Powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w postaci udzielonych poręczeń.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy po stronie Spółki powstanie przychód:

-    z nieodpłatnego świadczenia w postaci udzielonych poręczeń z możliwością ich aneksowania jedynie w zakresie długości okresu poręczenia powstaje jednorazowo w dacie udzielenia poręczenia w wysokości ustalonej na podstawie okresu obowiązywania poręczenia w roku podatkowym, w którym Wnioskodawca rozpozna z tego tytułu przychód (tj. bez uwzględnienia faktu obowiązywania poręczenia w kolejnych latach podatkowych),

-    z tytułu zawartych aneksów dotyczących zwiększenia kwoty poręczenia oraz aneksów dotyczących zarówno zwiększenia kwoty poręczenia, jak i wydłużenia okresu poręczenia powstaje w chwili zawarcia tego aneksu, przy czym wysokość przychodu powinna zostać ustalona jedynie w odniesieniu do nadwyżki wartości nowej kwoty poręczenia ponad dotychczas udzieloną kwotę gwarancji.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 września 2024 r. (wpływ 23 września 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

(…) Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polską spółką będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, tzn. jest rezydentem podatkowym w Polsce.

Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”). W celu pozyskania środków finansowych Spółka zawiera umowy kredytowe z bankami. Zobowiązania z tytułu umowy kredytu zostały zabezpieczone poprzez zawarcie przez wierzycieli (banki) umów poręczenia (dalej: „Umowy Poręczenia”) z zagranicznym podmiotem powiązanym (dalej: „Poręczyciel”).

W praktyce, w przypadku Spółki udzielenie poręczenia (Umowa Poręczenia) przybiera zazwyczaj postać oświadczenia o udzieleniu poręczenia podpisywanego wyłącznie przez Poręczyciela - akceptowanego przez bank udzielający Spółce finansowania (oświadczenie woli wierzyciela - banku - ma zatem w tego typu umowach zazwyczaj charakter dorozumiany). Dotychczas wszelkie zabezpieczenia w ramach Umowy Poręczenia zostały udzielone przez powiązany podmiot z Grupy - rezydenta podatkowego (…), nieprowadzącego działalności gospodarczej w Polsce oraz nieposiadającego zakładu podatkowego na terenie Polski.

Na mocy udzielonych uprzednio poręczeń Poręczyciel stał się odpowiedzialny za zaciągnięte zobowiązania Wnioskodawcy na podstawie umów kredytowych. Ww. zabezpieczenia udzielone zostały nieodpłatnie. Co do zasady, Umowy Poręczenia zawierane są na różne okresy z możliwością ich aneksowania w zakresie:

1.długości okresu poręczenia,

2.kwoty poręczenia,

3.zarówno kwoty poręczenia jak i długości okresu poręczenia.

Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przychód Wnioskodawcy z nieodpłatnego świadczenia w postaci udzielonych poręczeń z możliwością ich aneksowania jedynie w zakresie długości okresu poręczenia powstaje: jednorazowo w dacie udzielenia poręczenia, tj. w dacie zawarcia Umowy Poręczenia pomiędzy wierzycielem i Poręczycielem oraz złożenia oświadczeń Poręczyciela o zobowiązaniu się względem wierzyciela do wykonania zobowiązania kredytobiorcy (Wnioskodawcy), niezależnie od okresu trwania Umów Poręczenia oraz faktu ewentualnego wydłużenia tego okresu stosownymi aneksami), i w tej dacie Wnioskodawca zobowiązany jest rozpoznawać przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, w wysokości ustalonej na podstawie rynkowej wartości tego świadczenia, opartej na rynkowej wartości takich samych lub podobnych instrumentów zabezpieczających, w którym Wnioskodawca rozpozna z tego tytułu przychód?

2.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przychód z tytułu zawartych aneksów dotyczących zwiększenia kwoty poręczenia oraz aneksów dotyczących zarówno zwiększenia kwoty poręczenia, jak i wydłużenia okresu poręczenia powstaje w chwili zawarcia tego aneksu, przy czym wysokość przychodu powinna zostać ustalona jedynie w odniesieniu do nadwyżki wartości nowej kwoty poręczenia ponad dotychczas udzieloną kwotę gwarancji?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym we wniosku przychód z nieodpłatnego świadczenia w postaci udzielonych Wnioskodawcy poręczeń z możliwością ich aneksowania jedynie w zakresie długości okresu poręczenia powstaje jednorazowo, w dacie zawarcia umowy poręczenia pomiędzy wierzycielem i poręczycielami oraz złożenia oświadczeń poręczycieli o zobowiązaniu się względem wierzyciela do wykonania zobowiązania kredytobiorcy (Wnioskodawcy), niezależnie od okresu trwania zabezpieczenia i niezależnie od tego czy okres ten zostanie następnie wydłużony stosownymi aneksami. Oznacza to, że Spółka zobowiązana jest do rozpoznawania przychodu z nieodpłatnego świadczenia tylko w roku, w którym udzielone zostało poręczenie, w wysokości ustalonej na podstawie okresu obowiązywania poręczenia w roku podatkowym, w którym Wnioskodawca rozpozna z tego tytułu przychód (tj. bez uwzględnienia faktu obowiązywania poręczenia w kolejnych latach podatkowych) - przy założeniu, że kwota poręczenia nie ulegnie zwiększeniu w okresie obowiązywania Umowy Poręczenia.

Zgodnie z art. 876 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 z późn. zm., dalej: „k.c.”), przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Jest więc to umowa gwarancyjna, która ma postać zabezpieczenia typu osobistego, poprzez umocnienie pozycji prawnej wierzyciela, który może szukać zaspokojenia swojej wierzytelności także z majątku poręczyciela. Poręczenie dochodzi do skutku poprzez zawartą umowę, przez którą poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Dla ważności umowy poręczenia konieczne jest również złożenie przez poręczyciela pisemnego oświadczenia. Umowa poręczenia może mieć charakter nieodpłatny lub odpłatny.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Stanowiąc o nieodpłatnych świadczeniach, jako o przychodzie kształtującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, ustawodawca nie sprecyzował bliżej tego, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania sposobu i kryteriów ustalenia jego wartości (art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, pojęcie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (taką definicję zawierają m.in. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06). Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Oznacza to, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego.

Wobec powyższego, ocena kwestii powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy, wymaga zbadania, czy sytuacja zaistniała po stronie podatnika wiąże się z uzyskaniem przez niego określonej korzyści majątkowej, bez konieczności świadczenia ekwiwalentnego. W szczególności, istotna jest analiza charakteru czynności, w której uczestniczy podatnik - ustalenie, czy należy ona do czynności przysparzających, w przypadku których, strona dokonująca przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową. Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym w Polsce należącym do międzynarodowej grupy kapitałowej. W celu pozyskania środków finansowych Wnioskodawca zawiera umowy kredytowe z bankami. Zobowiązania z tytułu umowy kredytu zabezpieczane są poprzez zawarcie przez wierzycieli umów poręczenia z zagranicznym podmiotem powiązanym. W praktyce, zazwyczaj jest to oświadczenie o udzieleniu poręczenia podpisywanego wyłącznie przez poręczyciela - akceptowanego przez bank udzielający Wnioskodawcy finansowania. Na mocy udzielonych poręczeń Poręczyciel staje się odpowiedzialny za zaciągnięte zobowiązania Wnioskodawcy na podstawie umów kredytowych. Ww. zabezpieczenia udzielone zostały nieodpłatnie.

Wnioskodawca nie był/nie jest zobowiązany ani do zapłaty wynagrodzenia ani do wykonania jakiegokolwiek innego świadczenia wzajemnego na rzecz Poręczyciela. Co do zasady, umowy poręczenia zawierane są na różne okresy z możliwością ich aneksowania zarówno w zakresie: długości okresu poręczenia jak i/lub kwoty poręczenia.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy po stronie Spółki powstanie przychód z nieodpłatnego świadczenia w postaci udzielonych poręczeń jednorazowo w dacie udzielenia poręczenia, niezależnie od okresu trwania umów (również wydłużonych aneksami). Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że o uznaniu nieodpłatnego poręczenia za nieodpłatne świadczenie, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można mówić, jeżeli:

-   jedna ze stron otrzymuje materialną korzyść w związku z poręczeniem, której wartość można wycenić,

-   udzielenie poręczenia nie pociąga za sobą żadnych kosztów bądź świadczenia wzajemnego ze strony podmiotu je otrzymującego,

-   udzielenie poręczenia jest związane z wolą podmiotu, co oznacza, że jest on gotowy udzielić poręczenia bez wynagrodzenia.

Należy przy tym podkreślić, że nieodpłatne udzielenie poręczenia nie jest zdarzeniem obojętnym gospodarczo zarówno dla podmiotu poręczającego, jak i podmiotu, którego zobowiązanie jest poręczeniem zabezpieczane. Udzielenie poręczenia skutkuje przyjęciem przez poręczającego finansowego ryzyka niewywiązania się dłużnika ze swojego zobowiązania względem wierzyciela. Ryzyko to posiada określoną wartość, tj. cenę, którą uzyskujący poręczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby poręczycielowi zapłacić. Korzyść majątkowa po stronie otrzymującego poręczenie może natomiast polegać m.in. na zwiększeniu się jego zdolności kredytowej, czy też samej możliwości jego zaciągnięcia.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że Wnioskodawca uzyskał konkretną korzyść, polegającą na zabezpieczeniu udzielonych spółce kredytów. Korzyść tę Wnioskodawca uzyskał bezpłatnie, bowiem nie musiał za udzielone poręczenie kredytu zapłacić. Ma ona wymiar ekonomiczny i odpowiada wartości ryzyka, które uzyskujący poręczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby poręczycielowi wynagrodzić. W konsekwencji należy uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym występują wszystkie wskazane przesłanki do uznania otrzymanego przez Wnioskodawcę poręczenia za nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co skutkuje powstaniem przychodu z tego tytułu. Niezależnie bowiem od formy realizacji nieodpłatnego poręczenia zobowiązań Spółki z tytułu udzielonych kredytów, każda z nich stanowi dla Wnioskodawcy nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz skutkuje powstaniem przychodu z tego tytułu. Każdy rodzaj zabezpieczenia wykonania zobowiązań Spółki, w związku z którymi Spółka nie ponosi żadnych kosztów, stanowi bowiem korzyść mającą konkretny wymiar finansowy.

W odniesieniu do momentu rozpoznania przychodu z tytułu ww. nieodpłatnych świadczeń wskazać należy, iż powstaje on w dacie jego otrzymania, co literalnie wynika z treści powołanego wcześniej art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Literalne brzmienie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT wskazuje, że przychód z nieodpłatnego świadczenia powstać może tylko raz, bowiem tylko raz Wnioskodawca otrzymuje określone prawo, jakim jest poręczenie kredytu przez podmioty powiązane i bez znaczenia dla ujęcia podatkowego tego zdarzenia pozostaje fakt, że z ochrony wynikającej z tego prawa Wnioskodawca korzysta w okresie dłuższym, przekraczającym rok podatkowy.

W ocenie Wnioskodawcy, wyżej cytowany przepis nie przewiduje możliwości, by podatnik zobowiązany był do rozpoznania przychodu z nieodpłatnych świadczeń - w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w okresie trwania Umowy Poręczenia - w każdym kolejnym roku podatkowym, w którym obowiązuje Umowa Poręczenia. Jednocześnie brak jest podstaw do rozliczania przychodu z tego tytułu w czasie (tj. proporcjonalnie do okresu trwania zabezpieczenia w poszczególnych okresach rozliczeniowych). Z powyższego wynika zatem, że momentem powstania przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia w zakresie poręczenia jest data, w której poręczyciele zawarli umowę z wierzycielem oraz oświadczyli o zobowiązaniu się względem wierzyciela do wykonania zobowiązania kredytobiorcy. Przychód ten powstaje jednorazowo, wyłącznie w tym roku podatkowym, w którym poręczenia zostały Wnioskodawcy udzielone, niezależnie od tego, że z zabezpieczenia Spółka korzystać będzie również w kolejnych latach podatkowych. Tym samym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do ujmowania w przychodach w kolejnych latach podatkowych, w których zabezpieczenia kredytowe nadal są wiążące, jakichkolwiek wartości z tego tytułu, bowiem przysporzenie powstało jednorazowo, jak stanowi przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, w dacie jego otrzymania. Zawarcie natomiast ewentualnego aneksu do Umowy Poręczenia dotyczącego przedłużenia okresu zabezpieczenia, tj. bez jednoczesnego zwiększenia kwoty poręczenia, pozostaje bez wpływu na wartość nieodpłatnego świadczenia (tj. nie rodzi obowiązku rozpoznania dodatkowego przychodu podatkowego z tego tytułu). Wnioskodawca pragnie równocześnie zauważyć, iż ewentualne uznanie, że podatnik zobowiązany jest do rozpoznawania przychodu z tytułu nieodpłatnie udzielonego poręczenia w każdym roku podatkowym obowiązywania Umowy Poręczenia prowadziłoby do takiej konstatacji, że usługi poręczenia stanowią w istocie świadczenie o charakterze ciągłym.

Usługi o charakterze ciągłym obejmują czynności polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia. Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe Poręczenia nie posiadają znamion świadczenia o charakterze ciągłym, gdyż nieodpłatne udzielenie poręczenia jest czynnością dokonywaną jednorazowo. Sposób określania wartości takiego przychodu normuje art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do tego przepisu: Wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się:

1.jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2.jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3.jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;

4.w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W przedmiotowej sytuacji, wartość ww. świadczenia należy więc wycenić na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia, zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Innymi słowy, w myśl przytoczonego powyżej unormowania, wartość udzielonych poręczeń powinna odpowiadać cenom rynkowym.

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 6b powyższej ustawy, w przypadku transakcji kontrolowanej w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, ustala się na podstawie przepisów art. 11c i art. 11d ustawy o CIT. Przytoczony przepis będzie miał zatem zastosowanie w ramach poręczeń pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotami powiązanymi, stanowiących transakcje kontrolowane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT.

Wnioskodawca podkreśla, że przytoczony przepis wskazuje jedynie na podstawę ustalenia wartości otrzymanych świadczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi. Jednocześnie, przepis nie określa częstotliwości rozpoznawania przychodów z otrzymanych nieodpłatnie świadczeń, jak również nie modyfikuje pojęcia „świadczenie”, które powinno być interpretowane zgodnie z brzmieniem przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Biorąc powyższe pod uwagę, ustalenie wartości otrzymanego nieodpłatnie poręczenia na podstawie przepisów art. 11c i art. 11d ustawy o CIT musi zostać przeprowadzone w taki sposób, aby ustalony dzięki temu przychód odzwierciedlał wartość świadczenia otrzymanego jednorazowo w roku podatkowym, w którym doszło do uzyskania poręczenia.

W ocenie Wnioskodawcy, zasadne jest zatem uznanie, że wysokość rozpoznanego jednorazowo (tj. wyłącznie w roku, w którym udzielone zostało poręczenie) przychodu z nieodpłatnych świadczeń powinna zostać ustalona na podstawie rynkowych poziomów wynagrodzenia należnego wyłącznie za okres obowiązywania poręczenia w roku podatkowym, w którym Wnioskodawca rozpozna z tego tytułu przychód. Przyjęcie przeciwnego stanowiska (tj. uznanie, że wysokość rozpoznanego przychodu z nieodpłatnych świadczeń powinna zostać ustalona z uwzględnieniem całego okresu trwania poręczenia, obejmującego lata następujące po roku podatkowym, w którym doszło do rozpoznania przychodu) doprowadziłoby do sytuacji, w której rozpoznany przychód z nieodpłatnych świadczeń nie stanowiłby w istocie przychodu z tytułu świadczenia otrzymanego jednorazowo. Natomiast wynagrodzenie za kolejne lata podatkowe, stanowiące sumę wartości hipotetycznych świadczeń, uzyskiwanych przez Wnioskodawcę, wymagałoby rozpoznania przychodu przez Wnioskodawcę jedynie w przypadku uznania, że uzyskane poręczenia wiążą się z otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia w każdym kolejnym roku podatkowym, w którym obowiązuje dana Umowa Poręczenia. Uwzględnienie w kalkulacji wartości rozpoznanego przychodu z nieodpłatnych świadczeń lat podatkowych następujących po roku, w którym doszło do rozpoznania tego przychodu byłoby równoznaczne z uznaniem, że Wnioskodawca uzyskuje w tych latach podatkowych nieodpłatne świadczenie, a w konsekwencji - z uznaniem, że przysporzenie otrzymane przez podatnika nie ma charakteru jednorazowego. Przychód rozpoznany w kolejnych latach obowiązywania poręczenia stanowiłby w istocie przychód z tytułu uzyskania świadczenia o charakterze ciągłym, wbrew przedstawionym powyżej argumentom o jednorazowym charakterze tego świadczenia.

Należy podkreślić, że wartość świadczenia, polegającego na udzieleniu przez inne podmioty nieodpłatnego poręczenia spłaty kredytu, zaciągniętego przez Spółkę, odpowiada wartość wynagrodzenia, jakie Spółka musiałaby zapłacić, gdyby strony zdecydowały o odpłatności umowy. Tym samym, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wykazywania przychodów z ww. tytułu w kolejnych latach podatkowych, w których zabezpieczenia kredytowe nadal są wiążące. Zawarcie aneksu do umowy poręczenia dotyczącego przedłużenia okresu zabezpieczenia pozostaje bez wpływu na wartość nieodpłatnego świadczenia, bowiem wartość ta jest ściśle związana z wysokością wynagrodzenia, jakie Spółka musiałaby zapłacić, gdyby strony zdecydowały o odpłatności umowy.

 W konsekwencji Wnioskodawca zobowiązany jest do rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia jednorazowo, w momencie uzyskania zabezpieczenia, niezależnie od okresu trwania poręczenia i niezależnie od tego czy okres ten zostanie następnie wydłużony stosownymi aneksami oraz w wysokości ustalonej na podstawie okresu obowiązywania poręczenia w roku podatkowym, w którym Wnioskodawca rozpozna z tego tytułu przychód (tj. bez uwzględnienia faktu obowiązywania poręczenia w kolejnych latach podatkowych).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził prawidłowość tego stanowiska, m.in. w poniższych rozstrzygnięciach:

-        interpretacja indywidualna z dnia 17 lutego 2023 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.784.2022.1.MKO;

-        interpretacja indywidualna z dnia 8 lutego 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.840.2022.1.EJ;

-interpretacja indywidualna z dnia 8 lutego 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.839.2022.1.SH;

-interpretacja indywidualna z dnia 8 lutego 2023 r., sygn. 0111-KDIB1- 1.4010.829.2022.1.AND;

-interpretacja indywidualna z dnia 8 lutego 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.828.2022.1.AW;

-interpretacja indywidualna z dnia 10 listopada 2022 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.188.2021.7.S/AS.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym przychód z tytułu zawartych aneksów dotyczących zwiększenia kwoty poręczenia oraz aneksów dotyczących zwiększenia zarówno kwoty poręczenia, jak i długości okresu poręczenia powstaje w chwili zawarcia tego aneksu, przy czym wysokość przychodu powinna zostać uwzględniona jedynie w odniesieniu do nadwyżki wartości nowej kwoty poręczenia ponad dotychczas udzieloną kwotę gwarancji.

Spółka pragnie wskazać, że analogiczne argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania pierwszego w zakresie art. 876 § 1 k.c. oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o CIT będzie miała też zastosowanie do uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie aneksów zwiększających kwotę poręczenia i/lub wydłużających okres poręczenia oraz zwiększających kwotę poręczenia, przychód powstaje wyłącznie w odniesieniu do nadwyżki nowej kwoty poręczenia ponad dotychczasową wartość poręczenia. Sposób rozliczenia ww. przychodu można zilustrować następującym przykładem: W przypadku, gdyby poręczenie zostało wcześniej udzielone na kwotę 100 000 zł, a w wyniku zawarcia aneksu do Umowy Poręczenia kwota poręczenia zostałaby zwiększona o 50 000 zł do łącznej kwoty 150 000 zł, to w takim przypadku w dniu zawarcia aneksu do Umowy Poręczenia Wnioskodawca rozpoznałby przychód jedynie w zakresie poręczenia dodatkowych 50 000 zł. Ewentualne opodatkowanie całej kwoty dotychczas udzielonej gwarancji w momencie zawarcia aneksu do Umowy Poręczenia co do kwoty poręczenia lub zarówno co do kwoty poręczenia, jak i długości okresu poręczenia (a nie takie opodatkowanie, które uwzględniałoby wyłącznie nadwyżkę wartości nowej kwoty poręczenia ponad dotychczas udzieloną kwotą gwarancji) prowadziłoby bowiem do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu (tj. kwoty dotychczas udzielonej gwarancji), co jest niezgodne z podstawowymi zasadami prawnymi. Zakaz podwójnego opodatkowania tożsamych wartości tym samym podatkiem wynika bowiem z norm konstytucyjnych.

W wyroku z 7 lutego 2014 r. (sygn. II FSK 347/12) Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że podwójne opodatkowanie dochodu z tego samego źródła (przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń) narusza konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W orzecznictwie natomiast Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok z 22 maja 2002 r., K 6/02, OTKA 2002 Nr 3, poz. 33) i Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 11 czerwca 2010 r., I FSK 972/09) wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi też w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (zasada równości oraz powszechności opodatkowania).

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym we wniosku przychód z tytułu aneksów dotyczących zwiększenia kwoty poręczenia oraz aneksów dotyczących zwiększenia zarówno kwoty poręczenia, jak i długości okresu poręczenia powstaje w chwili zawarcia tego aneksu, przy czym przy ustaleniu wysokości przychodu powinna zostać uwzględniona jedynie nadwyżka wartości nowej kwoty poręczenia ponad dotychczas udzieloną kwotę gwarancji.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm.):

Stanowiąc o nieodpłatnych świadczeniach, jako o przychodzie kształtującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, ustawodawca nie sprecyzował bliżej tego, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania sposobu i kryteriów ustalenia jego wartości (art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, pojęcie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (taką definicję zawierają m.in. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06). Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu.

Cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Oznacza to, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego.

Wobec powyższego, ocena kwestii powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy, wymaga zbadania, czy sytuacja zaistniała po stronie podatnika wiąże się z uzyskaniem przez niego określonej korzyści majątkowej, bez konieczności świadczenia ekwiwalentnego. W szczególności, istotna jest analiza charakteru czynności, w której uczestniczy podatnik – ustalenie, czy należy ona do czynności przysparzających, w przypadku których, strona dokonująca przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z nieodpłatnego świadczenia w postaci udzielonych poręczeń jednorazowo w dacie udzielenia poręczenia, niezależnie od okresu trwania umów (również wydłużonych aneksami). 

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że o uznaniu nieodpłatnego poręczenia za nieodpłatne świadczenie, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można mówić, jeżeli:

-jedna ze stron otrzymuje materialną korzyść w związku z poręczeniem, której wartość można wycenić,

-udzielenie poręczenia nie pociąga za sobą żadnych kosztów bądź świadczenia wzajemnego ze strony podmiotu je otrzymującego,

-udzielenie poręczenia jest związane z wolą podmiotu, co oznacza, że jest on gotowy udzielić poręczenia bez wynagrodzenia.

Należy przy tym podkreślić, że nieodpłatne udzielenie poręczenia nie jest zdarzeniem obojętnym gospodarczo zarówno dla podmiotu poręczającego, jak i podmiotu, którego zobowiązanie jest poręczeniem zabezpieczane.

Udzielenie poręczenia skutkuje przyjęciem przez poręczającego finansowego ryzyka niewywiązania się dłużnika ze swojego zobowiązania względem wierzyciela. Ryzyko to posiada określoną wartość, tj. cenę, którą uzyskujący poręczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby poręczycielowi zapłacić. Korzyść majątkowa po stronie otrzymującego poręczenie może natomiast polegać m.in. na zwiększeniu się jego zdolności kredytowej, uzyskaniu niższego oprocentowania kredytu (pożyczki), czy też samej możliwości jego zaciągnięcia. Z drugiej strony udzielenie poręczenia zazwyczaj nie pozostaje bez wpływu na możliwość i warunki zaciągania innych zobowiązań przez poręczyciela.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że Wnioskodawca uzyskał konkretną korzyść, polegającą na zabezpieczeniu udzielonych spółce kredytów. Korzyść tę Wnioskodawca uzyskał bezpłatnie, bowiem nie musiał za udzielone poręczenie kredytu zapłacić. Ma ona wymiar ekonomiczny i odpowiada wartości ryzyka, które uzyskujący poręczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby poręczycielowi wynagrodzić.

W konsekwencji należy uznać, że w przedstawionym opisie sprawy występują wszystkie wskazane przesłanki do uznania otrzymanego przez Wnioskodawcę poręczenia za nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co skutkuje powstaniem przychodu z tego tytułu. Niezależnie bowiem od formy realizacji nieodpłatnego poręczenia zobowiązań Spółki z tytułu udzielonych kredytów, każda z nich stanowi dla Wnioskodawcy nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz skutkuje powstaniem przychodu z tego tytułu. Każdy rodzaj zabezpieczenia wykonania zobowiązań Spółki, w związku z którymi Spółka nie ponosi żadnych kosztów, stanowi bowiem korzyść mającą konkretny wymiar finansowy.

Sposób określania wartości takiego przychodu normuje art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do tego przepisu:

W przedmiotowej sytuacji, wartość ww. świadczenia należy więc wycenić na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia, zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Innymi słowy, w myśl przytoczonego powyżej unormowania, wartość udzielonych poręczeń powinna odpowiadać cenom rynkowym.

W odniesieniu natomiast do momentu rozpoznania przychodu z tytułu ww. nieodpłatnych świadczeń wskazać należy, iż powstaje on w dacie jego otrzymania, co literalnie wynika z treści powołanego wcześniej art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym w przedmiotowej sprawie zasadne jest wykazanie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia jednorazowo w momencie jego otrzymania, tj. w roku podatkowym, w którym nieodpłatne poręczenia zostały podmiotowi udzielone. W tym bowiem momencie wystąpiło przysporzenie związane z brakiem obowiązku zapłaty za usługę (świadczenie). Jednocześnie brak jest podstaw do „rozliczania” przychodu z tego tytułu przez cały okres obowiązywania umowy (proporcjonalnie do okresu trwania zabezpieczenia w poszczególnych okresach rozliczeniowych), gdyż obowiązujące przepisy omawianej ustawy podatkowej nie przewidują takiej możliwości.

Należy podkreślić, że wartość tego świadczenia, czyli udzielenie przez inne podmioty nieodpłatnego poręczenia spłaty kredytu, zaciągniętej przez Spółkę, to wartość wynagrodzenia, jakie Spółka musiałaby zapłacić, gdyby strony zdecydowały o odpłatności umowy. Tym samym, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wykazywania przychodów z ww. tytułu w kolejnych latach podatkowych, w których zabezpieczenia kredytowe nadal są wiążące.

Zawarcie aneksu do umowy dotyczącego przedłużenia okresu zabezpieczenia pozostaje bez wpływu na wartość nieodpłatnego świadczenia, bowiem wartość ta jest ściśle związana z wysokością wynagrodzenia, jakie Spółka musiałaby zapłacić, gdyby strony zdecydowały o odpłatności umowy.

W konsekwencji zobowiązani będą Państwo do rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia jednorazowo w momencie uzyskania zabezpieczenia.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości zgłoszone w pytaniu nr 2 dotyczą ustalenia wysokości przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w związku z zawarciem aneksów do Umów poręczenia, które będą zwiększały kwoty poręczenia i/lub wydłużały okres trwania poręczenia.

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1 - zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT przychód z nieodpłatnych świadczeń powstaje jednorazowo w dacie jego otrzymania, niezależnie od długości okresu zabezpieczenia.

Tym samym, wydłużenie jedynie długości okresu poręczenia w związku z aneksowaniem umów poręczenia nie skutkuje dla Spółki powstaniem przychodu z nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast, zawarcie aneksu do umowy poręczenia, w wyniku którego kwota poręczenia ulegnie zwiększeniu, wymaga rozpoznania przychodu przez Spółkę w odniesieniu do nadwyżki nowej kwoty poręczenia (ustalonej w aneksie do umowy) ponad dotychczasową wartość poręczenia, tj. w wysokości różnicy pomiędzy kwotą poręczeń.

Analogicznie w sytuacji, w której Spółka uzyskała/uzyska przychód z nieodpłatnych świadczeń od wartości pierwotnej kwoty zabezpieczenia, to wzrost wartości kwoty już zabezpieczonej przez Poręczyciela będzie skutkował dla Spółki powstaniem przychodu jedynie z zakresie dodatkowej kwoty poręczenia. W takiej sytuacji powstaje bowiem nowa wartość otrzymanych świadczeń niepieniężnych podlegająca opodatkowaniu.

Ustalenie wartości „nowego” nieodpłatnie otrzymanego poręczenia powinno zostać określone na podstawie przepisów art. 11c i art. 11d ustawy o CIT.

Zatem w przypadku aneksowania umowy poręczenia w przedmiocie zwiększenia kwoty udzielonego poręczenia (i ewentualnie wydłużenia okresu poręczenia) Spółka uzyska dodatkową korzyść majątkową w momencie zawarcia aneksu do umowy, co skutkować będzie powstaniem dodatkowego przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

W konsekwencji, należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem stwierdzającym, że przychód z tytułu aneksów dotyczących zwiększenia kwoty poręczenia oraz aneksów dotyczących zwiększenia zarówno kwoty poręczenia jak i długości okresu poręczenia powstaje w chwili zawarcia tego aneksu, przy czym przy ustaleniu wysokości przychodu powinna zostać uwzględniona jedynie nadwyżka wartości nowej kwoty poręczenia ponad dotychczas udzieloną kwotę gwarancji.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko z zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).