W zakresie ustalenia: 1. czy świadczenia (…) Wspólnika świadczone na rzecz Spółki, będą stanowiły dla Spółki ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały opodatkowaniu Ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, 2. czy usługi informatyczne świadczone na rzecz Spółki przez syna Wspólnika będą stanowiły dla Spółki ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały opodatkowaniu Ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, 3. czy zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Cedentem umowa cesji leasingu operacyjnego będzie stanowić dla Spółki ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji będzie podlegała opodatkowaniu Ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, 4. Jeżeli stanowisko Spółki w zakresie pytania 3 jest nieprawidłowe, to czy ukrytym zyskiem w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT dla Spółki, jest jedynie 50% kosztów cesji leasingu operacyjnego, a nie jej całość, jako że stanowi ona wydatek związany z używaniem samochodów osobowych, będący składnikiem majątku nie wykorzystywanym wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia:

  1. czy świadczenia (…) Wspólnika świadczone na rzecz Spółki, będą stanowiły dla Spółki ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały opodatkowaniu Ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT - jest prawidłowe,

  2. czy usługi informatyczne świadczone na rzecz Spółki przez syna Wspólnika będą stanowiły dla Spółki ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały opodatkowaniu Ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT - jest prawidłowe,

  3. czy zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Cedentem umowa cesji leasingu operacyjnego będzie stanowić dla Spółki ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji będzie podlegała opodatkowaniu Ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT - jest nieprawidłowe,

  4. Jeżeli stanowisko Spółki w zakresie pytania 3 jest nieprawidłowe, to czy ukrytym zyskiem w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT dla Spółki, jest jedynie 50% kosztów cesji leasingu operacyjnego, a nie jej całość, jako że stanowi ona wydatek związany z używaniem samochodów osobowych, będący składnikiem majątku nie wykorzystywanym wyłącznie na cele działalności gospodarczej - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 czerwca 2024 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

  1. czy świadczenia (…) Wspólnika świadczone na rzecz Spółki, będą stanowiły dla Spółki ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały opodatkowaniu Ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT,

  2. czy usługi informatyczne świadczone na rzecz Spółki przez syna Wspólnika będą stanowiły dla Spółki ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały opodatkowaniu Ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT,

  3. czy zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Cedentem umowa cesji leasingu operacyjnego będzie stanowić dla Spółki ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji będzie podlegała opodatkowaniu Ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT,

  4. Jeżeli stanowisko Spółki w zakresie pytania 3 jest nieprawidłowe, to czy ukrytym zyskiem w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT dla Spółki, jest jedynie 50% kosztów cesji leasingu operacyjnego, a nie jej całość, jako że stanowi ona wydatek związany z używaniem samochodów osobowych, będący składnikiem majątku nie wykorzystywanym wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 13 sierpnia 2024 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.319.2024.1.BJ, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło  28 sierpnia 2024 r.

Treść  wniosku jest  następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polską spółką prawa handlowego (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą w X…, powstałą z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą, która polega na świadczeniu usług (…) obejmujących świadczenie specjalistycznych porad z zakresu porad lekarskich lekarza rodzinnego, porad lekarskich lekarza pediatry, porad pielęgniarki środowiskowej, a także z zakresu profilaktyki kardiologicznej.

Po dokonaniu przekształcenia Spółka skorzystała z opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek.

W tym celu Spółka złożyła do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego zawiadomienie o wyborze tej formy opodatkowania na formularzu ZAW-RD.

Wnioskodawca spełnia również wszystkie warunki określone w art. 28j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”) oraz nie znajdują zastosowania wobec niego przesłanki negatywne wskazane w art. 28k ust. 1 ustawy o CIT.

Skład osobowy Spółki prezentuje się następująco:

1) Wspólnik A - posiada 100% udziałów i pełni funkcję Prezesa Zarządu.

Pani A jako jedyny udziałowiec Spółki planuje w przyszłości rozpoczęcie procesu sukcesji w wyniku, którego przekaże 10% udziałów w Spółce na rzecz, każdego ze swoich synów. Jednocześnie Pani A planuje zachować pełną decyzyjność w ramach funkcjonowania Spółki.

Wspólnik, Pani A (dalej jako „Wspólnik”) prowadzi działalność gospodarczą i specjalizuje się jako lekarz rodzinny. Wspólnik z uwagi na charakter działalności Spółki, zamierza wykonywać świadczenia (…) (usługi …), na rzecz Wnioskodawcy. Wspólnik, z tytułu świadczonych usług będzie otrzymywał od Spółki wynagrodzenie. Ponadto Wspólnik pobiera wynagrodzenie za pełnienie funkcji członka zarządu w Spółce (z tytułu powołania).

W tym zakresie należy wskazać, że świadczenia (…), które świadczyć będzie Wspólnik na rzecz Spółki, mają kluczowe znaczenie w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę z uwagi na profil jej działalności. Wspólnik jest (…), a model biznesowy Spółki wymaga zapewnienia jej dostępu do odpowiednich specjalistycznych usług z zakresu świadczeń (…), w związku z powyższym pojawiła się konieczność zapewnienia dla Spółki świadczeń (…), do których najbardziej odpowiednie kwalifikacje posiada Wspólnik. Docelowymi odbiorcami usług oferowanych przez Wspólnika są (…) Wnioskodawcy. Wnioskodawca prowadząc swoją działalność stara się zapewnić pacjentom dostęp do profesjonalnych, szerokich usług (…), w konsekwencji podejmuje współpracę z wykwalifikowanymi (…) będącymi specjalistami w swoich dziedzinach. W tym zakresie doświadczenie Wspólnika oraz wysokie kwalifikacje odgrywają szczególne znaczenia w kontekście nawiązania współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a Wspólnikiem.

Z uwagi na charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, konieczne jest skorzystanie przez Spółkę z profesjonalnych usług informatycznych. Wnioskodawca planuje nabywać tego rodzaju usługi od syna jedynego Wspólnika w Spółce. Syn Wspólnika Spółki prowadzi działalność gospodarczą świadczącą profesjonalne usługi informatyczne. W związku z powyższym Wnioskodawca zdecydował się nabyć usługi informatyczne od syna Wspólnika.

W przypadku, gdyby Wnioskodawca nie nabywał usług (…) od Wspólnika, powstałaby konieczność zawarcia analogicznej umowy z innymi specjalistami świadczącymi usługi (…) - chociażby ze względu na zapotrzebowanie wśród pacjentów na usługi Spółki. Wspólnik świadczy usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie zaś na podstawie umowy spółki ani uchwały wspólników Wnioskodawcy. W zakresie warunków na podstawie jakich świadczone będą usługi Wspólnika, a w szczególności w zakresie wysokość wynagrodzenia, strony dopełniły wszelkich starań, aby zostały one ustalone na warunkach rynkowych, analogicznych jak w przypadku pozostałych członków personelu Wnioskodawcy wykonujących czynności zbliżone do usług wspomnianego Wspólnika oraz z uwzględnieniem poziomu wykształcenia, stażu pracy oraz doświadczenia zawodowego Wspólnika.

Spółka nabywa usługi (…) również od innych podmiotów niepowiązanych. Warunki współpracy z kontrahentem, a w szczególności jego wynagrodzenie, są każdorazowo ustalane m.in. na podstawie zakresu jego usług, poziomu wykształcenia, stażu pracy oraz doświadczenia zawodowego.

To samo tyczy się nabywania usług informatycznych, które są niezbędne przy prawidłowym prowadzeniu działalności gospodarczej, i które musiałaby zostać nabyte przez Wnioskodawcę w celu efektywnego prowadzenia działalności gospodarczej.

W zakresie funkcjonowania Spółki w przyszłości Spółka planuje zawarcie umowy cesji leasingu operacyjnego z synem jedynego Wspólnika Spółki - Panem B (dalej jako „Cedent”). W wyniku umowy cesji Wnioskodawca stanie się cesjonariuszem leasingu. Samochód będący przedmiotem cesji będzie wykorzystywany na cele mieszane i nie będzie prowadzona ewidencja użycia.

Z uwagi na wybór ryczałtu od dochodu spółek jako formy opodatkowania u Wnioskodawcy pojawiły się wątpliwości w zakresie powstania ukrytych zysków w rozumieniu ustawy o CIT, w związku z opisanymi powyżej zdarzeniami.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 28 sierpnia 2024 r. Wnioskodawca wskazał, że:

Spółka powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, w jednoosobową spółkę kapitałową. Oświadczenie o przekształceniu sporządzono w dniu (…) 2024 roku. Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym dnia (…) 2024 roku.

Spółka wybrała ryczałt od dochodów spółek jako formę opodatkowania od 2 kwietnia 2024 roku.

Wspólnicy wyposażyli działalność w specjalistyczny sprzęt potrzebny do świadczenia usług (…), usług (…), usług (…).

W odpowiedzi na pytanie o treści: „W oparciu o jakie aktywa prowadzicie Państwo działalność gospodarczą:”, wskazali Państwo, że w oparciu o dwa lokale wynajmowane od podmiotów niepowiązanych, specjalistyczny sprzęt (…) wspomniany powyżej, a także samochody osobowe. W ramach swoich usług pracownicy mogą dojeżdżać do klientów, stąd potrzeba pojazdów.

Umowa dot. świadczenia usług (…) ze Wspólnikiem została zawarta w dniu (…) 2024 r. Niemniej strony umówiły się, że świadczenie usług przez Wspólnika na rzecz Spółki nastąpi po sformalizowaniu przez tego pierwszego kwestii związanych z założeniem działalności gospodarczej (JDG), co nastąpiło w dniu (…) 2024 r. Od tego momentu Wspólnik świadczy usługi na rzecz Spółki obejmujące (…).

Prezes Zarządu Spółki - Pani A rozpoczęła wykonywanie swojej działalności gospodarczej 3 kwietnia 2024 roku. Jednocześnie należy wskazać, że Pani A prowadziła też wcześniej jednoosobową działalność gospodarczą, która funkcjonowała od 1 lipca 1997 do momentu, w którym ta została przekształcona w Spółkę.

Forma działania Wspólnika jest bezpośrednio związana z charakterystyką i praktyką działalności (…), którzy - świadcząc usługi (…) - robią to najczęściej właśnie w formie jednoosobowych działalności gospodarczych. Wynika to także z faktu wykonywania przez nich wolnego zawodu. (…) często podejmują współpracę z różnymi ośrodkami (…). Sposób, w jaki działa Wspólnik, nie odbiega w żaden sposób od praktyki rynkowej.

Wnioskodawca oferuje usługi (…), do których niezbędne jest wsparcie wykwalifikowanego personelu (…). Pani A odgrywa ważną rolę z perspektywy działalności prowadzonej przez Spółkę, z uwagi na profil prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa, ale także ze względu na posiadane doświadczenie. Ponadto, Wnioskodawca nawiązał współpracę z Panią A ze względu na jej wieloletnią współpracę z (…) Spółki.

Wspólnik planuje w dalszym czasie prowadzenie (…), która to stanowi znaczące wsparcie w zakresie działalności Spółki.

W związku z charakterystyką działalności Spółki, świadczy ona swoje usługi niejako za pośrednictwem (…), w tym Pani A, w przypadku niepodjęcia współpracy ze Wspólnikiem, Wnioskodawca byłby zmuszony poszukiwać innego specjalisty z podobnym doświadczeniem i umiejętnościami w celu podjęcia z nim swojej współpracy by móc obsłużyć wszystkich pacjentów, (…). Świadczenie usług w ramach własnej działalności gospodarczej jest częstą praktyką na rynku.

Wynagrodzenie wypłacane Prezes Zarządu Spółki, z tytułu świadczonych przez nią usług stanowi wynagrodzenie za faktycznie wykonane usługi i jest formą rozliczenia pomiędzy stronami. Wynagrodzenie jest kalkulowane z uwzględnieniem przyjętej stawki oraz ilości obsługiwanych (…). Jednoosobowa działalność gospodarcza Prezes Zarządu nie wymaga dokapitalizowania.

Powiązania stron umowy o świadczenie usług zasadniczo nie ma i nie będzie miało wpływu na warunki zawarcia umowy. Strony dołożyły należytej staranności, żeby warunki umowy zostały ustalone na zasadach rynkowych, analogicznie z umowami zawieranymi pomiędzy Wnioskodawcą oraz innymi niepowiązanymi podmiotami będącymi członkami personelu. Przy ustalaniu warunków umowy istotną rolę odgrywały cechy takie jak: poziom wykształcenia, staż pracy oraz doświadczenia zawodowego, każdego z członków personelu.

Usługi świadczone przez Wspólnika - Panią A będą co najmniej częściowo tożsame z usługami świadczonymi przez Spółkę z uwagi na charakter działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca świadczy usługi (…) na rzecz pacjentów, które w rzeczywistości są wykonywane przez podmioty wykwalifikowane np. (…). Z uwagi na rodzaj świadczonych przez Spółkę usług będą one przynajmniej częściowo pokrywały się z działalnością Wspólnika. Wnioskodawca jednak pragnie podkreślić, że jego działalność jest szersza niż tylko usługi lekarza.

Pani A, czyli Wspólnik Spółki jako specjalista świadczy usługi (…) współpracując ze Spółką. Usługi (…) faktycznie wykonuje Pani A, co jest wpisane w naturę zawodu (…). Spółka z kolei (a faktycznie osoby nią zarządzające) odpowiada (-ją) za organizację miejsca świadczenia usług, pozostały personel (np. …), zawieranie umów niezbędnych do świadczenia tego typu usług.

Wymienione w treści wniosku usługi są/będą istotnym elementem z perspektywy prawidłowej i efektywnej działalności Wnioskodawcy, który świadczy usługi (…) na najwyższym poziomie. Pozyskiwanie usług (…) oraz informatycznych przez Spółkę jest ściśle związane z charakterem działalności prowadzonej przez Spółkę. Przychodnia potrzebuje odpowiedniej infrastruktury technicznej, w tym także oprogramowania informatycznego. Korzystanie z infrastruktury technicznej jest potrzebne w zakresie m.in. przechowywania danych (…), a także w zakresie usługi administracyjnej (…). Realizowanie działalności przez Wnioskodawcę bez udziału usług informatycznych oraz usług (…) wymienionych w treści wniosku byłoby znacznie utrudnione.

Co do usług (…), to istotę ich nabywania od Wspólnika oraz innych specjalistów Wnioskodawca opisał już powyżej.

Wysokość świadczeń (…) jest/będzie określana zgodnie z cenami rynkowymi stosowanymi przez specjalistów z zakresu (…).

Wspólnik (Prezes Zarządu Spółki) pobiera wynagrodzenie za pełnienie funkcji zarządu w Spółce (z tytułu powołania) od kwietnia 2024 roku.

Usługi informatyczne, nabywane przez Spółkę z o.o. od syna jedynego Wspólnika w Spółce (Prezesa Zarządu Spółki) są istotnym elementem, nabywanym przez Wnioskodawcę w celu realizacji podstawowej działalności Spółki. Usługi informatyczne świadczone przez syna jedynego Wspólnika są przydatne m.in. w zakresie zapewnienia Spółce dostępu do odpowiedniej infrastruktury technicznej, w tym także oprogramowania informatycznego.

Ponadto, syn jedynego Wspólnika zajmuje się m.in. prowadzeniem strony internetowej Spółki oraz organizacją usług informatycznych niezbędnych do współpracy Spółki z (…). Ponadto działalność syna jedynego Wspólnika Spółki umożliwia Spółce udział w konkursach (…).

Korzystanie z odpowiedniej infrastruktury technicznej jest niezbędne w zakresie m.in. przechowywania danych pacjentów, a także w zakresie usługi administracyjnej pacjentów.

Syn jedynego Wspólnika świadczył historycznie usługi informatyczne na rzecz jednoosobowej działalności gospodarczej Pani A, funkcjonującej przed jej przekształceniem w Spółkę.

Umowa z synem jedynego Wspólnika w Spółce została zawarta 1 sierpnia 2020 roku.

Syn jedynego Wspólnika w Spółce (Prezesa Zarządu Spółki) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu profesjonalnych usług informatycznych od marca 2020 roku.

Umowa cesji leasingu operacyjnego z synem jedynego Wspólnika Spółki została zawarta w czerwcu 2024 roku. Powodem zawarcia umowy z podmiotem powiązanym (synem jedynego Wspólnika w Spółce) była likwidacja działalności gospodarczej syna jedynego Wspólnika w Spółce. Ponadto samochód był/jest potrzebny Spółce prowadzonej przez Spółkę działalności, w tym do użytku przez jej Członków Zarządu.

Ponadto istotne elementy zdarzenia przyszłego ujęto we własnym stanowisku w sprawie, gdzie wskazano, że powiązanie podmiotów nie miało wpływu na warunki zawarcia umowy świadczenia usług informatycznych, w tym jej zasadność i racjonalność, a także zasady rynkowe stosowane przy jej zawieraniu. Wynagrodzenie wypłacane na rzecz syna Wspólnika w związku ze świadczeniem usług informatycznych będzie ustalone na poziomie rynkowym, na podstawie faktur. Wnioskodawca wskazuje, że syn Wspólnika świadczy usługi na rzecz także innych, niepowiązanych podmiotów, jego jedynym kontrahentem nie będzie zatem Wnioskodawca.

Pytania

  1. Czy świadczenia (…) Wspólnika świadczone na rzecz Spółki, będą stanowiły dla Spółki ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały opodatkowaniu Ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

  2. Czy usługi informatyczne świadczone na rzecz Spółki przez syna Wspólnika będą stanowiły dla Spółki ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały opodatkowaniu Ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

  3. Czy zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Cedentem umowa cesji leasingu operacyjnego będzie stanowić dla Spółki ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji będzie podlegała opodatkowaniu Ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

  4. Jeżeli stanowisko Spółki w zakresie pytania 3 jest nieprawidłowe, to czy ukrytym zyskiem w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT dla Spółki, jest jedynie 50% kosztów cesji leasingu operacyjnego, a nie jej całość, jako że stanowi ona wydatek związany z używaniem samochodów osobowych, będący składnikiem majątku nie wykorzystywanym wyłącznie na cele działalności gospodarczej?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem:

       1. Świadczenia (…) Wspólnika świadczone na rzecz Spółki, nie będą stanowiły dla Spółki ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), a w konsekwencji nie będą podlegały opodatkowaniu Ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

       2. Świadczone na rzecz Spółki, przez syna Wspólnika usługi informatyczne nie będą stanowiły dla Spółki ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie będą podlegały opodatkowaniu Ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

       3. Zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Cedentem umowa cesji leasingu operacyjnego nie będzie stanowiła dla Spółki ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie będą podlegały opodatkowaniu Ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków). Przez ukryte zyski rozumie się (zgodnie z art. 28m ust. 3 analizowanej ustawy) świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

       1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

       2) świadczenia wykonane na rzecz:

       a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu;

       b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

       3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c (ustawy o CIT) ponad ustaloną cenę tej transakcji;

       4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym, jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

       5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

       6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

       7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

       8) wydatki na reprezentację;

       9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

     10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

     11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

     12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Należy więc wskazać, że przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu od dochodów spółek jest, co do zasady, efektywna dystrybucja zysku ze spółki do jej wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Z artykułu 28m ust. 3 ustawy o CIT wynika, że dochód z tytułu ukrytego zysku obejmuje świadczenia, które są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku transakcji, które nie zostałyby zawarte przez podmioty niepowiązane. Ukrytym zyskiem nie są zatem świadczenia podjęte (wykonane) bez wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia. Ocena takiego wpływu powinna uwzględniać w szczególności fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi).

Katalog świadczeń stanowiących ukryte zyski ma charakter otwarty. W przedstawionym przez ustawodawcę wyliczeniu nie zostały bezpośrednio wymienione świadczenia świadczone na rzecz spółki przez podmioty powiązane, np. przez wspólników podatnika lub spółki z nim powiązane. Należy jednak wskazać, że w art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT przepis stanowi, że ukrytą dywidendę stanowi nadwyżka wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ustawy o CIT ponad ustaloną cenę tej transakcji.

Zgodnie z art. 11c ust. 1 ustawy o CIT, podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Przez podmioty powiązane w myśl art. 11a powyższej ustawy rozumie się:

 a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

 b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

- ten sam inny podmiot lub

- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

 c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub,

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

 d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład;

Z powyższego, w konsekwencji należy wywnioskować, iż za ukryty zysk może zostać uznana taka transakcja, która zajdzie pomiędzy podmiotami powiązanymi i będzie charakteryzowała się nierynkowością cen. Oznacza to, że w przypadku, gdy wartość transakcji będzie odpowiadała cenom rynkowym obowiązującym w powszechnym obrocie gospodarczym, to nie będą one uznawane za ukryte zyski.

W Objaśnieniach Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2021 r. do Ryczałtu od dochodów spółek wskazano, że „za ukryte zyski nie mogą być uznane transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych, jak wobec podmiotów niepowiązanych. Takimi świadczeniami mogą być np. świadczenia podwykonawców niezbędne dla wytworzenia produktu końcowego w zakresie obróbki towarów czy dostarczania komponentów. Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach, jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku”.

W dalszej części Objaśnień wskazano również, „(...), że ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej), ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych. Szczególnie wnikliwej ocenie powinny podlegać usługi o charakterze niematerialnym, które są często wykorzystywane do czerpania zysków ze spółki w innej postaci niż dywidenda. Jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca nie jest właścicielem nieruchomości w postaci magazynów, które są konieczne do prowadzonej działalności z powodu jej charakteru. Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, że nawet, gdyby w transakcji uczestniczyły podmioty niepowiązane, to i tak doszłoby do takiej transakcji”.

Ad. 1

W zakresie pytania przedstawionego we wniosku jako pytanie numer 1, Wnioskodawca wskazuje, że świadczenia (…), które na rzecz Spółki świadczy Wspólnik odgrywają kluczową rolę dla Spółki z uwagi na profil prowadzonej przez nią działalności, który głównie opiera się na świadczeniu usług (…). Wspólnik jako doświadczony lekarz posiada swoją bazę klientów, którzy w efekcie skorzystają z usług Spółki ze względu na fakt, że lekarz ten przyjmuje swoich klientów jako kontrahent Spółki. Spółka nawiązuje współpracę z Panią A ze względu na jej relacje i bazę klientów, umiejętności i doświadczenie, a nie sam fakt, że jest ona podmiotem powiązanym jako wspólnik spółki. Kryterium dominującym przy wyborze kontrahenta jest zatem sam kontrahent i jego świadczenia, aniżeli rodzaj połączeń występujących pomiędzy Spółką a Wspólnikiem. Wnioskodawca wskazuje, że współpraca polegająca na świadczeniu usług (…) na rzecz Spółki została zawarta na warunkach rynkowych, na które żadnego wpływu nie miały powiązania pomiędzy Spółką a Wspólnikiem. Wnioskodawca uznał, iż warunki przedstawione mu przez wybranego podwykonawcę, najlepiej odnosiły się do jego wymagań i oczekiwań co do świadczonych usług. Charakter usług świadczonych przez Wspólnika odpowiada w pełni profilowi prowadzonej przez Spółkę działalności. Wnioskodawca specjalizuje się jako lekarz rodzinny.

Odnosząc się do metodyki wyceny usług świadczonych przez Wspólnika na rzecz Spółki, Wnioskodawca wskazuje, że umowa między Wnioskodawcą a Panią A została sporządzona w oparciu o takie same zasady (a więc z uwzględnieniem warunków współpracy i ceny za wykonywane usługi), co umowa Wnioskodawcy z innym lekarzami, którzy również świadczą na jego rzecz usługi podwykonawstwa, a nie są powiązani z Wnioskodawcą w rozumieniu ustawy o CIT. Ponadto usługi świadczone przez Wspólnika nie są wykonywane w związku z jego prawem do udziału w zysku Spółki - usługi te są wykonywane przez Wspólnika w ramach jego jednoosobowej działalności gospodarczej, czyli jako podmiotu niezależnego gospodarczo od Spółki. Wobec zachowania, w ocenie Wnioskodawcy, warunków rynkowych przedmiotowej współpracy, jak niewykonywania opisanych usług przez Wspólnika w związku z prawem do udziału w zysku Spółki, w ocenie Wnioskodawcy, nie dochodzi do spełnienia warunku, o którym mowa w art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a tym samym wynagrodzenie wypłacane Wspólnikowi z tytułu podwykonawstwa w zakresie opisanych w stanie faktycznym usług, nie stanowi dla Spółki ukrytego zysku i nie podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Wnioskodawca wskazuje, kierując się literalnym brzmieniem cytowanych przepisów oraz wykładnią przepisów prezentowaną przez Ministra Finansów, że jego zdaniem wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług (…) na rzecz Wspólnika nie stanowi ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w tym m.in.

W interpretacji indywidualnej z 14 czerwca 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.142.2023.2.MZA, w treści, której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał „Zatem, uznać należy, że w analizowanej sytuacji nie powstanie ukryty zysk, bowiem nabywane usługi medyczne są wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy i konieczność ich nabycia wynika z faktycznych potrzeb biznesowych Spółki. Co istotne powiązania pomiędzy stronami umowy, w ramach której Pani X świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi medyczne nie miały wpływu na warunki jej zawarcia, a wynagrodzenie jest ustalone na warunkach rynkowych. Ponadto Wnioskodawca współpracuje także z innym podmiotem, a z kolei firma podmiotu powiązanego świadczy analogiczne usługi, jakie nabywa Wnioskodawca, także na rzecz innych podmiotów. Mając na uwadze powyższe okoliczności, a także dokonaną wykładnię przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że wynagrodzenie wypłacane wspólnikowi, tj. Pani X z tytułu nabywanych usług medycznych nie jest ukrytym zyskiem, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT i nie podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek”;

Ponadto także w interpretacji indywidualnej z 23 listopada 2022 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.202.2022.2.OK, w treści której wskazano, że „(...) Skoro zatem warunki usług realizowanych przez wspólnika Spółki z o.o. w ramach Niezbędnych Usług będą miały charakter rynkowy (ustalenie wynagrodzenia na poziomie rynkowym jest zresztą wymogiem wynikającym wprost z przepisu kodeksu spółek handlowych) i usługi te są niezbędne, jako usługi o charakterze wsparcia w realizacji działalności Spółki z o.o. oraz świadczenia te nie dotyczą czynności zarządczych, które winny być wykonywane w ramach pełnienia funkcji członka zarządu to należy stwierdzić, że wynagrodzenie wypłacane wspólnikowi Spółki z o.o. z tytułu ww. Niezbędnych Usług nie będzie stanowiło ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT a tym samym nie będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ww. ustawy”;

W interpretacji indywidualnej z 12 września 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.375.2022.1.DD, gdzie organ wskazał, że „wypłata przez Wnioskodawcę na rzecz wspólników, podmiotów powiązanych, wynagrodzenia z tytułu usług świadczonych na podstawie umów, o których mowa we wniosku, nie stanowi dochodu z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Jak twierdzi Wnioskodawca, transakcje zawarte zostały na przejrzystych rynkowych zasadach, odpowiadającym zasadom, na jakich podmioty niepowiązane zawarłyby daną transakcję. Wynika z tego, że fakt, iż Wnioskodawca i wspólnicy są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy o CIT, nie miał wpływu na warunki zawarcia tych transakcji. Wypłacane na rzecz wspólników wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług, nie będzie służyło dokapitalizowaniu tych wspólników (wynagrodzenie jest należne za świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi). Jak bowiem wskazał Wnioskodawca we własnym stanowisku, Spółka posiada aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, przy czym z uwagi na chęć poszerzania swojej działalności i chęci rozwoju gospodarczego, a ze względu na aktualną rzeczywistość gospodarczą, potrzebę utrzymania i zwiększenia stabilizacji swojej działalności na rynku - Spółka potrzebuje specjalistycznego wsparcia w prowadzeniu działalności”;

Także w treści interpretacji indywidualnej z 18 listopada 2022 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.150.2022.2.IN, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że „dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Mając powyższe na uwadze, Spółka stoi na stanowisku, że świadczenia (…) Wspólnika, świadczone na rzecz Spółki, nie będą stanowiły dla Spółki ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie będą podlegały opodatkowaniu Ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki, na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Ad.2

W zakresie nabywania usług informatycznych od syna jedynego Wspólnika Spółki, Wnioskodawca wskazuje, że nabywanie usług informatycznych jest istotne z punktu widzenia działalności prowadzonej przez Spółkę. Profil działalności prowadzonej przez Spółkę wymaga zapewnienia Spółce dostępu do odpowiedniej infrastruktury technicznej, w tym także oprogramowań informatycznych. Korzystanie z odpowiedniej infrastruktury technicznej jest niezbędne w zakresie m.in. przechowywania danych pacjentów, a także w zakresie usługi administracyjnej pacjentów. Wnioskodawca zaznacza, że powiązanie podmiotów nie miało wpływu na warunki zawarcia umowy świadczenia usług informatycznych, w tym jej zasadność i racjonalność, a także zasady rynkowe stosowane przy jej zawieraniu. Wynagrodzenie wypłacane na rzecz syna Wspólnika w związku ze świadczeniem usług informatycznych będzie ustalone na poziomie rynkowym, na podstawie faktur. Wnioskodawca wskazuje, że syn Wspólnika świadczy usługi na rzecz także innych, niepowiązanych podmiotów, jego jedynym kontrahentem nie będzie zatem Wnioskodawca. Jednocześnie należy wskazać, że Spółka korzysta z usług informatycznych świadczonych na jej rzecz z uwagi na charakterystykę i profil działalności prowadzonej przez syna Wspólnika, który odpowiada potrzebom Spółki. Ponadto należy także wskazać, że potrzeby skorzystania z usług informatycznych są wynikiem profilu działalności Wnioskodawcy, który, gdyby nie korzystanie z usług syna Wspólnika, musiałby skorzystać z usług o tym charakterze świadczonych przez inny podmiot. Wynagrodzenie to będzie wypłacane niezależnie od faktu, czy Spółka osiągnie zysk ze swojej działalności i następuje niezależnie od faktu, czy i jeżeli syn Wspólnika otrzyma w przyszłości udziały w Spółce.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy z tytułu świadczenia na jego rzecz, przez podmiot powiązany syna Wspólnika, usług informatycznych nie dojdzie do powstania ukrytego zysku. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w treści interpretacji z 13 września 2022 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.369.2022.2.JKU, w treści, której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że m.in. usługi transportowe świadczone przez podmiot powiązany na rzecz spółki, nie będą stanowiły ukrytych zysków na gruncie ustawy o CIT.

Ponadto, stanowisko Wnioskodawcy znajduje także potwierdzenie w treści interpretacji z 10 maja 2023 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.113.2023.2.IN, w treści, której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że usługi dostosowania funkcjonalności programów komputerowych świadczone przez podmioty powiązane nie stanowią dla spółki ukrytych zysków.

Ad. 3

W zakresie umowy cesji leasingu operacyjnego Wnioskodawca wskazuje, że wszystkie postanowienia umowy cesji leasingu zostały ustalone z zachowaniem warunków rynkowych. Strony ustaliły zasadną, z uwagi na koszty poniesione dotychczasowo przez Cedenta, kwotę odstępnego dostosowaną także do stanu samochodu będącego przedmiotem leasingu oraz z uwzględnieniem pozostałych do uregulowania rat leasingowych.

W wyniku umowy cesji leasingu Wnioskodawca stał się cesjonariuszem zobowiązanym do kontynuowania spłaty leasingu na dotychczasowych zasadach. Ponadto stał się podmiotem uprawnionym do korzystania z samochodu, będącego przedmiotem leasingu operacyjnego. Zawarta umowa cesji leasingu powiększyła aktywa Wnioskodawcy, poprzez uzyskanie samochodu osobowego do dyspozycji Spółki.

Opisana powyżej transakcja nie została wprost wskazana jako ukryty zysk w treści art. 28m ust. 3 ustawy CIT.

W związku z powyższym, należy odnieść się do ogólnej charakterystyki ukrytego zysku, którym zgodnie z cytowanym wcześniej art. 28m ust. 3 Ustawy o CIT jest świadczenie pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem. Do uznania, że wypłacone wynagrodzenie będzie ukrytym zyskiem, wymagane jest spełnienie następujących warunków:

- pieniężny/niepieniężny charakter świadczenia,

- wykonanie świadczenia w związku z udziałem w zysku,

- źródłem zysku nie jest dywidenda,

- beneficjentem (czyli tym, który otrzymuje korzyść) musi być wspólnik albo podmiot powiązany ze wspólnikiem.

Konstrukcja zacytowanego powyżej przepisu wskazuje, że aby uznać świadczenie za ukryty zysk, każdy z powyżej wymienionych warunków musi być spełniony. Zostały one wymienione kolejno po sobie, po przecinkach - a zatem mamy do czynienia z koniunkcją - czyli sytuacją, w której wyrażenie jest prawdziwe (tu: spełniona została hipoteza przepisu) jeżeli wszystkie zdania są prawdziwe (tu: wszystkie warunki zostały spełnione).

Wnioskodawca zwraca w tym zakresie uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 stycznia 2019 r. (sygn. akt II SA/Wa 942/18): w tym miejscu stosownym staje się wskazać, że najczęściej używane zwroty językowe w tekstach prawnych, to spójniki: „i”, „oraz”, „lecz”, „a także” „albo”, „lub” i zwroty te służą przede wszystkim do budowania takich struktur zdaniowych, które wyrażają alternatywy rozłączną i nierozłączną, koniunkcję czy też implikacje. Zgodnie z poglądami doktryny, spójnikami koniunkcji są głównie wyrażenia „oraz”, „lecz”, „a także”, „i”, natomiast w tekstach odpowiednikiem koniunkcji jest przecinek. Nie ulega wątpliwości, że w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym stanowiącej przedmiot niniejszego wniosku o interpretację, wynagrodzenie wypłacone przez Spółkę na rzecz Cedenta, będzie w tym przypadku

- świadczeniem pieniężnym (Cedent z tytułu zawartej umowy cesji, otrzyma odstępne, określone w pieniądzu),

- innym niż podzielony zysk - jego źródłem nie będzie uchwała o podziale zysku,

- świadczeniem, którego beneficjentem nie jest udziałowiec (wynagrodzenie otrzyma syn Wspólnika Spółki - Cedent).

Niemniej, w ocenie Wnioskodawcy, nie zostanie spełniony warunek związku między prawem do udziału w zysku oraz otrzymanym świadczeniem. Podstawą do wypłaty wynagrodzenia będzie bowiem zawarta przez Spółkę umowa z Cedentem, który nie działa jako wspólnik.

Wnioskodawca pragnie także zwrócić uwagę na treść ogólnych wyjaśnień przepisów podatkowych (w rozumieniu art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) dotyczących stosowania przepisów o ryczałcie od dochodów spółek - tj. Przewodnik do ryczałtu spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. (dalej: "Przewodnik"). Zgodnie z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, celem wydania ogólnych wyjaśnień prawa podatkowego jest zapewnienie jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe. W konsekwencji oznacza to, że wydane przez organy podatkowe rozstrzygnięcia nie powinny być sprzeczne z wyjaśnieniami, a podatnik powinien mieć gwarancję potwierdzenia prawidłowości swojego działania, tak długo, jak długo działa zgodnie z treścią przepisów oraz wydanych do nich wyjaśnień, a same objaśnienia nie zostały zmienione lub uchylone w trybie art. 14da Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w Przewodniku (str. 34): "Świadczeniami, które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych. Takimi świadczeniami mogą być np. świadczenia podwykonawców niezbędne dla wytworzenia produktu końcowego w zakresie obróbki towarów czy dostarczania komponentów. Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku."

Zdaniem Wnioskodawcy umowa cesji leasingu powinna być uznana za transakcję dopuszczalną dla Spółki, będącą przejawem podstawowej działalności gospodarczej. Zawarta umowa cesji leasingu mogła być motywowana chociażby chęcią powiększenia aktywów Spółki co składa się na czynności będące przejawem prowadzonej działalności gospodarczej.

Dla analizy, czy wynagrodzenie wypłacone na rzecz Cedenta będzie stanowić ukryty zysk, istotna jest także dyrektywa interpretacyjna wyrażona na str. 35 Przewodnika: "Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi)."Zgodnie z nią, istotnym kryterium dla oceny, czy dana wypłata mogłaby być ukrytym zyskiem, jest to, czy sama transakcja (w tym przypadku: umowa) miałaby miejsce, gdyby nie uczestniczyłyby w niej podmioty powiązane. Transakcja musi więc zdać test racjonalności biznesowej. Nie ulega wątpliwości, że w przypadku opisanym w stanie faktycznym zawarcie umowy cesji wierzytelności ma swoje uzasadnienie biznesowe oraz ekonomiczne. Poprzez uzyskanie samochodu będącego przedmiotem umowy cesji leasingu Spółka uzyskuje aktywo, które może wykorzystywać w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Gdyby nie cesja leasingu, Spółka musiałaby pozyskać samochód osobowy w inny sposób. Żadnego znaczenia w opisywanej transakcji nie ma fakt powiązań występujących pomiędzy podmiotami. Warunki zawartej umowy zostały ustalone na rynkowym poziomie i są porównywalne z warunkami tego rodzaju umowy, zawieranej pomiędzy podmiotami niepowiązanymi.

Zgodnie z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy opisana powyżej transakcja nie spełnia przesłanek, które mogłyby wskazywać na uznanie jej za ukryty zysk w rozumieniu ustawy o CIT.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 3 za nieprawidłowe, ukrytym zyskiem dla Spółki będzie jedynie 50% kosztów z tytułu cesji leasingu operacyjnego, a nie całość kosztów, ponieważ samochód będący przedmiotem leasingu będzie wykorzystywany w celach mieszanych.

Zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 do ukrytych zysków nie zalicza się:

       2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a)w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wskazuje, że samochód będący przedmiotem cesji leasingu będzie przez niego wykorzystywany do celów mieszanych, nie tylko związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z dyspozycją przedstawioną w przywołanym powyżej art. 28m ust. 4 pkt 2, ukrytym zyskiem będzie jedynie 50% wydatku poniesionego na rzecz samochodu w związku z zawartą umową cesji leasingu. Zgodnie z orzecznictwem, wskazuje się, że iż z punktu widzenia cesjonariusza odstępne pełni podobną funkcję jak opłata inicjalna (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 1 lipca 2009 r., (sygn. akt I SA/Gd 270/09).

W ocenie Wnioskodawcy, brak jest jakichkolwiek podstaw, by do rozliczenia odstępnego przyjmować inne zasady. Zgodnie z tym, należy uznać, że jeżeli opłata inicjalna jest opłatą powiązaną z użytkowaniem samochodów osobowych, także opłata za cesję leasingu powinna być opłatą powiązaną z użytkowaniem samochodów osobowych.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 grudnia 2022 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.669.2022.2.AND, w treści, której organ potwierdził powstanie opodatkowania z tytułu ukrytych zysków w wysokości 50%, w zakresie samochodów osobowych wykorzystywanych częściowo w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 za nieprawidłowe, Wnioskodawca wskazuje, że ukrytym zyskiem dla Spółki będzie jedynie 50% kosztów z tytułu cesji leasingu operacyjnego jako wydatku związanego z używaniem samochodów osobowych. W takim zakresie limitowaniu podlegać będzie jedynie 50% wydatków jako ukryte zyski i jednocześnie nie może być on już zakwalifikowany jako wydatek będący wydatkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1-2 - jest prawidłowe.

W zakresie pytań Nr 1 – 2 odstępuję od uzasadnienia prawnego oceny Państwa stanowiska.

Natomiast Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 3 jest nieprawidłowe, a w zakresie pytania Nr 4 jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej w zakresie dot. pytań 3 i 4

Od 2021 r. podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mają możliwość wyboru formy opodatkowania jaką jest ryczałt od dochodów spółek. Ten sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek” (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Na podstawie art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Stosownie do postanowień art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT:

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 28m ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

Natomiast zgodnie z art. 28o ust. 1 ustawy o CIT:

Ryczałt wynosi:

1) 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego pro wadzenie działalności;

2) 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

  - wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

  - inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

  - wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

  - wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca opodatkowany jest ryczałtem od dochodów spółek. W czerwcu 2024 r. została zawarta umowa cesji leasingu operacyjnego z synem jedynego Wspólnika Spółki - Panem B (dalej jako „Cedent”). W wyniku umowy cesji Wnioskodawca stał się cesjonariuszem leasingu. Ponadto samochód był/jest potrzebny Spółce prowadzonej przez Spółkę działalności, w tym do użytku przez jej Członków Zarządu. We wniosku wskazali także Państwo, że samochód będący przedmiotem cesji będzie wykorzystywany na cele mieszane i nie będzie prowadzona ewidencja użycia.

Jak już wskazano, w myśl art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 16 ust. 5f ustawy o CIT:

Zauważyć należy, że cesja leasingu to zmiana dotychczasowego leasingobiorcy (zwanego cedentem) na nowego (zwanego cesjonariuszem). Nowy leasingobiorca przejmuje leasing, czyli przedmiot leasingu wraz z obowiązkiem spłaty rat leasingu. Korzysta z przedmiotu i reguluje zobowiązania. Z kolei odstępne z tytułu cesji umowy leasingu to kwota, którą wypłaca dotychczasowemu korzystającemu przejmujący przedmiot leasingu. Pozwala to korzystającemu na odzyskanie części środków finansowych włożonych w przedmiot leasingu. Co do zasady wysokość odstępnego jest „wyrównaniem” do wartości rynkowej przedmiotu leasingu. Dzieje się tak przeważnie w sytuacji, kiedy pozostałe do końca raty przejmowanej umowy leasingowej są niższe niż wartość rynkowa samochodu.

Biorąc pod uwagę przywołane powyżej uregulowania prawne oraz okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że zawarta pomiędzy Państwem a Cedentem (synem jedynego wspólnika) umowa cesji leasingu operacyjnego będzie stanowić dla Spółki ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT, a w konsekwencji będzie podlegała opodatkowaniu Ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Jak słusznie bowiem Państwo zauważyli, we własnym stanowisku w sprawie, w przypadku cesji leasingu, opłata za cesję winna być utożsamiana z wydatkiem z tytułu używania samochodu osobowego.

Przy czym, w świetle omawianych przepisów, ukrytym zyskiem będzie wyłącznie 50% Państwa wydatków z tyt. Odstępnego.

Mając powyższe na względzie Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 3 i 4, wskazujące, że:

    - zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Cedentem umowa cesji leasingu operacyjnego będzie stanowić dla Spółki ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji będzie podlegała opodatkowaniu Ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT - jest nieprawidłowe,

    - ukrytym zyskiem w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT dla Spółki, jest jedynie 50% kosztów cesji leasingu operacyjnego, a nie jej całość, jako że stanowi ona wydatek związany z używaniem samochodów osobowych, będący składnikiem majątku nie wykorzystywanym wyłącznie na cele działalności gospodarczej - jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

  - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

  - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji w zakresie pytania Nr 1 – 2 jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym: