Czy usługa wynajmu nieruchomości przez wspólników na rzecz Spółki opodatkowanej ryczałtem od dochodów spółek będzie stanowiła dla tej spółki ukryty zysk.

Interpretacja indywidualna

- stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych, jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 lipca 2024 r., wpłynął Państwa wniosek z 9 lipca 2024 r., o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ustalenia, czy usługa wynajmu wskazanej nieruchomości przez wspólników na rzecz Spółki opodatkowanej ryczałtem od dochodów spółek będzie stanowiła dla tej spółki ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji czy będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca.

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawcą jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.), w dalszej części jako: „ustawa o CIT”.

Przedmiotem przeważającej działalności spółki jest świadczenie usług obiektów służących poprawie kondycji fizycznej (PKD: 93.13.Z). Pozostała działalność to m.in. działalność klubów sportowych (PKD: 93.12.Z), pozostała działalność rozrywkowa i rekreacyjna (PKD: 93.11.Z), działalność związana ze sportem (PKD: 93.19.Z), sprzedaż detaliczna sprzętu sportowego (PKD: 47.67.Z), sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach (PKD: 47.11.Z).

Spółka jest opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek, jest ona czynnym podatnikiem VAT.

Wspólnikami spółki są Pani M. oraz Pan K., odpowiednio sprawujący w spółce funkcję członka oraz prezesa zarządu. Obaj wspólnicy nie prowadzą pozarolniczej działalności gospodarczej.

Model biznesowy spółki oraz planowane działanie

Wnioskodawca należy do grupy spółek prowadzących kluby fitness. Model biznesowy przedsiębiorstwa oparty jest niezmiennie, od wielu lat na najmie nieruchomości, w których Wnioskodawca prowadzi ww. kluby. Przedstawiony kierunek działania spółki uzasadniony jest koniecznością ponoszenia bardzo wysokich, comiesięcznych nakładów na zakup sprzętu sportowego, utrzymanie lokalu, wynagrodzenia personelu klubu, trenerów, koszty marketingu, etc. Dotychczasowa decyzja spółki podyktowana jest również tym, że nieruchomość, którą wykorzystuje przedsiębiorstwo znajduje się w ścisłym centrum miasta, jej wartość jest bardzo wysoka, a ewentualny zakup mógłby zaburzyć ustabilizowaną po COVID-19 sytuację finansową podmiotu.

Z tego powodu wspólnicy Spółki nie chcąc zmieniać dotychczas przyjętego i sprawdzającego się w praktyce modelu biznesowego opartego na najmie nieruchomości planują prywatnie zakupić omawianą nieruchomość.

Precyzyjnie określając status nieruchomości; jest to budynek (ulepszenie dokonane na gruncie cudzym) posadowiony na dzierżawionym gruncie. Grunt jest własnością miasta, z kolei budynek (który ma być przedmiotem sprzedaży) należy do prywatnego inwestora. Wspólnicy spółki nie wykluczają jednocześnie, że zakupią zarówno budynek (od inwestora), jak i grunt (od miasta).

Jeżeli dotychczasowy właściciel budynku (podmiot niepowiązany ze spółką) zdecyduje się finalnie na sprzedaż nieruchomości, wówczas wspólnicy odkupią ją od niego, a następnie wchodząc niejako w jego miejsce zamierzają ją wynajmować w ramach wynajmu prywatnego do Spółki. Podkreślić należy, że nieruchomość ta jest niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej spółki, a sama spółka nie posiada (oraz nigdy wcześniej nie posiadała) własnych obiektów, co wynika z decyzji biznesowej i prawnej wspólników.

Wycena nieruchomości zostanie sporządzona zgodnie z aktualnymi realiami rynkowymi, stawka czynszu ustalona będzie precyzyjnie w oparciu o analizę warunków rynkowych (wysokość czynszu ustalana będzie w oparciu o pisemną opinię rzeczoznawcy majątkowego i waloryzowana wskaźnikiem wzrostu cen towarów i usług). Finalnie więc cena ustalona będzie na warunkach, które zostałyby ustalone pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Wnioskodawca wskazuje również, że w jego opinii istniejące powiązania między stronami umowy nie będą miały wpływu na warunki zawarcia umowy wynajmu.

Co równie istotne, Spółka przed przystąpieniem do opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek oraz w trakcie opodatkowania ryczałtem posiadała/posiada składniki majątku, pozwalające na prowadzenie wskazanej we wniosku działalności gospodarczej (lecz nigdy nie posiadała własnej nieruchomości).

Spółka posiada inne niż nieruchomości środki trwałe oraz wyposażenie, a zawarcie umowy najmu z obecnym wspólnikiem spółki nie będzie zdaniem Wnioskodawcy w rzeczywistości służyło dokapitalizowaniu spółki.

Ponadto, wskazać należy że wspólnicy od pewnego czasu poszukiwali inwestycji, dzięki której będą w stanie zabezpieczyć swoje cele emerytalne. Niewykluczone jest bowiem to, że za jakiś czas wspólnicy zdecydują się na sprzedaż udziałów Spółki, wtedy utrzymywać się będą z wynajmu omawianej nieruchomości do Spółki (której udziałowcami będą już nowi wspólnicy). Fakt ten jasno obrazuje, że jest to inwestycja o charakterze typowo indywidualnym, prywatnym wspólników Spółki oraz że zakup nieruchomości nie jest zgodny z dotychczasową polityką Wnioskodawcy - Spółki. Nie mniej, aby dalej funkcjonować spółka musi mieć pewność, promesę co do kontynuowania najmu omawianej nieruchomości, nie może pozwolić sobie na to, aby nieruchomość została zakupiona przez konkurencję.

Pytanie

Czy usługa wynajmu wskazanej nieruchomości przez wspólników na rzecz Spółki opodatkowanej ryczałtem od dochodów spółek będzie stanowiła dla tej Spółki ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji czy będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Przez ukryte zyski rozumie się (zgodnie z art. 28m ust. 3 analizowanej ustawy) świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

  1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

  2) świadczenia wykonane na rzecz:

  a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu;

  b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

  3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. lic (ustawy o CIT) ponad ustaloną cenę tej transakcji;

  4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym, jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

  5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

  6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

  7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

  8) wydatki na reprezentację;

  9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Przy czym wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń, o których mowa wyżej, określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT, tj. według zasad rynkowości dla danego typu świadczeń.

Jednakże do ukrytych zysków nie zalicza się (art. 28m ust. 4 ustawy o CIT):

  1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o PIT, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o PIT, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

  2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

  3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Wspólnicy spółki, o których mowa w stanie faktycznym są dla Wnioskodawcy podmiotem powiązanym. Na gruncie ryczałtu od dochodów spółek, podmiotami powiązanymi są (art. 28c pkt 1 w zw. z art. 11a ust. 1 pkt 4 i art. 11a ust. 2 ustawy o CIT):

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

- ten sam inny podmiot lub

- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółka niemająca osobowości prawnej i jej wspólnicy, lub

d) podatnik i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółka kapitałowa wchodząca w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Przez wywieranie znaczącego wpływu rozumie się:

  1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub

  2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

  3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Wspólnikami spółki, o której mowa w stanie faktycznym są wyłącznie (...) oraz (...) chcący wynająć spółce prywatną nieruchomość, zatem kryterium występowania powiązania pomiędzy podmiotami zostanie spełnione.

Z tytułu świadczenia wyżej wymienionych usług wspólnicy otrzymają od spółki wynagrodzenie ustalone w oparciu o cenę rynkową. Wskazać jednocześnie wymaga, że omawiane świadczenia (wynajem) nie mieszczą się w katalogu wyłączeń, o którym mowa w art. 28m ust. 4 ustawy o CIT.

Świadczenia te będą odpłatnymi świadczeniami niepieniężnymi, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Zgodnie natomiast z art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT za ukryty zysk uznawana jest nadwyżka ponad wartość rynkową danego świadczenia, która została wypłacona podmiotowi powiązanemu przez podatnika ryczałtu od dochodów spółek w związku z prawem do udziału w zysku podatnika przez ten podmiot powiązany.

W zakresie ustalenia rynkowości ceny ustalonej pomiędzy podmiotami powiązanymi zastosowanie znajdują warunki przewidziane dla cen transferowych. Zgodnie ze wskazanymi regułami, podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Zatem, jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, wówczas kryterium rynkowości cen nie zostaje zachowane.

Podczas oceny tego warunku bierze się pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji. Również w sytuacji przeciwnej, a więc wówczas, gdy zostanie ustalone, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, uwzględniając:

   1) warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane;

   2) fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji,

   - wówczas również nie dochodzi do zachowania zasad cen rynkowych pomiędzy podmiotami powiązanymi z uwagi na zaniżenie wartości świadczenia wykonywanego przez podmiot powiązany.

Wnioskodawca wskazuje, że świadczenia, które będą wykonywane na rzecz spółki (wynajem nieruchomości) będą w jego opinii niezbędne do prowadzenia jej działalności gospodarczej. W tym zakresie nie jest decydujące kryterium podmiotowe (który podmiot będzie wykonywał te świadczenia), lecz istotne jest kryterium przedmiotowe (zakres świadczonych usług przez dany podmiot).

Warto jednak wskazać, że pomimo występowania powiązań pomiędzy tymi podmiotami, współpraca zostanie zawarta, w ocenie Wnioskodawcy, na warunkach rynkowych, tj. na takich warunkach, na jakich zostałaby zawarta z podmiotem niepowiązanym.

W opinii Wnioskodawcy żadna inna nieruchomość (ze względu na istniejące wyposażenie, dostosowanie lokalu oraz samą lokalizację budynku w centrum miasta) nie byłaby w stanie zaoferować tak dogodnych dla spółki warunków wymaganych do świadczenia usług klubu fitness.

Ponadto, nie sposób uznać, aby usługa wynajmu świadczona przez wspólników była wykonywana w związku z ich prawem do udziału w zysku spółki.

W związku z powyższym, usługi wynajmu świadczone przez wspólników na rzecz spółki nie będą stanowiły dla niej ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Powyżej przedstawione stanowisko Wnioskodawcy poparte jest licznymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w podobnych sprawach. Przykładowo:

   - Pismo z dnia 16 sierpnia 2023 r., wydane przez Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn.: 0114-KDIP2-2.4010.331.2023.2.AP: „(...) Najem nieruchomości, która jest niezbędna do prowadzenia Państwa działalności gospodarczej oraz to, że Spółka nie posiada własnych składników majątkowych wynika z Państwa decyzji biznesowej i prawnej. Podają Państwo, że wspólnik zadbał o wyposażenie Spółki w aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto, wynajem nieruchomości nie jest przyczyną działań polegających na dekapitalizowaniu w następstwie tego Spółki w innej formie niż wkładu do Spółki. Wniesienie wskazanej nieruchomości aportem do spółki nie byłoby możliwe chociażby z uwagi na wynajmowanie części tej nieruchomości na rzecz podmiotów trzecich - niepowiązanych ze spółką lub wspólnikami. Spółka potrzebuje jedynie części nieruchomości. (...)”

   - Pismo z dnia 17 maja 2023 r., wydane przez Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn.: 0111-KDIB1-1.4010.112.2023.1.KM: „(...) Przechodząc na grunt analizowanej sprawy, biorąc pod uwagę przywołane wyżej uregulowania prawne stwierdzić należy, że usługi świadczone przez podmiot powiązany na rzecz Wnioskodawcy, czyli usługi związane z najmem nieruchomości (plac utwardzany, wiata, plac magazynowy), nie będą stanowiły dochodu z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Jak wskazaliście Państwo we wniosku wycena nieruchomości została sporządzona zgodnie z aktualnymi realiami rynku. W umowie stawki czynszu dzierżawy ustalono w oparciu o analizę warunków rynkowych. Zatem jak Państwo wskazują, została ona zawarta na warunkach, które zostałyby ustalone pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Powiązanie między stronami umowy nie miało wpływu na warunki zawarcia umowy dzierżawy. Wnioskodawca wskazał także, iż płatność za dzierżawę nieruchomości służy wyłącznie pokryciu kosztów wynajmu. Ponadto jak wskazano w uzupełnieniu wniosku, Spółka przed przystąpieniem do opodatkowania w formie ryczałtu od spółek (CIT estoński) lub w trakcie opodatkowania ryczałtem posiadała/posiada składniki majątku, pozwalające na prowadzenie wskazanej we wniosku działalności gospodarczej. Spółka posiada inne nieruchomości, w tym nieruchomość, w której mieści się siedziba spółki. Osoba fizyczna, z której jednoosobowej działalności gospodarczej, w wyniku przekształcenia powstał Wnioskodawca, wyposażyła Wnioskodawcę w składniki majątku pozwalające na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. środki trwałe (inne niż nieruchomości), wartości niematerialne i prawne, wyposażenie, itp. Zawarcie ww. umów najmu nieruchomości ze spółkami jawnymi nie będzie w rzeczywistości służyło dekapitalizowaniu Wnioskodawcy. (...)”;

   - Pismo z dnia 2 grudnia 2022 r., wydane przez Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn.: 0111-KDIB1-2.4010.751.2022.1.AK: „(...) Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do opisu sprawy przedstawionego we wniosku stwierdzić należy, że wypłacane na rzecz podmiotu powiązanego wynagrodzenie za najem biura, którego wysokość ma charakter rynkowy w rozumieniu art. 11c ustawy o CIT, nie stanowi ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Jak wskazał Wnioskodawca w złożonym wniosku, powiązanie podmiotów uczestniczących w transakcjach świadczenia usług wynajmu biura na cele prowadzonej działalności gospodarczej Spółki nie będzie miało wpływu na warunki zawarcia tych transakcji. Wynagrodzenie na rzecz podmiotu powiązanego zostanie ustalone na poziomie rynkowym (tj. takim, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane), a wydatki te mają zawiązek z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Wynajmowana nieruchomość będzie wymagała doposażenia przez Spółkę. Nieruchomość, która ma służyć Spółce jako biuro wymaga remontu. Wypłacane na rzecz podmiotu powiązanego wynagrodzenie z tytułu najmu biura nie będzie w rzeczywistości służyło dekapitalizowaniu tego podmiotu powiązanego. Wspólnicy wyposażyli Spółkę w środki pieniężne, przeznaczone na prowadzenie przez Spółkę działalności. Część tych środków została wydatkowana przez Spółkę na zakup aktywów niezbędnych w prowadzonej działalności. (...)”;

   - Pismo z dnia 8 czerwca 2022 r., wydane przez Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn.: 0111-KDIB1-3.4010.134.2022.3.JKU: „(...) Przechodząc na grunt analizowanej sprawy, biorąc pod uwagą przywołane wyżej uregulowania prawne stwierdzić należy, że wypłata przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahentów będących podmiotami z nim powiązanymi, wynagrodzenia z tytułu dokonywanych z tymi podmiotami transakcji z tytułu najmu nieruchomości, sprzętu oraz środków transportu do badań geologicznych jak również świadczenia usług analiz geologicznych nie będzie stanowiła dochodu z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 ustawy CIT (...)”;

   - Pismo z dnia 31 maja 2022 r., wydane przez Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn.: 0111-KDIB1-2.4010.111.2022.2.AK: „(...) Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca użytkuje nieruchomości Przedsiębiorstwa (podmiotu powiązanego) na podstawie umowy najmu zawartej na czas nieokreślony za czynsz płatny w okresach miesięcznych. Wysokość czynszu ustalana jest na poziomie rynkowym w oparciu o pisemną opinię rzeczoznawcy majątkowego i waloryzowany wskaźnikiem wzrostu cen towarów i usług. (...) Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do okoliczności przedstawionych we wniosku i jego uzupełnieniu stwierdzić należy, że czynsz za najem nieruchomości od podmiotu powiązanego ustalony w wartości rynkowej nie stanowi dochodu z tytułu ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o CIT (...)”.

   - Pismo z dnia 27 maja 2022 r., wydane przez Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn.: 0111-KDIB2-1.4010.101.2022.2.AR: „(...) W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w opisanej we wniosku sytuacji dochód z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT powstanie po stronie Wnioskodawcy dzierżawiącego nieruchomość od podmiotu powiązanego (Wspólnika) jedynie w wysokości nadwyżki czynszu dzierżawy nieruchomości wypłacanego przez Wnioskodawcę nad czynszem dzierżawy nieruchomości, który na zasadach rynkowych ustaliłyby miedzy sobą podmioty niepowiązane - jest prawidłowe z zastrzeżeniem, że wynagrodzenie (czynsz dzierżawny) na rzecz wskazanego we wniosku podmiotu powiązanego w istocie nie będzie w rzeczywistości służyło dokapitalizowaniu tego podmiotu, do zawarcia umowy dzierżawy nieruchomości z tym podmiotem powiązanym doszłoby niezależnie od istniejących powiązań między stronami umowy a zawarcie wskazanej umowy dzierżawy wynika z faktycznych potrzeb biznesowych Wnioskodawcy”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie

Na wstępie zaznaczyć należy, że stosownie do zadanego pytania wyznaczającego granice rozpatrzenia wniosku, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena, czy spełniają Państwo określone ustawowo warunki w zakresie opodatkowania, tj. ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych (estoński CIT).

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT stanowi, że:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

 1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

 2) świadczenia wykonane na rzecz:

 a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

 b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

 3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

 4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

 5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

 6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

 7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

 8) wydatki na reprezentację;

 9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W myśl art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

 1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z  dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z  tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

 2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

 3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z  podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Zatem, dla podatnika ukryte zyski stanowić będą wszelkie świadczenia spółki:

   - wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

   - inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

   - wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

   - wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT,

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy usługa wynajmu wskazanej nieruchomości przez wspólników na rzecz Spółki opodatkowanej ryczałtem od dochodów spółek będzie stanowiła dla tej Spółki ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji czy będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio,

jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem.

W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Zasadniczy przykład odwołujący się do transakcji pomiędzy spółką a jej udziałowcem (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT) nakazuje odczytywać pojęcie ukrytych zysków również poprzez odwołanie się do rynkowych warunków transakcji. W sytuacji, w której świadczenia spółki na rzecz wspólnika przewyższać będą ich wartość rynkową powstawać będzie ukryty zysk opodatkowany ryczałtem w spółce.

Rozumienie powyższej normy przedstawiono w projekcie „Przewodnika do Ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych” z 8 grudnia 2020 r., (stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów – objaśnienia podatkowe) w przykładzie 26, opisującym sytuację, w której XYZ Sp. z o.o. dokonała transakcji o wartości rynkowej 120 000 zł, którą zaksięgowała w kwocie 50 000 zł. Jak wynika z treści projektu objaśnień, jako ukryty zysk do opodatkowania podatkiem od ryczałtu należy przyjąć powstałą nadwyżkę wartości rynkowej określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji w wysokości 70 000 zł.

Powyższy przykład prowadzi do wniosku, że czynsz najmu płacony przez podatnika na rzecz udziałowca i podmiotu powiązanego nie spełni dyspozycji jedynie art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, o ile ustalony został na warunkach rynkowych. Nie oznacza to jednak, że inne przesłanki wskazane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT nie zostaną spełnione.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena, czy dochód z tytułu wskazanych we wniosku transakcji spełnia warunki do uznania go za dochód z tytułu ukrytego zysku, powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Jak z niego wynika, dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści podmiotu powiązanego, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Jak wskazali Państwo w złożonym wniosku:

   - Wnioskodawca należy do grupy spółek prowadzących kluby fitness. Model biznesowy przedsiębiorstwa oparty jest niezmiennie, od wielu lat na najmie nieruchomości, w których Wnioskodawca prowadzi ww. kluby. Przedstawiony kierunek działania spółki uzasadniony jest koniecznością ponoszenia bardzo wysokich, comiesięcznych nakładów na zakup sprzętu sportowego, utrzymanie lokalu, wynagrodzenia personelu klubu, trenerów, koszty marketingu, etc. Dotychczasowa decyzja spółki podyktowana jest również tym, że nieruchomość, którą wykorzystuje przedsiębiorstwo znajduje się w ścisłym centrum miasta, jej wartość jest bardzo wysoka, a ewentualny zakup mógłby zaburzyć ustabilizowaną po COVID-19 sytuację finansową podmiotu;

   - wspólnicy Spółki nie chcąc zmieniać dotychczas przyjętego i sprawdzającego się w praktyce modelu biznesowego opartego na najmie nieruchomości planują prywatnie zakupić  nieruchomość;

   - jeżeli dotychczasowy właściciel budynku (podmiot niepowiązany ze spółką) zdecyduje się finalnie na sprzedaż nieruchomości, wówczas wspólnicy zamierzają nabyć nieruchomość, a następnie ją wynajmować w ramach wynajmu prywatnego do Spółki. Podkreślić należy, że nieruchomość ta jest niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej spółki, a sama spółka nie posiada (oraz nigdy wcześniej nie posiadała) własnych obiektów, co wynika z decyzji biznesowej i prawnej wspólników;

   - wycena nieruchomości zostanie sporządzona zgodnie z aktualnymi realiami rynkowymi, stawka czynszu ustalona będzie precyzyjnie w oparciu o analizę warunków rynkowych (wysokość czynszu ustalana będzie w oparciu o pisemną opinię rzeczoznawcy majątkowego i waloryzowana wskaźnikiem wzrostu cen towarów i usług);

   - co równie istotne, Spółka przed przystąpieniem do opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek oraz w trakcie opodatkowania ryczałtem posiadała/posiada składniki majątku, pozwalające na prowadzenie wskazanej we wniosku działalności gospodarczej (lecz nigdy nie posiadała własnej nieruchomości).

W związku z powyższym stwierdzić należy, że wydatki z tytułu czynszu za najem nieruchomości nie będą stanowiły dla Państwa ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po Państwa stronie na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Podsumowując, stanowisko Państwa w zakresie ustalenia, czy usługa wynajmu wskazanej nieruchomości przez wspólników na rzecz Spółki opodatkowanej ryczałtem od dochodów spółek będzie stanowiła dla tej spółki ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji czy będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

   - Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

   - Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

   - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.).