Czy w świetle art. 13 UPO NL-PL wydanie udziałów w Spółce Zależnej, o którym mowa w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, nie będzie podlegać po stronie Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce?

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 lipca wpłynął Państwa wniosek z 24 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w świetle art. 13 UPO NL-PL wydanie udziałów w Spółce Zależnej, o którym mowa w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, nie będzie podlegać po stronie Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwania – pismem z 5 września 2024 r. (wpływ tego samego dnia) oraz pismem z 12 września 2024 r. (wpływ 13 września 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest holenderską spółką kapitałową, utworzoną zgodnie z prawem Królestwa Niderlandów oraz posiadającą siedzibę w Holandii. Spółka jest holenderskim rezydentem dla celów podatkowych, tj. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w Holandii, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka nie posiada zagranicznego zakładu w Polsce w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT.

Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem w polskiej spółce kapitałowej B (dalej jako: „Spółka Zależna”). Spółka Zależna jest rezydentem podatkowym Polski, tj. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka Zależna prowadzi działalność gospodarczą w postaci zespołu elektrowni wiatrowych (tzw. „farm wiatrowych”) i nie jest podmiotem rozpoczynającym działalność. Spółka Zależna jest operatorem farmy wiatrowej, której głównym elementem są elektrownie wiatrowe (tzw. wiatraki). Elektrownie wiatrowe są ujawnione dla celów bilansowych jako pozycja „elektrownia wiatrowa” (KŚT 346) w sekcji „Urządzenia techniczne i maszyny” i obejmują w szczególności następujące elementy:

- zespół elektryczno-wiatrowy (turbina wiatrowa), składający się z m.in. łopat z układem sterowania, przekładni, generatora prądu zmiennego z układem sterowania, układu obrotu gondoli, transformatora mocy, rozdzielni prądu zmiennego, układów i systemów wspomagających, szaf sterowniczo-kontrolnych z oprzyrządowaniem, instalacji energetycznych i oświetleniowych, gondoli stanowiącej obudowę wspólną dla wszystkich zespołów zamontowanych wewnątrz;

- wieże;

- fundamenty wież.

Powyższe wyliczenie elementów elektrowni wiatrowych należy traktować jako przykładowe, a nie wyczerpujące.

Pojedyncze elektrownie wiatrowe (tzw. wiatraki) są skonstruowane w ten sposób, iż wieża (maszt) jest przymocowana do fundamentu. Na wieży natomiast umiejscowione jest urządzenie przekształcające energię wiatru w energię elektryczną tj. gondola z hubem i rotorem (tzw. turbina). Głównym elementem turbiny wiatrowej jest gondola z hubem i rotorem, dzięki którym jest dokonywana konwersja energii wiatru na energię elektryczną.

Z danych bilansowych Spółki Zależnej wynika, ze ponad 25% wartości łącznej sumy aktywów (suma aktywów bez pomniejszenia o zobowiązania) Spółki Zależnej stanowią pozycje „elektrownia wiatrowa” (KŚT 346). Jak wskazano powyżej, ww. elektrownie wiatrowe są sklasyfikowane dla celów bilansowych jako „Urządzenia techniczne i maszyny” i obejmują wszystkie kluczowe elementy elektrowni wiatrowych, tj. turbiny, fundamenty oraz wieże.

Grunty, na których znajdują się elektrownie wiatrowe nie stanowią własności Spółki Zależnej, są one użytkowane przez Spółkę Zależną na podstawie umów dzierżawy.

Obecnie, ze względów biznesowych planowane jest umorzenie udziałów w Spółce lub likwidacja Spółki. W ramach wynagrodzenia za umorzenie ww. udziałów albo majątku likwidacyjnego zostaną wydane przez Spółkę udziały posiadane przez Wnioskodawcę w Spółce Zależnej. W konsekwencji powyższego, zmianie ulegnie dotychczasowy udziałowiec Spółki Zależnej.

Stosunek bilansowy pozycji „elektrownia wiatrowa” do wartości łącznej sumy aktywów będzie przekraczał 25% w jakimkolwiek momencie w okresie 365 dni poprzedzających przeniesienie udziałów w Spółce Zależnej.

Spółka Zależna nie uzyskuje przychodów z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych lub uzyskuje przychody z ww. tytułów, jednakże stanowią one mniej niż 60% ogółu przychodów podatkowych.

W uzupełnieniu z 5 września 2024 r. wskazali Państwo, że:

Spółka wskazuje, że na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc uzyskania przychodu z tytułu wydania własności udziałów Spółki Zależnej (B) wskutek umorzenia udziałów Spółki lub likwidacji Spółki, co najmniej 25% wartości aktywów (suma aktywów bez pomniejszenia o zobowiązania) Spółki Zależnej stanowić będzie elektrownie wiatrowe (obejmujące wszystkie kluczowe elementy elektrowni wiatrowej, tj.: turbinę, wieżę i fundament). W konsekwencji, inne aktywa niż elektrownie wiatrowe (w tym np. budynki i budowle) Spółki Zależnej, na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc uzyskania przychodu z tytułu wydania własności udziałów Spółki Zależnej przez Spółkę wskutek umorzenia udziałów Spółki lub likwidacji Spółki, będą stanowić mniej niż 75% wartości aktywów (suma aktywów bez pomniejszenia o zobowiązania) Spółki Zależnej.

Spółka Zależna nie będzie uzyskiwać przychodów podatkowych z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych.

Na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy (rozumiany, jako ostatni dzień roku poprzedzającego rok, w którym Spółka uzyska przychód z tytułu wydania własności udziałów Spółki Zależnej, tj. B), co najmniej 25% wartości bilansowej aktywów (suma aktywów bez pomniejszenia o zobowiązania) Spółki Zależnej stanowić będą elektrownie wiatrowe (obejmujące wszystkie kluczowe elementy elektrowni wiatrowej, tj.: turbinę, wieżę i fundament). W konsekwencji, inne aktywa niż elektrownie wiatrowe (w tym np. budynki i budowle) Spółki Zależnej, na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy (rozumiany, jako ostatni dzień roku podatkowego poprzedzający rok uzyskania przychodu z tytułu wydania własności udziałów Spółki Zależnej przez Spółkę wskutek umorzenia udziałów Spółki lub likwidacji Spółki), będą stanowić mniej niż 75% wartości bilansowej aktywów (suma aktywów bez pomniejszenia o zobowiązania) Spółki Zależnej, a ich wartość bilansowa (suma aktywów bez pomniejszenia o zobowiązania) może przekraczać 10 000 000 zł.

W uzupełnieniu z 12 września 2024 r. wskazali Państwo, że:

Spółka wskazuje, że na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc uzyskania przychodu z tytułu wydania własności udziałów Spółki Zależnej (B) wskutek umorzenia udziałów Spółki lub likwidacji Spółki, co najmniej 25% wartości aktywów tej Spółki Zależnej (tj. wartości bilansowej uwzględniającej odpisy amortyzacyjne od aktywów, bez pomniejszenia o zobowiązania) stanowić będą elektrownie wiatrowe (obejmujące wszystkie kluczowe elementy elektrowni wiatrowej, tj.: turbinę, wieżę i fundament). W konsekwencji, inne aktywa niż elektrownie wiatrowe (w tym np. budynki i budowle) Spółki Zależnej, na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc uzyskania przychodu z tytułu wydania własności udziałów Spółki Zależnej przez Spółkę wskutek umorzenia udziałów Spółki lub likwidacji Spółki, będą stanowić mniej niż 75% wartości aktywów (tj. wartości bilansowej uwzględniającej odpisy amortyzacyjne od tych aktywów, bez pomniejszenia o zobowiązania) tej Spółki Zależnej.

Spółka wskazuje, iż na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy (rozumiany, jako ostatni dzień roku poprzedzającego rok, w którym Spółka uzyska przychód z tytułu wydania własności udziałów Spółki Zależnej, tj. B), co najmniej 25% wartości bilansowej aktywów tej Spółki Zależnej (tj. wartości uwzględniającej odpisy amortyzacyjne od tych aktywów, bez pomniejszenia o zobowiązania) stanowić będą elektrownie wiatrowe (obejmujące wszystkie kluczowe elementy elektrowni wiatrowej, tj.: turbinę, wieżę i fundament). W konsekwencji, inne aktywa niż elektrownie wiatrowe (w tym np. budynki i budowle) Spółki Zależnej, na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy (rozumiany, jako ostatni dzień roku podatkowego poprzedzający rok uzyskania przychodu z tytułu wydania własności udziałów Spółki Zależnej przez Spółkę wskutek umorzenia udziałów Spółki lub likwidacji Spółki), będą stanowić mniej niż 75% wartości bilansowej aktywów (tj. wartości uwzględniającej odpisy amortyzacyjne od tych aktywów, bez pomniejszenia o zobowiązania) tej Spółki Zależnej, a ich wartość bilansowa (tj. wartość uwzględniająca odpisy amortyzacyjne, bez pomniejszenia o zobowiązania) może przekraczać 10 000 000 zł.

Pytanie

Czy w świetle art. 13 UPO NL-PL wydanie udziałów w Spółce Zależnej, o którym mowa w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, nie będzie podlegać po stronie Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

W świetle art. 13 UPO NL-PL Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a królestwem Niderlandów w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz zapobiegania uchylaniu się i unikaniu opodatkowania (Dz. U. z 2003 r. nr 216 poz. 2120 ze zm.; dalej: „UPO NL-PL”), wydanie udziałów w Spółce Zależnej, o którym mowa w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, nie będzie podlegać po stronie Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

1. Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) (winno być: t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z kolei, zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw – jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości.

Zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o CIT, wartość aktywów, o której mowa w ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, ustala się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc uzyskania przychodu, o którym mowa w tym przepisie.

Ponadto, zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 4a ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej.

Zgodnie z art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, przez spółkę nieruchomościową rozumie się podmiot inny niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym:

a)na pierwszy dzień roku podatkowego, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego – na pierwszy dzień roku obrotowego, co najmniej 50% wartości rynkowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość rynkowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości oraz wartość rynkowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego pierwszy dzień roku podatkowego – w przypadku podmiotów rozpoczynających działalność,

b)na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego – na ostatni dzień roku poprzedzającego rok obrotowy, co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy oraz w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy przychody podatkowe, a w przypadku gdy spółka nieruchomościową nie jest podatnikiem podatku dochodowego - przychody ujęte w wyniku finansowym netto, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa wart. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto – w przypadku podmiotów innych niż określone w lit. a.

Zgodnie z art. 14a ust. 1 ustawy o CIT w przypadku, gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości albo w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), podziału pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni, przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 ustawy o CIT stosuje się odpowiednio.

Tym samym, jeżeli w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w momencie wydania własności udziałów Spółki Zależnej przez Wnioskodawcę wskutek umorzenia udziałów Spółki lub likwidacji Spółki, aktywa Spółki Zależnej będą składały się głównie z nieruchomości położonych w Polsce lub praw do takich nieruchomości, to przychód osiągnięty przez Wnioskodawcę w związku z wydaniem własności udziałów (tj. wykonaniem świadczenia niepieniężnego regulującego zobowiązanie z tytułu umorzenia udziałów w Spółce lub z tytułu likwidacji Spółki) może podlegać opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 14a w zw. z art. 3 ust. 3 pkt 4 lub 4a ustawy o CIT. Wyżej wskazane przepisy należy jednak stosować z uwzględnieniem postanowień UPO NL-PL mającej zastosowanie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

2. Zgodnie z art. 13 ust. 3a UPO NL-PL zyski uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Umawiającego się Państwa z tytułu przeniesienia własności udziałów lub akcji lub porównywalnych praw, takich jak prawa w spółce osobowej lub truście, mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli w jakimkolwiek momencie w okresie 365 dni poprzedzających przeniesienie własności tych udziałów lub akcji lub porównywalnych praw ich wartość pochodziła bezpośrednio lub pośrednio w więcej niż 75% z majątku nieruchomego (nieruchomości), zdefiniowanego w art. 6 UPO NL-PL, położonego na terytorium tego drugiego Umawiającego się Państwa. Jednak takie zyski będą opodatkowane wyłącznie w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli osobą mającą siedzibę jest uznawany fundusz emerytalny tego Państwa, który jest co do zasady zwolniony z podatku w tym Państwie.

Jednocześnie, na podstawie art. 6 ust. 2 UPO NL-PL „majątek nieruchomy” ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których mają zastosowanie przepisy prawa powszechnego dotyczące nieruchomości gruntowych, prawa użytkowania nieruchomości, jak również prawa do stałych lub zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych. Statki morskie i statki powietrzne oraz statki eksploatowane w żegludze śródlądowej nie stanowią majątku nieruchomego.

Mając na uwadze powyższe, określając zakres pojęcia „majątek nieruchomy” na gruncie UPO NL-PL, należy sięgnąć do przepisów prawa powszechnie obowiązującego na terenie państwa, w którym znajdują się składniki majątku należące do podmiotu, którego udziały lub prawa są przedmiotem transakcji (zbycia).

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego z uwagi, iż elementy farmy wiatrowej zlokalizowane są w Polsce, to definiując na gruncie niniejszej sprawy zakres pojęcia majątek nieruchomy na gruncie UPO NL-PL w celu ustalenia kwalifikacji majątku posiadanego przez Spółkę Zależną, konieczne jest odwołanie się do krajowych przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm., dalej: „KC”).

Konieczność odwołania się w ww. przypadku do zapisów prawa polskiego potwierdza także orzecznictwo polskich sądów. Przykładowo, w wyroku z dnia 8 kwietnia 2013 r., sygn. III SA/Wa 3010/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził: „Określenie "majątek nieruchomy" ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na którego [terytorium - dopisek Wnioskodawcy] dany majątek jest położony”.

Polskie prawodawstwo nie definiuje „majątku nieruchomego”. W tym zakresie pojęcie „nieruchomości” zdefiniowane zostało w art. 46 § 1 KC, zgodnie z którym nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zatem zasadniczy podział rzeczy to podział na rzeczy ruchome i nieruchomości, w związku z tym, że KC zawiera jedynie definicję nieruchomości, stąd też, wnioskując z przeciwieństwa wszystko to, co nie jest nieruchomością, zaliczane jest do ruchomości.

Z kolei stosownie do art. 48 KC, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Jednocześnie, zgodnie z zasadą superficies solo cedit, na podstawie art. 191 KC własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową. Jednocześnie, zgodnie z art. 47 § 2 KC częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Jednocześnie, ustalając zakres pojęciowy mienia w świetle polskiego prawa cywilnego należy wskazać, że w polskim systemie prawnym kwestie związane z własnością rzeczy i praw majątkowych zostały uregulowane w „Części ogólnej” KC oraz w Księdze drugiej KC – „Własność i inne prawa rzeczowe”. Art. 44 KC stanowi, że mieniem jest własność i inne prawa majątkowe. Z kolei, treść prawa własności została unormowana w art. 140 KC, zgodnie z którym w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. Ponadto, jak stanowi przepis, właściciel w tych samych granicach może rozporządzać rzeczą. Wskazana regulacja określa treść prawa własności przez przyznanie właścicielowi podstawowych uprawnień do rzeczy, czyli uprawnienia do korzystania z rzeczy oraz uprawnienia do rozporządzania rzeczą. Na korzystanie z rzeczy składa się uprawnienie do posiadania rzeczy, a także do używania rzeczy, do pobierania pożytków i innych przychodów z rzeczy oraz do dyspozycji faktycznych rzeczą. Natomiast do prawa rozporządzania rzeczą zalicza się uprawnienie do wyzbycia się własności rzeczy oraz uprawnienie do jej obciążania. W konsekwencji, prawo własności stanowi najszerszą formę korzystania z rzeczy, która może być ograniczona jedynie poprzez przepisy ustawy, zasady współżycia społecznego oraz społeczno-gospodarcze przeznaczenie prawa własności. Tym samym, od prawa własności należy odróżnić użytkowanie rzeczy na podstawie umowy dzierżawy lub najmu.

Zgodnie z art. 693 § 1 KC, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Dzierżawca ma wyłącznie prawo do korzystania z rzeczy, nie ma natomiast prawa rozporządzania rzeczą i nie ma prawa posiadania samoistnego rzeczy. Natomiast, zgodnie z art. 659 § 1 KC, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, w konsekwencji, nie ulega wątpliwości, że korzystanie z rzeczy na podstawie wskazanego stosunku zobowiązaniowego nie pozwala na uznanie, iż rzecz dzierżawiona lub wynajmowana staje się mieniem należącym do dzierżawcy lub najemcy.

3. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że mieniem Spółki Zależnej nie są nieruchomości gruntowe użytkowane przez nią na podstawie umów dzierżawy – Spółka Zależna nie dysponuje bowiem w stosunku do tych nieruchomości prawem własności.

Z perspektywy KC dla celów kwalifikacji jako majątku nieruchomego Spółki Zależnej nie należy brać pod uwagę żadnych elementów farmy wiatrowej, zbudowanej na cudzym gruncie, gdyż stanowią one części składowe gruntu zgodnie z przywołaną zasadą superficies solo cedit określoną w art. 191 KC (a zatem z tej perspektywy są mieniem należącym do właściciela gruntu) albo stanowią ruchomości należące do Spółki Zależnej – w przypadku, gdy elementy farmy wiatrowej nie stanowią części składowych gruntu.

Konkludując powyższe, z punktu widzenia prawa cywilnego nie można stwierdzić, że nieruchomości gruntowe użytkowane przez Spółkę Zależną na podstawie umowy dzierżawy stanowią majątek nieruchomy Spółki Zależnej, bowiem Spółka Zależna nie posiada w stosunku do tych nieruchomości prawa własności, Jednocześnie, w świetle wskazanych przepisów, do mienia nieruchomego Spółki Zależnej nie zaliczają się żadne elementy elektrowni wiatrowej (wiatraka) zbudowanej na cudzym gruncie, gdyż poszczególne jej elementy stanowią odpowiednio:

- własność właściciela gruntu (wydzierżawiającego) – w przypadku, gdy z perspektywy prawnej stanowią one części składowe tego gruntu w rozumieniu art. 48 KC;

- ruchomości (majątek ruchomy) – w przypadku, gdy z perspektywy prawnej nie stanowią one części składowych gruntu w rozumieniu art. 48 KC.

W konsekwencji, w żadnym wypadku elektrownie wiatrowe (tzw. wiatraki) nie mogą być uznane za majątek nieruchomy należący do Spółki Zależnej.

Potwierdzenie powyższego można znaleźć w komentarzu do art. 191 KC red. Osajda 2021, wyd. 28/P. Księżak, zgodnie z którym „Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 KC). Dlatego zgodnie z zasadą superficies solo cedit własność przyłączonej rzeczy ruchomej nabywa ex lege właściciel nieruchomości prawem przyrostu. Jest to pierwotny sposób nabycia własności. Nie ma znaczenia, która z rzeczy była cenniejsza, zawsze własność nieruchomości pochłania własność ruchomości. (...) Przepis art. 191 KC ma charakter bezwzględnie obowiązujący i strony nie mogą w umowie postanowić inaczej (por. wyr. SA w Katowicach z 24 kwietnia 2003 r., I ACa 1170/02, OSA/Kat. 2004, Nr 2, poz. 14).(...) Skutek z art. 191 KC jest nieodwracalny. Prawa do rzeczy ruchomej wygasają i ewentualne oddzielenie tej części składowej od nieruchomości nie powoduje, że odżywają”. Ponadto w komentarzu red. Załucki 2020, wyd. 2/Wrzecionek znajdziemy potwierdzenie, że: „Wszystko, co zostaje z nieruchomością w sposób trwały połączone, w tym wzniesione, zasadzone, zasiane itp., staje się częścią składową gruntu / jednocześnie własnością właściciela tego gruntu (nieruchomości). Ustawodawca w komentowanym przepisie nawiązał do pojęcia części składowej, o którym mowa w art. 47 § 2-3 KC oraz art. 48-49 KC – zatem częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (...)”.

Analogiczne stanowisko prezentują organy podatkowe w wydawanych interpretacjach podatkowych dotyczących zbycia udziałów w spółkach prowadzących działalność gospodarczą w postaci zespołu elektrowni wiatrowych, tj. m.in. w:

- interpretacji z dnia 29 listopada 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.389.2021.2.AW,

- interpretacji z dnia 23 czerwca 2021 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.112.2021.1.JC,

- interpretacji z dnia 10 stycznia 2020 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.511.2019.1.BKD,

- interpretacji z dnia 29 listopada 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.389.2021.2.AW,

- interpretacji z dnia 16 lutego 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.672.2023.2.DP.

4. W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, dla celów obliczenia czy wartość udziałów w Spółce Zależnej pochodzi, bezpośrednio lub pośrednio, w więcej niż 75% z majątku nieruchomego położonego w Polsce, należy ustalić, jaka jest wartość bilansowa majątku nieruchomego (zdefiniowanego w sposób wskazany powyżej) Spółki Zależnej w ogólnej sumie aktywów tej spółki.

Biorąc pod uwagę, iż w przedmiotowej sprawie, Spółka Zależna nie jest właścicielem gruntów, na których znajdują się elektrownie wiatrowe, to:

- elementy elektrowni wiatrowej wzniesione (skonstruowane) na cudzym gruncie, które z perspektywy prawnej stanowią część składową nieruchomości gruntowej w rozumieniu art. 48 KC są własnością właściciela gruntu (wydzierżawiającego) a nie Spółki Zależnej;

- elementy elektrowni wiatrowej wzniesione (skonstruowane) na cudzym gruncie, które z perspektywy prawnej nie stanowią części składowej nieruchomości gruntowej w rozumieniu art. 48 KC są ruchomościami (majątkiem ruchomym) Spółki Zależnej

zatem żaden z elementów pojedynczej elektrowni wiatrowej (wiatraka) nie stanowi majątku nieruchomego Spółki Zależnej w rozumieniu art. 13 ust. 3a UPO NL-PL.

Dla celów kalkulacji współczynnika, o którym mowa w art. 13 ust. 3a UPO NL-PL, należy uwzględnić stosunek wartości majątku nieruchomego do łącznej wartości aktywów w przypadku Spółki Zależnej.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, z danych bilansowych Spółki Zależnej wynika, że ponad 25% wartości łącznej sumy aktywów (suma aktywów bez pomniejszenia o zobowiązania) Spółki Zależnej stanowią pozycje „elektrownia wiatrowa”, które są sklasyfikowane dla celów bilansowych jako „Urządzenia techniczne i maszyny”. Stosunek bilansowy pozycji „elektrownia wiatrowa” do wartości łącznej sumy aktywów będzie przekraczał 25% w jakimkolwiek momencie w okresie 365 dni poprzedzających przeniesienie udziałów w Spółce Zależnej.

W konsekwencji, skoro w wartości pozycji „elektrownie wiatrowe” nie ma nieruchomości w rozumieniu KC, a pozycje te stanowią ponad 25% sumy aktywów Spółek Zależnych, to w świetle art. 13 ust. 3a UPO NL-PL, wydanie udziałów w Spółce Zależnej, o którym mowa w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, nie będzie podlegać po stronie Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce.

Zdaniem Spółki, wyżej wskazane odpowiedzi na zadane przez DKIS pytania nie wpływają na jej stanowisko w zakresie zadanego przez Spółkę we wniosku pytania. Spółka jednak podkreśla, że tak jak wskazała w uzasadnieniu swojego stanowiska, zgodnie z art. 13 ust. 3a UPO NL-PL zyski uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Umawiającego się Państwa z tytułu przeniesienia własności udziałów lub akcji lub porównywalnych praw, takich jak prawa w spółce osobowej lub truście, mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli w jakimkolwiek momencie w okresie 365 dni poprzedzających przeniesienie własności tych udziałów lub akcji lub porównywalnych praw ich wartość pochodziła bezpośrednio lub pośrednio w więcej niż 75% z majątku nieruchomego (nieruchomości), zdefiniowanego w art. 6 UPO NL-PL, położonego na terytorium tego drugiego Umawiającego się Państwa. Jednak takie zyski będą opodatkowane wyłącznie w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli osobą mającą siedzibę jest uznawany fundusz emerytalny tego Państwa, który jest co do zasady zwolniony z podatku w tym Państwie.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, aby wydanie udziałów w Spółce Zależnej, o którym mowa w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, podlegało po stronie Spółki opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce, konieczne jest aby wartość udziałów w Spółce Zależnej pochodziła w ww. okresie bezpośrednio lub pośrednio, w więcej niż 75% z majątku nieruchomego położonego w Polsce.

Należy podkreślić, że zgodnie z ugruntowaną praktyką DKIS, dla celów kalkulacji, jaka wartość udziałów (akcji) w polskiej spółce pochodzi z majątku nieruchomego położonego w Polsce, należy porównać wartość bilansową majątku nieruchomego położonego w Polsce (uwzględniając dokonane odpisy amortyzacyjne od tych aktywów, ale bez pomniejszania o zobowiązania), z wartością bilansową wszystkich aktywów (uwzględniając dokonane odpisy amortyzacyjne od tych aktywów, ale bez pomniejszania o zobowiązania). Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych obecnie przez DKIS w odniesieniu do:

a)spółek posiadających elektrownie wiatrowe, np. w interpretacji:

1)z dnia 23 czerwca 2021 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.112.2021.1.JC,

2)z dnia 2 maja 2024 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.137.2024.1.DK,

3)z dnia 2 maja 2024 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.138.2024.1.DK,

4)z dnia 16 lutego 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.672.2023.2.DP,

5)z dnia 15 lutego 2024 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.673.2023.1.DK.

b)innych spółek niż wskazane w pkt a) powyżej, np. w interpretacji:

1)z dnia 19 kwietnia 2024 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.113.2024.1.MW,

2)z dnia 6 marca 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.29.2024.1.ANK,

3)z dnia 28 lutego 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.529.2019.1.SP,

4)z dnia 13 lipca 2018 r., sygn. 0114-KDIP3-2.4011.318.2018.2.MK.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.