 r., wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP2-2.4010.208.2023.1.SP, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie ustalenia czy składki ponoszone na funkcjonowanie spółki zarządzającej systemem ochrony stanowią koszty uzyskania przychodów – za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 28 czerwca 2023 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Pismem z 20 lipca 2023 r. (wpływ 24 lipca 2023 r.) wnieśli Państwo skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wnieśli Państwo o:

1)uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji,

2)zwrot kosztów postępowania.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację wyrokiem z 6 grudnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1877/23.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 9 lipca 2024 r. sygn. akt II FSK 311/24 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok z 6 grudnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1877/23, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 9 lipca 2024 r. Doręczenie prawomocnego orzeczenia nastąpiło 22 sierpnia 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.