Zaliczenie opłat przyłączeniowych do kosztów uzyskania przychodu

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 września 2024 r., wpłynął Państwa wniosek z 6 września 2024 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu Opłat przyłączeniowych, o których mowa w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami i powinny być ujmowane w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy CIT, tj. w dniu, na który koszt ujmowany jest w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanych faktur.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

X sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) z siedzibą w (…), jest spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka pełni rolę (…). Wnioskodawca ma (…). Kluczowym zadaniem Spółki jest (…).

W ramach prowadzonej działalności Spółka rozbudowuje sieć dystrybucyjną zasilającą odbiorców w (…). Rozbudowa sieci dystrybucyjnej Spółki bardzo często wymaga przyłączenia sieci dystrybucyjnej do sieci przesyłowej należącej do operatora systemu przesyłowego (…) (dalej: „Operator”) w celu zwiększenia przepływu ilości (…) z sieci przesyłowej do sieci dystrybucyjnej.

W związku z powyższym, Spółka zawiera umowy z Operatorem, których celem jest przyłączenie sieci (…) Spółki do sieci (…) Operatora. Z tytułu przyłączenia do sieci Operatora, w wyniku wykonania przez Operatora usługi przyłączeniowej, Spółka ponosi wydatki w postaci opłat przyłączeniowych (dalej: „Opłaty przyłączeniowe”).

W celu umożliwienia przyłączenia do sieci (…), Operator zobowiązuje się do wykonania przyłącza, w skład którego w większości przypadków wchodzi (…), stacja pomiarowa, układy (…). W praktyce zdarzają się również przyłącza, które obejmują inne składniki np. tylko stację (…). Czas realizacji usługi przyłączeniowej przez Operatora to kilka do kilkudziesięciu miesięcy.

Wybudowane przyłącze stanowi własność Operatora i jego wartość jest przez niego amortyzowana. Spółka nie nabywa środka trwałego, lecz uiszcza opłatę za umożliwienie przez Operatora przyłączenia Spółki do jego sieci. Opłata ta jest ustalana zgodnie z Taryfą Operatora w wysokości odpowiadającej 100% rzeczywistych nakładów Operatora poniesionych na realizację przyłączenia.

Z uwagi na fakt, że wartość jednej usługi przyłączeniowej (przyłączenie Spółki do sieci Operatora w danej lokalizacji) wynosi z reguły kilka do kilkunastu milionów złotych, w celu uniknięcia wzajemnego finansowania przez oba podmioty w trakcie realizacji projektu, Strony ustaliły, że w trakcie realizacji usługi przyłączeniowej Operator będzie uprawniony do otrzymywania zaliczek w okresach kwartalnych. Kwoty zaliczek są zmienne i ustalane w oparciu o kwoty dotychczas poniesionych wydatków przez Operatora w związku ze świadczeniem tej usługi w danym 3-miesięcznym okresie. Po wykonaniu usługi, gdy jest możliwe ustalenie jej pełnej wartości zgodnie z Taryfą Operatora, Operator wystawia fakturę rozliczeniową na Opłatę przyłączeniową.

W wyniku nabywania usługi przyłączeniowej Spółka nie nabywa składników majątkowych. Wynikiem świadczenia z perspektywy Spółki jest przyłączenie sieci (…) Spółki do sieci (…) Operatora. Nabycie usługi przyłączeniowej jest konieczne dla rozbudowy i rozwoju sieci (…), ponieważ umożliwia Spółce dystrybucję (…) w większej ilości i do większej liczby klientów. Należy jednocześnie wskazać, że nie jest możliwe wskazanie konkretnych przychodów w konkretnych okresach, które byłyby wynikiem nabycia usługi, lecz rozbudowa sieci ma kompleksowe i generalne znaczenie dla rozwoju Spółki w danym rejonie Polski.

Spółka prowadzi rachunkowość zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości. Dla celów bilansowych Opłaty przyłączeniowe ujmowane są jako zwiększenie wartości rzeczowych aktywów trwałych (sieć (…) oraz stacje). Przyporządkowanie do odpowiedniej grupy rzeczowych aktywów trwałych odbywa się proporcjonalne do wartości składników majątku. Opłaty przyłączeniowe są rozliczane w ramach amortyzacji rzeczowych aktywów trwałych przez oszacowany okres ich ekonomicznej użyteczności przy zastosowaniu metody amortyzacji liniowej.

Pytanie

Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu Opłat przyłączeniowych, o których mowa w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami i powinny być ujmowane w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy CIT, tj. w dniu, na który koszt ujmowany jest w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanych faktur?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Spółki, wydatki z tytułu Opłat przyłączeniowych stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, które zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy CIT, należy ujmować w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ujęcia tych wydatków w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanych faktur, niezależnie od ich ujęcia dla celów bilansowych.

1. Opłaty przyłączeniowe jako koszt uzyskania przychodów

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, określają przepisy art. 15 i 16 ustawy CIT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodu lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów” zawarte we wskazanym przepisie oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia koszty działalności, stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy CIT.

Dla kwalifikacji podatkowej danego kosztu znaczenie ma cel, w jakim został on poniesiony. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku może mieć lub ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub też zachowanie albo zabezpieczenie źródła ich uzyskania.

Jednocześnie, zgodnie z przytoczonym powyżej przepisem, wydatki wymienione przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 ustawy CIT, nawet jeżeli zostały poniesione w związku z prowadzoną działalnością, nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów.

Zatem, aby poniesiony przez podatnika wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, muszą zaistnieć łącznie wymienione poniżej przesłanki:

1)został poniesiony przez podatnika tzn. w ostatecznym rozrachunku wydatek pokryty został z zasobów majątkowych podatnika,

2)jest definitywny tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

3)pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

4)jego poniesienie miało na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

5)nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych na mocy art. 16 ust. 1 ustawy CIT,

6)został właściwie udokumentowany.

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku Opłat przyłączeniowych wszystkie wskazane powyżej warunki uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu są spełnione. Odnosząc się w szczególności do celowości poniesienia kosztu oraz istnienia związku przyczynowo-skutkowego z osiąganymi przychodami, należy wskazać, że wydatki poniesione na Opłaty przyłączeniowe pozostają w ścisłym związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, bowiem głównym przedmiotem działalności Spółki jest (…), a Opłaty przyłączeniowe ponoszone są w celu umożliwienia rozbudowy sieci dystrybucyjnej Spółki zasilającej odbiorców w (…). Bez poniesienia Opłaty przyłączeniowej, przyłączenie sieci dystrybucyjnej Spółki do sieci przesyłowej Operatora nie byłoby możliwe, a tym samym niemożliwe byłoby świadczenie usługi dystrybucyjnej na zwiększonym poziomie, ponieważ sieć nie byłaby zasilania (…) z sieci przesyłowej na wymaganym poziomie.

Przyłączenia nowych odcinków sieci dystrybucyjnej do sieci przesyłowej Operatora i uiszczanie Opłat przyłączeniowych z tego tytułu, ma na celu zwiększenie liczby podmiotów, którym dostarczane będzie (…) lub zwiększenie wolumenu (…) dostarczanego za pomocą sieci dystrybucyjnej Spółki, co przekłada się na wzrost przychodów Spółki. Wobec powyższego, nie ulega wątpliwości, że wydatki na Opłaty przyłączeniowe ponoszone są w związku z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie przełoży się na osiągnięcie przez Spółkę przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Mając powyższe na uwadze, w opinii Wnioskodawcy, Spółka ma prawo do zaliczenia wydatków w postaci Opłat przyłączeniowych do kosztów uzyskania przychodów.

2. Moment ujęcia Opłaty przyłączeniowej jako kosztu uzyskania przychodów

W celu ustalenia momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, należy rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe dzieli się na koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa CIT nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego”, co wynika z braku stałych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub pośredniego związku takich kosztów z przychodami w konkretnym przypadku. Wobec powyższego ocena, czy dany wydatek będzie stanowił koszt pośredni, czy bezpośredni, uzależniona jest od indywidualnych cech działalności podatnika.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest zidentyfikowanie wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów, możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Natomiast, koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika i nie można ustalić, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Zdaniem Wnioskodawcy, Opłat przyłączeniowych nie da się w sposób bezpośredni przyporządkować do powstania konkretnego przychodu osiąganego przez Wnioskodawcę, z uwagi na brak możliwości ustalenia w jakim okresie oraz w jakiej wysokości powstanie związany z nimi przychód. Poniesienie wydatków z tytułu Opłat przyłączeniowych stanowi koszt, który tylko pośrednio przyczynia się do uzyskiwania przychodów przez Spółkę, ponieważ ich poniesienie umożliwia rozbudowę sieci dystrybucyjnej Spółki i przyłączanie nowych klientów, jednak nie można skonkretyzować związanego z nimi przychodu. Perspektywa czasowa korzystania z nabytej usługi przyłączeniowej jest nieograniczona, tj. nie ma możliwości określenia horyzontu czasowego korzystania przez Spółkę z jej skutków.

Oznacza to, że Opłaty przyłączeniowe nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami tj. nie można ustalić w jakim okresie i w jakiej wysokości powstanie związany z nimi przychód. Jednakże wydatki na Opłaty przyłączeniowe są związane z działalnością gospodarczą Spółki jako (…), ponoszone są przez Spółkę w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów i przyczyniają się w sposób pośredni do osiąganych przez Wnioskodawcę przychodów. W konsekwencji wydatki z tytułu Opłat przyłączeniowych należy uznać za koszty inne, niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Wydatki ponoszone na Opłaty przyłączeniowe nie dotyczą żadnego sprecyzowanego okresu (tj. nie jest możliwe wskazanie długości okresu jakiego dotyczą przedmiotowe opłaty, Spółka ma zamiar korzystać z przyłączenia tak długo, jak długo będzie prowadziła działalność gospodarczą), zatem zdaniem Wnioskodawcy, nie znajdzie do nich zastosowania zasada proporcjonalnego rozliczenia kosztu w czasie, na podstawie wskazanego powyżej art. 15 ust. 4d ustawy CIT, zdanie drugie.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższy przepis wskazuje na możliwość rozpoznania wydatku jako koszt uzyskania przychodu z chwilą ujęcia go w księgach rachunkowych na podstawie wskazanych w przepisie dokumentów na jakimkolwiek koncie, z wyjątkiem ujęcia wydatku na koncie rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Powołany powyżej przepis nie wskazuje, aby warunkiem koniecznym ujęcia wydatku w kosztach uzyskania przychodów było ujęcie wydatku jako koszt w ewidencji księgowej.

Należy dokonać rozgraniczenia pomiędzy kosztem uzyskania przychodu na gruncie podatkowym od kosztu w rozumieniu bilansowym. Ujęcie danego wydatku w księgach jako koszt bilansowy nie warunkuje możliwości ujęcia danego wydatku jako koszt uzyskania przychodu.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo:

-   w wyroku z dnia 24 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2722/16, Sąd wskazał, że: „O uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Oznacza to, że w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe”; Ponadto, NSA wskazał, że „Przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie zawiera odesłania do zasad ustalania poniesienia kosztu na podstawie przepisów prawa bilansowego, lecz odwołuje się do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej, jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu, jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Ustawa o rachunkowości reguluje inne sfery życia społecznego i gospodarczego, niż ustawy podatkowe, a tym samym, żeby ustawa ta wywoływała skutki podatkowe, muszą istnieć przepisy ustanawiające wyraźne odesłanie do jej treści". Sąd zauważył, że: „ustawodawca dodając na mocy art. 1 pkt 9 lit. e ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) z dniem 1 stycznia 2007 r. art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie miał intencji do uregulowania kwestii momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu przez odniesienie do zasad stosowanych w tym zakresie w rachunkowości. Skoro tak, to należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. Stanowisko takie prezentowane jest jednolicie w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego” (por. wyroki NSA z dnia 8 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1421/16; z dnia 30 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1385/16 r.);

-   w wyroku z dnia 17 czerwca 1991 r., sygn. akt III SA 245/91 NSA wskazał, że: „Źródłem opodatkowania nie mogą być zapisy w księgach handlowych, jeżeli podstawą opodatkowania nie są ustawowe przepisy podatkowego prawa materialnego. Przepisy dotyczące ksiąg handlowych i innych urządzeń księgowych nie mogą modyfikować tych obowiązków”;

-   analogiczny pogląd wyrażono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1059/15 czy też w wyroku NSA z dnia 19 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1819/14.

Również Dyrektor KIS w wydawanych interpretacjach indywidualnych opowiada się za autonomią prawa podatkowego w stosunku do prawa bilansowego, przykładowo:

-   w interpretacji indywidualnej z 29 października 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.413.2021.1.MZA, Organ wskazał, że „W zakresie wszelkich wydatków stanowiących na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pośrednie koszty uzyskania przychodów, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych, są ujmowane na innych kontach niż kosztowe (tj. nie są księgowane jako koszt), podatnik jest uprawniony do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”;

-   w interpretacji indywidualnej z 15 lutego 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.524.2018.2.AW, Dyrektor KIS wskazał, że: „Bez znaczenia jest zatem moment ujęcia tego wydatku jako kosztu bilansowego, gdyż moment uznania wydatku za koszt podatkowy nie jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym”.

Podobne stanowisko zostało potwierdzone przez Dyrektora KIS w interpretacji indywidualnej z 15 czerwca 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.205.2023.1.ASK, z 9 maja 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.189.2023.1.MR1 oraz z 10 lutego 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.285.2022.1.PP.

Mając na uwadze, zaprezentowane powyżej orzecznictwo sądów administracyjnych oraz organów podatkowych, zdaniem Wnioskodawcy za dzień poniesienia kosztu z tytułu Opłat przyłączeniowych należy uznać dzień, w którym w księgach rachunkowych Spółki, na podstawie faktury, ujęta zostanie Opłata przyłączeniowa. Koszt ten powinien zostać rozpoznany jako koszt uzyskania przychodu jednorazowo, niezależnie od jego ujęcia dla celów bilansowych. Zdaniem Spółki, sposób ujęcia kosztu dla celów bilansowych (rozliczenie w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne) pozostaje bez wpływu na określenie momentu uznania go za koszt uzyskania przychodu na gruncie przepisów ustawy CIT, bowiem zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani modyfikować materialnego prawa podatkowego.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora KIS, w sprawach dotyczących momentu zaliczenia wydatków związanych z opłatami przyłączeniowymi do kosztów uzyskania przychodów, przykładowo:

-   w interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.743.2023.1.AW, Dyrektor KIS odstępując od uzasadnienia uznał za prawidłowe stanowisko Spółki, zgodnie z którym: „koszty poniesione z tytułu opłaty za przyłączenie, stanowią koszty pośrednio związane z przychodami i Wnioskodawca może zaliczyć je jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w momencie ujęcia dotyczących ich faktur w księgach rachunkowych”;

-   w interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.592.2021.1.AW, Organ uznał, że nie można się zgodzić z wnioskodawcą, że wydatki związane z Opłatami Przyłączeniowymi stanowią koszty uzyskania przychodów, które powinny być potrącane proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Uzasadniając swoje stanowisko, Dyrektor KIS wskazał, że „(…) z wniosku wynika, że Opłaty Przyłączeniowe mają charakter jednorazowy. Dlatego też brak jest podstaw do łączenia tych wydatków z długości okresu którego dotyczą i potrącanie ich w koszty uzyskania przychodów w tym okresie. Wydatki związane z Opłatami Przyłączeniowymi, z uwagi na to, że nie można ich powiązać bezpośrednio z konkretnym przychodem, ani też z długością konkretnego okresu, stanowią koszty pośrednie potrącalne w momencie ich poniesienia w myśl art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”;

-   w interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2019 r., sygn. IPPB5/423-954/14-1/S/MR, Dyrektor KIS, wskazał, że „(…) momentem ujęcia kosztu podatkowego z tytułu poniesionych wydatków na Koszt opłaty przyłączeniowej do sieci (…) będzie dzień, w którym wydatek został poniesiony, czyli dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury. Bez znaczenia jest zatem sposób rozliczenia tego wydatku jako kosztu bilansowego, gdyż moment uznania wydatku za koszt podatkowy nie jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym”;

-   w interpretacji indywidualnej z dnia 28 października 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-908/14/MS, Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe i stwierdził, że przepisy art. 15 ust. 4d-4e „nie wskazują na to, że jeżeli podatnik rozlicza bilansowo koszty pośrednie w czasie, to analogiczną metodę należy zastosować przy obliczaniu podstawy opodatkowania. Co więcej, w doktrynie i orzecznictwie podkreśla się niezależność i rozdzielność metod bilansowych od podatkowych reguł rozliczania przychodów i kosztów związanych z działalnością gospodarczą. (…) moment uznania wydatku za koszt podatkowy nie jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym, a zatem bez znaczenia jest w jakich okresach w stanie faktycznym opisanym we wniosku Spółka ujęła koszt w księgach rachunkowych. Należy zatem uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

3. Opłaty przyłączeniowe jako koszt uzyskania przychodu a nie jako zwiększenie wartości środka trwałego

Zdaniem Wnioskodawcy, nie należy traktować Opłat przyłączeniowych jako kosztów nabycia czy wytworzenia środków trwałych, podlegających amortyzacji dla celów CIT.

Należy bowiem zaznaczyć, że budowane przez Operatora przyłącza, z tytułu których Wnioskodawca ponosi Opłaty przyłączeniowe, nie są własnością Wnioskodawcy (właścicielem jest Operator). Z perspektywy Spółki, Opłaty przyłączeniowe stanowią wynagrodzenie za wykonanie usługi przyłączeniowej, tj. za przyłączenie sieci dystrybucyjnej Spółki do sieci przesyłowej Operatora. Ponoszenie wydatków w postaci Opłat przyłączeniowych ma związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością oraz posiadaną przez Spółkę siecią dystrybucyjną, jednakże nie stanowi wydatku na nabycie, ani wytworzenie żadnego elementu sieci dystrybucyjnej należącej do Spółki.

Potwierdzeniem powyższego jest stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawione w wyroku z dnia 4 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 80/20, w myśl którego „(…) opłaty przyłączeniowe pozostają w daleko większym związku z siecią przesyłową przedsiębiorców energetycznych, aniżeli obiektami przyłączanymi do tej sieci. Skoro więc, jak wskazano wyżej, opłata przyłączeniowa związana jest z rozbudową sieci przez przedsiębiorstwo energetyczne, oznacza to, że elementy infrastruktury wytworzone przez to przedsiębiorstwo stanowić będą środek trwały w tym przedsiębiorstwie”.

Stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 10 maja 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.215.2023.1.RH, Dyrektor KIS wskazał, że „Opłaty przyłączeniowe, co prawda są związane z prowadzoną inwestycją w postaci budowy Sieci Dystrybucyjnej oraz dystrybucji (…) do zakładów produkcyjnych Spółki zlokalizowanych na terytorium Polski (w trzech różnych lokalizacjach), to jednak ze swej istoty mają inny charakter niż wydatki mieszczące się w kategorii kosztu wytworzenia środka trwałego”.

4. Podsumowanie

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu Opłat przyłączeniowych stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki, które należy zaliczyć do kategorii kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy CIT, Opłaty przyłączeniowe należy ująć w kosztach podatkowych jednorazowo w dacie ujęcia tych wydatków w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury, niezależnie od ich ujęcia dla celów bilansowych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

-   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

-   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

-   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

-   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

-   został właściwie udokumentowany,

-   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem  przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie jego przychodu.

Do ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

-  bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

-  inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Za koszty bezpośrednie związane z uzyskaniem przychodu uznaje się te koszty, których poniesienie można wprost powiązać z konkretnym przychodem uzyskanym przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT:

Z art. 15 ust. 4 i 4b-c ustawy o CIT, wynika, że koszty bezpośrednie potrącalne są, co do zasady w momencie uzyskania przychodu, z którymi ich poniesienie jest związane, tzn. pomniejszają one podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym dopiero w momencie, w którym zostanie uznany przychód, w celu uzyskania którego zostały poniesione, chyba że zostaną one poniesione po dniu, w którym mija termin złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym osiągnięto przychód. W takim przypadku, stanowią koszty uzyskania przychodu w roku następnym.

Natomiast, koszty pośrednie to takie koszty, których nie można powiązać bezpośrednio z uzyskaniem konkretnego przychodu, lecz ich poniesienie służy całokształtowi prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT:

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że zawierają Państwo umowy z Operatorem, których celem jest przyłączenie sieci (…) Państwa Spółki do sieci (…) Operatora. Z tytułu przyłączenia do sieci Operatora, w wyniku wykonania przez Operatora usługi przyłączeniowej, ponoszą Państwo wydatki w postaci opłat przyłączeniowych.

W wyniku nabywania usługi przyłączeniowej Państwa Spółka nie nabywa składników majątkowych. Wynikiem świadczenia z perspektywy Spółki jest przyłączenie sieci (…) Spółki do sieci (…) Operatora. Nabycie usługi przyłączeniowej jest konieczne dla rozbudowy i rozwoju sieci (…), ponieważ umożliwia Spółce dystrybucję (…) w większej ilości i do większej liczby klientów. Należy jednocześnie wskazać, że nie jest możliwe wskazanie konkretnych przychodów w konkretnych okresach, które byłyby wynikiem nabycia usługi, lecz rozbudowa sieci ma kompleksowe i generalne znaczenie dla rozwoju Spółki w danym rejonie Polski. Z uwagi na fakt, że wartość jednej usługi przyłączeniowej (przyłączenie Spółki do sieci Operatora w danej lokalizacji) wynosi z reguły kilka do kilkunastu milionów złotych, w celu uniknięcia wzajemnego finansowania przez oba podmioty w trakcie realizacji projektu, Strony ustaliły, że w trakcie realizacji usługi przyłączeniowej Operator będzie uprawniony do otrzymywania zaliczek w okresach kwartalnych. Kwoty zaliczek są zmienne i ustalane w oparciu o kwoty dotychczas poniesionych wydatków przez Operatora w związku ze świadczeniem tej usługi w danym 3-miesięcznym okresie. Po wykonaniu usługi, gdy jest możliwe ustalenie jej pełnej wartości zgodnie z Taryfą Operatora, Operator wystawia fakturę rozliczeniową na Opłatę przyłączeniową.

Wskazać należy, że skoro jak wynika z wniosku:

-   w ramach prowadzonej działalności rozbudowują Państwo sieć dystrybucyjną zasilającą odbiorców w (…), co wymaga przyłączenia sieci dystrybucyjnej do sieci przesyłowej należącej do operatora systemu przesyłowego (…) w celu zwiększenia przepływu ilości (…) z sieci przesyłowej do sieci dystrybucyjnej;

-   z tytułu przyłączenia do sieci Operatora, w wyniku wykonania przez Operatora usługi przyłączeniowej, ponoszą Państwo wydatki w postaci opłat przyłączeniowych,

to wydatki związane z Opłatami Przyłączeniowymi stanowią dla Państwa koszty uzyskania przychodów.

Ustawodawca w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie o CIT, jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowości.

Tym samym należy uznać, iż wydatki - o ile w rzeczywistości z uwagi na swój charakter nie będą mogły zostać powiązane z okresem przekraczającym rok podatkowy, a ponadto na gruncie przepisów prawa podatkowego nie będzie możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego - mogą zostać potrącone jednorazowo w dacie ich poniesienia, którą wyznacza art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, czyli w dniu w którym ujęto koszt na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) w księgach rachunkowych.

O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego.

Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy wydatki ponoszone z tytułu Opłat przyłączeniowych, o których mowa w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami i powinny być ujmowane w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy CIT tj. w dniu, na który koszt ujmowany jest w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanych faktur, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).