Skutki podatkowe planowanych połączeń uproszczonych po stronie spółki przejmującej oraz spółek przejmowanych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu z tytułu planowanych połączeń uproszczonych po stronie:

• Spółki Przejmującej – jest nieprawidłowe;
• Spółek Przejmowanych – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 26 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych planowanych połączeń uproszczonych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 września 2024 r. (data wpływu 23 września 2024 r.).

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

• A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

2)Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

• B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
• C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
• D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. sp. z o.o. (dalej: „A.” lub „Wnioskodawca”) jest polską spółką kapitałową, będącą polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Bezpośrednim oraz jedynym udziałowcem A. jest spółka E. GmbH z siedzibą w Niemczech (dalej: „E. GmbH”). Udziały A. zostały nabyte przez E. GmbH w 2019 roku w wyniku zawarcia umowy zakupu tych udziałów.

B. sp. z o.o. (dalej: „B.”) jest polską spółką kapitałową, będącą polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Bezpośrednim oraz jedynym udziałowcem B. jest spółka E. GmbH.

Udziały B. (wcześniej: F. sp. z o.o.) zostały nabyte przez E. GmbH w drodze umowy sprzedaży z 30 września 2022 r. Celem transakcji było nabycie udziałów B. oraz pośrednio udziałów C., aby w wyniku jednej transakcji E. GmbH mogła przejąć kontrolę zarówno kontrolę nad B., jak również nad C. sp. z o.o. (dalej: „C.”).

B. jest bezpośrednim udziałowcem C. (wcześniej: G. sp. z o.o.), tj. spółki, która również jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Udziały C. (wcześniej: G. sp. z o.o.) zostały nabyte przez B. w drodze zawarcia umowy sprzedaży z 27 października 2021 r. Celem transakcji było przygotowanie przez poprzedniego właściciela struktury do przejęcia biznesu przez grupę A., tj. uporządkowanie struktury własnościowej, aby w wyniku sprzedaży udziałów B. na rzecz E. GmbH możliwe było przejęcie całości nabywanego biznesu w ramach jednej transakcji - mianowicie zarówno pośrednio udziałów C., jak również bezpośrednio udziałów B.

D. sp. z o.o. (dalej: „D.”) jest polską spółką kapitałową, będącą polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Obecnie, bezpośrednim i jedynym udziałowcem D. jest H. GmbH. E. GmbH planuje nabycie całości udziałów D. w drodze zawarcia umowy sprzedaży.

Zatem, wszystkie wymienione powyżej spółki należą do jednej grupy kapitałowej oraz bezpośrednio lub pośrednio posiadają jednego wspólnika, tj. E. GmbH.

Głównym przedmiotem działalności spółek z grupy kapitałowej A. jest kompleksowe zarządzanie nieruchomościami, czyli zarządzanie funkcjami technicznymi, infrastrukturalnymi oraz ekonomicznymi nieruchomości.

Na poziomie grupy kapitałowej A. zapadła decyzja o reorganizacji jej działalności poprzez uproszczenie i scentralizowanie struktury organizacyjnej w Polsce w ramach jednego podmiotu, tj. A. Sp. z o.o.

W konsekwencji działania reorganizacyjne mają doprowadzić do poprawy sytuacji finansowej spółek poprzez ograniczenie ponoszonych kosztów administracyjnych, kosztów zatrudnienia i kosztów ogólnego zarządzania oraz zwiększenie efektywności zarządzania.

W związku z powyższym planowane jest połączenie spółek, aby jeden scentralizowany podmiot, tj. A. Sp. z o.o. prowadził działalność na terytorium RP.

W tym kontekście rozważane jest przeprowadzenie reorganizacji w oparciu o regulację art. 515¹ § 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej: „k.s.h.”).

Zgodnie z art. 515¹ § 1 k.s.h. „Połączenie może być przeprowadzone bez przyznania udziałów albo akcji spółki przejmującej w przypadku, gdy jeden wspólnik posiada bezpośrednio lub pośrednio wszystkie udziały lub akcje w łączących się spółkach albo wspólnicy łączących się spółek posiadają udziały lub akcje w tej samej proporcji we wszystkich łączących się spółkach”.

W praktyce, w przedmiotowej sprawie, w ramach wspólnego planu połączenia, przeprowadzone zostaną 3 połączenia spółek, z czego w każdym przypadku podmiotem przejmującym będzie A. Sp. z o.o.

Połączenia nastąpią w tzw. trybie uproszczonym, tj. bez przyznania udziałów lub akcji A. Sp. z o.o. (spółki przejmującej) na rzecz E. GmbH, ponieważ, jeden wspólnik posiada w sposób bezpośredni lub pośredni wszystkie udziały łączących się spółek. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia brak jest racjonalnych podstaw, aby w wyniku połączenia dochodziło do emisji i objęcia udziałów A. Sp. z o.o. przez E. GmbH, ponieważ nie zmieni to faktu, że wszystkie udziały pozostają w dalszym ciągu w rękach jednego podmiotu, tj. E. GmbH. Połączenie Spółek Przejmowanych przez A. Sp. z o.o. nastąpi w jednym momencie (tzw. jurydyczna sekunda).

Planowane jest przeprowadzenie połączeń w następującej kolejności:

1.A. Sp. z o.o. – C. Sp. z o.o.

W wyniku połączenia A. Sp. z o.o. przejmie majątek C. Sp. z o.o. w trybie art. 515¹ § 1 k.s.h. bez przeprowadzania emisji udziałów A. Sp. z o.o.

Mając na względzie fakt, że udziały C. Sp. z o.o. zostały nabyte przez B. Sp. z o.o. w drodze umowy sprzedaży, połączenie nie zostanie przeprowadzone w sytuacji, gdy udziały w podmiocie przejmowanym zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

2.A. Sp. z o.o. – B. Sp. z o.o.

W wyniku połączenia A. Sp. z o.o. przejmie majątek B. Sp. z o.o. w trybie art. 515¹ § 1 k.s.h. bez przeprowadzania emisji udziałów A. Sp. z o.o.

W związku z faktem, że udziały B. Sp. z o.o. zostały nabyte przez E. GmbH w drodze umowy sprzedaży, połączenie nie zostanie przeprowadzone w sytuacji, gdy udziały w podmiocie przejmowanym zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

3.A. Sp. z o.o. – D. Sp. z o.o.

W wyniku połączenia A. Sp. z o.o. przejmie majątek D. Sp. z o.o. w trybie art. 515¹ § 1 k.s.h. bez przeprowadzania emisji udziałów A. Sp. z o.o.

W związku z faktem, że udziały D. Sp. z o.o. zostaną nabyte przez E. GmbH w drodze umowy sprzedaży, połączenie nie zostanie przeprowadzone w sytuacji, gdy udziały w podmiocie przejmowanym będą nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

Podsumowując, podmiotami przejmowanymi przez A. Sp. z o.o. w wyniku reorganizacji będą kolejno: C. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. (dalej łącznie jako: „Spółki Przejmowane”).

W związku z przeprowadzeniem połączeń nie dojdzie do podniesienia kapitału zakładowego w A. Sp. z o.o.

Po połączeniu nie dojdzie do przeszacowania wartości przejmowanych środków trwałych, środków pieniężnych na rachunkach bankowych, ani należności, czy zobowiązań. A. Sp. z o.o. przyjmie do celów podatkowych wartości składników majątku podmiotów przejmowanych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotów przejmowanych i przypisze je do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W szczególności, A. Sp. z o.o. będzie kontynuowała amortyzację środków trwałych, a środki pieniężne, należności i zobowiązania zostaną przyjęte w jej księgach w wartościach, w jakich widniały w księgach na dzień poprzedzający połączenia. Wszystkie aktywa i pasywa Spółek Przejmowanych zostaną automatycznie przeniesione z mocy prawa na A. Sp. z o.o.

Zatem, w wyniku połączenia A. Sp. z o.o. przyjmie dla celów podatkowych przejęte składniki majątku Spółek Przejmowanych w wartości wynikającej z ich ksiąg podatkowych.

Ponadto, A. Sp. z o.o. będzie kontynuować działalność prowadzoną dotychczas przez Spółki Przejmowane w oparciu o ich składniki majątkowe.

W wyniku połączenia spółki przejmowane ulegną wykreśleniu z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Ustaną ich byty prawne.

W obliczu powyższego, Wnioskodawca oraz podmioty niebędące stronami postępowania, tj. B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. powzięły następujące wątpliwości.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

Planowane połączenia spółek zostaną przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a ich głównym lub jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W szczególności Spółka wyjaśnia, że:

• Wszystkie spółki, poza B. Sp. z o.o., utworzoną jako spółka holdingowa przez poprzednich wspólników, mają tożsamy lub zbliżony zakres działalności polegający na kompleksowym zarządzaniu nieruchomościami, czyli zarządzaniu funkcjami technicznymi, infrastrukturalnymi oraz ekonomicznymi nieruchomości.
• Spółki B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o. są zarejestrowane i mają swoje siedziby w A., natomiast A. Sp. z o.o., będąca największym polskim podmiotem grupy kapitałowej A. jest zarejestrowana i ma siedzibę w B., co powoduje pewne trudności natury organizacyjnej i administracyjnej (np. wielość organów sądowych, administracyjnych i skarbowych, wielość dublujących się umów z dostawcami, brak ustandaryzowanych i jednolitych warunków zatrudnienia pracowników i współpracy z dostawcami i klientami, brak jednolitych procedur wewnętrznych). 
• Wielość podmiotów w grupie nie sprzyja także efektywnej wewnętrznej komunikacji, budowaniu i integracji zespołów czy propagowaniu jednolitych standardów usług, co może przełożyć się na nieosiągnięcie spodziewanych synergii biznesowych.
• Trudniejsze jest elastyczne dostosowanie się do potrzeb klienta i np. wykorzystanie wolnych zasobów rzeczowych i osobowych dostępnych w jednej ze spółek przez inną z nich - konieczne jest bowiem dohodowanie wymogów formalnych związanych z takimi działaniami, wykonanie dodatkowej pracy administracyjnej i prawnej, przy czym może się w praktyce okazać, że takie rozwiązanie nie da się wdrożyć, bo konieczna jest zgoda klienta na zlecenie części czynności innemu podmiotowi, nawet z tej samej grupy kapitałowej.
• Ponadto, trudniejsze jest budowanie wspólnej strategii biznesowej dla wszystkich spółek i unikanie sytuacji, w których może potencjalnie dojść do konfliktu interesów między nimi, w szczególności zważywszy, że najważniejszym rynkiem usług dla C. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o. jest ten sam obszar geograficzny Polski.
• Utrzymywanie czterech podmiotów zamiast jednego jest nieefektywne kosztowo, np. poprzez konieczność zapewnienia we wszystkich spółkach odpowiednich środków osobowych czy odpowiednich zewnętrznych dostawców usług w celu wywiązania się przez te podmioty ze sprawozdawczych obowiązków korporacyjnych, audytowych i księgowych, kadrowych, podatkowych, czy innych, mogących wystąpić w ich działalności czy zapewnienia dostępu do nowoczesnych technologii.

W konsekwencji, uzasadnione biznesowo są działania reorganizacyjne polegające na połączeniu wszystkich polskich spółek grupy A. w jednym podmiocie, jako że mają one na celu nie tylko obniżenie kosztów funkcjonowania poszczególnych spółek ale przede wszystkim:

• uproszczenie struktury prawno-organizacyjnej działalności grupy A. w Polsce, poprzez redukcję liczby podmiotów funkcjonujących w ramach grupy oraz eliminację wzajemnych transakcji i rozliczeń pomiędzy spółkami w grupie,
• ujednolicenie standardów usług i polityki handlowej w stosunku do klientów i dostawców,
• zwiększenie elastyczności wykorzystania dostępnych zasobów ludzkich i rzeczowych,
• zwiększenie efektywności zarządzania działalnością wykonywaną na terytorium Polski, oraz
• wzmocnienie marki grupy w Polsce.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przedstawiona reorganizacja polegająca na połączeniu Spółek Przejmowanych z A. Sp. z o.o. w trybie art. 515¹ § 1 k.s.h. nie będzie skutkować powstaniem przychodu po stronie A. Sp. z o.o. oraz Spółek Przejmowanych?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiona reorganizacja polegająca na połączeniu Spółek Przejmowanych z A. Sp. z o.o. w trybie art. 515¹ § 1 k.s.h. nie będzie skutkować powstaniem przychodu po stronie A. Sp. z o.o. oraz Spółek Przejmowanych.

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach k.s.h.

Zgodnie z art. 491 § 1 k.s.h. „Spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną”.

Stosownie do art. 492 § 1 k.s.h. Połączenie może być dokonane:

1)przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

2)przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

Zgodnie z art. 515¹ § 1 k.s.h. „Połączenie może być przeprowadzone bez przyznania udziałów albo akcji spółki przejmującej w przypadku, gdy jeden wspólnik posiada bezpośrednio lub pośrednio wszystkie udziały lub akcje w łączących się spółkach albo wspólnicy łączących się spółek posiadają udziały lub akcje w tej samej proporcji we wszystkich łączących się spółkach”.

Jak wskazuje się w doktrynie przepisy: „Stanowią etap implementacji dyrektywy 2019/2121 oraz dyrektywy 2019/1151 i wprowadzają uproszczony model łączenia się spółek (odmienny od wprowadzonego w art. 516 KSH). Znajdują zastosowanie w sytuacji dokonania łączenia się spółek metodą per incorporationem bez jednoczesnego przyznawania udziałów (akcji) spółki przejmującej. [...] Jak wskazuje ustawodawca, celem wprowadzonych przepisów jest chęć uniknięcia zjawiska tzw. odwrotnej dyskryminacji polskich podmiotów uczestniczących w procesach transformacji spółek, względem podmiotów uczestniczących w tych procesach w wymiarze transgranicznym (art. 515¹ § 1 KSH) oraz przyznanie wierzycielom spółki nieuczestniczącej w połączeniu, a posiadającej bezpośrednio wszystkie udziały (akcje) spółki przejmowanej, prawa żądania zabezpieczenia swoich roszczeń (art. 515¹ § 2 i 3 KSH)” - patrz Z. Jara (red.), Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Wyd. 5, Warszawa 2024.

Połączenie przeprowadzone w trybie art. 515¹ § 1 k.s.h. zostało wprowadzone w szczególności z myślą o podmiotach, które posiadane są, bezpośrednio lub pośrednio, przez jednego wspólnika, co ma miejsce w niniejszej sprawie.

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zmianami).

W świetle art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: „O.p.”) „Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.osób prawnych,

2.osobowych spółek handlowych,

3.osobowych i kapitałowych spółek handlowych

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek”.

Zgodnie z art. 93 § 2 O.p. „Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.innej osoby prawnej (osób prawnych);

2.osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych)”.

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT:

1.„Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

2.Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów”.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT „Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

• przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
• przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
• przychody spółki dzielonej”.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT „Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów”.

Jednocześnie, ustawa o CIT, nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT „Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe”.

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

W piśmiennictwie i judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość - Komentarz do art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, LEX 2014).

Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11 stwierdzając, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT „Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b”.

W związku z faktem, że w wyniku planowanej reorganizacji nie wystąpi emisja nowych udziałów w A. Sp. z o.o. (żadne udziały nie zostaną przypisane w wyniku reorganizacji) oraz nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego.

W konsekwencji, skoro w niniejszej sprawie nie dochodzi do przydzielenia na rzecz wspólnika spółki przejmowanej nowych udziałów, to art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT „Przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników”.

Z powyższego przepisu wynika, że wartość przychodu na skutek połączenia powinna zostać określona jako ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Przychodem po stronie Spółki przejmującej może więc być ewentualna nadwyżka wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego ponad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

W tym kontekście A. Sp. z o.o. nie może wykluczyć, że wartość rynkowa majątku Spółek Przejmowanych może przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku. Zatem, jeżeli na dzień poprzedzający dzień Połączenia wystąpi ww. nadwyżka, to będzie ona stanowić przychód podatkowy.

Niemniej jednak z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, ewentualnej nadwyżki wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego nad wartością przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, jeśli zostaną spełnione dwie przesłanki, tj.:

a)spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych te składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego (co będzie miało miejsce w analizowanej sytuacji) oraz

b)spółka przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP.

W analizowanej sprawie obie powyższe przesłanki zostaną spełnione, ponieważ składniki majątku Spółek Przejmowanych A. Sp. z o.o. zostaną przez nią przyjęte dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółek Przejmowanych. Ponadto, A. Sp. z o.o. przejmująca przypisze otrzymane składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zatem, po stronie A. Sp. z o.o., przejmującej na skutek reorganizacji Spółki Przejmowane, nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT wynika, że przychodem dla Spółki przejmującej może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

Z opisu sprawy wynika jednak, że połączenie przez przejęcie zostanie dokonane bez emitowania akcji A. Sp. z o.o. i bez przydzielenia udziałów. Zatem, w przedstawionej wyżej sytuacji, przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania.

W konsekwencji, po stronie A. Sp. z o.o. na skutek połączenia przez przejęcie Spółek Przejmujących nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Kolejno, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT przychodem jest „ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział”.

W tym kontekście należy wskazać, że w niniejszej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, bowiem A. Sp. z o.o. nie posiada w kapitale zakładowym Spółek Przejmowanych żadnych udziałów - jest ona bowiem spółką siostrą wobec B. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o. oraz spółką ciotką wobec C. Sp. z o.o.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT „Do przychodów nie zalicza się: w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a)udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b)przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału”.

Powyższy przepis wyłącza neutralność podatkową procesów reorganizacji, w tym połączeń spółek, w przypadku:

• gdy udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym zostały nabyte lub objęte w wyniku reorganizacji. Przepis ogranicza neutralność procesów reorganizacji do pierwszej czynności reorganizacyjnej. W konsekwencji każda kolejna reorganizacja nie może korzystać z neutralności podatkowej;
• braku kontynuacji podatkowej wyceny udziałów.

W kontekście powyższego ograniczenia należy wskazać, że planowane połączenia nie będą stanowić kolejnych reorganizacji, ponieważ udziały w Spółkach Przejmowanych nie będą nabyte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów. Ponadto, w przypadku każdego z połączeń nie zostaną wydane wspólnikowi udziały w Spółce Przejmującej.

W związku z powyższym, nie znajdzie zastosowania ograniczenie wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.

Należy zaznaczyć, że przy określaniu skutków podatkowych reorganizacji spółek, w tym połączeń spółek, organ podatkowy powinien zwrócić szczególną uwagę na regulacje prawa UE, tj. Dyrektywę Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (dalej: „Dyrektywa Mergerowa”).

Zgodnie z regulacjami Dyrektywy Mergerowej każde połączenie powinno być neutralne podatkowo, jeśli spełnia ono odpowiednie warunki - przede wszystkim, gdy reorganizacja służy celom wyłącznie ekonomicznym i nie jest ukierunkowana na osiągnięcie korzyści podatkowej (co ma miejsce w opisywanym przypadku).

Biorąc pod uwagę treść Dyrektywy Mergerowej, przyjęta przez organ podatkowy interpretacja przepisów prawa nie powinna być sprzeczna z wykładnią prounijną. Należy przy tym zauważyć, że w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych potwierdzono konieczność pominięcia przez organ przepisu krajowego sprzecznego z prawem UE (patrz (por. wyrok WSA w Gliwicach z 28 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 14/23; wyrok WSA w Olsztynie z 28 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 118/23; wyrok WSA we Wrocławiu z 20 grudnia 2023 r., sygn. I SA/Wr 811/22). W związku z tym, organ podatkowy przy dokonywaniu wykładni przepisów krajowych nie może ograniczyć się wyłącznie do literalnego brzmienia przepisów, a powinien przede wszystkim uwzględnić treść regulacji prawa UE (w szczególności Dyrektywy Mergerowej oraz brzmienia art. 49 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, tj. zasady swobody przedsiębiorczości), jak również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Kolejno, należy zwrócić uwagę na uzasadnienie do ustawy z dnia 16 sierpnia 2023 r. o zmianie ustawy - Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2023 poz. 1705) wprowadzającej nowy rodzaj połączenia, tj. art. 5151 § 1 k.s.h. „Zmiany przewidziane w zakresie dodawanego art. 515¹ Kodeksu spółek handlowych mają na celu rozszerzenie możliwości łączenia spółek o przypadki łączenia bez przyznania udziałów lub akcji spółki w przypadku, gdy jeden wspólnik posiada w sposób bezpośredni lub pośredni wszystkie udziały lub akcje łączących się spółek albo wspólnicy łączących się spółek posiadają udziały lub akcje w tej samej proporcji we wszystkich łączących się spółkach, również w wymiarze krajowym, co pozwoli na uniknięcie zjawiska odwrotnej dyskryminacji polskich podmiotów uczestniczących w procesach transformacji spółek w wymiarze krajowym względem podmiotów uczestniczących w tych procesach w wymiarze transgranicznym”.

Z powyższego uzasadnienia wynika więc jednoznacznie, że celem ustawodawcy było rozszerzenie możliwości dokonywania procesów reorganizacji. W konsekwencji należy przyjąć, że rozszerzenie dotychczasowych możliwości prawnych nie powinno spowodować odmiennego jego traktowania z perspektywy podatkowej. Innymi słowy, wszelkie możliwe mechanizmy prawne umożliwiające połączenie spółek powinny skutkować analogicznymi konsekwencjami podatkowymi.

Zatem, każde łączenie spółek (niezależnie od tego w jakim trybie zostało ono przeprowadzone), jeśli podejmowane jest z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, powinno być neutralne z perspektywy podatkowej.

Analogiczne stanowisko w tym zakresie zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 7 grudnia 2023 r. nr 0111- KDWB.4010.133.2023.1.AZE potwierdzając m.in. że połączenie przeprowadzone w trybie bezemisyjnym, które:

• jest uzasadnione biznesowo oraz
• nie jest nakierowane na uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania

- powinno być neutralne z perspektywy podatkowej.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiona reorganizacja polegająca na połączeniu Spółek Przejmowanych z A. Sp. z o.o. w trybie art. 515¹ § 1 k.s.h. nie będzie skutkować powstaniem przychodu na gruncie po stronie A. Sp. z o.o. oraz Spółek Przejmowanych.

Ponadto, Szef Krajowej Administracji Skarbowej w opinii zabezpieczającej z 19 czerwca 2024 r. nr DKP16.8082.1.2024 potwierdził neutralność podatkową na gruncie podatku CIT w zakresie połączenia spółek kapitałowych następującego bez podwyższenia kapitału zakładowego i wydania nowych udziałów przez spółkę przejmującą. Organ podatkowy wskazał, że: „Jak już wykazano w części rozważań dotyczących identyfikacji korzyści podatkowej, Wnioskodawca, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, wykorzystał regulacje podatkowe ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednak planowana Czynność (realizujące cel uproszczenia struktury działalności Grupy) i wynikająca z nich korzyść podatkowa w postaci braku opodatkowania połączenia spółek nie pozostają w sprzeczności z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu (w tym przypadku z przepisami regulującymi neutralność połączenia spółek kapitałowych, tj. art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 4 pkt 3e i pkt 3f ustawy o CIT).

Pomimo że część realizowanych przez Wnioskodawcę celów nie przyniesie wymiernych efektów finansowych, to jednak nie budzi wątpliwości, że w dłuższej perspektywie uproszczenie struktury Grupy, a przy tym ograniczenie kosztów jej działalności przełoży się na liczne korzyści ekonomiczne. Ponadto dążenie do ograniczenia kosztów działalności poprzez uproszczenie struktury Grupy należy do katalogu działań restrukturyzacyjnych podejmowanych przez rozsądnie działające podmioty, ma pełne uzasadnienie ekonomiczne i nie jest sprzeczne z przepisami ustawy podatkowej.

Podsumowując zatem tę część rozważań, Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że okoliczności przedstawionej przez Wnioskodawcę sprawy pozwalają uznać, że korzyść podatkowa będąca rezultatem neutralności podatkowej Czynności, nie będzie sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu”.

Zatem w ocenie Szefa KAS analogiczne połączenie spółek (tj. połączenie bezemisyjne) będzie neutralne z perspektywy podatkowej oraz nie spowoduje konieczności zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, o której mowa w art. 119a §1 O.p.

Mając na względzie całokształt przedstawionej argumentacji, Wnioskodawca wskazuje więc, że reorganizacja przedstawiona w niniejszym wniosku powinna być neutralna z perspektywy podatkowej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie braku powstania przychodu z tytułu planowanych połączeń uproszczonych po stronie:

• Spółki Przejmującej – jest nieprawidłowe;
• Spółek Przejmowanych – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek zostały uregulowane w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH:

Stosownie do art. 492 § 1 tej ustawy:

Z kolei zgodnie z art. 494 § 1 KSH:

W świetle art. 515¹ KSH:

Kwestie powstania przychodu z tytułu połączeń regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT:

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1a ww. ustawy:

Powołane przepisy art. 7b nie stanowią jednak podstawy powstania zobowiązania podatkowego, a jedynie wskazówkę, do jakiego koszyka przychodów wskazane powyżej przychody powinny być zaklasyfikowane. Samo powstanie ewentualnego przychodu reguluje art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Szczególne zasady ustalania przychodów w przypadku połączeń znajdują odzwierciedlenie w art. 12 ust. 1 pkt 8b-8f ustawy o CIT.

Z wniosku wynika, że zamierzają Państwo dokonać szeregu połączeń w trybie uproszczonym, uregulowanym w art. 515¹ Kodeksu spółek handlowych, tj. bez przyznania udziałów na rzecz wspólnika (E. GmbH). Zainteresowany będący stroną postępowania będzie Spółką Przejmującą, natomiast Zainteresowani niebędący stronami postępowania – Spółkami Przejmowanymi.

Państwa wątpliwości dotyczą obowiązku rozpoznania przychodu z tytułu planowanych połączeń – zarówno po stronie Spółki Przejmującej, jak i Spółek Przejmowanych.

W Państwa ocenie, planowane połączenia będą neutralne podatkowo po stronie Spółki Przejmującej i Spółek Przejmowanych.

Aby ocenić Państwa stanowisko, należy sięgnąć do przepisów dotyczących szczególnych zasad ustalania przychodów w przypadku połaczeń.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT:

Art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT wskazuje natomiast, że:

Brzmienie wyżej powołanego przepisu wskazuje, że ma on zastosowanie w sytuacji, gdy dochodzi do podziału spółek będących osobami prawnymi. Tymczasem, jak wynika z wniosku, w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z podziałem, lecz połączeniem spółek. Natomiast art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT odnosi się do skutków podatkowych po stronie wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów. Zatem przepisy art. 12 ust. 8b i 8ba ustawy o CIT nie znajdą zastosowania w niniejszej sprawie.

Obowiązek rozpoznania oraz wysokość przychodu po stronie spółek przejmujących regulują następujące przepisy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT:

Z powyższego przepisu jasno wynika, że przychodem podatkowym dla spółki przejmującej jest rynkowa wartość podmiotu przejmowanego w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych.

Ustawodawca przewidział jednak wyłączenie zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT:

Oznacza to, że spółki przejmujące, które spełnią warunki określone w ww. przepisie, nie są zobowiązane do rozpoznania przychodu w wysokości nadwyżki rynkowej wartości majątku nad wartością przyjętą dla celów podatkowych. Wskazać jeszcze należy na treść art. 12 ust. 13, 14, 15 i 16 ustawy o CIT, które warunkują zastosowanie m.in. wyłączenia przewidzianego w art. 12 ust. 4 pkt 3e ww. ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 13 i 14 ustawy o CIT:

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 15 i 16 ustawy o CIT:

Z wniosku wynika, że:

• Spółka Przejmująca przyjmie do celów podatkowych wartości składników majątku Spółek Przejmowanych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółek Przejmowanych,
• Spółka Przejmująca przypisze majątek do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
• połączenia zostaną dokonane z przyczyn ekonomicznych, a ich głównym lub jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania,
• Spółka Przejmująca oraz Spółki Przejmowane są polskimi rezydentami podatkowymi, podlegającymi w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów.

W sprawie znajdzie więc zastosowanie wyłączenie przewidziane w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT. Po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie więc przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

Kolejnym przepisem, na podstawie którego może powstać przychód po stronie spółki przejmującej, jest art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, w myśl którego:

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT:

Odnosząc się do kwestii powstania ewentualnego przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d i pkt 8f ustawy o CIT po stronie spółki przejmującej w wyniku planowanego połączenia, w pierwszej kolejności, wskazać należy, że przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8d i art. 12 ust. 1 pkt 8f powołanej ustawy są komplementarne. Jeśli spółka przejmująca nie posiada udziałów w spółce przejmowanej, zastosowanie ma wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8d. Jeśli posiada 100% udziałów, wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8f. Natomiast jeśli posiada w spółce przejmowanej mniej niż 100% udziałów, zastosowanie mają oba przepisy. Łącznie pozwalają one opodatkować majątek przejęty przez spółkę, a to, jaka wartość majątku jest opodatkowana na podstawie każdego z nich, zależy od udziału spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej.

Powołany powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8c, pkt 8d oraz pkt 8f ustawy o CIT odwołuje się do pojęcia „wartości rynkowa majątku”. Omawiane pojęcie nie zostało bezpośrednio zdefiniowane w przepisach ustawy podatkowej, zasadnym jest nadaniu mu rozumienia wynikającego z języka potocznego, tak więc:

• „Wartość” wg słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) to „to, ile coś jest warte pod względem materialnym”.
• „Majątek” to „czyjś stan posiadania” wg słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl);
• „Majątek - ogół praw majątkowych przysługujących określonemu podmiotowi prawa, na które składają się aktywa i pasywa, tj. prawa i obowiązki obciążające dany podmiot (w znaczeniu sensu largo); niekiedy pojęcie te obejmuje same aktywa (w znaczeniu sensu stricto). Poza majątkiem pozostają prawa osobiste, np. prawo do nazwiska”, Wielka Encyklopedia Prawa, red. prof. zw. dr hab. Brunon Hołyst, prof. zw. dr hab. Eugeniusz Smoktunowicz, wyd. Prawo i Praktyka Gospodarcza 2005.

Wartość rynkowa jest najwyższą ceną, po jakiej kupujący chce zakupić produkty lub usługi i najniższą, na jaką może zgodzić się sprzedający. Jest również najbardziej prawdopodobną ceną jaką dany składnik aktywów mógłby otrzymać na zorganizowanym rynku. Wartość rynkowa może być zależna od sytuacji politycznej, preferencji kupujących lub sprzedających oraz koniunktury. Wartość rynkowa majątku jest więc wartością, jaką Spółki Przejmowane uzyskałyby za swój majątek z tytułu jego sprzedaży na rynku.

Natomiast wartość emisyjna udziałów wydawanych w ramach połączenia, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT:

Z opisu sprawy wynika, że Spółka Przejmująca nie posiada udziałów w spółkach przejmowanych. Spółka Przejmująca jest spółką-siostrą dla dwóch przejmowanych spółek oraz spółką-ciotką dla trzeciej. Art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT ma zastosowanie wyłącznie do majątku, który przypada spółce przejmowanej jako udziałowcowi. Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podlega wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego ustalona w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej ponad cenę poniesioną przez niego na nabycie udziałów (akcji) tej spółki. Powyższa relacja wskazuje, że w przepisie jest mowa o udziale bezpośrednim.

W związku z faktem, że spółka przejmująca nie posiada udziałów w Spółkach Przejmowanych, art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania. Spółka Przejmująca nie osiągnie więc przychodu na jego podstawie.

Należy więc rozpatrzyć, czy po stronie Spółki Przejmującej powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ww. ustawy.

Wskazać należy, że z cytowanego już wyżej art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT wynika, że przychodem dla Spółki Przejmującej może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT służy ustaleniu przychodu z przejętego majątku w części odpowiadającej udziałowi innych udziałowców w kapitale zakładowym spółki przejmowanej. W celu ustalenia wartości majątku stanowiącej przychód porównuje się w tym przypadku wartość rynkową majątku podmiotu przejmowanego z wartością emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej.

Nie można zgodzić się z Państwem, że skoro połączenie zostanie dokonane bez emitowania akcji i bez przydzielania udziałów, to art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania.

Należy zauważyć, że treść art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie wyłącza jego zastosowania w odniesieniu do sytuacji, w których niewydanie udziałów spółki przejmującej udziałowcowi spółki przejmowanej ma umocowanie w przepisach KSH (tak jak w tym przypadku poprzez możliwość dokonania połączenia uproszczonego). Przepisy dotyczące połączenia uproszczonego zostały wprowadzone tylko do Kodeksu spółek handlowych, jednak ustawodawca nie zdecydował się na uregulowanie tej kwestii w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie ma zatem podstawy prawnej w ww. ustawie podatkowej, żeby wyłączyć z opodatkowania wartość majątku przejętego przez spółkę przejmującą również w trybie połączenia uproszczonego.

Jeśli zatem nie dochodzi do wydania udziałów, tak jak w przedmiotowej sprawie, wartość majątku w całości stanowi nadwyżkę, o której mowa w art. 12 ust. pkt 8d ustawy o CIT. Oznacza to, że cała wartość przejętego majątku stanowi przychód po stronie Spółki Przejmującej.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT służy ustaleniu przychodu z przejętego majątku w części odpowiadającej udziałowi innych udziałowców w kapitale zakładowym spółki przejmowanej. W celu ustalenia wartości majątku stanowiącej przychód porównuje się w tym przypadku wartość rynkową majątku podmiotu przejmowanego z wartością emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej. Jeśli nie dochodzi do wydania udziałów (akcji) oznacza to, że cała wartość przejętego majątku stanowi przychód. Trudno zaakceptować takie rozumienie tego przepisu, które prowadziłoby do wniosku, że przychód powstawałby w przypadku wydania udziałów/akcji (w przypadku, gdy wartość majątku przewyższałaby wartość tych udziałów/akcji), a nie powstawałby w sytuacji, gdy w ogóle udziały/akcje nie są wydawane, a więc z tytułu otrzymania majątku spółka przejmująca nie ponosiłaby żadnego obciążenia.

Zatem skoro nie zostaną przyznane udziały w Spółce Przejmującej na rzecz wspólnika, to przychodem dla Spółki Przejmującej będzie ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółek Przejmowanych, która to wartość w opisanej sytuacji w całości stanowi nadwyżkę, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Należy również wskazać, że powołana przez Państwa opinia zabezpieczająca wydana przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej 19 czerwca nr DKP16.8082.1.2024 została wydana w odniesieniu do innego stanu faktycznego niż ten przedstawiony w niniejszym wniosku. Neutralność podatkowa połączenia, o której mowa w ww. opinii, dotyczy sytuacji, gdy spółka przejmująca łączy się z podmiotem, którego jest jedynym udziałowcem. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku taka sytuacja nie występuje – Spółka Przejmująca nie posiada udziałów w Spółkach Przejmowanych.

Tym samym, po stronie Spółki Przejmującej na skutek planowanego połączenia ze Spółkami Przejmowanymi powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, w wysokości wartości rynkowej majątku Spółek Przejmowanych, ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia. Państwa stanowisko w zakresie braku powstania przychodu w związku z połączeniem po stronie Spółki Przejmującej jest nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą braku powstania przychodu również po stronie Spółek Przejmowanych - Zainteresowanych niebędących stronami postępowania.

Należy wskazać, że przepisy dotyczące obowiązku rozpoznania przychodu w przypadku połączenia (art. 12 ust. 1 pkt 8b-8f ustawy o CIT) przewidują taki obowiązek po stronie wspólnika albo spółki przejmującej. Nie przewidują natomiast powstania przychodu po stronie spółki przejmowanej.

W związku z powyższym po stronie Spółek Przejmowanych nie powstanie przychód podatkowy. Państwa stanowisko w zakresie neutralności podatkowej planowanych połączeń po stronie Spółek Przejmowanych jest więc prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie zauważyć należy, że zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek przez przejęcie jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym stwierdzenie, że przedstawione przez Państwa w opisie zdarzenia przyszłego połączenia zostaną przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a ich głównym lub jednym z głównych celów nie jest uniknięcie czy uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej. Z tego też względu powyższą informację przyjęto jako niepodlegający weryfikacji przez organ interpretacyjny element opisu zdarzenia przyszłego. Niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).