Czy poniesione do tej pory oraz poniesione w przyszłości przez Spółkę wydatki na rzecz kontrahentów, na zapłatę kar umownych za nieterminowe dostarczenie towarów w sytuacjach opisanych w stanie faktycznym/przyszłym, stanowią dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą i podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych, jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 sierpnia 2024 r., za pośrednictwem systemu ePUAP, wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ustalenia, czy poniesione do tej pory oraz poniesione w przyszłości przez Spółkę wydatki na rzecz kontrahentów, na zapłatę kar umownych za nieterminowe dostarczenie towarów w sytuacjach opisanych w stanie faktycznym/przyszłym, stanowią dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą i podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Wnioskodawcy.

Treść wniosku jest następująca.

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Spółka z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wnioskodawca opodatkowany jest w formie ryczałtu od dochodów spółek (dalej: „estoński CIT”), uregulowanym w rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm.).

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja (…). W ramach prowadzonej działalności, Spółka jako producent podpisuje umowy ze swoimi kontrahentami na dostawę swoich towarów. Zgodnie z zawartymi umowami, odbiorca może nałożyć na Spółkę karę umowną za każde zmówienie dostarczone po ustalonym terminie (zazwyczaj Spółka jest zobowiązana do dostarczenia towaru w terminie 5 dni od dnia złożenia zamówienia przez kontrahenta), w takiej sytuacji przesyła Spółce noty obciążeniowe. Kary te związane są z podstawową działalnością operacyjną Spółki. Głównym powodem nieterminowej dostawy towarów przez Spółkę kontrahentowi, jest brak towarów spowodowany brakami kadrowymi w Spółce. Spółka mimo ciągłego poszukiwania nowych pracowników ma trudności w pozyskaniu odpowiednich pracowników co dodatkowo może zbiegać się z terminem przerw świątecznych lub sezonem urlopowym. Innymi powodami nieterminowego dostarczenia towarów kontrahentowi są również:

- nieterminowa dostawa surowców przez dostawców;

- niedotrzymanie przez przewoźnika ustalonego terminu dostawy;

- niezawinione awarie maszyn - wystąpienie awarii łączy się z dłuższym oczekiwaniem na serwis, bowiem większość maszyn została zakupiona za granicą;

- inne zdarzenia losowe jak np. niezawinione zanieczyszczenie lub skażenie, bazy czyli półproduktu do produkcji wyrobów.

Wydatki na wypłatę kar umownych zdaniem Wnioskodawcy są elementem ziszczenia się normalnego ryzyka gospodarczego typowego dla branży, w której działa Spółka i wynikają z sytuacji niezawinionych przez Spółkę, ponieważ:

a) Spółka podejmowała i podejmuje działania mające na celu zwiększenia zatrudnienia, jednakże decyzja o zatrudnieniu w Spółce nie leży wyłączenie po stronie Spółki, ale także od kandydatów, którzy muszą spełnić odpowiednie kryteria rekrutacyjne, a jeżeli spełnią te kryteria, to od wyrażenia przez nich zgody na zatrudnienie w Spółce.

b) Spółka nie ma możliwości przewidzenia, kiedy otrzyma zamówienie na dostawę towarów. Jeżeli nastąpi to w okresie przerw świątecznych lub w sezonie urlopowym, to powstaje ryzyko niedostarczenia towarów w ustalonym terminie (zazwyczaj 5 dni od otrzymania zamówienia).

c) Spółka nie ma wpływu na terminowość wykonania usługi transportowej przez zewnętrznego przewoźnika.

d) Spółka nie ma wpływu na terminowość otrzymania surowców od dostawców potrzebnych do produkcji wyrobów.

e) Spółka nie ma wpływu na losowe awarie maszyn czy inne zdarzenia losowe, które są przyczyną opóźnienia produkcji, a przez to nieterminowej dostawy towarów do kontrahenta.

Należy również zwrócić uwagę, że kary są płacone na rzecz kontrahentów - podmiotów niepowiązanych. Ich zapłata wynika z działań podejmowanych przez Spółkę, które są uzasadnione ekonomicznie i racjonalne gospodarczo, ponieważ:

a) brak wprowadzenia w umowach zapisów o karach za opóźnienie może zniechęcić potencjalnego kontrahenta do nawiązania współpracy ze Spółką (składania Spółce zamówień). Tego typu postanowienia są normalną praktyką biznesową mającą na celu zabezpieczenia interesu kontrahenta.

b) brak zapłaty kary może spowodować utratę klienta, a przez to także utratę przyszłych zysków (wyższych od zapłaconych kar),

c) może narazić Spółkę na dodatkowe koszty związane z obsługą prawną roszczeń kontrahentów o wypłatę tych kar, w tym koszty sporów sądowych.

Pytanie

Czy poniesione do tej pory oraz poniesione w przyszłości przez Spółkę wydatki na rzecz kontrahentów, na zapłatę kar umownych za nieterminowe dostarczenie towarów w sytuacjach opisanych w stanie faktycznym/przyszłym, stanowią dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą i podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Wnioskodawcy?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione do tej pory oraz poniesione w przyszłości wydatki na rzecz kontrahentów, na zapłatę kar umownych za nieterminowe dostarczenie towarów w sytuacjach opisanych w stanie faktycznym/przyszłym, nie powinny zostać zaliczone do dochodów z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, a przez to nie podlegają one opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Wnioskodawcy.

Z przepisów podatkowych nie wynika wprost informacja czy kara umowna powinna podlegać opodatkowaniu w ramach estońskiego CIT jako wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą).

Od 1 stycznia 2023 r. weszła w życie regulacja odnosząca się do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, mianowicie zgodnie z art. 28m ust. 4a ustawy o CIT, do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

1) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

2) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.

Zgodnie z art. 28o ust. 1 ustawy o CIT, ryczałt wynosi:

1) 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;

2) 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

W katalogu dochodów do opodatkowania w systemie ryczałtu ustawodawca w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, wymienił dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków.

Przepisy ustawy o CIT nie precyzują jednak jakie wydatki mogą zostać zaliczone do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, w szczególności na uwagę zasługuje fakt, że ustawodawca nie wskazał w ustawie o CIT kar umownych jako tego typu wydatków.

We ww. regulacjach trudno doszukiwać się cech definicji pojęcia „wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą”.

W ocenie Wnioskodawcy, wobec braku definicji wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, zasadnym jest posłużenie się definicjami z języka powszechnego. Słownik języka polskiego PWN definiuje przymiotnik „związanych” jako „mający związek, coś wspólnego, z kimś, z czymś”. A contrario „niezwiązany” należy rozumieć jako „niemający związku, czegoś wspólnego z czymś, z kimś”. Ustawodawca również nie zdefiniował terminu „składniki majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej”. Analizując wskazane sformułowanie w znaczeniu języka potocznego należy uznać, że ustawodawca określa zbiór składników majątkowych, które oprócz wykorzystywania dla celów działalności gospodarczej, są także wykosztowywane dla celów innych (np. celów prywatnych podatnika). Jednakże, jeśli te składniki majątkowe są wykorzystywane w sferze działalności gospodarczej, to nie sposób uznać, że poniesione na te składniki wydatki nie mają związku z działalnością gospodarczą.

W konsekwencji, na gruncie wykładni językowej art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy CIT, można uznać, że składniki majątku stanowią również środki pieniężne, które mogą być w całości lub w części wydatkowane na potrzeby związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Należy więc tutaj podkreślić, że zapłata kar umownych nie stanowi w jakimkolwiek zakresie przeznaczenia składników majątkowych (środków pieniężnych) na cele prywatne, a jest ściśle i w całości związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

W myśl art 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy CIT, mowa jest o wydatkach niezwiązanych z działalnością gospodarczą, a nie o wydatkach o charakterze sankcyjnym. Sam fakt, iż wydatki sankcyjne zostały wykluczone z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy CIT, nie stanowi jeszcze o tym, iż na gruncie przepisów o tzw. estońskim CIT, należy odmówić im związku z działalnością gospodarczą, trudno bowiem znaleźć branżę działalności gospodarczej, w której tego rodzaju wydatki się nie pojawiają, gdyż są one związane z standardową praktyką biznesową. Jest normalne, iż strony transakcji chcą się zabezpieczyć w ten sposób przed nieuczciwością drugiej strony transakcji. Celem poniesienia omawianych wydatków ze strony Spółki będzie ewidentnie potrzeba wywiązania się z umowy z kontrahentem oraz doprowadzenia kontraktu do końca, celem możliwości uzyskania przychodu z tytułu jego pełnej realizacji.

Wydatki na wypłatę kar umownych zdaniem Wnioskodawcy są elementem ziszczenia się normalnego ryzyka gospodarczego typowego dla branży, w której działa Spółka i wynikają z sytuacji niezawinionych przez Spółkę, ponieważ:

a) Spółka podejmowała i podejmuje działania mające na celu zwiększenia zatrudnienia, jednakże decyzja o zatrudnieniu w Spółce nie leży wyłączenie po stronie Spółki, ale także od kandydatów, którzy muszą spełnić odpowiednie kryteria rekrutacyjne, a jeżeli spełnią te kryteria, to od wyrażenia przez nich zgody na zatrudnienie w Spółce,

b) Spółka nie ma możliwości przewidzenia, kiedy otrzyma zamówienie na dostawę towarów. Jeżeli nastąpi to w okresie przerw świątecznych lub w sezonie urlopowym, to powstaje ryzyko niedostarczenia towarów w ustalonym terminie (zazwyczaj 5 dni od otrzymania zamówienia).

c) Spółka nie ma wpływu na terminowość wykonania usługi transportowej przez zewnętrznego przewoźnika.

d) Spółka nie ma wpływu na terminowość otrzymania surowców od dostawców potrzebnych do produkcji wyrobów.

e) Spółka nie ma wpływu na losowe awarie maszyn czy inne zdarzenia losowe, które są przyczyną opóźnienia produkcji, a przez to nieterminowej dostawy towarów do kontrahenta.

Należy również zwrócić uwagę, że kary są płacone na rzecz kontrahentów - podmiotów niepowiązanych. Ich zapłata wynika z działań podejmowanych przez Spółkę, które są uzasadnione ekonomicznie i racjonalne gospodarczo, ponieważ:

a) brak wprowadzenia w umowach zapisów o karach za opóźnienie może zniechęcić potencjalnego kontrahenta do nawiązania współpracy ze Spółką (składania Spółce zamówień). Tego typu postanowienia są normalną praktyką biznesową mającą na celu zabezpieczenia interesu kontrahenta,

b) brak zapłaty kary może spowodować utratę klienta, a przez to także utratę przyszłych zysków (wyższych od zapłaconych kar),

c) może narazić Spółkę na dodatkowe koszty związane z obsługą prawną roszczeń kontrahentów o wypłatę tych kar, w tym koszty sporów sądowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na wypłatę kar umownych, które Spółka ponosi na rzecz podmiotów niepowiązanych, są związane z wykonywaną działalnością gospodarczą Spółki, a zatem Spółka nie musi takiego wydatku opodatkowywać ryczałtem od dochodów spółek.

Powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 lipca 2023 r., nr 0111-KDIB1-

2.4010.257.2023.1.END, w której Dyrektor potwierdził stanowisko wnioskodawcy. W interpretacji tej, czytamy: „Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia czy ponoszone przez Spółkę wydatki na kary umowne względem kontrahenta, stanowią dochód w zakresie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą i podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Wnioskodawcy.

(...) stwierdzić należy, że ww. wydatków z tytułu kar umownych związanych z nieodbieraniem zakontraktowanego drewna nie można uznać za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Są one bowiem wydatkami ponoszonymi w toku podstawowej działalności gospodarczej spółki, polegającej na produkcji (...). Zatem wykazują związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a nieodbieranie zakontraktowanego drewna związane jest z realiami rynkowymi, gdzie w związku z załamaniem się popytu na drewno Spółka jest w stanie zaopatrzyć się w drewno z innych źródeł, co stoi w jej ekonomicznym interesie.

Zatem skoro w istocie spółka w elastyczny sposób reaguje na realia rynkowe dotykające branżę (...), czym realizuje zarobkowy charakter działalności, a działania Wnioskodawcy są uzasadnione ekonomicznie i racjonalne gospodarczo to brak jest podstaw, aby uznać, że ponoszony wydatek jest niezwiązany z działalnością gospodarcza Spółki.

Mając na uwadze powyższą argumentację stwierdzić należy, że koszty kar umownych z tytułu nieodbierania zakontraktowanego drewna, ponoszone przez Państwa, nie będą stanowiły wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT i tym samym nie będą podlegały opodatkowaniu Ryczałem od dochodów spółek”.

Zgodnie z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone na rzecz kontrahentów, na zapłatę kar umownych za nieterminowe dostarczenie towarów w sytuacjach opisanych w stanie faktycznym/przyszłym, nie powinny zostać zaliczone do dochodów z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, a przez to nie podlegają one opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Wnioskodawcy.

Również wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych wskazują na potrzebę rozróżnienia kategorii, którymi posługuje się ustawodawca w modelu klasycznego CIT i modelu estońskiego CIT (ryczałtu od dochodów spółek). Nie można zatem stawiać znaku równości między wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą a kosztami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodu. „Związek z działalnością gospodarczą” to nie to samo co osiąganie przychodów lub zachowanie bądź zabezpieczenie ich źródła.

Z poniższych wyroków wynika, że kary umowne to wydatki związane z działalnością gospodarczą, a więc potwierdzają one stanowisko Spółki, że nie musi płacić od nich estońskiego CIT.

   - Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Po 632/23 „Przewodnik to dokument, który nie ma charakteru prawa powszechnie obowiązującego, ani nie zawiera wiążącej wykładni przepisów, a stanowi jedynie rodzaj wytycznych skierowanych zarówno do organów jak i do podatników. W tym sensie wspomniany Przewodnik wskazuje tylko sugerowany kierunek interpretacji przepisów prawa podatkowego, ale nie ma charakteru powszechnie wiążącego.

(…)

Jak trafnie zaznaczył skarżący kary umowne nie mają publicznoprawnych cech środków represyjnych podobnych do przykładowo grzywny, mandatu czy kary administracyjnej. Ich podstawą jest cywilna umowa pomiędzy Spółką a kontrahentem, gdzie strona dobrowolnie przyjmuje możliwość wystąpienia sytuacji, w której zaktualizuje się obowiązek dokonania takiego wydatku. Skarżąca we wniosku podnosiła konieczność ponoszenia ryzyka biznesowego, występującego w każdej działalności, którego nie sposób całkowicie uniknąć, a którego konsekwencją mogą być kary umowne. Prowadzenie przedsiębiorstwa nie jest bowiem możliwe poprzez całościowe zaplanowanie z góry wszystkich elementów (...).

Wydatki na wypłatę kar umownych poniesione przez Spółkę w związku z wykonywaną przez nią działalnością gospodarczą, które są elementem ziszczenia się normalnego ryzyka gospodarczego typowego dla branży, w której działa Spółka, nie powinny być kwalifikowane jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, a tym samym podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. (...) należały przyjąć, że jeżeli Spółka ponosi wydatki na kary związane z działalnością (jej główną działalnością gospodarczą), a więc w związku z wykonywaną działalnością w procesie inwestycyjnym obsługiwanym przez Spółkę w obszarze obrotu nieruchomościami, które są związane z niezawinionymi opóźnieniami bądź nie dotrzymaniem terminów wynikających z zawartej umowy, to wydatki takie są faktycznie związane z działalnością gospodarczą Spółki”.

   -Wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 252/23: „W literaturze przedmiotu podkreśla się, że pojęcie wydatku niestanowiącego kosztu uzyskania przychodu nie jest równoznaczne z pojęciem wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą. Za niewłaściwe uznać należałoby zatem kwalifikowanie wydatków do kategorii dochodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem wyłącznie na podstawie rezultatów weryfikacji, czy określony wydatek stanowiłby koszt podatkowy na zasadach ogólnych. Niemniej pewien związek między omawianymi grupami wydatków dostrzegany jest przez resort finansów. W Przewodniku Ministerstwo Finansów zawarło dość lakoniczną konkluzję, w myśl której przy ocenie wydatków pod kątem konieczności ich opodatkowania ryczałtem jako "niezwiązanych z działalnością gospodarczą" można posiłkować się rezultatami oceny kosztu przez pryzmat art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, jak również praktyki i dorobku orzeczniczego dotyczącego tego przepisu. Dodatkowo, zdaniem resortu, podobieństwa między wydatkiem niestanowiącym kosztem uzyskania przychodu, a wydatkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą należy doszukiwać się w celu ich poniesienia. Zgodnie z tym stanowiskiem wydatkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą będzie zatem wydatek nieponiesiony w celu osiągnięcia przychodu bądź też w celu zachowania lub zabezpieczenia jego źródła(M. Oleksy, P. Szot, Estoński CIT2023. Ryczałt od dochodów spółek, Warszawa 2023).

Jednocześnie wskazuję się, że dany wydatek może być jednak uznany albo za wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą albo za ukrytą wypłatę zysku - nie może być opodatkowany podwójnie. Istotną różnicą między tymi dwiema kategoriami dochodu jest fakt, że dla uznania danego wydatku za dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie trzeba oceniać, czy został on poniesiony w związku z  istniejącymi powiązaniami (zob. Klimkiewicz-Deplano Katarzyna Ryczałt od dochodów spółek, tzw. CIT estoński - sposób na obniżenie zobowiązania podatkowego czy dodatkowe źródło ryzyka? Analiza regulacji prawnopodatkowych i praktyki stosowania CIT estońskiego PP 2022/7/14-23).

(…)

Odnośnie ponoszonych przez spółkę wydatków na kary umowne organ wydający interpretację, wskazując na sankcyjny charakter kary umownej, próbował posiłkować się argumentacją "Przewodnika do ryczałtu od dochodów spółek" w zakresie wydatków związanych z opłatą kar i grzywien orzeczonych w postępowaniu karnym. Organ wskazał jednocześnie, że wydatki takie wynikają z zaniedbań bądź naruszeń przepisów prawa, zatem nie są ukierunkowane na osiągnięcie przychodu. Tymczasem spółka we wniosku o wydanie interpretacji wskazuje, że kary związane z działalnością przewozową, które Spółka ponosi na rzecz podmiotów niepowiązanych w związku z wykonywaną działalnością przewozową są spowodowane niezawinionymi przez Spółkę opóźnieniami w przewozie lub uszkodzeniami przewożonych towarów.

W ocenie Sądu wydatki takie niewątpliwe są związane z działalnością gospodarczą Spółki, której podstawową formą dzielności jest działalność przewozowa, a argumentacja organu dotycząca zaniedbań bądź naruszeń obowiązujących przepisów prawa jest nieadekwatna do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego jak i zadanego jego tle pytania.

(...) wskazuję się, że dany wydatek może być jednak uznany albo za wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą, albo za ukrytą wypłatę zysku - nie może być opodatkowany podwójnie. Istotną różnicą między tymi dwiema kategoriami dochodu jest fakt, że dla uznania danego wydatku za dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie trzeba oceniać, czy został on poniesiony w związku z istniejącymi powiązaniami.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

W katalogu dochodów do opodatkowania w systemie ryczałtu ustawodawca w art. 28m ust. 1 pkt 3 wymienił również dochód z  tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków.

Dochody niezwiązane z działalnością gospodarczą mogą częściowo pokrywać się z dochodami stanowiącymi ukryte zyski. W przypadku jednak wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji.

Z przepisów ustawy o CIT, nie wynika wprost jakiego rodzaju wydatki mogą być uznane za dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ustawodawca nie zdecydował się na sformułowanie w przepisie definicji ani nawet przykładowego katalogu tego rodzaju wydatków.

Przepisy Rozdziału 6b ustawy o CIT, nie zawierają definicji legalnej wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, aby ustalić jakie kategorie wydatków oraz kosztów mieszczą się w zakresie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, należy odwołać się do znaczenia, jakie posiada niniejsze pojęcie w języku powszechnym. W tym aspekcie warto odnotować, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter. Zatem, za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą możną uznać m.in. takie wydatki i koszty, które nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Ryczałt od dochodów spółek będący alternatywną formą opodatkowania dedykowaną podatnikom podatku CIT, nie posługuje się takimi pojęciami jak koszty uzyskania przychodów czy koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek dokonuje wyliczenia oraz zapłaty podatku w oparciu o przepisy Rozdziału 6b ustawy o CIT.

Stosownie do art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

W myśl art. 28t ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:

Powyższe przepisy świadczą o wysokim stopniu podobieństwa obu przedmiotów opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Potwierdza to również treść Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. str. 41 poz. 63, w którym znajduje się informacja, że: „Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków. Przykłady mogą częściowo pokrywać się z tymi, które dotyczą dochodów z tytułu ukrytych zysków (…). Jednak w przypadku wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji”.

Powyższy fragment Przewodnika wskazuje, że ustawodawca wprowadzając przepisy o ryczałcie od dochodów spółek zakładał, że niektóre kategorie wydatków i kosztów mogą być rozpatrywane zarówno z perspektywy ukrytych zysków jak i wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Sposób kwalifikacji dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą uzależniony jest od indywidualnego stanu faktycznego, w jakim pozostaje spółka. W ocenie wydatków kwalifikujących się do tego rodzaju dochodów można się posiłkować kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, wynikającą z praktyki podmiotu jak również bogatego orzecznictwa sądowo-administracyjnego. Wprawdzie pojęcie „wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą” nie jest tożsame z pojęciem „wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów”, jednak należy zwrócić uwagę na podobieństwo, jakie może je cechować. Podobieństwa pomiędzy wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą a wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodu, należy upatrywać przede wszystkim w celu ich poniesienia. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Te same cele powinny realizować wydatki związane z działalnością gospodarczą. Należy bowiem zwrócić uwagę, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter.

Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą rozpoznawany jest dla celów opodatkowania ryczałtem niezależnie od tego czy podatnik dokona już zapłaty za usługę czy towar. Wszystkie dochody wymienione w art. 28m ust. 1 pkt 2, 3 i 6 ustawy o CIT, związane są bezpośrednio z zasadami sporządzania wyniku finansowego. W związku z powyższym, nawet jeśli podatnik nie dokona zapłaty za towar czy usługę, ale zaksięguje daną operację gospodarczą obciążającą wynik finansowy netto (m.in. zapisy księgowe na kontach zespołu 4, 5 i 7), to w takiej sytuacji dojdzie do powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika. Dochód z tego tytułu, zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, ustala się w miesiącu wykonania danego świadczenia lub dokonania wypłaty lub wydatku.

Indywidualny stan faktyczny i cechy określonego świadczenia i zachowania podatnika przesądzać będą zatem o terminie powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Z opisu sprawy wynika, że głównym przedmiotem Państwa działalności jest produkcja (…). W ramach prowadzonej działalności, Spółka jako producent podpisuje umowy ze swoimi kontrahentami na dostawę swoich towarów. Zgodnie z zawartymi umowami, odbiorca może nałożyć na Spółkę karę umowną za każde zmówienie dostarczone po ustalonym terminie, w takiej sytuacji przesyła Spółce noty obciążeniowe. Kary te związane są z podstawową działalnością operacyjną Spółki. Głównym powodem nieterminowej dostawy towarów przez Spółkę kontrahentowi, jest brak towarów spowodowany brakami kadrowymi w Spółce. Innymi powodami nieterminowego dostarczenia towarów kontrahentowi są również:

- nieterminowa dostawa surowców przez dostawców;

- niedotrzymanie przez przewoźnika ustalonego terminu dostawy;

- niezawinione awarie maszyn - wystąpienie awarii łączy się z dłuższym oczekiwaniem na serwis, bowiem większość maszyn została zakupiona za granicą;

- inne zdarzenia losowe jak np. niezawinione zanieczyszczenie lub skażenie, bazy czyli półproduktu do produkcji wyrobów.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy poniesione przez Spółkę wydatki na rzecz kontrahentów, na zapłatę kar umownych za nieterminowe dostarczenie towarów stanowią dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą i podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Wnioskodawcy

Wskazuję, że z art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT  wynika, że opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą).

Ponadto, ustawa o CIT, nie definiuje pojęcia „wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą”. W Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 roku wskazano, że: „Za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą będą uznane publicznoprawne wydatki o charakterze sankcyjnym, np. kary, grzywny czy odsetki od nieterminowego uregulowania zobowiązania podatkowego. Takie wydatki oprócz tego, że mają charakter sankcyjny, nie są również poniesione w celu osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów jak również ich ponoszenie nie jest podstawą prowadzenia działalności gospodarczej”. Jako przykład wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (Przykład 29, s. 42) w Przewodniku wskazano jednocześnie wydatki związane z opłatą kar, grzywien orzeczonych w postępowaniu karnym, poniesione przez spółkę produkującą buty. W odniesieniu do tego typu wydatków w przytoczonym przykładzie wskazano, że ze względu m.in. na ich sankcyjny charakter oraz brak związku z istotą działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy CIT, jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.

W Państwa sprawie wydatki w postaci kar umownych wynikających z nieterminowego dostarczenia towarów nie stanowią „publicznoprawnych wydatków o charakterze sankcyjnym”, o których mowa w Przewodniku. Wynikają one bowiem ze stosunków cywilnoprawnych łączących Państwa Spółkę z kontrahentami i są efektem zawartych umów/uzgodnień w zakresie realizacji dostawy towarów. Jednocześnie, w przeciwieństwie do wydatków wskazanych w przykładzie z Przewodnika, wydatki będące przedmiotem wniosku nie są karami/grzywnami orzeczonymi w postępowaniu karnym i wykazują związek z istotą Państwa działalności gospodarczej, polegającej na sprzedaży (…).

Jednocześnie, jak wskazali Państwo we wniosku, wydatki na wypłatę kar umownych są elementem ziszczenia się normalnego ryzyka gospodarczego typowego dla branży, w której działa Spółka i wynikają z sytuacji niezawinionych przez Spółkę.

Państwa Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wywiązuje się więc z zapisów zawartych umów, zobowiązujących do zapłaty kary w przypadku dostawy po umówionym terminie. Tego typu wydatek wynika więc z istoty prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej polegającej m.in. na dostawie towaru, jest ponoszony dodatkowo wskutek prowadzenia takiej działalności jako działalności o charakterze zarobkowym i wykazuje związek z tą działalnością.

Powyższe potwierdza zasadność ponoszenia kar umownych i ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. W konsekwencji, ww. wydatki nie będą stanowić wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, wobec czego nie będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy poniesione do tej pory oraz poniesione w przyszłości przez Spółkę wydatki na rzecz kontrahentów, na zapłatę kar umownych za nieterminowe dostarczenie towarów w sytuacjach opisanych w stanie faktycznym/przyszłym, stanowią dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą i podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Wnioskodawcy, jest zatem prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

  - Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

   -Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.).