Dotyczy ustalenia: - czy Rekompensata stanowi dla Spółki niepodlegający zwolnieniu przychód podatkowy w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”) kwalifikowany jako przychód ze źródła innego niż zyski kapitałowe; - w przypadku uznania, że Rekompensata stanowi dla Spółki przychód podatkowy w rozumieniu ustawy o CIT- w jakim momencie Spółka powinna rozpoznać ten przychód.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej m.in. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ustalenia:

   - czy Rekompensata stanowi dla Spółki niepodlegający zwolnieniu przychód podatkowy w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”) kwalifikowany jako przychód ze źródła innego niż zyski kapitałowe;

   - w przypadku uznania, że Rekompensata stanowi dla Spółki przychód podatkowy w rozumieniu ustawy o CIT- w jakim momencie Spółka powinna rozpoznać ten przychód.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym (tj. posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy) prowadzącym działalność w zakresie wytwarzania energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych. Wnioskodawca produkuje i sprzedaje energię elektryczną z farmy fotowoltaicznej położonej na terenie Polski. Spółka jest również czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce.

(…) wydają polecenia zaniżenia lub wstrzymania wytwarzania energii elektrycznej (dalej: „Polecenia” lub „Redysponowanie nierynkowe”) w instalacjach fotowoltaicznych przyłączonych do krajowego systemu elektroenergetycznego. Polecenia wydawane są w celu zrównoważenia dostaw energii lub zapewnienia bezpieczeństwa pracy sieci elektroenergetycznej.

Polecenia są wydawane przez (…) na podstawie art. 9c ust. 7a ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 roku Prawo energetyczne (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 266, z późn. zm.; dalej: „Prawo energetyczne”), z uwzględnieniem art. 30 ust. 5 ustawy z dnia 28 lipca 2023 r. o zmianie ustawy - Prawo energetyczne oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1681, z późn. zm.; dalej: „ustawa o zmianie Prawa energetycznego”). Polecenie może również zostać wydane na podstawie art. 9c ust. 7b Prawa Energetycznego przez operatora systemu dystrybucyjnego elektroenergetycznego (dalej: (…)) w koordynacji z (…).

Zgodnie z art. 9c ust. 7a Prawa energetycznego:

„W celu równoważenia dostaw energii elektrycznej z zapotrzebowaniem na tę energię lub zapewnienia bezpieczeństwa pracy sieci elektroenergetycznej operator systemu przesyłowego elektroenergetycznego może, w przypadkach, o których mowa w art. 13 ust. 3 rozporządzenia 2019/943, oraz na zasadach, wskazanych w art. 13 ust. 6 tego rozporządzenia, wydać:

 1) bezpośrednio wytwórcy przyłączonemu do sieci przesyłowej lub posiadaczowi magazynu energii elektrycznej przyłączonemu do sieci przesyłowej lub

 2) za pośrednictwem i w koordynacji z operatorem systemu dystrybucyjnego elektroenergetycznego bezpośrednio połączonego z siecią przesyłową - wytwórcy przyłączonemu do tej sieci dystrybucyjnej lub posiadaczowi magazynu energii elektrycznej przyłączonemu do sieci dystrybucyjnej

   - polecenie wyłączenia jednostki wytwórczej wykorzystującej energię wiatru lub słońca lub zmniejszenia mocy wytwarzanej przez tę jednostkę wytwórczą, lub wyłączenia magazynu energii elektrycznej lub zmiany mocy pobieranej lub wprowadzanej przez ten magazyn, podlegające rekompensacie finansowej, o której mowa w art. 13 ust. 7 rozporządzenia 2019/943”.

Zgodnie z art. 9c ust. 7b Prawa energetycznego:

„W celu zapewnienia bezpieczeństwa pracy sieci elektroenergetycznej operator systemu dystrybucyjnego elektroenergetycznego może, w przypadkach, o których mowa w art. 13 ust. 3 rozporządzenia 2019/943, oraz na zasadach określonych w art. 13 ust. 6 tego rozporządzenia, w koordynacji z operatorem systemu przesyłowego elektroenergetycznego wydać:

 1) bezpośrednio wytwórcy przyłączonemu do jego sieci lub posiadaczowi magazynu energii elektrycznej przyłączonemu do jego sieci lub

 2) za pośrednictwem innego operatora systemu dystrybucyjnego elektroenergetycznego, wytwórcy przyłączonemu do sieci tego operatora lub posiadaczowi magazynu energii elektrycznej przyłączonemu do sieci tego operatora, którego sieć dystrybucyjna nie jest bezpośrednio połączona z siecią przesyłową, a sieci obu operatorów posiadają bezpośrednie połączenie

   - polecenie wyłączenia jednostki wytwórczej wykorzystującej energię wiatru lub słońca, przyłączonej do sieci dystrybucyjnej, lub zmniejszenia mocy wytwarzanej przez tę jednostkę wytwórczą, lub wyłączenia magazynu energii elektrycznej lub zmiany mocy pobieranej lub wprowadzanej przez ten magazyn, podlegające rekompensacie finansowej, o której mowa w art. 13 ust. 7 rozporządzenia 2019/943”.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2019/943 z dnia 5 czerwca 2019 roku w sprawie rynku wewnętrznego energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.2019.158.54 z późn zm.; dalej: „Rozporządzenie UE”) „Redysponowanie jednostkami wytwarzania oraz redysponowanie odpowiedzią odbioru musi opierać się na obiektywnych, przejrzystych i niedyskryminacyjnych kryteriach. Musi być otwarte dla wszystkich technologii wytwarzania, magazynowania energii i odpowiedzi odbioru, w tym tych znajdujących się w innych państwach członkowskich, chyba że jest to technicznie niewykonalne”. Zgodnie z art. 13 ust. 2 Rozporządzenia UE „Zasoby redysponowane wybiera się spośród jednostek wytwarzania, magazynowania energii lub odpowiedzi odbioru z wykorzystaniem mechanizmów opartych na zasadach rynkowych oraz wypłaca się z ich tytułu rekompensatę finansową. Oferty energii bilansującej używane do redysponowania nie mogą określać ceny energii bilansującej”.

Zgodnie z art. 13 ust. 3 Rozporządzenia UE „Redysponowanie jednostkami wytwarzania, magazynowaniem energii i odpowiedzią odbioru, które nie opiera się na zasadach rynkowych, może być stosowane wyłącznie w przypadku, gdy:

 a) brak jest alternatywnego rozwiązania,

 b) wyczerpano wszystkie zasoby dostępne na zasadach rynkowych,

 c) liczba dostępnych jednostek wytwarzania energii, magazynowania energii lub odpowiedzi odbioru jest zbyt niska, aby zapewnić skuteczną konkurencję na obszarze, na którym znajdują się odpowiednie jednostki na potrzeby świadczenia usługi,

 d) lub aktualny stan sieci prowadzi do tak regularnych i przewidywalnych ograniczeń przesyłowych, że wytwarzanie energii oparte na zasadach rynkowych doprowadziłoby do regularnego składania ofert strategicznych, co podniosłoby poziom wewnętrznych ograniczeń przesyłowych, a dane państwo członkowskie przyjęło plan działania w celu rozwiązania kwestii ograniczeń przesyłowych, albo zapewnia minimalną zdolność dostępną w obrocie międzystrefowym zgodnie z art. 16 ust. 8”.

Polecenia skutkują zobowiązaniem wytwórców energii do wyłączenia jednostki wytwórczej wykorzystującej energię wiatru lub słońca lub zmniejszenia mocy wytwarzanej przez tę jednostkę wytwórczą i są niezbędne dla zapewnienia bezpieczeństwa systemu elektroenergetycznego. Wobec powyższego Polecenia zobowiązują wytwórców do zaniżenia wytwarzania energii elektrycznej. Spółka jako właściciel instalacji fotowoltaicznej musi stosować się do wydawanych Poleceń i nie ma możliwości dobrowolnego niewykonania Polecenia. W przypadku wydania Polecenia, Spółka musi odpowiednio zaniżyć wytwarzaną energię elektryczną.

Właściciele instalacji fotowoltaicznych, które zrealizowały Polecenia, mają prawo do rekompensaty finansowej (…) (dalej: „Rekompensata”). Rekompensata wypłacana jest na podstawie art. 13 ust. 7 Rozporządzenia UE, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30 ust. 5 ustawy o zmianie Prawa energetycznego.

Zgodnie z art. 13 ust. 7 Rozporządzenia UE: „W przypadku zastosowania redysponowania, które nie opiera się na zasadach rynkowych, takie redysponowanie podlega rekompensacie finansowej wypłacanej przez operatora systemu, który wydał polecenie redysponowania, na rzecz operatora objętej redysponowaniem jednostki wytwarzania, magazynowania energii lub odpowiedzi odbioru, z wyjątkiem wytwórców, którzy zaakceptowali umowę przyłączeniową niegwarantującą niezawodnych dostaw energii. Taka rekompensata finansowa musi być co najmniej równa wyższej z następujących kwot lub jest ich połączeniem, jeżeli zastosowanie jedynie wyższej kwoty prowadziłoby do nieuzasadnienie niskiej lub nieuzasadnienie wysokiej rekompensaty:

 a) kwota dodatkowych kosztów operacyjnych poniesionych w wyniku redysponowania, takich jak dodatkowe koszty paliwa w przypadku redysponowania prowadzącego do zwiększenia mocy lub koszty zapewnienia ciepła zapasowego w przypadku redysponowania prowadzącego do obniżenia mocy jednostek wytwarzania energii wykorzystujących wysokosprawną kogenerację;

 b) przychody netto ze sprzedaży energii elektrycznej na rynku dnia następnego, które jednostka wytwarzania energii, magazynowania energii lub odpowiedzi odbioru wygenerowałaby, gdyby nie wydano polecenia redysponowania; w przypadku gdy jednostkom wytwarzania energii, magazynowania energii lub odpowiedzi odbioru przyznano wsparcie finansowe na podstawie ilości wytworzonej lub zużytej energii elektrycznej, wsparcie finansowe, które byłoby otrzymane, gdyby nie wydano polecenia redysponowania, uznaje się za część przychodów netto”.

Zasady wydawania oraz wykonywania Poleceń

Zgodnie z art. 9g ust. 1 Prawa Energetycznego „Operator systemu przesyłowego, operator systemu dystrybucyjnego, operator systemu magazynowania i operator systemu skraplania gazu ziemnego są obowiązani do opracowania odpowiednio instrukcji ruchu i eksploatacji sieci przesyłowej, instrukcji ruchu i eksploatacji sieci dystrybucyjnej, instrukcji ruchu i eksploatacji instalacji magazynowej oraz instrukcji ruchu i eksploatacji instalacji skroplonego gazu ziemnego, zwanych dalej „instrukcjami”.

Zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy o zmianie Prawa energetycznego „Operator systemu przesyłowego elektroenergetycznego opracuje i przedłoży Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki, zwanemu dalej „Prezesem URE”, do zatwierdzenia instrukcję, o której mowa w art. 9g ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, albo jej zmianę dostosowaną do przepisów ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie później niż w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Operator systemu przesyłowego elektroenergetycznego przedłoży informację o uwagach zgłoszonych przez użytkowników systemu oraz sposobie ich uwzględnienia, wraz z instrukcją lub jej zmianą”.

Zgodnie z art. 30 ust. 5 ustawy o zmianie Prawa energetycznego „Do dnia wejścia w życie instrukcji albo jej zmiany zgodnie z ust. 1 stosuje się następujące zasady wydawania oraz wykonywania poleceń, o których mowa w art. 9c ust. 7a lub 7b ustawy zmienianej w art. 1, a także obliczania i wypłaty rekompensaty finansowej, o której mowa w art. 13 ust. 7 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2019/943 z dnia 5 czerwca 2019 r. w sprawie rynku wewnętrznego energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 158 z 14.06.2019, str. 54, z późn. zm.):

 1) rekompensatę finansową, o której mowa w art. 13 ust. 7 tego rozporządzenia, oblicza się i wypłaca na podstawie umowy określającej wysokość tej rekompensaty zawieranej pomiędzy operatorem systemu elektroenergetycznego wydającym polecenie a wytwórcą lub posiadaczem magazynu energii elektrycznej;

 2) wydając polecenie, o którym mowa w art. 9c ust. 7a ustawy zmienianej w art. 1, w celu równoważenia dostaw energii elektrycznej z zapotrzebowaniem na tę energię, operator systemu przesyłowego elektroenergetycznego kieruje się kryterium redysponowania jednostkami wytwórczymi przyłączonymi do koordynowanej sieci 110 kV oraz sieci przesyłowej proporcjonalnie do ich mocy zainstalowanej, dążąc do równomiernego rozłożenia na jednostki wytwórcze, których dotyczy polecenie, łącznej wielkości zmniejszenia wytwarzanej mocy”.

Wejście w życie instrukcji, o której mowa w art. 30 ust. 1 i 5 ustawy o zmianie Prawa energetycznego nastąpiło w czerwcu 2024. Do tego czasu zastosowanie miał wyżej zacytowany art. 30 ust. 5 ustawy o zmianie Prawa energetycznego.

Od dnia wejścia w życie instrukcji stosuje się regulację z art. 9c ust. 7k Prawa energetycznego zgodnie, z którą: „Żądanie wypłaty rekompensaty finansowej, o której mowa w art. 13 ust. 7 rozporządzenia 2019/943, wraz z danymi stanowiącymi podstawę ustalenia wysokości tej rekompensaty zgłasza się operatorowi systemu elektroenergetycznego, do którego sieci jest przyłączony wytwórca lub posiadacz magazynu energii elektrycznej, w terminie i zgodnie z warunkami określonymi w instrukcji, o której mowa w art. 9g ust. 1. Roszczenie o wypłatę rekompensaty finansowej wygasa, jeżeli nie zostanie zgłoszone przed upływem 180 dni od ostatniego dnia miesiąca kalendarzowego, w którym zostało wykonane polecenie tego operatora skutkujące obowiązkiem wypłaty rekompensaty finansowej, o której mowa w art. 13 ust. 7 rozporządzenia 2019/943”.

Charakter i zasady przyznawanych Rekompensat

Rekompensata jest konsekwencją przymusowego ograniczenia produkcji energii, a jej celem jest rekompensata przychodów netto ze sprzedaży energii, które wytwórca energii wygenerowałby, gdyby nie wydano Polecenia oraz kwoty dodatkowych kosztów operacyjnych poniesionych w wyniku Redysponowania nierynkowego.

Zgodnie z art. 9c ust. 7g Prawa energetycznego oraz art. 30 ust. 6 ustawy o zmianie Prawa energetycznego Rekompensata nie przysługuje w zakresie, w jakim umowa o przyłączenie jednostki wytwórczej (dalej: Umowa o przyłączenie lub Umowa przyłączeniowa) zawiera postanowienia uprawniające przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej do ograniczania gwarantowanej mocy przyłączeniowej lub wprowadzania ograniczeń operacyjnych, skutkujące brakiem gwarancji niezawodnych dostaw energii (dalej: Postanowienia o braku gwarancji niezawodnych dostaw energii).

Zgodnie z art. 9c ust. 7j Prawa energetycznego Rekompensatę oblicza i wypłaca operator systemu elektroenergetycznego, do którego sieci jest przyłączony wytwórca lub operator systemu elektroenergetycznego, za pośrednictwem, którego przekazywane jest Polecenie. Rekompensata jest rozliczana w ramach umowy o świadczenie usług przesłania albo dystrybucji energii, zgodnie z warunkami określonymi w Instrukcji.

Zgodnie z art. 9c ust. 7l Prawa energetycznego „Operator systemu elektroenergetycznego, który wydał polecenie, o którym mowa w ust. 7a lub 7b, zwraca środki finansowe z tytułu rekompensaty finansowej, o której mowa w art. 13 ust. 7 rozporządzenia 2019/943, wypłacone przez operatora systemu elektroenergetycznego, o którym mowa w ust. 7j pkt 2”.

Rekompensaty pokrywane są z przychodów (…) uzyskiwanych z wykonywanej działalności przesyłania energii elektrycznej, objętych taryfą zatwierdzaną przez (…). Środki te nie są środkami publicznymi w rozumieniu przepisów Ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1270 z późn. zm., dalej: „Ustawa o finansach publicznych”).

Zgodnie z art. 9c ust. 7n Prawa energetycznego „Operator systemu elektroenergetycznego, do którego sieci przyłączony jest wytwórca lub posiadacz magazynu energii elektrycznej, którego dotyczyło polecenie, przekazuje operatorowi systemu elektroenergetycznego, który wydał polecenie, dane umożliwiające weryfikację obliczania rekompensaty finansowej, o której mowa w art. 13 ust. 7 rozporządzenia 2019/943, w tym informacje, czy i w jakim zakresie umowa o przyłączenie jednostki wytwórczej lub magazynu energii elektrycznej zawiera postanowienia skutkujące brakiem gwarancji niezawodnych dostaw energii elektrycznej, o których mowa w art. 7 ust. 2e. Zakres oraz terminy przekazywania danych określa instrukcja, o której mowa w art. 9g ust. 1”.

Aby otrzymać rekompensatę, właściciel instalacji fotowoltaicznej musi złożyć do (…) wniosek o wypłatę Rekompensaty. Wzór wniosku opublikowany jest na stronie internetowej (…). Wniosek ten, zgodnie z informacjami publikowanymi przez (…), powinien zawierać informacje i dane niezbędne do wyznaczenia oraz wypłacenia rekompensaty, w szczególności dane identyfikacyjne właściciela instalacji, parametry instalacji oraz dane służące do wyznaczenia ilości oraz wartości energii elektrycznej niewyprodukowanej w instalacji.

Spółka zawarła Umowę o przyłączenie z (…) który pełni funkcję (…). Zawarta umowa nie zawiera jednoznacznych i zaakceptowanych przez Spółkę Postanowień o niegwarantowaniu niezawodnych dostaw energii elektrycznej z przyczyn dotyczących zapewnienia równoważenia dostaw energii elektrycznej z zapotrzebowaniem na tę energię, które to przyczyny były bezpośrednim powodem Redysponowania nierynkowego, co zostało potwierdzone w toku składania wniosku o Rekompensatę. Najpierw (…) rozpatrzyło negatywnie wniosek o Rekompensatę Spółki i odmówiło wypłaty Rekompensaty powołując się na istnienie Postanowień o braku gwarancji niezawodnych dostaw energii w Umowie o przyłączenie zawartej z (…). W wyniku reklamacji Spółki, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, (…) uznało za zasadne prawo Spółki do Rekompensaty. Po otrzymaniu dodatkowych informacji od (…) uznało, że Umowa o przyłączenie nie zawiera jednoznacznych i zaakceptowanych przez Spółkę postanowień o niegwarantowaniu niezawodnych dostaw energii, wobec czego wniosek o Rekompensaty był zasadny.

Spółka w momencie ograniczenia produkcji energii oraz w momencie składania wniosku o Rekompensatę nie zna wysokości ewentualnej Rekompensaty. Ponadto, Spółka wskazuje, że w niektórych sytuacjach nie ma pewności czy wniosek zostanie rozpatrzony pozytywnie (np. powyżej opisana sytuacja, w której najpierw (…) odmówiło Spółce wypłaty Rekompensaty i dopiero po złożeniu reklamacji uznano prawo Spółki do Rekompensaty za zasadne). Spółka nie oblicza kwot Rekompensaty i nie może tych kwot z dokładnością obliczyć z uwagi na fakt, że nie posiada wszystkich niezbędnych danych. Kwestię przekazania niezbędnych danych do wyliczenia przez zobowiązany do tego podmiot kwoty Rekompensaty reguluje m.in. wyżej wskazany art. 9c ust. 7n Prawa energetycznego. W związku z tym, Spółka o przyznaniu Rekompensaty i o wysokości Rekompensaty dowiaduje się dopiero poprzez otrzymanie informacji rozliczeniowej w sprawie Redysponowania Nierynkowego instalacją fotowoltaiczną od (…) (dalej: „Informacja Rozliczeniowa”).

Informacja Rozliczeniowa zawiera również wytyczne wskazujące na kolejne kroki, które należy wykonać, aby otrzymać Rekompensatę w wysokości wskazanej w Informacji Rozliczeniowej. W celu otrzymania Rekompensaty Spółka powinna złożyć do (…) prawidłowo wystawiony dokument księgowy (rozliczeniowy) oraz oświadczenie o treści „Akceptuję wysokość (kwotę) rekompensaty finansowej wskazaną w Informacji Rozliczeniowej z dnia (...) oraz oświadczam, że zapłata tej kwoty rekompensaty wyczerpuje moje roszczenia z tytułu redysponowania nierynkowego instalacji PV (...), objętego Wnioskiem o Rekompensatę nr (...) z dnia (...)”. Po akceptacji wysokości Rekompensaty poprzez złożenie odpowiedniego oświadczenia, Spółka powinna otrzymać Rekompensatę. W przypadku uzyskania decyzji odmownej od (…), Spółce przysługuje reklamacja.

Ponadto, (…) na Informacji Rozliczeniowej informuje, że podstawą do wystawienia dokumentu księgowego jest otrzymana Informacja Rozliczeniowa. (…) dokonuje wypłaty Rekompensaty dopiero po otrzymaniu dokumentu księgowego wraz z oświadczeniem opisanym powyżej. Podsumowując, Rekompensata wypłacana jest po wykonaniu Polecenia oraz po wystawieniu i dostarczeniu do (…) właściwego dokumentu księgowego, który wystawiany jest na podstawie Informacji Rozliczeniowej.

Wpływ korzystania z aukcyjnego systemu wsparcia na Rekompensaty

Spółka korzysta z aukcyjnego systemu wsparcia (dalej: „System Aukcyjny”), o którym mowa w art. 92 ust. 5 Ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1436 z późn. zm., dalej: „ustawa o OZE”).

Korzystanie z Systemu Aukcyjnego w kontekście wydawanych Poleceń i otrzymywanych Rekompensat ma znaczenie z uwagi na wartość przyznawanej Rekompensaty. Przychody z Systemu Aukcyjnego, które wytwórca mógłby uzyskać, gdyby nie wydanie Polecenia, są wliczane w wartość Rekompensaty. System Aukcyjny, poza możliwym wpływem na wartość przyznawanych Rekompensat nie wpływa na prawo wytwórcy do otrzymania Rekompensaty ani na konieczność przymusowego zaniżenia wytwarzania energii elektrycznej.

Zgodnie z art. 93 ust. 18 ustawy o OZE, z zastrzeżeniem ustępu 19, wytwórca ma obowiązek w terminie 14 dni od daty wydania Polecenia poinformowania operatora, do którego sieci jest przyłączony, czy i jaka część zredukowanej energii powinna zostać rozliczona w Systemie Aukcyjnym. Zgodnie z ww. przepisami, w przypadku nieprzekazania przez wytwórcę powyższej informacji w terminie 14 dni od daty wydania Polecenia, zredukowana energia nie zostanie zaliczona do realizacji zobowiązania wynikającego z Aukcyjnego Systemu wsparcia. W związku z powyższym, brak przekazania ww. informacji w ustawowym terminie będzie skutkował tym, że zredukowana energia nie zostanie uwzględniona w wyliczeniu Rekompensaty w części dotyczącej utraconych przychodów z Aukcyjnego Systemu wsparcia.

Wnioskodawca wskazuje, że sytuacje związane z wykonaniem Poleceń, a co za tym idzie otrzymywaniem Rekompensat występowały już dotychczas (zaistniały stan faktyczny) oraz będą występowały w przyszłości (zdarzenie przyszłe).

Pytania

 1. Czy Rekompensata stanowi dla Spółki niepodlegający zwolnieniu przychód podatkowy w rozumieniu Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”) kwalifikowany jako przychód ze źródła innego niż zyski kapitałowe?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 4) 

 2. W przypadku uznania, że Rekompensata stanowi dla Spółki przychód podatkowy w rozumieniu ustawy o CIT- w jakim momencie Spółka powinna rozpoznać ten przychód?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 5)

Państwa stanowisko w sprawie

 1. Zdaniem Wnioskodawcy, Rekompensata stanowi dla Spółki niepodlegający zwolnieniu przychód podatkowy w rozumieniu ustawy o CIT kwalifikowany jako przychód ze źródła innego niż zyski kapitałowe.

 2. Zdaniem Wnioskodawcy, przychód powinien zostać rozpoznany w dacie otrzymania Informacji Rozliczeniowej.

Ad. 1

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f ustawy o CIT, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Tym samym na gruncie ustawy o CIT ustawodawca wyodrębnił dwa źródła przychodów - przychód z zysków kapitałowych oraz przychód z innych źródeł. Wydzielając odrębne źródła przychodów w przypadku tego pierwszego ustawodawca zamieścił w art. 7b ustawy o CIT katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do takiego źródła. Należy mieć na uwadze, że kwalifikacja danego przychodu do źródła przychodów z zysków kapitałowych powinna następować w oparciu o zamknięty katalog takich przychodów wymieniony w ww. przepisie.

W ocenie Wnioskodawcy przychodu z tytułu otrzymania Rekompensaty przyznanej z uwagi na ograniczenie produkcji energii w wyniku wydanego Polecenia, nie należą do katalogu przychodów z zysków kapitałowych.

Przychód taki nie został wskazany przez ustawodawcę w zamkniętym katalogu przychodów z zysków kapitałowych, określonych w art. 7b ustawy o CIT.

Wobec tego, przychód taki - a contratio - powinien stanowić przychód osiągnięty z innych źródeł przychodów.

Ustawa o CIT nie definiuje wprost pojęcia przychodów, a jedynie ogranicza się do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przykładowego katalogu, zaliczanego do kategorii przychodów.

Na podstawie treści art. 12 powołanej ustawy można określić przychód jako wszelkie trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenia majątkowe w postaci środków pieniężnych, dóbr majątkowych oraz świadczeń w naturze, niezależnie od tytułu prawnego ich uzyskania przez podatnika.

Ponadto, ustawa o CIT zawiera katalog przysporzeń, które nie są uznawane za przychód podatkowy lub są wolne od podatku. Dotyczy to m.in.:

    - Przysporzeń z katalogu z art. 12 ust. 4 ustawy o CIT

Szczególną uwagę należy poświęcić art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów podatkowych nie zalicza się wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów.

W ocenie Wnioskodawcy art. 12 ust. 4 pkt 14 nie może mieć zastosowania w opisanej sytuacji, ponieważ Spółka realizując Polecenie, ma prawo do rekompensaty finansowej z tytułu niewyprodukowania energii elektrycznej w ilości, w jakiej zostałaby ona wyprodukowana w przypadku niewydania Polecenia. Rekompensata jest więc konsekwencją przymusowego ograniczenia produkcji energii, a jej celem jest rekompensata przychodów netto ze sprzedaży energii, które wytwórca energii wygenerowałby, gdyby nie wydano Polecenia oraz kwoty dodatkowych kosztów operacyjnych poniesionych w wyniku Redysponowania nierynkowego.

Wobec powyższego, Spółka nie otrzymuje wartości tych nieopłatnie lub częściowo nieodpłatnie, lecz uzyskuje je w zamian za wykonanie usługi polegającej na ograniczeniu produkcji energii.

Ponadto, Rekompensaty pokrywane są z przychodów (…) uzyskiwanych z wykonywanej działalności, a nie ze środków publicznych.

    - Przysporzeń wolnych od podatku z katalogu z art. 17 ust. 1 ustawy o CIT

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Powyższy przepis zastrzega, że dotacje są wolne od podatku, o ile otrzymane są z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Z kolei otrzymane Rekompensaty w opinii Wnioskodawcy nie mają charakteru dotacji - nie są przeznaczone na konkretny cel (można dysponować tymi środkami dobrowolnie).

Zdaniem Wnioskodawcy Rekompensaty stanowią przychód podatkowy w wysokości faktycznie przyznanej.

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku przyznania Rekompensaty po stronie Spółki powstanie przychód podatkowy. Art. 13 ust. 7 Rozporządzenia UE gwarantuje Spółce prawo do Rekompensaty z uwagi na wykonanie zobowiązania do ograniczenia produkcji energii. W związku z tym zdaniem Wnioskodawcy będzie on osiągał przychód z tytułu Rekompensaty wypłacanej w wyniku zastosowania się do wydanego Polecenia.

Podsumowując w ocenie Wnioskodawcy, Rekompensata stanowi dla Spółki niepodlegający zwolnieniu przychód podatkowy w rozumieniu ustawy o CIT kwalifikowany jako przychód ze źródła innego niż zyski kapitałowe.

Ad. 2

1.

W odniesieniu do ustalenia momentu, należy zauważyć, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe.

Zgodnie z powyższym artykułem, co do zasady, przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa. Przy czym, sformułowanie „otrzymane” oznacza, że pieniądze, wartości pieniężne i inne świadczenia muszą wpłynąć na rachunek bankowy podatnika, bądź faktycznie podatnik otrzymał je w inny sposób (np. zapłata gotówką, nabycie prawa). Na podstawie powyższego artykułu przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Od powyższej zasady istnieją jednak wyjątki, które dotyczą m.in. przychodów związanych z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Aby dany przychód można było przyporządkować do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, musi być on związany z taką działalnością. Chodzi tu o wszystkie te przychody, które nie powstałyby, gdyby podatnik nie prowadził działalności. Ustawodawca wyraźnie bowiem wskazał w art. 12 ust. 3 ustawy CIT, że dla zakwalifikowania danych przychodów do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, wystarczy, że będą one związane z taką działalnością, a więc pomiędzy jej wykonywaniem a powstaniem takiego przychodu powinien istnieć związek przyczynowo-skutkowy, tzn. wszelkie przychody, których przyczyną powstania jest prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą o ile nie stanowią przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, przychód wynikający z przyznania Rekompensaty jest przychodem związanym z działalnością gospodarczą. Spółka prowadzi działalność w zakresie wytwarzania energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych. Wnioskodawca produkuje i sprzedaje energię elektryczną z farmy fotowoltaicznej położonej na terenie Polski. Rekompensaty przyznawane są z uwagi na konieczność przymusowego ograniczenia produkcji energii elektrycznej. Spółka otrzymuje je więc w zamian za usługę polegającą na zobowiązaniu do powstrzymania się od dokonania produkcji energii na określonym poziomie. Rekompensaty są więc niewątpliwie związane z podstawową działalnością gospodarczą Spółki, a przychód z Rekompensat nie powstałby, gdyby Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie produkowania i sprzedawania energii elektrycznej. Bez znaczenia pozostaje fakt, że Spółka nie ma możliwości dobrowolnego niewykonania Polecenia, gdyż obowiązek zaniżenia produkcji energii wynika wprost z przepisów prawa.

2.

Przychody z działalności gospodarczej powstają na zasadzie kasowej albo memoriałowej, co zostało uregulowane w art. 12 ust. 3-3e ustawy o CIT, zawierającym zasady określające moment powstania tych przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT:

„Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności”.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c „Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku”.

Zgodnie z art. 12 ust. 3d „Przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

Zgodnie z art. 12 ust. 3f „Za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw”.

Zgodnie z art. 12 ust. 3e „W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty”.

W ocenie Spółki w odniesieniu do Rekompensat należy stosować regulacje ogólną zawartą w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT. Przemawiają za tym następujące okoliczności:

   - Rekompensaty stanowią przychód związany z działalnością gospodarczą Spółki (Rekompensaty powiązane są z działalnością Spółki polegającą na wytwarzaniu i sprzedaży energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych);

    - Do przychodu z Rekompensat nie ma zastosowania art. 12 ust. 3c (usługa nie jest rozliczana w okresach rozliczeniowych), art. 12 ust. 3d (usługa nie polega na dostawie energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego), art. 12 ust. 3f (przychód nie powstaje z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych);

    - Rekompensaty należą się Spółce w wyniku wydanych Poleceń. Spółka nie ma możliwości dobrowolnego niewykonania Polecenia, w wyniku czego zobowiązuje się do ograniczenia produkcji energii. W ocenie Wnioskodawcy, Spółka świadczy więc usługę polegającą na ograniczeniu produkcji energii, za co należy jej się wynagrodzenie w postaci Rekompensaty. Wobec powyższego, do Rekompensat należy stosować regulację z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT wprowadzającą zasadę ogólną zgodnie, z którą przychód powstaje w momencie wykonania usługi, nie później jednak niż w momencie wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Wobec powyższego zgodnie z ogólną regułą, w przypadku przychodów związanych z działalnością gospodarczą przychód podatkowy powstaje w najwcześniejszym z poniższym momentów:

- wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi,

- wystawienie faktury,

- uregulowanie należności.

O momencie powstania przychodu decyduje to, które z ww. zdarzeń zachodzi pierwsze (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, wyd. XIV, Warszawa 2023, art. 12).

Zgodnie z literalną wykładnią powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe (zob. np. Wyrok NSA z 16 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1695/19, lub wyrok NSA w Warszawie z 27 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 3382/02).

W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik powinien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, lub pomniejsza jego pasywa.

W opisanej sytuacji Spółki, najpierw dochodzi do wykonania usługi, następnie do wystawienia faktury, a uregulowanie należności jest ostatnim elementem rozliczenia usługi.

Tak jak w przypadku przepisów VAT, aby określić moment powstania przychodu należy rozstrzygnąć, kiedy daną usługę można uznać za wykonaną.

Aby otrzymać rekompensatę, właściciel instalacji fotowoltaicznej musi złożyć do (…) wniosek o wypłatę Rekompensaty. Wniosek ten, zgodnie z informacjami publikowanymi przez (…), powinien zawierać informacje i dane niezbędne do wyznaczenia oraz wypłacenia rekompensaty, w szczególności dane identyfikacyjne właściciela instalacji, parametry instalacji oraz dane służące do wyznaczenia ilości oraz wartości energii elektrycznej niewyprodukowanej w instalacji.

Po otrzymaniu wniosku (…) wraz z (…) weryfikuje, czy Rekompensata jest faktycznie należna wytwórcy energii i czy Umowa o przyłączenie nie zawiera Postanowień o niegwarantowaniu niezawodnych dostaw energii elektrycznej.

Spółka w momencie ograniczenia produkcji energii oraz w momencie składania wniosku o Rekompensatę nie zna wysokości ewentualnej Rekompensaty. Ponadto, Spółka wskazuje, że w niektórych sytuacjach nie ma pewności czy wniosek zostanie rozpatrzony pozytywnie (np. powyżej opisana sytuacja, w której najpierw (…) odmówiło Spółce wypłaty Rekompensaty i dopiero po złożeniu reklamacji uznano prawo Spółki do Rekompensaty za zasadne). Spółka nie oblicza kwot Rekompensaty i nie może tych kwot z dokładnością obliczyć z uwagi na fakt, że nie posiada wszystkich niezbędnych danych. Kwestię przekazania niezbędnych danych do wyliczenia przez zobowiązany do tego podmiot kwoty Rekompensaty reguluje m.in. wyżej wskazany art. 9c ust. 7n Prawa energetycznego. W związku z tym, Spółka o przyznaniu Rekompensaty i o wysokości Rekompensaty dowiaduje się dopiero poprzez otrzymanie Informacji Rozliczeniowej.

Informacja Rozliczeniowa zawiera również wytyczne wskazujące na kolejne kroki, które należy wykonać, aby otrzymać Rekompensatę w wysokości wskazanej w Informacji Rozliczeniowej. W celu otrzymania Rekompensaty Spółka powinna złożyć do (…) prawidłowo wystawiony dokument księgowy (rozliczeniowy) oraz oświadczenie o akceptacji wysokości Rekompensaty. Po akceptacji wysokości Rekompensaty poprzez złożenie odpowiedniego oświadczenia, Spółka powinna otrzymać Rekompensatę. W przypadku uzyskania decyzji odmownej od (…), Spółce przysługuje reklamacja.

Ponadto, (…) na Informacji Rozliczeniowej informuje, że podstawą do wystawienia dokumentu księgowego jest otrzymana Informacja Rozliczeniowa. (…) dokonuje wypłaty Rekompensaty dopiero po otrzymaniu dokumentu księgowego wraz z oświadczeniem opisanym powyżej. Podsumowując, Rekompensata wypłacana jest po wykonaniu Polecenia, złożeniu wniosku o wypłatę Rekompensaty, otrzymaniu informacji Rozliczeniowej (z której wynika kwota Rekompensaty) oraz po wystawieniu i dostarczeniu do (…) właściwego dokumentu księgowego, który wystawiany jest na podstawie Informacji Rozliczeniowej.

Wobec powyższego, dopóki (…) we współpracy z (…) nie wskaże Spółce kwoty Rekompensaty za ograniczenie produkcji energii, Wnioskodawca nie zna swojego wynagrodzenia. Spółka w momencie ograniczenia produkcji energii nie zna wartości Rekompensaty i nie jest w stanie tych kwot dokładnie obliczyć. Ponadto, w niektórych sytuacjach Spółka może nie mieć pewności czy Rekompensata w ogóle zostanie przyznana. W konsekwencji Spółka nie jest w stanie, nawet gdyby chciała, wystawić faktury za wykonanie usługi polegającej na zaniżeniu wytwarzania energii elektrycznej w momencie dokonania tego ograniczenia. W takim bowiem wypadku Wnioskodawca musiałby wystawić fakturę bez kwot, które stanowią nie tylko zapłatę wynagrodzenia, ale również podstawę opodatkowania.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Spółki momentem faktycznego wykonania usługi, jest dzień, w którym (…) poinformuje Wnioskodawcę o przysługującej jej Rekompensacie, a więc dzień otrzymania Informacji Rozliczeniowej. Nie bez znaczenia jest fakt, że taki sposób świadczenia usługi i mechanizmy wynagradzania za nią wynika wprost z przepisów prawa. Wnioskodawca nie ma wiedzy o przyznanej kwocie Rekompensaty, a więc nie zna podstawy opodatkowania, wobec czego nie ma możliwości wystawienia faktury (brak wiedzy co do ceny, która jest obligatoryjnym elementem faktury).

W konsekwencji otrzymanie Informacji Rozliczeniowej jest zdarzeniem, którego zaistnienie, z perspektywy podatku dochodowego od osób prawnych, stanowi moment wykonania usługi ograniczenia produkcji energii elektrycznej, ponieważ następuje po przejściu procedury obowiązującej w (…), będącej jednym z kroków pozwalających na otrzymanie Rekompensaty. Rekompensata nie jest wypłacana po samym zastosowaniu się do Polecenia, ale dopiero po złożeniu wniosku o Rekompensatę i przejściu dalszych w/w etapów.

Wobec powyższego, w ocenie Spółki w opisanej sytuacji w pierwszej kolejności dochodzi do wykonania usługi. Jednakże usługę można uznać za wykonaną nie wcześniej niż w dacie otrzymania Informacji Rozliczeniowej. Do tego momentu Spółka nie wie w jakiej wysokości zostanie przyznana Rekompensata i nie ma pewności czy (…) w ogóle uzna prawo Spółki do Rekompensaty.

Ponadto, przed otrzymaniem Informacji Rozliczeniowej nie można uznać Rekompensaty za przychód trwały, definitywny i bezwarunkowy. Ani w momencie faktycznego ograniczenia energii, ani w momencie składania wniosku o przyznanie Rekompensaty Spółka nie ma pewności w jakiej wysokości Rekompensata będzie należna i nie może jej uznać za definitywne przysporzenie majątkowe.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy otrzymanie Informacji Rozliczeniowej jest

   - po pierwsze elementem świadczenia usługi polegającej w tym przypadku na powstrzymywaniu się od działania (przejście tego etapu jest niezbędne, by doprowadzić do faktycznego otrzymania Rekompensaty, a więc odpłatności)

   - po drugie niezbędne dla określenia podstawy opodatkowania, a więc zaistnienia elementu konstrukcyjnego podatku.

Według Wnioskodawcy, kolejność zdarzeń w sytuacji Spółki jest następująca:

 1) wykonanie usługi - następuje z chwilą otrzymania Informacji Rozliczeniowej,

 2) wystawienie faktury - jako kolejna czynność, następująca po otrzymaniu Informacji Rozliczeniowej,

 3) uregulowanie należności - Rekompensata wypłacana jest po wykonaniu Polecenia oraz po wystawieniu i dostarczeniu do (…) właściwego dokumentu księgowego, który wystawiany jest na podstawie Informacji Rozliczeniowej. Jest to więc ostatni etap rozliczenia Polecenia.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy przychód powinien zostać rozpoznany w dacie otrzymania Informacji Rozliczeniowej.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji podatkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 listopada 2023 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.491.2023.2.MF, gdzie organ uznał, że „(...) dokonanie wpisu do Rejestru informacji o pozytywnej weryfikacji Wniosku, stanowi wykonanie przedmiotowej usługi na rzecz Operatora. Wykonanie tej usługi jest bowiem najwcześniejszym zdarzeniem, skutkującym powstaniem u Spółki przychodu na gruncie przepisów CIT. Dopiero pozytywna weryfikacja Wniosku potwierdzona stosownym wpisem do Rejestru uprawnia Spółkę do wystawienia na rzecz Operatora faktury dokumentującej przyznane/należne Środki w związku z pozytywnym wynikiem TOP.”

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805, dalej: „ustawa o CIT”) nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT można więc stwierdzić, że co do zasady, przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa. Przy czym, sformułowanie „otrzymane” oznacza, że pieniądze, wartości pieniężne i inne świadczenia muszą wpłynąć na rachunek bankowy podatnika, bądź faktycznie podatnik otrzymał je w inny sposób (np. zapłata gotówką, nabycie prawa). Przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje przy tym wyjątki od powyższej reguły. Dotyczą one m.in.:

- przychodów z działalności gospodarczej (art. 12 ust. 3 ustawy o CIT);

- przypadków, w których przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4 ustawy o CIT).

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT:

Należy zauważyć, że od 2018 r. w ustawie o CIT, przychody podatników tego podatku zostały rozdzielone na źródła:

- z zysków kapitałowych oraz

- z pozostałych źródeł, tzw. „działalności operacyjnej”.

Wydzielając źródło przychodów z zysków kapitałowych na gruncie ustawy o CIT, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b ustawy o CIT.

Ponadto wskazać należy, że nie wszystkie przychody rozpoznawane przez podatnika wpływają na podstawę opodatkowania.

W art. 17 ww. ustawy, wymienione są dochody, które na mocy tego przepisu korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 13 ust. 7 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2019/943 z dnia 5 czerwca 2019 roku w sprawie rynku wewnętrznego energii elektrycznej (Dz.U.UE.L. 2019.158.54 ze zm.; dalej: „Rozporządzenie UE”):

„W przypadku zastosowania redysponowania, które nie opiera się na zasadach rynkowych, takie redysponowanie podlega rekompensacie finansowej wypłacanej przez operatora systemu, który wydał polecenie redysponowania, na rzecz operatora objętej redysponowaniem jednostki wytwarzania, magazynowania energii lub odpowiedzi odbioru, z wyjątkiem wytwórców, którzy zaakceptowali umowę przyłączeniową niegwarantującą niezawodnych dostaw energii. Taka rekompensata finansowa musi być co najmniej równa wyższej z następujących kwot lub jest ich połączeniem, jeżeli zastosowanie jedynie wyższej kwoty prowadziłoby do nieuzasadnienie niskiej lub nieuzasadnienie wysokiej rekompensaty:

 a) kwota dodatkowych kosztów operacyjnych poniesionych w wyniku redysponowania, takich jak dodatkowe koszty paliwa w przypadku redysponowania prowadzącego do zwiększenia mocy lub koszty zapewnienia ciepła zapasowego w przypadku redysponowania prowadzącego do obniżenia mocy jednostek wytwarzania energii wykorzystujących wysokosprawną kogenerację;

 b) przychody netto ze sprzedaży energii elektrycznej na rynku dnia następnego, które jednostka wytwarzania energii, magazynowania energii lub odpowiedzi odbioru wygenerowałaby, gdyby nie wydano polecenia redysponowania; w przypadku gdy jednostkom wytwarzania energii, magazynowania energii lub odpowiedzi odbioru przyznano wsparcie finansowe na podstawie ilości wytworzonej lub zużytej energii elektrycznej, wsparcie finansowe, które byłoby otrzymane, gdyby nie wydano polecenia redysponowania, uznaje się za część przychodów netto”.

Z powyższych przepisów wynika, że w celu równoważenia dostaw energii elektrycznej z zapotrzebowaniem na tę energię lub zapewnienia bezpieczeństwa pracy sieci elektroenergetycznej operator systemu przesyłowego elektroenergetycznego może, w określonych przypadkach, wydać polecenie wyłączenia jednostki wytwórczej wykorzystującej energię wiatru lub słońca, przyłączonej do sieci dystrybucyjnej, lub zmniejszenia mocy wytwarzanej przez tę jednostkę wytwórczą, lub wyłączenia magazynu energii elektrycznej lub zmiany mocy pobieranej lub wprowadzanej przez ten magazyn. Polecenie to podlega rekompensacie.

Państwa wątpliwości w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczą ustalenia:

   - czy Rekompensata stanowi dla Spółki niepodlegający zwolnieniu przychód podatkowy w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych kwalifikowany jako przychód ze źródła innego niż zyski kapitałowe;

   - w przypadku uznania, że Rekompensata stanowi dla Spółki przychód podatkowy w rozumieniu ustawy o CIT -  w jakim momencie Spółka powinna rozpoznać ten przychód.

Zatem odnosząc się do pierwszej z Państwa wątpliwości należy wskazać, że w przypadku przyznania ww. Rekompensaty po Państwa stronie powstanie przychód podatkowy.

Jak Państwo wskazali w opisie sprawy, Wnioskodawca jako właściciel instalacji fotowoltaicznej musi stosować się do poleceń zaniżenia lub wstrzymania wytwarzania energii elektrycznej (dalej: „Polecenia”). Właściciele instalacji fotowoltaicznych, które zrealizowały Polecenia, mają prawo do rekompensaty finansowej z tytułu niewyprodukowania energii elektrycznej w ilości, w jakiej zostałaby ona wyprodukowana w przypadku niewydania Polecenia (dalej: „Rekompensata”). Rekompensata wypłacana jest na podstawie art. 13 ust. 7 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 201/943 z 5 czerwca 2019 roku w sprawie rynku wewnętrznego energii elektrycznej (dalej: „Rozporządzenie UE”). Rekompensata jest konsekwencją przymusowego ograniczenia produkcji energii, a jej celem jest rekompensata przychodów netto ze sprzedaży energii, które wytwórca energii wygenerowałby, gdyby nie wydano Polecenia oraz kwoty dodatkowych kosztów operacyjnych poniesionych w wyniku Redysponowania nierynkowego. Rekompensaty pokrywane są z przychodów (…) uzyskiwanych z wykonywanej działalności przesyłania energii elektrycznej, objętych taryfą zatwierdzaną przez (…). Środki te nie są środkami publicznymi w rozumieniu przepisów Ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej: „Ustawa o finansach publicznych”).

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że art. 13 ust. 7 Rozporządzenia UE gwarantuje Państwu prawo do Rekompensaty z uwagi na wykonanie zobowiązania do ograniczenia produkcji energii. W związku z tym będziecie Państwo osiągać przychód z tytułu Rekompensaty wypłacanej w wyniku zastosowania się do wydanego Polecenia.

Oznacza to tym samym, że Rekompensata, którą Państwo otrzymają będzie stanowiła przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o CIT.

Przychód osiągany przez Państwa z tytułu Rekompensaty – nie stanowi przychodu z zysków kapitałowych, albowiem przychód taki nie został wskazany przez ustawodawcę w zamkniętym katalogu przychodów z zysków kapitałowych, określonych w art. 7b ustawy o CIT. Wobec tego, uzyskany przez Państwa przychód podatkowy powinien stanowić przychód osiągnięty z innych źródeł przychodów.

Jednocześnie wskazać należy, że przychód z ww. tytułu nie będzie objęty wyłączeniem z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT, ponieważ Państwo realizując ww. Polecenie, mają prawo do rekompensaty finansowej z tytułu niewyprodukowania energii elektrycznej w ilości, w jakiej zostałaby ona wyprodukowana w przypadku niewydania Polecenia. Rekompensata jest więc konsekwencją przymusowego ograniczenia produkcji energii, a jej celem jest rekompensata przychodów netto ze sprzedaży energii, które wytwórca energii wygenerowałby, gdyby nie wydano Polecenia oraz kwoty dodatkowych kosztów operacyjnych poniesionych w wyniku Redysponowania nierynkowego. Natomiast przepis art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT, odnosi się do wartości otrzymanych nieodpłatnie (lub częściowo odpłatnie) rzeczy lub prawa, a także innych nieodpłatnych (lub częściowo odpłatnych) świadczeń finansowych. Zatem otrzymane pieniądze w formie ww. Rekompensaty nie mogą stanowić nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w tym przepisie. Ponadto nieodpłatne świadczenia stanowią odrębną, od środków pieniężnych, kategorię przychodów wymienionych w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Otrzymane pieniądze stanowią przychód z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.  Zatem przepis art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT, nie może mieć zastosowania w opisanej sytuacji.

Wskazać również należy, iż w sprawie nie mamy do czynienia z dotacją z budżetu Państwa i zastosowaniem art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT.

Ustawodawca posługując się pojęciem „rekompensaty” jednoznacznie wskazuje, że otrzymana przez podatnika na jego wniosek kwota stanowi zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś, co samo w sobie wyklucza objęcie jej definicją dotacji. Jeśli bowiem ustawodawca posługuje się pojęciem „rekompensaty”, a nie pojęciem „dotacja” należy przyjąć, że czyni to w sposób racjonalny. Brak określenia omawianej rekompensaty pojęciem „dotacja” stanowi dodatkowy argument przemawiający za wykluczeniem stosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, w opisanym przypadku.

Zauważyć przy tym należy, iż gdyby wolą ustawodawcy było uznanie, że środki określone w art. 13 ust. 7 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2019/943 z dnia 5 czerwca 2019 roku w sprawie rynku wewnętrznego energii elektrycznej, stanowią dotację, to stosowałby właśnie takie pojęcie w cyt. rozporządzeniu. Ustawodawca posługując się pojęciem „rekompensata” jednoznacznie przesądził, że otrzymana przez podatnika na jego wniosek kwota stanowi zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś, co samo w sobie wyklucza objęcie jej definicją dotacji. Jeśli bowiem ustawodawca posługuje się pojęciem „rekompensata”, a nie pojęciem „dotacja” należy przyjąć, że czyni to w sposób racjonalny.

Podsumowując, wykładnia literalna (językowa) jak i wykładnia systemowa prowadzą do jednoznacznego wniosku, że otrzymana Rekompensata, którą Państwo uzyskają, nie będzie stanowiła dotacji, a co za tym idzie nie została objęta dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT. W konsekwencji Rekompensata nie może być traktowana jako dochód wolny od podatku na podstawie ww. przepisu.

Zatem, Rekompensata stanowi dla Państwa przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwalifikowany jako przychód ze źródła innego niż zyski kapitałowe.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczące pytania oznaczonego we wniosku Nr 4 jest prawidłowe.

Jednocześnie poddali Państwo w wątpliwość, w którym momencie powinni Państwo rozpoznać przychód z tytułu otrzymanej Rekompensaty na gruncie ustawy o CIT.

Jak już powyżej wskazano ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu, a jedynie wskazuje w art. 12 ust. 1 i 3, co w szczególności jest przychodem, wymieniając rodzaje przychodu.

Art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wskazuje, że co do zasady przysporzenie majątkowe uznaje się za przychód podatkowy w dacie jego faktycznego uzyskania, a więc na zasadzie kasowej.

Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, który stanowi, że:

Aby dany przychód można było przyporządkować do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, musi być on związany z taką działalnością. Chodzi tu o wszystkie te przychody, które nie powstałyby, gdyby podatnik nie prowadził działalności. Ustawodawca wyraźnie bowiem wskazał w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, że dla zakwalifikowania danych przychodów do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, wystarczy, że będą one związane z taką działalnością, a więc pomiędzy jej wykonywaniem a powstaniem takiego przychodu powinien istnieć związek przyczynowo-skutkowy, tzn. wszelkie przychody, których przyczyną powstania jest prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą o ile nie stanowią przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Przychody z działalności gospodarczej powstają na zasadzie kasowej albo memoriałowej, co zostało uregulowane w art. 12 ust. 3-3e ustawy o CIT, zawierającym zasady określające moment powstania tych przychodów.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a ww. ustawy. Na mocy tego przepisu:

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Przytoczony przepis w odniesieniu do podmiotów uzyskujących przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej ustanawia generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Tak więc, regułą jest, że przychód powstaje w dacie następujących zdarzeń: wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności. Zasadą jest, że opodatkowany jest przychód należny co oznacza, że należy zadeklarować przychód dla celów podatkowych niezależnie od faktycznego otrzymania środków pieniężnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT:

Przepis art. 12 ust. 3d ustawy o CIT wskazuje natomiast, że:

Istnieją również sytuacje szczególne, w których dopiero otrzymanie środków pieniężnych rodzi obowiązek zadeklarowania przychodu podatkowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Kwestię tą reguluje art. 12 ust. 3e ustawy o CIT zgodnie z którym:

Stosownie do treści art. 12 ust. 3f ustawy o CIT:

W przedstawionych we wniosku okolicznościach do przychodów z rekompensaty zastosowania nie będzie miał powołany przez Państwa art. 12 ust. 3a  ustawy o CIT.

Powyższy przepis odnosi się  do momentu powstania przychodów, o których mowa w ust. 3, tj. przychodów z działalności gospodarczej i z działów specjalnych produkcji rolnej, a także z pewnymi wyjątkami do przychodów z zysków kapitałowych. Zgodnie z jego brzmieniem za datę powstania przychodu uważa się zasadniczo dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: (…). Nie ulega wątpliwości, że otrzymanie Rekompensaty nie stanowi żadnego z tych zdarzeń. Rekompensata nie stanowi bowiem przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. Rekompensata jest konsekwencją przymusowego ograniczenia produkcji energii elektrycznej i z tego tytułu jest wypłacana na podstawie art. 13 ust. 7 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2019/943 z 5 czerwca 2019 roku w sprawie rynku wewnętrznego energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.2019.158.54 z późn. zm.). Celem jej udzielenia, jak Państwo wskazali w opisie sprawy, jest rekompensata przychodów netto ze sprzedaży energii, które wytwórca energii wygenerowałby, gdyby nie wydano Polecenia oraz kwoty dodatkowych kosztów operacyjnych poniesionych w wyniku Redysponowania nierynkowego.

Nie można zatem zgodzić się z Państwem, że w odniesieniu do Rekompensat należy stosować regulację ogólną zawartą w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, bowiem najpierw dochodzi do wykonania usługi, a uregulowanie należności jest ostatnim elementem rozliczenia usługi. Trudno zgodzić się z Państwem, że ograniczając produkcję energii elektrycznej Spółka wykonuje jakąś usługę. Rekompensata jest wypłacana dlatego, że usługa produkcji energii właśnie nie będzie świadczona lub zostanie ograniczona. Państwo otrzymują ją wówczas gdy wykona zobowiązanie do ograniczenia produkcji. Ograniczenie produkcji energii nie jest dobrowolne. Jest wynikiem realizacji polecenia zaniżenia lub wstrzymania wytwarzania energii elektrycznej w instalacjach fotowoltaicznych przyłączonych do krajowego systemu elektroenergetycznego.

Podsumowując, w analizowanej sprawie w odniesieniu do przychodów z tytułu Rekompensaty zastosowanie będzie miał art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Zatem przychód powstanie w momencie otrzymania środków pieniężnych przez Spółkę.

Podsumowując, Państwa stanowisko w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczące pytania oznaczonego we wniosku Nr 5, iż przychód powinien zostać rozpoznany w dacie otrzymania Informacji Rozliczeniowej - jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Wydana interpretacja rozstrzyga w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Ocena Państwa stanowiska w zakresie podatku od towarów i usług zostanie zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej oraz orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”). 

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).