W zakresie zasad dotyczących tzw. Estońskiego CIT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad dotyczących tzw. Estońskiego CIT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Informacje wstępne

X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania. Spółka prowadzi działalność produkcyjną.

Działalność Spółki obejmuje obszar całej Polski. Spółka prowadzi również eksport swoich wyrobów (głównie do państw członkowskich Unii Europejskiej).

Wnioskodawca począwszy od 1 stycznia 2024 r. wybrał opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie przepisów rozdziału 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), tj. ryczałtem od dochodów spółek (dalej jako: „Ryczałt”).

Wybrane wydatki ponoszone przez Spółkę a opodatkowanie Ryczałtem

Spółka w ramach swojej działalności ponosi wydatki, które stanowią dochód z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT lub dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Jednocześnie Spółka zakłada, że tego rodzaju wydatki będą także ponoszone w przyszłości. Spółka, zgodnie z przepisami ustawy o CIT opodatkowuje odpowiednio te kategorie „dochodów”.

W szczególności wydatki te dotyczą (mogą dotyczyć w przyszłości) takich kategorii jak:

• wynagrodzenie dla wspólnika z tytułu umowy o pracę (w części w jakiej w danym miesiącu przekracza limit wskazany w art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT) - dalej jako: „Wynagrodzenie Wspólnika”,
• koszty reprezentacji,
• 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych, związanych z używaniem samochodów osobowych przez pracowników Spółki oraz wspólników (lub inne podmioty powiązane ze Spółką lub ze wspólnikami) - w przypadku, gdy poszczególne samochody osobowe nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej (w ramach tej kategorii wydatków Spółka ponosi koszty zw. m.in. z polisami na ubezpieczenia, paliwo, odpisy amortyzacyjne i inne).

Spółka nie wyklucza przy tym, że w przyszłości może potencjalnie ponosić także inne wydatki stanowiące dochód z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT lub dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT - np. koszty niektórych darowizn, koszty związane z innymi składnikami majątkowymi niż samochody osobowe a nie wykorzystywanymi wyłącznie do celów gospodarczych.

Dalej, dla celów niniejszego wniosku powyższe wydatki podlegające opodatkowaniu Ryczałtem będą łącznie nazywane jako: „Wydatki”.

Co do zasady wynagrodzenia (w tym wynagrodzenie Wspólnika) w Spółce są wypłacane w miesiącu następującym po miesiącu, za który są należne (np. wynagrodzenie za styczeń jest wypłacane w lutym).

Spółka może ponosić wydatki na podstawie faktur zaliczkowych, które dotyczyć będą Wydatków (stanowiących dochody z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT lub dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT) - dalej jako: „Faktury zaliczkowe”). Zasadniczo Faktury zaliczkowe nie obciążają wyniku finansowego (bilansowego) Spółki w momencie ich otrzymania (ujęcia w księgach) - obciążanie wyniku następuje na podstawie faktury końcowej.

Spółka w przypadku niektórych Wydatków (np. polis ubezpieczeniowych od samochodów osobowych) dokonuje w trakcie roku rozksięgowania kosztów, które zostały zaliczone do tzw. rozliczeń międzyokresowych czynnych. Sytuacja ta dotyczy poniesionych kosztów, które dotyczą okresów przyszłych - w takim przypadku, zgodnie z regulacjami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120 z późn. zm., dalej jako: „UoR”) oraz polityką rachunkowości, Spółka ujmuje te koszty w okresie ich poniesienia na dedykowanym koncie i odnosi w koszty w okresie, którego dotyczą. Przykładowo: w przypadku poniesienia w styczniu kosztów polisy ubezpieczeniowej za samochód osobowy, Spóła poprzez rozliczenia międzyokresowe czynne zalicza do kosztów danego miesiąca odpowiednią część wartości (poprzez podzielenie całej rozliczanej kwoty przez liczbę miesięcy które pokrywa polisa). Tym samym koszt polisy proporcjonalnie wpływa na wynik Spółki (jako koszt) przez cały okres trwania polisy a nie jednorazowo w styczniu.

Wnioskodawca ustala wynik finansowy netto swoich kosztów w tym ww. Wydatków zgodnie z regulacjami m.in. UoR, Krajowych Standardów Rachunkowości, innych regulacji z tego obszaru oraz polityki rachunkowości Spółki.

Wydatki na PFRON

Spółka uiszcza comiesięczne wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej jako: „PFRON”), stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t.j.: Dz.U. z 2024 r. poz. 44 ze zm., dalej jako: „ustawa o PFRON”).

Spółka w związku z powyższym powzięła wątpliwości, czy uiszczane wpłaty na PFRON powinny zostać opodatkowane w ramach Ryczałtu, a przede wszystkim czy można je traktować jako dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą), o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Porozumienie o współpracy w zakresie umowy finansowania dostawców

Wnioskodawca sprzedaje swoje produkty do różnych odbiorców - w tym do sieci handlowych. Współpraca z sieciami handlowymi jest bardzo istotna dla Spółki (z uwagi na wartość przychodów ze sprzedaży do takich odbiorców). W celu utrzymania relacji handlowych z jednym ze swoich klientów (sieci handlowej - dalej jako: „Y”) Spółka została poproszona o zawarcie trójstronnego porozumienia o współpracy w zakresie umowy finansowania dostawców Y (dalej jako: „Porozumienie”). Porozumienie zostało podpisane przez Spółkę, Y oraz spółkę Z sp. z o. o. (dalej jako: „Bank”) w związku z zawarciem między Bankiem a Y umowy o finansowanie dostawców (dalej jako: „Umowa”).

Porozumienie dotyczy wierzytelności Spółki względem Y z tytułu dokonanej sprzedaży produktów Spółki. Zgodnie z Porozumieniem Bank spłacając zobowiązania Y względem dostawcy (Spółki), wstępuje w miejsce Spółki jako wierzyciela na zasadach określonych w art. 518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 z późn. zm., dalej jako: „KC”) do wysokości dokonanej za Y płatności, na co Y wyraża zgodę. Spółka wyraża zgodę na wstąpienie Banku na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 KC w jej miejsce jako wierzyciela w wysokości 100% wystawionej przez Wnioskodawcę faktury, poprzez spłacenie wierzytelności Spółki w stosunku do Y przed terminem ich wymagalności.

Jednocześnie Spółka wyraziła zgodę (w ramach Porozumienia) na każdorazowe pomniejszanie przez Bank kwoty wierzytelności w dniu zapłaty za nabywaną wierzytelność o kwotę stanowiącej sumę: odsetek dyskontowych i prowizji Banku, naliczonych od dnia dokonania zapłaty do terminu płatności wskazanego na fakturze VAT (o ile wystąpią). W celu rozliczenia tej kwoty Wnioskodawca każdorazowo z momentem otrzymania zapłaty za nabywaną wierzytelność przelewa na Bank przysługującą Spółce w stosunku do Y pozostałą część wierzytelności równą kwocie dyskonta (odsetki dyskontowe oraz prowizja Banku - o ile są należne w danym przypadku).

Spółka każdorazowo w wyniku dokonania powyższych rozliczeń przestaje być wierzycielem Y, a jedynym uprawnionym do dochodzenia wierzytelności wobec Y będzie Bank.

Przedmiotem rozliczeń w ramach porozumienia są wierzytelności wynikające z faktur zgłoszonych (wskazanych) przez Y. Obecnie w tym celu wykorzystywany jest dedykowany system informatyczny. Spółka ma dostęp do tego sytemu, przy czym sama nie może zgłosić innych faktur (tj. wynikających z nich wierzytelności) niż wskazane przez Y. Spółka może jedynie w ramach systemu wskazać faktury co do których chciałaby otrzymać spłatę w pierwszej kolejności (potencjalnie przed dniem wymagalności). Niemniej wykonanie postanowień Porozumienia jest w pełni zależne od Banku - Bank może odmówić dokonania spłaty konkretnej faktury i w efekcie nie dokonać spłaty Wierzytelności. Wówczas (w odniesieniu do nieopłaconej faktury/niespłaconej Wierzytelności) Bank nie wstępuje w miejsce wierzyciela (Spółki) a Spółka nie posiada żadnego roszczenia względem Banku (aktualna pozostaje wówczas wierzytelność względem Y z tytułu pierwotnej sprzedaży i Spółka może domagać się spłaty wierzytelności jedynie względem Y). W konsekwencji, rozliczenie wierzytelności w ramach Porozumienia jest zależne od decyzji Y i Banku.

Spółka dla celów rachunkowych jako przychód rozpoznaje jedynie przychód ze sprzedaży do Y. Rozliczeń wynikających z Porozumienia (środków otrzymywanych od Banku) nie uznawała (i nie uznaje) za odrębny przychód, a wartość odsetek dyskontowych i prowizji Banku jest uznawana za koszt (dla celów ustalania wyniku finansowego).

Spółka powzięła wątpliwości czy rozliczenia wynikające z Porozumienia mogą być uznane za przychody z wierzytelności, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o CIT.

Pytania

1. W jakim terminie Spółka powinna zapłacić podatek od dochodów z tytułu ukrytych zysków w postaci Wynagrodzenia Wspólnika?

2. W jakim terminie Spółka powinna zapłacić podatek od dochodu z tytułu pozostałych Wydatków (kosztów podlegających opodatkowaniu jako dochód z tytułu ukrytych zysków lub dochód z tytuł wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą), innych niż Wynagrodzenie Wspólnika?

3. W jakim terminie Spółka powinna zapłacić podatek od Wydatków (tj. od kosztów podlegających opodatkowaniu jako dochód z tytułu ukrytych zysków lub dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą) zaliczonych do tzw. rozliczeń międzyokresowych czynnych?

4. Czy otrzymanie lub opłacenie Faktur zaliczkowych dotyczących Wydatków (kosztów podlegających opodatkowaniu jako dochód z tytułu ukrytych zysków lub dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą) powoduje obowiązek zapłaty Ryczałtu?

5. Czy ponoszone przez Spółkę koszty wynikające z obowiązkowych wpłat na PFRON podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT jako dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą?

6. Czy rozliczenia Spółki wynikające z Porozumienia prowadzą do powstania po stronie Spółki przychodów, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o CIT?    

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, Ryczałt od dochodów z tytułu ukrytych zysków w postaci Wynagrodzenia Wspólnika podlega zapłacie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu faktycznej wypłaty Wynagrodzenia.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku pozostałych Wydatków (kosztów podlegających opodatkowaniu jako dochód z tytułu ukrytych zysków lub dochód z tytuł wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą innych niż Wynagrodzenie Wspólnika) Ryczałt podlega zapłacie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dany Wydatek obciążył wynik finansowy netto Spółki, bez względu na to, kiedy nastąpiła zapłata tego Wydatku.

Ad. 3

Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku Wydatków (kosztów podlegających opodatkowaniu jako dochód z tytułu ukrytych zysków lub dochód z tytuł wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą), które są zaliczone do tzw. rozliczeń międzyokresowych czynnych Ryczałt podlega zapłacie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozliczenia te proporcjonalnie obciążyły wynik finansowy netto Spółki (tj. bez względu na to kiedy nastąpiła zapłata tych Wydatków albo dokonano pierwszego zapisu w księgach).

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie lub opłacenie Faktur zaliczkowych dotyczących Wydatków (kosztów podlegających opodatkowaniu jako dochód z tytułu ukrytych zysków lub dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą) nie powoduje obowiązku zapłaty Ryczałtu, gdyż obowiązek ten powstanie dopiero w momencie obciążanie wyniku finansowego netto Spółki.

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Spółkę koszty wynikające z obowiązkowych wpłat na PFRON nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1995 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „Ustawa CIT”) jako dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Ad. 6

Zdaniem Wnioskodawcy, rozliczenia wynikające z Porozumienia nie prowadzą do powstania u Spółki przychodów, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o CIT.

Uzasadnienie do pytań nr 1 i 4- część wspólna

Zasady ogólne opodatkowania Ryczałtem a termin płatności podatku

Ryczałt od dochodów spółek jest alternatywną formą opodatkowania dedykowaną niektórym podatnikom podatku dochodowego od osób prawnych (dalej jako: „CIT”).

Zgodnie z art. 28h ust. 1 ustawy o CIT podatnik opodatkowany Ryczałtem nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych m.in. w art. 19 ustawy (przez co podatnik nie stosuje regulacji dotyczących ustalania podstawy opodatkowania według zasad ogólnych, w tym zasad dotyczących ustalania momentu powstania przychodów podatkowych i momentu potrącenia kosztów uzyskania przychodów).

Zgodnie z art. 28d ustawy o CIT podatnik ma obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób zapewniający prawidłowe określenie m.in. wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku.

Zgodnie z art. 28m ustawy o CIT opodatkowaniu Ryczałtem podlegają m.in.:

• dochody z tytułu ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (tj. świadczeń pieniężnych, niepieniężnych, odpłatnych, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych, wykonanych w związku z prawem do udziału w zysku, innych niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem za wyjątkiem świadczeń wskazanych w art. 28m ust. 4 ustawy),
• dochody z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Opodatkowanie obu ww. kategorii wynika z ogólnych założeń Ryczałtu - gdzie opodatkowanie powinno być odroczone do momentu wypłaty zysku. W szczególności kategoria ukrytych zysków ma na celu opodatkowanie także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi wspólnikami (a związanych z prawem do udziału w zysku).

Warto zauważyć, że w większości przypadków ukryte zyski będą związane z wydatkami (kosztami) ponoszonymi przez Spółkę (np. w przypadku kosztów związanych z użytkowaniem samochodów osobowych przez wspólników, jeżeli samochody nie są wykorzystywane wyłączenie do działalności gospodarczej). W tym zakresie kategoria ta przypomina dochody z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą - gdzie również opodatkowaniu mogą podlegać niektóre wydatki (koszty) ponoszone przez podatnika.

Obok podobnej natury obu kategorii dochodów, należy zauważyć, że ustawodawca dla obu kategorii dochodów wskazał te same zasady ustalania podstawy opodatkowania (art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT) oraz powstania zobowiązania podatkowego (terminu płatności podatku - art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT). Na pewne podobieństwa obu kategorii dochodów wskazano także w Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. (dalej jako: „Przewodnik", stanowiącym ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienia podatkowe), o których mowa w art. 14a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa).

Z uwagi na te podobieństwa zasadne (zdaniem Spółki) wydaje się więc przyjęcie analogicznych zasad ustalania terminu płatności dla zidentyfikowanych Wydatków Spółki - tj. ustalenie tych samych zasad dla tych samych kategorii Wydatków (np. niektórych kosztów związanych z użytkowaniem samochodów osobowych) niezależnie czy dany wydatek będzie opodatkowany jako ukryty zysk czy też jako wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT Ryczałt od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, podlega wpłacie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia.

Treść art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT jest ogólna i nie precyzuje przy tym:

• co oznacza „dokonanie wypłaty”, „dokonanie wydatku” lub „wykonanie świadczenia”,
• czy i które z tych zdarzeń należy uznać za mające pierwszeństwo przy ustalaniu terminu zapłaty podatku (w szczególności, że podatnik dokonując wydatku zwykle będzie również dokonywał wypłaty),
• oraz czy i w jaki sposób poszczególne zdarzenia (dokonania wypłaty/wydatku lub wykonanie świadczenia) należy łączyć z poszczególnymi dochodami podlegającymi opodatkowaniu (tj. dochodem z tytułu ukrytych zysków lub dochodem z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą).

W ocenie wnioskodawcy interpretacja ww. przepisu powinna być dokonana z uwzględnieniem wykładni systemowej oraz funkcjonalnej.

W szczególności interpretacja art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT powinna być dokonywana z uwzględnieniem rodzaju transakcji, która może stanowić ukryty zysk lub wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą. Z uwagi na ogólną zasadę ustalania podstawy opodatkowania w Ryczałcie na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych wydaje się zasadne, że co do zasady moment zapłaty podatku od dochodów z ukrytych zysków powinien być ustalany z uwzględnieniem zasad ustawy o rachunkowości, gdzie zasadniczo momentem decydującym (jako moment „dokonania wydatku”) powinien być moment (miesiąc) w którym podatnik obciążył wydatkiem swój wynik finansowy. Jedynie w szczególnych przypadkach zasadne wydaje się odstąpienie od tej zasady i ustalenie terminu zapłaty podatku według innych zasad.

Uzasadnienie do pytania nr 1 - Ryczałt od Wynagrodzeń

Zdaniem Spółki Ryczałt od dochodów z tytułu ukrytych zysków w postaci Wynagrodzenia Wspólnika podlega zapłacie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu faktycznej wypłaty Wynagrodzenia.

Art. 28m ust. 4 ustawy o CIT wskazuje, że do ukrytych zysków nie zalicza się wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej.

Jak wskazano w ramach opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Spółka ponosi i będzie ponosiła tego rodzaju wydatki związane z wynagrodzeniami niektórych osób powiązanych ze spółką (aktualnie Wspólnika). Wypłata wynagrodzenia jest co do zasady dokonywana w miesiącu następującym po miesiącu za które jest należne. Jednocześnie jednak wynagrodzenia te obciążają wynik finansowy w okresie, za który są należne.

Art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT wprost odwołuje się do „wypłaty” wynagrodzeń osobie fizycznej, co w ocenie Spółki uzasadnia odstępstwo od wyrażonej wyżej zasady ustalenia momentu rozpoznania Ryczałtu z tego tytułu (według momentu (okresu) obciążenia wyniku finansowego Spółki). Za takim podejściem przemawia również okoliczność, że w przypadków ukrytych zysków istotne jest dokonania świadczenia na rzecz wspólnika (lub innej kwalifikowanej osoby fizycznej) - w przypadku wynagrodzeń dopiero bowiem w chwili wypłaty środków pieniężnych można mówić o uzyskaniu faktycznego świadczenia (przysporzenia) przez taką osobę fizyczną (np. Wspólnika).

Ponadto, należy zauważyć, że na powyższe podejście wskazano także w ramach przykładu 48 w Przewodniku - gdzie opisując zasady opodatkowania wynagrodzeń wspólników (jako ukrytych zysków) jako punkt odniesienia wskazano miesiąc wypłaty wynagrodzenia (a nie miesiąc za który wynagrodzenie jest należne).

Powyższe podejście zostało także potwierdzone w ramach interpretacji indywidualnej DKIS, z 12 grudnia 2023 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.419.2023.2.BJ, gdzie organ w ramach uzasadnienia wskazał miesiąc wypłaty wynagrodzenia za datę powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków.

Uzasadnienie do pytania nr 2 - Ryczałt od pozostałych Wydatków

Zdaniem Spółki, w przypadku pozostałych Wydatków (kosztów podlegających opodatkowaniu jako dochód z tytułu ukrytych zysków lub dochód z tytuł wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą innych niż Wynagrodzenie Wspólnika) Ryczałt podlega zapłacie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym obciążyły wynik finansowy netto Spółki, bez względu na to, kiedy nastąpiła zapłata tych Wydatków.

Powyższe stanowisko wynika zarówno z art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, który referuje do momentu „poniesienia wydatku”, jak również ogólnej zasadzie ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o prowadzone księgi rachunkowe (art. 28d ustawy o CIT). W konsekwencji, skoro intencją ustawodawcy było, aby podatnicy stosujący Ryczałt opierali swoje rozliczenia podatkowe zasadniczo na księgach rachunkowych nie wydaje się celowe ustalanie momentu ponoszenia wydatków (kosztów) odrębnie dla celów Ryczałtu i celów rachunkowych.

Jednocześnie podejście w którym moment dokonania wypłaty (zapłaty) jest uznawany za moment, który determinuje powstanie obowiązku zapłaty podatku (Ryczałtu) powinien być traktowany jako wyjątek i raczej odnoszony do niektórych kategorii ukrytych zysków - na co wskazuje także treść Przewodnika (w części dot. dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, s. 41): „Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą rozpoznawany jest dla celów opodatkowania ryczałtem niezależnie od tego czy podatnik dokona już zapłaty za usługę czy towar. Wszystkie dochody wymienione w art. 28m ust. 1 pkt 2, [tj. dochodów z tytułu ukrytych zysków - przyp. Wnioskodawcy] 3 [tj. dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą - przyp. Wnioskodawcy], i 6 ustawy o CIT związane są bezpośrednio z zasadami sporządzania wyniku finansowego. W związku z powyższym, nawet jeśli podatnik nie dokona zapłaty za towar czy usługę, ale zaksięguje daną operację gospodarczą obciążającą wynik finansowy netto (m.in. zapisy księgowe na kontach zespołu 4, 5 i 7), to w takiej sytuacji dojdzie do powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika”.

W konsekwencji, mając na uwadze wskazaną treść Przewodnika, należy uznać, że zasadniczo data zapłaty podatku (Ryczałtu) będzie zależała od momentu (okresu) ujęcia danego zdarzenia (stanowiącego ukryty zysk) w wyniku finansowym podatnika (tj. generalnie według daty poniesienia kosztu rozumianej jako moment obciążania wyniku finansowego), a data faktycznej płatności nie będzie miała wpływu na moment zapłaty podatku (poza przypadkami określonymi w stanowisku do pytania nr 1)

Wskazane podejście jest również potwierdzane w ramach interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 27 lutego 2024 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.698.2023.1.PK, w której DKIS wskazał, iż: „dochód z tytułu ukrytych zysków, jak również wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą z tytułu wydatków związanych z użytkowaniem samochodów osobowych, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej powstaje w momencie obciążenia wyniku finansowego netto tymi kosztami”.

Podobne stanowisko zostało wyrażone także w interpretacjach DKIS: z 3 stycznia 2024 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.604.2023.1.IN, z 22 czerwca 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.825.2022.1.AK, z 22 czerwca 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.47.2023.2.KM).

Uzasadnienie do pytania nr 3 - Ryczałt od Wydatków ujmowanych w ramach RMK

Zdaniem Spółki, w przypadku Wydatków (kosztów podlegających opodatkowaniu jako dochód z tytułu ukrytych zysków lub dochód z tytuł wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą), które są zaliczone do tzw. rozliczeń międzyokresowych czynnych, Ryczałt podlega zapłacie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozliczenia te proporcjonalnie obciążyły wynik finansowy netto Spółki (tj. bez względu na to kiedy nastąpiła zapłata tych Wydatków albo dokonano pierwszego zapisu w księgach - np. na podstawie otrzymanej faktury).

Jak wskazano w ramach opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - niektóre Wydatki Spółki (podlegające opodatkowaniu jako ukryty zysk lub wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą - np. polisy ubezpieczeniowe od samochodów osobowych wykorzystywanych do celów mieszanych) będą zaliczone do tzw. rozliczeń międzyokresowych czynnych, przez co, pomimo że będą wynikały np. z jednego dokumentu księgowego, to będą obciążały wynik Spółki proporcjonalnie w każdym miesiącu.

Mając na względzie przedstawioną powyżej argumentację, zdaniem Spółki w celu ustalenia terminu zapłaty podatku od tego rodzaju Wydatków również należy uwzględnić moment obciążenia wyniku finansowego netto Wnioskodawcy. Bez znaczenia pozostaje, kiedy nastąpi zapłata (np. za polisę ubezpieczeniową) lub kiedy dokonano pierwszego zapisu w księgach.

Skoro zgodnie z zasadami rachunkowości Spółki polisy ubezpieczeniowe są ujmowane zgodnie z zasadą memoriału, tj. proporcjonalnie w okresie, którego dotyczą, to w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka powinna rozpoznać dochód z tego tytułu tak jak dokonywane jest księgowanie obciążające wynik finansowy netto, tj. proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą niezależnie od momentu zapłaty (a przez to dokonywać zapłaty podatku proporcjonalnie co miesiąc).

Stanowisko takie zostało także potwierdzone w indywidualnych interpretacjach wydanych przez DKIS w zakresie podobnych stanów faktycznych:

• z dnia 5 kwietnia 2024 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.50.2024.2.MBD,
• z dnia 22 stycznia 2024 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.707.2023.1.KM,
• z dnia 12 stycznia 2024 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.619.2023.1.EJ,
• z dnia 23 listopada 2023 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.471.2023.1.AJ,
• z dnia 22 czerwca 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.825.2022.1.AK,
• z dnia 22 czerwca 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.47.2023.2.KM.

Uzasadnienie do pytania nr 4 - Faktury zaliczkowe

Zdaniem Spółki, otrzymanie lub opłacenie Faktur zaliczkowych dotyczących Wydatków (kosztów podlegających opodatkowaniu jako dochód z tytułu ukrytych zysków lub dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą) nie powoduje obowiązku zapłaty Ryczałtu, gdyż obowiązek ten powstanie dopiero w momencie obciążenia wyniku finansowego netto Spółki.

Jak zostało wskazane w ramach opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - Spółka może otrzymywać (i opłacać) od kontrahentów Faktury zaliczkowe dotyczące Wydatków (podlegających opodatkowaniu). Zasadniczo jednak Spółka w takich przypadkach obciąża swój wynik finansowy dopiero na podstawie faktury końcowej (lub względnie wszystkich faktur zaliczkowych).

Mając na uwadze argumentację przedstawioną w uzasadnieniu stanowiska do pytań 1-3, zdaniem Spółki analogiczne zasady należy zastosować także do omawianych Faktur zaliczkowych - tj. ustalać moment zapłaty podatku na podstawie momentu (okresu) obciążania wyniku finansowego Spółki. Skoro ten moment nie będzie zwykle związany z otrzymaniem faktury zaliczkowej to w konsekwencji otrzymanie i opłacenie Faktury zaliczkowej, np. z tytułu kosztów reprezentacji, nie spowoduje konieczności zapłaty podatku (Ryczałtu) przez Spółkę.

Na powyższe podejście ma również wpływ charakter prawny zaliczek - co do zasady bowiem, zaliczki nie mają charakteru definitywnego i mogą podlegać zwrotowi. Potencjalnie Spółka może więc domagać się zwrotu wpłaconej zaliczki (np. gdy nie dojdzie do nabycia towaru lub usługi). W konsekwencji nie byłoby celowe identyfikowanie powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków lub dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, skoro na moment zapłaty zaliczki (lub otrzymania Faktur zaliczkowych) nie jest jeszcze przesądzone czy Spółka faktycznie poniesie takie wydatki.

W konsekwencji zdaniem Spółki nie należy różnicować zasad ustalania terminu zapłaty Ryczałtu w odniesieniu do Faktur zaliczkowych - a przez to obowiązek zapłaty podatku powinien wystąpić tylko w przypadku, gdy dany Wydatek obciąży wynik finansowy Spółki.

Uzasadnienie do pytania nr 5 - PFRON

Katalog dochodów podlegających opodatkowaniu Ryczałtem został przedstawiony w art. 28m ust. 1 ustawy o CIT. Stosownie do tego przepisu opodatkowaniu Ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą) (art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy). Ustawodawca nie wprowadził jednak definicji legalnej tego terminu. Kwestia ta nie została także w sposób jednoznaczny rozstrzygnięta w Przewodniku.

Jak wskazano w Przewodniku: „W ocenie dochodów z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (...) znaczenie może mieć orzecznictwo sądów administracyjnych, wypracowane na bazie innych przepisów ustawy o CIT. W szczególności dla oceny dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, znaczenie może mieć rozumienie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów w kontekście art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ustawy o CIT”. (Przewodnik, str. 6 pkt 6). Co istotne, zaznaczono także iż: „Sposób kwalifikacji tego dochodu uzależniony jest od indywidualnego stanu faktycznego, w jakim pozostaje spółka. W ocenie wydatków kwalifikujących się do tego rodzaju dochodów można się posiłkować kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1, wynikającą z praktyki podmiotu jak również bogatego orzecznictwa sądowo-administracyjnego. Wprawdzie pojęcie „wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą” nie jest tożsame z pojęciem „wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów”, jednak należy zwrócić uwagę na podobieństwo, jakie może je cechować. Podobieństwa pomiędzy wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą a wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodu, należy upatrywać przede wszystkim w celu ich poniesienia”. (Przewodnik, str. 41 pkt 64).

Wpłaty na PFRON zostały przez ustawodawcę wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 36 ustawy o CIT. Jak jednak wynika z powyższego, jakkolwiek w procesie oceny, czy dany wydatek powinien być uznany za niezwiązany z działalnością gospodarczą na potrzeby opodatkowania Ryczałtem, można posiłkować się katalogiem wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, to ostateczne rozstrzygnięcie w tej kwestii jest uzależnione od konkretnego stanu faktycznego oraz celu poniesienia wydatku, tzn. jego poniesienia w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Oznacza to, że ujęcie danego wydatku w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie będzie równoznaczne z uznaniem go za wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą. Wydatki zawarte w tym przepisie (tj. katalogu z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT) mogą bowiem być poniesione w celu osiągnięcia przychodów (lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła), tylko że - z różnych względów - ustawodawca zdecydował się na ich wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów. Gdyby bowiem przyjąć, iż każdy z wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie spełnia opisanej wyżej przesłanki odpowiedniego celu jego poniesienia, regulacja ta byłaby w zasadzie zbędna. Ze względu bowiem na brak spełnienia podstawowej przesłanki dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, wydatki te nie mogłyby zostać zaliczone do tej kategorii na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Biorąc zatem pod uwagę przesłankę racjonalności działania ustawodawcy należy wskazać, że jedyną trafną interpretacją charakteru katalogu zawartego w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT jest uznanie, iż wydatki w nim zawarte mogą być poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Co za tym idzie, jeżeli (jak wskazano w Przewodniku) na potrzeby uznania wydatku za niezwiązany z działalnością gospodarczą istotny jest cel jego poniesienia, to nie można wykluczyć, iż niektóre z wydatków uznawanych na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT za wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, będą jednocześnie związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Co więcej należy zauważyć, iż brak możliwości utożsamiania wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą z katalogiem wydatków z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, potwierdza również wykładnia literalna przepisów art. 16 ust. 1 oraz art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Jeden przepis odnosi się bowiem do wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów a drugi do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W ocenie Spółki, nie ma podstaw, żeby różne pojęcia użyte na gruncie tej samej ustawy rozumieć w ten sam sposób.

Nadto, mając na uwadze racjonalność ustawodawcy, należy przyjąć, że gdyby jego intencją było opodatkowanie Ryczałtem wszystkich wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, art. 28m ust. 1 pkt 3 tego aktu prawnego odsyłałby do wskazanego katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu. Mając natomiast na względzie, że ustawodawca nie poczynił takiego odesłania, należy przyjąć, że wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, które są opodatkowane Ryczałtem nie mogą być utożsamiane z kategorią kosztów wskazaną w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, pomimo iż wydatki na PFRON nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, nie są one opodatkowane Ryczałtem. Wskazuje na to ich charakter, co zostało przedstawione poniżej.

Analizując charakter wpłat na PFRON w świetle powyższych ustaleń należy wskazać, iż oczywiste jest istnienie ich związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

Zgodnie z ustawą, wyłączną przesłanką dla wystąpienia obowiązku uiszczania wpłat na PFRON jest fakt zatrudniania przez pracodawcę wskazanej (lub większej) liczby pracowników. W opinii Wnioskodawcy oznacza to, że przedmiotowe wpłaty mają charakter zbliżony do innych kosztów ponoszonych obligatoryjnie przez pracodawcę w związku z zatrudnieniem pracowników, np. składek na ubezpieczenia społeczne, w części finansowej przez pracodawcę jako płatnika. Wydatki z tytułu ww. składek są powszechnie uznawane za spełniające kryteria uznania ich za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (z wyjątkiem składek nieopłaconych - art. 16 ust. 1 pkt 57a tej ustawy), a zatem m.in. za wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy nie znajduje uzasadnienia dokonywanie przeciwnej kwalifikacji (tj. jako wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą) w przypadku wpłat na PFRON. Jak bowiem wskazywano powyżej - obowiązek ich uiszczania wynika bezpośrednio z faktu zatrudniania pracowników, co z kolei jest niezbędne w celu prowadzania działalności gospodarczej i osiągania z niej przychodów. Nie ulega także wątpliwości, iż dążąc do rozwoju prowadzonej działalności (a zatem także do wzrostu osiąganych z niej przychodów), pracodawca będzie systematycznie zwiększał liczebność zatrudnionego personelu. W efekcie tego, w pewnym momencie może być zobowiązany do rozpoczęcia dokonywania wpłat na PFRON (lub do dokonywania wpłat w większej wysokości, jeżeli przekroczył już wcześniej ustawowy próg wskazany w art. 21 ust. 1 ustawy o PFRON).

Podsumowując - wpłaty na PFRON wykazują związek z działalnością gospodarczą podatnika (pracodawcy) - są one bowiem nierozerwalnie związane z zatrudnieniem personelu na cele prowadzenia tejże działalności.

Należy również wskazać, że wpłaty na PFRON nie mają charakteru sankcyjnego. Nie ulega wątpliwości, iż wpłaty na PFRON można uznać za wydatki o charakterze publicznoprawnym. Zgodnie bowiem z art. 45 ust. 1 ustawy o PFRON, PFRON jest państwowym funduszem celowym, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, a co za tym idzie - należy do sektora finansów publicznych (art. 9 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - t.j.: Dz.U. z 2023 r. poz. 1270 ze zm.), a jego dochody stanowią środki publiczne (art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W ocenie Wnioskodawcy, nie sposób jednak uznać, iż wpłaty na PFRON mają charakter sankcyjny. Budowa przytaczanego już wcześniej art. 21 ust. 1 ustawy o PFRON jednoznacznie wskazuje, iż wpłaty te mają charakter powszechny dla wszystkich pracodawców zatrudniających powyżej 25 pracowników. Regulacja ta nie posiada zatem elementów sankcji - nakłada ona na adresata (pracodawcę) określony obowiązek, jednakże nie jest on w żaden sposób związany z zamiarem ukarania tego podmiotu za określone działanie lub jego brak (przyjęcie natomiast takiej tezy prowadziłoby do abstrakcyjnych wniosków, iż przepisy prawa nakładają sankcje z tytułu przekroczenia określonego poziomu zatrudnienia). Należy co prawda wskazać, iż ustawa o PFRON przewiduje pewne wyłączenia z ww. obowiązku, m.in. w przypadku, gdy wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych u pracodawcy wynosi co najmniej 6% (art. 21 ust. 2), jednakże konstrukcja analizowanych przepisów w jednoznaczny sposób wyklucza charakter sankcyjny.

Normy prawne o takim charakterze zwykle wskazują nakazane albo zakazane zachowanie adresata oraz sankcje grożące za niezastosowanie się do tej dyspozycji. Przytoczone wyżej przepisy miałyby zatem charakter sankcyjny, gdyby ustawa o PFRON wprowadzała obowiązek osiągnięcia wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych na poziomie minimum 6%, pod sankcją w postaci uiszczania opłat na PFRON.

Sposób konstrukcji art. 21 ust. 1 i 2 ustawy o PFRON wskazuje jednak jednoznacznie, iż wprowadza ona pewien obowiązek publicznoprawny (daninę) oraz określone wyjątki od jego stosowania. W swej istocie regulacja te nie różni się od wielu przepisów ustaw podatkowych, nakładających na podatników obowiązek podatkowy. Gdyby zatem uznać wpłaty na PFRON uiszczane na podstawie ww. przepisów za wydatki o charakterze sankcyjnym, należałoby podobny wniosek powziąć w stosunku do większości danin publicznoprawnych. Nie ulega wątpliwości, iż byłaby to konkluzja trudna do zaakceptowania, bowiem prowadziłaby do sytuacji, w której za dochód niezwiązany z działalnością gospodarczą (a zatem podlegający opodatkowaniu w ramach Ryczałtu) należałoby uznać np. podatek od czynności cywilnoprawnych, jako „sankcję" za dokonanie określonych przepisami czynności nim opodatkowanych, czy też podatek od nieruchomości jako „sankcję" za pozostawanie właścicielem nieruchomości. Doszłoby zatem do sytuacji, w której wydatki uznawane, co do zasady, w praktyce za koszt uzyskania przychodów, jednocześnie podlegałyby opodatkowaniu w ramach Ryczałtu, jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, wpłaty na PFRON są związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a zatem nie będą opodatkowane w ramach Ryczałtu jako dochód z wydatków niezwiązanych z taką działalnością.

Stanowisko potwierdzające, że comiesięczne wpłaty na PFRON nie będą stanowiły podstawy do opodatkowania Ryczałtem, ponieważ nie stanowią wydatków niezwiązanych z działalności gospodarczą zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT zostało wyrażone w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: „DKIS"), przykładowo w interpretacjach indywidualnych:

• z dnia 8 kwietnia 2024 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.53.2024.2.DD,
• z dnia 5 kwietnia 2024 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.50.2024.2.MBD,
• z dnia 9 lutego 2024 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.659.2023.1.PK,
• z dnia 11 grudnia 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.610.2023.1.SH,
• z dnia 27 listopada 2023 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.194.2023.3.AR,
• z dnia 26 października 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.427.2023.2.AP.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, ponoszone przez Spółkę koszty wynikające z obowiązkowych wpłat na PFRON nie podlegają opodatkowaniu Ryczałtem (na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT jako dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą).

Uzasadnienie do pytania nr 6

Jednym z warunków opodatkowania Ryczałtem jest wymóg dotyczący struktury przychodów. Zgodnie art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT opodatkowaniu Ryczałtem może podlegać podatnik, jeżeli mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:

a)z wierzytelności,

b)z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

c)z części odsetkowej raty leasingowej,

d)z poręczeń i gwarancji,

e)z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

f)ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

g)z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 – w przypadku, gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.

Zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi powyższy warunek dotyczący struktury przychodów ma w zamierzeniu ograniczać możliwość korzystania z Ryczałtu tym podmiotom, które nie prowadzą aktywnej działalności gospodarczej, a swoje dochody opierają na pasywnych źródłach przychodów.

Ustawa nie precyzuje przy tym co należy rozumieć pod pojęciem „przychody z wierzytelności”. Mając na względzie wykładnię językową zasadne jest uznanie, że przychody te występują w przypadku obrotu wierzytelnościami (np. w wyniku przejęcia wierzytelności obcych i ich sprzedaży lub innej formy obrotu wierzytelnościami obcymi), a nie z tytułu spłaty wierzytelności powstałych w wyniku działalności operacyjnej.

W praktyce podatkowej (dotyczącej interpretacji art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o CIT) organy podatkowe rozszerzają jednak takie rozumienie „przychodów z wierzytelności”. Zgodnie ze stanowiskiem organów wyrażonym w znacznej liczbie interpretacji indywidualnych, za przychód z wierzytelności należy rozumieć m.in. przychody z tytułu zbycia wierzytelności własnych w ramach umowy faktoringu (tak np. w interpretacjach indywidualnych DKIS z 29 grudnia 2022 r., Znak: 0111-KDWB.4010.84.2022.2.AZE, z 6 czerwca 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.182.2023.1.MZA lub z 17 maja 2024 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.115.2024.3.AR). W ramach tych interpretacji, organy wskazują, że umowy faktoringu sprowadzają się do sprzedaży (zbycia) wierzytelności własnych podatnika, a podstawowym warunkiem (choć nie jedynym) umowy faktoringu jest przelew wierzytelności.

Należy jednak podkreślić, że Porozumienie nie jest umową faktoringu (lub podobną do niej umową nienazwaną) przez co nie można do Porozumienia zastosować analogicznego podejścia jak we wskazanych powyżej interpretacjach dotyczących faktoringu. Spółka w ramach Porozumienia nie dokonuje zbycia ani przelewu (cesji) posiadanych Wierzytelności własnych. Porozumienie jest bowiem oparte na innej konstrukcji prawnej niż umowa przelewu wierzytelności (a jak wskazano w ww. interpretacjach dotyczących faktoringu to ten element prawny był dla organów podatkowych kluczowy przy takiej (rozszerzającej) interpretacji pojęcia przychodów z wierzytelności).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Porozumienie opiera się na odrębnej od przelewu konstrukcji prawnej - tj. wstąpienia w prawa wierzyciela (art. 518 § 1 pkt 3 KC). Zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 KC osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty, a jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela to zgoda dłużnika powinna być pod nieważnością wyrażona na piśmie. Jednocześnie zgodnie art. 518 § 3 KC jeżeli wierzyciel został spłacony przez osobę trzecią tylko w części, przysługuje mu co do pozostałej części pierwszeństwo zaspokojenia przed wierzytelnością, która przeszła na osobę trzecią wskutek zapłaty częściowej. Konstrukcja z art. 518 KC nazywana jest także w doktrynie prawa cywilnego m.in. subrogacją lub podstawieniem. Jednocześnie wariant z art. 518 § 1 pkt 3 KC nazywany jest konwersją (tak: K. Zagrobelny [w:] Komentarz do art. 518 KC, red. E. Gniewek, P. Machnikowski, wyd. 11, 2023, nb 14).

Konstrukcja przelewu (cesji wierzytelności) została natomiast uregulowana w art. 509 § 1 KC, zgodnie z którym wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Zestawiając powyższe instytucje należy zauważyć, że stanowią one dwie niezależne instytucje na gruncie KC, które znacząco się różnią pomiędzy sobą. W szczególności należy zauważyć, że w przypadku cesji to wierzyciel dokonuje przeniesienia wierzytelności bez zgody dłużnika, a w przypadku konstrukcji z art. 518 KC spłaty wierzytelności dokonuje osoba trzecia za zgodą dłużnika. Tym samym można wskazać, że „inicjatywa" skutkująca zmianą w osobie wierzyciela jest w przypadku cesji po stronie wierzyciela, a w przypadku 518 § 1 pkt 3 KC (jak i Porozumienia) po stronie podmiotu trzeciego i dłużnika. W przypadku Porozumienia, jak wskazano w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), kluczowe decyzje dotyczące rozliczenia Wierzytelności są zależne od dłużnika (Y - który wskazuje, które faktury mają być objęte Porozumieniem) oraz Banku (który ma możliwość odmowy spłaty). Rola Spółki jest więc ograniczona.

Ponadto należy zauważyć, że przelew wierzytelności (cesja) ma zwykle za zadanie poprawę sytuacji wierzyciela (tak też w faktoringu) - ponieważ pozwala na wcześniejsze uzyskanie spłaty wierzytelności. W przypadku umowy wstąpienia w prawa wierzyciela (tu: Porozumienia) takiej pewności nie ma (w analizowanym przypadku Bank może nie dokonywać spłaty), a ponadto jak wskazuje się w doktrynie prawa cywilnego podkreśla się, że podmiotem, dla którego zastosowanie instytucji jest korzystne, jest przede wszystkim dłużnik (tak: T. Sójka, J. Stranz [w:] Komentarz do art. 518 KC, red. M. Gutowski, wyd. 3, 2022, nb 8).

Także w doktrynie prawa cywilnego, wskazuje się na odseparowanie instytucji subrogacji od cesji (przelewu): „(...) Oprócz wspomnianych wyżej szczególnych sposobów przeniesienia wierzytelności, od przelewu wierzytelności należy odróżnić przypadki nabycia wierzytelności w wyniku: (...), wstąpienia z mocy ustawy w prawa zaspokojonego wierzyciela (cessio legis, subrogacja ustawowa albo podstawienie ustawowe - art. 518 KC) (...). Żaden z tych przypadków nabycia wierzytelności nie wykazuje określonych wyżej cech właściwych przelewowi wierzytelności” (tak: K. Zawada [w:] System Prawa Prywatnego, tom 6, rozdział VIII, red. A. Olejniczak, wyd. 4, 2023, nb 5).

Skoro więc na gruncie prawa cywilnego, rozróżnia się skutki obu instytucji to konieczne jest również odróżnienie tych skutków dla celów prawa podatkowego. W tym zakresie kluczowe jest bowiem wskazanie, że w ramach instytucji określonej w art. 518 § 1 pkt 3 KC nie dochodzi do zbycia prawa (wierzytelności) przez wierzyciela, a jedynie akceptację zmiany osoby uprawnionej. Środki otrzymywane przez pierwotnego wierzyciela nie są bowiem należnością za zbywaną wierzytelność, ale wprost środkami z tytułu spłaty pierwotnej wierzytelności. W konsekwencji spłata nie powinna być uznawana za transakcję powodującą powstanie odrębnego przychodu (źródła przychodów) - w omawianym przypadku nie można bowiem twierdzić, że dochodzi do sprzedaży wierzytelności lub innej formy odpłatnego zbycia wierzytelności. W tego rodzajach transakcji (w tym w przypadku Porozumienia) dochodzi bowiem jedynie do spłaty pierwotnej wierzytelności - a więc uzyskania odpłaty za pierwotną transakcje (tu: sprzedaż towarów). Po stronie Spółki nie dochodzi bowiem do żadnego odrębnego zwiększenia aktywów (lub zmniejszenia pasywów), a jedynie przyjęcie środków z tytułu spłaty aktualnych wierzytelności. W konsekwencji przychód (dla celów podatkowych jak i rachunkowych) powinien być rozpoznawany tylko w stosunku do tej pierwotnej transakcji.

Podobne podejście zostało również potwierdzone w interpretacjach podatkowych (por. interpretacje DKIS z 30 września 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.297.2020.1.ANK oraz z 6 grudnia 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.595.2022.1.AW), w których organ potwierdził, że wstąpienie w prawa wierzyciela w trybie 518 § 1 pkt 3 KC stanowi z perspektywy podatnika (pierwotnego wierzyciela) spłatę uprzednio rozpoznanego przychodu i nie prowadzi do powstania odrębnego przychodu. Interpretacje te zostały wydane w zakresie ogólnych zasad opodatkowania (a nie w kontekście stosowania art. 28j ustawy o CIT) niemniej wnioski tam wskazane powinny mieć tu odpowiednie zastosowanie.

Odnosząc powyższe do treści pytania oraz stanowiska Spółki, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że rozliczenia Spółki w ramach Porozumienia nie prowadzą do powstania przychodów z wierzytelności, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o CIT, ponieważ Porozumienie zmierza jedynie do spłaty wierzytelności Spółki, a Spółka w tym zakresie nie dokonuje przelewu, sprzedaży lub nie stosuje innej podobnej konstrukcji zmierzającej do osiągnięcia przychodu z posiadanej wierzytelności (a jedynie godzi się na spłatę pierwotnej wierzytelności przez inny podmiot). Zawarcie Porozumienie przez Spółkę miało na celu utrzymanie dobrych relacji z kontrahentem (który zaproponował rozliczenie wierzytelności w ramach Porozumienia), a przy tym otrzymanie należnych środków (w sposób terminowy).

Na ocenę powyższego nie powinno także wpływać, że w ramach Porozumienia dochodzi także do rozliczenia odsetek dyskontowych i prowizji Banku. W praktyce należności te będą bowiem kosztem działalności Spółki (swoistym rabatem za wcześniejsze otrzymanie należności) i nie mogą być kwalifikowane jako przychód Spółki z tytułu wierzytelności.

Dodatkowym argumentem w sprawie jest fakt, że Spółka zgodnie z zasadami rachunkowości nie uznaje rozliczeń z tytułu Porozumienia jako osobnego przychodu dla celów rachunkowych. Ponieważ w ramach Ryczałtu podatnicy powinni ustalać swoje obowiązki podatkowe zasadniczo na podstawie ksiąg rachunkowych (zgodnie z UoR) nie byłoby zasadne tylko dla celów stosowania art. 28j ustawy o CIT tworzenie odrębnych źródeł przychodów. Jeżeli więc Spółka powinna ustalać swój wynik finansowy na podstawie zasad rachunkowości, a jednocześnie zgodnie z tymi zasadami w przypadku Porozumienia przychód występuje jedynie z tytułu dokonanej pierwotnej sprzedaży (do Y), nie byłoby zasadne jedynie dla celów art. 28j ustawy o CIT kreowanie odrębnej kategorii przychodu (gdyż byłoby to działanie sztuczne i kreowałoby pewną sprzeczność z zasadami rachunkowości).

Ponadto, pomocniczym argumentem w sprawie (potwierdzającym powyższe stanowisko) jest również wykładnia celowościowa. Zgodnie bowiem z treścią Przewodnika (s. 19) wprowadzony warunek dotyczący struktury przychodów ma na celu ograniczenie możliwość korzystania z nowej formy opodatkowania tym podmiotom, które nie prowadzą aktywnej działalności gospodarczej. W omawianym przypadku Spółka nie prowadzi w żadnym zakresie dodatkowej działalności ani nie osiąga tzw. przychodów pasywnych (rozumianych w praktyce gospodarczej jako przychód powstały przy minimalnym zaangażowaniu aktywów będących własnością podatnika) - wszelkie otrzymane środki (w ramach Porozumienia) są bowiem jedynie spłatą wierzytelności handlowych Spółki - ściśle związanych z działalnością operacyjną (handlową) Spółki. W konsekwencji niecelowe byłoby uznawania rozliczeń z tytułu porozumienia za przychody, o których mowa w art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

Co istotne, w samej treści Przewodnika, Minister Finansów wskazał, że prawidłowym podejściem interpretacyjnym przy interpretacji przepisów dotyczących Ryczałtu jest zastosowanie zintegrowanej wykładni językowej, systemowej i celowościowej (s. 6). W omawianym przypadku, z uwagi na brak precyzyjnej definicji wyrażenia „przychód z wierzytelności”, zasadne jest uzupełnienie wykładni językowej poprzez wykładnię celowościową - w szczególności, że w przypadku Porozumienia obie metody wykładni powinny prowadzić do tych samych wniosków (co zostało wskazane powyżej).

W konsekwencji w ocenie Wnioskodawcy, rozliczenia wynikające z Porozumienia nie prowadzą do powstania u Spółki przychodów, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, a w szczególności przychodów z wierzytelności (o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o CIT).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w  przedstawionym stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz., 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym:

interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.