- Czy uzyskane przez Spółkę środki pieniężne z tytułu zabezpieczenia stóp procentowych w związku z zawartymi umowami kredytu i pożyczki stanowią przyc... - Interpretacja - 0111-KDIB2-1.4010.323.2024.2.AR

ShutterStock

Interpretacja indywidualna z dnia 7 października 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.323.2024.2.AR

Temat interpretacji

- Czy uzyskane przez Spółkę środki pieniężne z tytułu zabezpieczenia stóp procentowych w związku z zawartymi umowami kredytu i pożyczki stanowią przychody podatkowe w zakresie, w jakim dotyczą zapłaconych odsetek, które Spółka kwalifikuje jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów oraz w jakim źródle przychodów Spółka obowiązana jest rozpoznać uzyskane przychody z tego tytułu; - Czy poniesione przez Spółkę wydatki z tytułu opisanych w stanie faktycznym zabezpieczeń umów kredytowych stanowią koszty uzyskania przychodu oraz w jakim źródle przychodów Spółka obowiązana jest rozpoznać te koszty uzyskania przychodów; -Czy podatkowa kwalifikacja dodatnich lub ujemnych różnic kursowych będzie tożsama z podatkową kwalifikacją uzyskanych przychodów lub poniesionych przez Spółkę kosztów z tytułu opisanych w stanie faktycznym zabezpieczeń umów kredytowych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe a w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia:

-    Czy uzyskane przez Spółkę środki pieniężne z tytułu zabezpieczenia stóp procentowych w związku z zawartymi umowami kredytu i pożyczki, stanowią przychody podatkowe, w zakresie w jakim dotyczą zapłaconych odsetek, które Spółka kwalifikuje jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów – jest nieprawidłowe;

-    W jakim źródle przychodów Spółka obowiązana jest rozpoznać uzyskane przychody z ww.  tytułu – jest prawidłowe;

-    Czy poniesione przez Spółkę wydatki z tytułu opisanych w stanie faktycznym zabezpieczeń umów kredytowych stanowią koszty uzyskania przychodu, które należy rozpoznać w źródle przychodów zyski kapitałowe:

-    w zakresie w jakim dotyczą zabezpieczenia części kredytu, która została przeznaczona na zakup udziałów w celu ich umorzenia – jest nieprawidłowe;

-    w zakresie w jakim dotyczą zabezpieczenia tej części kredytu, która została przeznaczona na zakup udziałów spółki YSp. z o.o.oraz pożyczki, odnośnie której staliście się Państwo dłużnikiem, w związku z połączeniem z pierwotnym pożyczkobiorcą – jest prawidłowe;

-    Czy podatkowa kwalifikacja dodatnich lub ujemnych różnic kursowych będzie tożsama z podatkową kwalifikacją uzyskanych przychodów lub poniesionych przez Spółkę kosztów z tytułu opisanych w stanie faktycznym zabezpieczeń umów kredytowych – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

-    Czy uzyskane przez Spółkę środki pieniężne z tytułu zabezpieczenia stóp procentowych w związku z zawartymi umowami kredytu i pożyczki stanowią przychody podatkowe w zakresie, w jakim dotyczą zapłaconych odsetek, które Spółka kwalifikuje jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów oraz w jakim źródle przychodów Spółka obowiązana jest rozpoznać uzyskane przychody z tego tytułu;

-    Czy poniesione przez Spółkę wydatki z tytułu opisanych w stanie faktycznym zabezpieczeń umów kredytowych stanowią koszty uzyskania przychodu oraz w jakim źródle przychodów Spółka obowiązana jest rozpoznać te koszty uzyskania przychodów;

-    Czy podatkowa kwalifikacja dodatnich lub ujemnych różnic kursowych będzie tożsama z podatkową kwalifikacją uzyskanych przychodów lub poniesionych przez Spółkę kosztów z tytułu opisanych w stanie faktycznym zabezpieczeń umów kredytowych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie Organu – 2 września 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

X Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych o nieograniczonym obowiązku podatkowym.

W roku 2020 Spółka zawarła umowę kredytu B1 z bankiem na kwotę (…)zł. Kredyt został wykorzystany na następujące cele (% podziału wykorzystania otrzymanego kredytu):

1)5%, kwota (…) - na inwestycje (zgodnie z § 1 ust. 6 umowy kredytu, kredyt jest przeznaczony wyłącznie na zakup nieruchomości zlokalizowanej w (…), finansowanie i/lub refinansowanie modernizacji tej nieruchomości oraz finansowanie i/lub refinansowanie zakupu maszyn i urządzeń stanowiących wyposażenie nowego zakładu).

2)31%, kwota (…)- na zakup udziałów spółki Y Sp. z o.o.,

3)64%, kwota (…) - na wynagrodzenia z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia. W związku z zawarciem tej umowy, dokonano zabezpieczenia IRS (interest rate swap) kredytu bankowego w kwocie (…) PLN. IRS zabezpiecza przed ryzykiem stopy procentowej w przypadku posiadania lub ubiegania się przez podmiot o kredyt z oprocentowaniem zmiennym.

W 2021 r. wydatki Spółki z tytułu zabezpieczenia stóp procentowych IRS wyniosły (…)PLN. W 2021 r. Spółka uzyskała środki pieniężne z tytułu zabezpieczenia stóp procentowych IRS w wysokości (…) PLN.

W 2022 r. Spółka uzyskała środki pieniężne z tytułu zabezpieczenia stóp procentowych w wysokości (…) PLN.

W 2023 r. Spółka uzyskała środki pieniężne z tytułu zabezpieczenia stóp procentowych w wysokości (…) PLN.

W 2023 r. wydatki Spółki z tytułu zabezpieczenia stóp procentowych IRS wyniosły (…)PLN. Wymienione powyżej, otrzymane środki pieniężne, Spółka zakwalifikowała jako przychód podatkowy w źródle przychodów „zyski kapitałowe”. Wydatki z tytułu zabezpieczenia stóp procentowych IRS zostały uznane przez Spółkę jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto 30 marca 2020 r. spółka Z Sp. z o.o. z siedzibą w (…) będąca w dniu 30 marca 2020 r. udziałowcem X Sp. z o.o., zawarła z (…) S.A.R.L. umowę pożyczki. Z Sp. z o.o. była pierwotnym pożyczkobiorcą. Kwota pożyczki wyniosła (…) EUR. Środki z otrzymanej pożyczki były przeznaczone na zakup udziałów spółki X Sp. z o.o. od spółki A.

Spółka X Sp. z o.o. następnie połączyła się ze spółką Z Sp. z o.o. (połączenie odwrotne). W związku z tym weszła w prawa i obowiązki spółki Z Sp. z o.o. z tytułu powyższej umowy pożyczki, stając się dłużnikiem.

Formą zabezpieczenia tej umowy pożyczki był CAP, tj. instrument finansowy związany z ryzykiem wzrostu stóp procentowych ze względu na zawierane transakcje kredytowe.

W  2022 r. X Sp. z o.o. uzyskała z tytułu zabezpieczeń pożyczki CAP środki pieniężne w kwocie (…) PLN. W roku 2023 kwota otrzymanych środków pieniężnych wyniosła (…) PLN.

Spółka rozpoznała otrzymane środki pieniężne jako przychód podatkowy w źródle przychodów „zyski kapitałowe”.

W zakresie kwalifikacji podatkowej odsetek z tytułu powyżej wymienionych umów kredytu i pożyczki Spółka kwalifikuje wydatki z tytułu zapłaconych odsetek jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem odsetek od kredytu inwestycyjnego na zakup nieruchomości, tzn. wydatki związane z zabezpieczenia stóp procentowych dotyczą kosztów odsetek kwalifikowanych przez Spółkę jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów w: 

95,8% - dotyczy odsetek od kredytów i w 100% - dotyczy odsetek od pożyczki.

W związku z tym, że Spółka otrzymała lub zapłaciła kwoty odsetek w walucie obcej, w Spółce z tego tytułu powstały dodatnie lub ujemne różnice kursowe. Spółka stosuje podatkową metodę ustalania różnic kursowych, zgodnie z art. 15a ustawy o CIT.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 27 sierpnia 2024 r. wskazaliście Państwo, że:

1)  odsetki od tej części kredytu, która przeznaczona została na zakup udziałów spółki Y Sp. z o.o. - były kwalifikowane jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, zgodnie z którym za koszty uzyskania przychodu nie uważa wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e, w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

2)  odsetki od tej części kredytu, która przeznaczona została na zakup udziałów w celu ich umorzenia - były kwalifikowane jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT a contrario, jako nie związanych z uzyskaniem przychodu, zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła.

3)  odsetki od pożyczki, odnośnie której Spółka stała się dłużnikiem, w związku z połączeniem z pierwotnym pożyczkobiorcą - były kwalifikowane jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o CIT, zgodnie z którym za koszty uzyskania przychodu nie uważa się kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 uzyskanego w celu nabycia udziałów (akcji) spółki - w części, w jakiej pomniejszałyby one podstawę opodatkowania, w której uwzględniane są przychody związane z kontynuacją działalności gospodarczej tej spółki, w szczególności w związku z połączeniem, wniesieniem wkładu niepieniężnego, przekształceniem formy prawnej lub utworzeniem podatkowej grupy kapitałowej.

4)  Wskazane we wniosku zabezpieczenia kredytu oraz pożyczki przed ryzykiem wzrostu stóp procentowych (instrumenty finansowe IRS oraz CAP) nie stanowiły warunku obligatoryjnego umów ww. kredytu i pożyczki. Obecnie w umowach kredytowych zawartych w 2023 roku, zabezpieczenia stały się obowiązkowe.

Pytania

1)  Czy uzyskane przez Spółkę środki pieniężne z tytułu zabezpieczenia stóp procentowych w związku z zawartymi umowami kredytu i pożyczki, stanowią przychody podatkowe w zakresie, w jakim dotyczą zapłaconych odsetek, które Spółka kwalifikuje jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. W jakim źródle przychodów Spółka obowiązana jest rozpoznać uzyskane przychody z tego tytułu?

2)  Czy poniesione przez Spółkę wydatki z tytułu opisanych w stanie faktycznym zabezpieczeń umów kredytowych stanowią koszty uzyskania przychodu. W jakim źródle przychodów Spółka obowiązana jest rozpoznać te koszty uzyskania przychodów?

3)  Czy podatkowa kwalifikacja dodatnich lub ujemnych różnic kursowych będzie tożsama z podatkową kwalifikacją uzyskanych przychodów lub poniesionych przez Spółkę kosztów z tytułu opisanych w stanie faktycznym zabezpieczeń umów kredytowych, tj. czy podatkowa kwalifikacja różnic kursowych zależeć będzie od podatkowej kwalifikacji przychodów lub poniesionych przez Spółkę kosztów z tytułu opisanych w stanie faktycznym zabezpieczeń umów kredytowych?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

W ocenie Spółki, w związku z tym, że uzyskane przez Spółkę środki pieniężne z tytułu zabezpieczenia stóp procentowych dotyczą zapłaconych odsetek, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, uzyskane przez Spółkę środki pieniężne z tytułu zabezpieczenia stóp procentowych, nie stanowią przychodu podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przychodem są trwałe, bezzwrotne przysporzenia mające konkretny finansowy.

W analizowanym stanie faktycznym środki pieniężne otrzymane przez Spółkę dotyczyły zabezpieczenia stóp procentowych, tj. odsetek, które jako zapłacone nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w Spółce.

Kierując się zatem wykładnią wewnętrzną systemową przepisów ustawy o CIT, zdaniem Spółki, w związku z tym, że uzyskane przez Spółkę środki pieniężne z tytułu zabezpieczenia stóp procentowych dotyczyły zapłaconych odsetek, które nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu, uzyskane przez Spółkę środki pieniężne z tytułu zabezpieczenia stóp procentowych nie stanowią przychodu podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Podsumowując, uzyskane przez Spółkę środki pieniężne z tytułu zabezpieczenia stóp procentowych, w związku z zawartymi umowami kredytu i pożyczki nie stanowią przychodów podatkowych w zakresie, w jakim dotyczą zapłaconych odsetek, które Spółka kwalifikuje jako koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W ramach nowelizacji ustawy o CIT prawodawca, ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175) wprowadził szereg zmian. Jedną z nich jest wyodrębnienie nowego źródła przychodów - przychodów z zysków kapitałowych.

W świetle znowelizowanego art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Wydzielając odrębne źródło przychodów ustawodawca zamieścił w art. 7b ustawy o CIT, katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do takiego źródła.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się inne niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że środki pieniężne otrzymane w ramach zawartych umów kredytowych, przeznaczone były/zostały na transakcje związane z udziałami w Spółce. Przychody z udziałów, w tym z ich odpłatnego zbycia, zbycia w celu ich umorzenia, zaliczane są do przychodów z zysków kapitałowych, a zatem - w ocenie Spółki - także otrzymane środki pieniężne związane z zabezpieczeniem stóp procentowych wynikających z opisanych w stanie faktycznym umów kredytowych i pożyczki, powinny być kwalifikowane do źródła przychodów „zyski kapitałowe”.

Ad 2.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku, gdyby zdaniem Dyrektora KIS uzyskane przez Spółkę środki pieniężne z tytułu zabezpieczenia stóp procentowych, w związku z zawartymi umowami kredytu i pożyczki stanowiły przychody podatkowe, to poniesione przez Spółkę wydatki z tytułu opisanych w stanie faktycznym zabezpieczeń umów kredytowych stanowić powinny koszty uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

W rezultacie, aby dany wydatek można było zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodów, spełnione muszą być łącznie następujące przesłanki:

1)wydatek został poniesiony przez podatnika;

2)wydatek jest definitywny, a więc bezzwrotny;

3)wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

4)wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zabezpieczenia źródła przychodów;

5)wydatek został właściwie udokumentowany;

6)wydatek nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że w 2021 r. wydatki Spółki z tytułu zabezpieczenia stóp procentowych IRS wyniosły (...) PLN.

W przedstawionym stanie faktycznym uzyskane w ramach zawartych umów kredytowych środki pieniężne przeznaczone były na zakup udziałów Y Sp. z o.o. i umorzenie udziałów.

Jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e, w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Spółki, pod pojęciem odpłatnego zbycia mieści się zarówno sprzedaż udziałów, jak i odpłatne zbycie udziałów w celu umorzenia.

NSA w wyroku z dnia 13 listopada 2019 r., II FSK 2390/18 uznał, że: „Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. - niezbędną przesłanką zaliczenia wydatków na nabycie udziałów do kosztów uzyskania przychodów jest skuteczne, zgodne z prawem ich zbycie". Jednocześnie w orzecznictwie sądowym wyrażany jest pogląd, zgodnie z którym „Odsetki od pożyczek (kredytów) uzyskanych na zakup akcji (udziałów) nie są więc kwalifikowane do wydatków określonych w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., a więc mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile pożyczka (kredyt), której dotyczą, została zaciągnięta w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów." - WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 3 października 2018 r., I SA/GI 786/18.

Z powyższego wynika, że wydatki z tytułu zabezpieczenia stóp procentowych - IRS mają związek z osiągnięciem przychodów ze źródła przychodów „zyski kapitałowe", zachowaniem albo zabezpieczeniem tego źródła przychodów. W ocenie Wnioskodawcy, poniesione przez Spółkę wydatki z tytułu opisanych w stanie faktycznym zabezpieczeń umów kredytowych stanowią koszty uzyskania przychodu, pomimo że wydatki te są związane z zabezpieczeniem kosztów odsetek kwalifikowanych przez Spółkę jako niestanowiących kosztów uzyskania przychodów w: 95,8% - dotyczy odsetek od kredytów i w 100% - dotyczy odsetek od pożyczki.

W ocenie Spółki, poniesione przez Spółkę wydatki z tytułu opisanych w stanie faktycznym zabezpieczeń umów kredytowych stanowią koszty uzyskania przychodu w źródle przychodów „zyski kapitałowe".

Uwzględniając art. 7b ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o CIT należy przyjąć, że skoro transakcje związane z udziałami kwalifikowane są do zysków kapitałowych, to brak jest podstaw prawnych do alokacji wydatków z tytułu zabezpieczeń umów kredytowych do innego źródła przychodu.

Zbieżny z powyższym pogląd wyrażony został w prawomocnym wyroku z 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 679/19, WSA w Bydgoszczy uznał, że: „Odsetki od kredytu oraz prowizje bankowe na nabycie udziałów w spółce z o.o. należy odnosić do przychodów z zysków kapitałowych. Stanowią one zatem koszty uzyskania przychodów z zysków kapitałowych.”

Podobnie w interpretacji indywidualnej z 6 października 2023 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Znak: 0111-KDIB1-3.4010.409.2023.2.JG: „Zatem, jeżeli w świetle art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, przychody z tytułu zbycia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej są przychodami ze źródła „zyski kapitałowe”, to do tego samego źródła należy zaliczyć koszty związane z nabyciem tych udziałów (akcji), w tym koszty finansowania zakupu tych udziałów (akcji) tj. opłat, prowizji, odsetek i różnic od kredytu zaciągniętego na zakup akcji Spółki (...). Tym samym, wydatki na zapłatę opłat, prowizji, odsetek i różnic kursowych od kredytu ponoszone w celu nabycia akcji Spółki (...) powinny być rozpoznawane wyłącznie jako koszty poniesione ze źródła jakim są zyski kapitałowe i nie mają Państwo podstaw do alokowania kosztów opłat, prowizji, odsetek i różnic kursowych do obu źródeł przychodów według klucza przychodowego.”, a także w interpretacji indywidualnej z 20 marca 2020 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Znak: 0111-KDIB1-1.4010.30.2020.1.DK: „Podsumowując, w opisanym we wniosku stanie faktycznym, odsetki bankowe oraz koszt prowizji przygotowawczej od kredytu zaciągniętego na zakup akcji, stanowią koszty zawiązane z przychodami zaliczanymi do źródła przychodów zyski kapitałowe, a nie jak wskazuje Wnioskodawca, koszty ze źródła przychodów innych niż zyski kapitałowe."

Ad 3.

W ocenie Wnioskodawcy, podatkowa kwalifikacja dodatnich lub ujemnych różnic kursowych będzie tożsama z podatkową kwalifikacją uzyskanych przychodów lub poniesione przez Spółkę kosztów z tytułu opisanych w stanie faktycznym zabezpieczeń umów kredytowych.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 ustawy o CIT, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1)  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

2)  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

3)  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

4)  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

5)  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Jak stanowi art. 15a ust. 3 ustawy o CIT, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1)  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

2)  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

3)  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

4)  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

5)  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (art. 15a ust. 4 ustawy o CIT).

W ocenie Wnioskodawcy, kwalifikacja podatkowa dodatnich lub ujemnych różnic kursowych powinna być zbieżna z kwalifikacją uzyskanych przez Spółkę środków pieniężnych z tytułu zabezpieczenia stóp procentowych lub poniesione przez Spółkę wydatków z tytułu opisanych w stanie faktycznym zabezpieczeń umów kredytowych, tj. podatkowa kwalifikacja różnic kursowych zależeć będzie od podatkowej kwalifikacji przychodów lub poniesionych przez Spółkę kosztów z tytułu opisanych w stanie faktycznym zabezpieczeń umów kredytowych.

Powyższe oznacza, że w przypadku, gdy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że uzyskane przez Spółkę środki pieniężne z tytułu zabezpieczenia stóp procentowych w związku z zawartymi umowami kredytu i pożyczki nie stanowią przychodów podatkowych w zakresie, w jakim dotyczą zapłaconych odsetek, które Spółka kwalifikuje jako koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, to także różnice kursowe nie stanowią przychodów podatkowych lub kosz uzyskania przychodów.

Podobnie, w przypadku, gdy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że uzyskane przez Spółkę środki pieniężne z tytułu zabezpieczenia stóp procentowych w związku z zawartymi umowami kredytu i pożyczki stanowią przychody podatkowe, a poniesione przez Spółkę wydatki z tytułu opisanych w stanie faktycznym zabezpieczeń umów kredytowych stanowić powinny koszty uzyskania przychodu, to także różnice kursowe stanowią przychody podatkowe - jako dodatnie różnice kursowe lub koszy uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części nieprawidłowe a w części prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”),

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o CIT,

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zatem przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa.

W myśl natomiast art. 7 ust. 1 ustawy ustawy o CIT

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Wydzielając odrębne źródło przychodów ustawodawca zamieścił w art. 7b ustawy o CIT, katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do takiego źródła.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 ustawy o CIT:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się:

1)  przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:

a)  dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,

b)  przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,

c)  przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,

d)  przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,

e)  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3,

f)   równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki,

g)  dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału podmiotów przez osoby posiadające prawo do uczestnictwa w zysku podmiotu przejmowanego, łączonego lub dzielonego lub

h)  przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

i)   zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,

j)   wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia,

k)  odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3,

l)   odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna),

m)przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

- przychody spółki dzielonej,

n) przychód ze zmniejszenia kapitału akcyjnego w prostej spółce akcyjnej;

1a) przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów;

1b) przychody uzyskane w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, wystąpienia wspólnika z takiej spółki lub zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce, jeżeli Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia otrzymanych składników majątku;

2)przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego;

3)inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym:

a)przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia,

b)przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów;

4)przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną;

5)przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych;

6)przychody:

a)  z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika,

b)  z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,

c)  z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,

d)  z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,

e)  ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c,

f)   z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną.

Natomiast w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT,

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 4a pkt 22 ustawy o CIT:

Ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych, oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-e ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t. j. Dz.U. z 2024 r., poz. 722 ze zm.),

Instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

c) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565,

d) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,

e) opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, pod warunkiem że są dopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi, z wyłączeniem produktów energetycznych będących przedmiotem obrotu hurtowego na OTF, które muszą być wykonywane przez dostawę,

Są to instrumenty pochodne, ponieważ ich cena (wartość) jest uzależniona od kształtowania się ceny instrumentu, na który opiewają. Cechą konstytutywną pochodnych instrumentów finansowych jest ich oparcie na tzw. instrumentach bazowych, w tym na walutach obcych.

Zgodnie z § 3 pkt 4-8 rozporządzenia Ministra Finansów z 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz.U. z 2017 r. poz. 277) wynika, że:

Użyte w rozporządzeniu pojęcia oznaczają:

4) instrument pochodny – instrument finansowy, którego:

a) wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości i 

b) nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych, i

c) rozliczenie nastąpi w przyszłości.

Do instrumentów pochodnych zalicza się w szczególności transakcje terminowe, takie jak kontrakty forward lub futures, opcje oraz kontrakty swap;

5) kontrakt forward - umowa nakładająca na jedną stronę obowiązek dostarczenia, a na drugą - odbioru aktywów o określonej ilości, w określonym terminie w przyszłości i po określonej cenie, ustalonej w momencie zawierania kontraktu;

6) kontrakt futures - umowa o określonej standardowej charakterystyce, będąca przedmiotem obrotu w obrocie regulowanym, nakładająca na jedną stronę obowiązek dostarczenia, a na drugą - odbioru aktywów o określonej ilości, w określonym terminie w przyszłości i po określonej cenie, ustalonej w momencie zawierania kontraktu;

7) opcja - kontrakt, w wyniku którego jednostka nabywa prawo kupna - opcja kupna (call) lub sprzedaży - opcja sprzedaży (put) aktywów podstawowych po określonej z góry cenie i w określonym czasie;

8) kontrakt swap - umowa zamiany przyszłych płatności na warunkach z góry określonych przez strony.

Warto w tym miejscu wskazać, że w przypadku transakcji terminowych wyróżniamy transakcje:

-   nierzeczywiste, w których nie następuje fizyczna dostawa instrumentu bazowego, natomiast realizacja transakcji jest dokonywana poprzez rozliczenie między stronami różnicy cen, oraz

-   rzeczywiste, w których następuje faktyczne przeniesienie prawa własności ze sprzedającego na kupującego w drodze fizycznego dostarczenia instrumentu bazowego kupującemu przez sprzedającego, w określonym terminie i miejscu w zamian za ekwiwalent pieniężny.

Z opisu sprawy wynika, że w 2020 r. zaciągnęliście Państwo kredyt, który został przeznaczony:

na zakup nieruchomości (5%),

na zakup udziałów Spółki Y Sp. z o.o.(31%) oraz

na wynagrodzenie z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia (64%).

Ponadto staliście się Państwo dłużnikiem pożyczki w związku z połączeniem z pierwotnym pożyczkobiorcą. Ww. pożyczka zaciągnięta została przez pierwotnego pożyczkobiorcę na nabycie Państwa udziałów. Zarówno kredyt jak i pożyczka zabezpieczone zostały przed ryzykiem wzrostu stóp procentowych w postaci instrumentów finansowych, odpowiednio IRS oraz CAP.

Odsetki z tytułu ww. kredytu i pożyczki (z wyjątkiem odsetek od kredytu inwestycyjnego na zakup nieruchomości) kwalifikujecie Państwo jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest w pierwszej kolejności kwestia ustalenia, czy uzyskane przez Spółkę środki pieniężne z tytułu zabezpieczenia stóp procentowych, w związku z ww. umowami kredytu i pożyczki stanowią przychody podatkowe, w zakresie, w jakim dotyczą zapłaconych odsetek, które Spółka kwalifikuje jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zauważyć należy, że wskazane przez Państwa we wniosku instrumenty finansowe zabezpieczające kredyt i pożyczkę przed ryzykiem wzrostu stopy procentowej spełniają ustawową definicję pochodnych instrumentów finansowych, o których mowa jest w art. 4a pkt 22 ustawy o CIT.

Transakcja IRS (swap na stopę procentową) stanowi bowiem instrument finansowy zabezpieczający przed ryzykiem związanym ze zmianą stóp procentowych z tytułu zawieranych transakcji lokacyjnych i kredytowych. Jest to umowa pomiędzy dwiema Stronami, na podstawie której jedna Strona zobowiązuje się do zapłaty serii płatności odsetkowych liczonych od uzgodnionej sumy kapitałowej i dla ustalonego okresu wedle jednej stopy procentowej (stałej bądź zmiennej), w zamian otrzymując od drugiej Strony serię płatności odsetkowych liczonych od uzgodnionej sumy kapitałowej i dla ustalonego okresu, ale wedle innej stopy procentowej (stałej bądź zmiennej).

Z kolei transakcja zakupu opcji na stopę procentową typu CAP to kontrakt dający nabywcy opcji prawo do żądania od sprzedającego (wystawcy) wykonania opcji oraz zapłaty kwoty rozliczenia różnicowego okresu odsetkowego (caplet), w przypadku gdy w danym okresie odsetkowym uzgodniona stopa realizacji opcji CAP jest niższa od stopy referencyjnej.

W art. 12 ust. 3f ustawy o CIT wyraźnie określony został moment rozpoznania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. 

Zgodnie z tym przepisem,

Za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

Uwzględniając powołane wyżej przepisy wskazać należy, że w momencie realizacji praw wynikających ze wskazanych we wniosku instrumentów zabezpieczających przed wzrostem stopy procentowej powstał po Państwa stronie przychód podatkowy. Uzyskane przez Państwa środki pieniężne z tytułu zabezpieczenia stóp procentowych, w związku z zawartymi umowami kredytu i pożyczki, stanowią bowiem dla Państwa przysporzenie majątkowe, o którym mowa jest w art. 7 ust. 1 ustawy o CIT. Powyższa kwalifikacja otrzymanych środków z tytułu realizacji transakcji IRS i CAP jako przychodu podatkowego jest niezależna od tego czy środki te dotyczą zapłaconych odsetek, które traktujecie Państwo jako koszty podatkowe czy też nie. Realizacja praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz spłata odsetek od kredytu/pożyczki stanowią bowiem odrębne zdarzenia wywołujące inne skutki podatkowe.

Zatem Państwa stanowisko zgodnie z którym, w związku z tym, że uzyskane przez Spółkę środki pieniężne z tytułu zabezpieczenia stóp procentowych dotyczą zapłaconych odsetek, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, uzyskane przez Spółkę środki pieniężne z tytułu zabezpieczenia stóp procentowych, nie stanowią przychodu podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych – jest nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do kwestii ustalenia źródła przychodu w jakim winien być przez Państwa rozpoznany ww. przychód, zauważyć należy, że ustawodawca wyraźnie w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b) jako przychody z zysków kapitałowych wymienił przychody z pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych.  

Przy prawidłowym kwalifikowaniu przychodu do odpowiedniego źródła, należy jednak również określić charakter danej transakcji z udziałem pochodnych instrumentów finansowych.

Z literalnej wykładni przepisu art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT wynika, że co do zasady, przychody osiągane z tytułu transakcji z udziałem pochodnych instrumentów finansowych (w rozumieniu ustawy o CIT), powinny być kwalifikowane do źródła „zyski kapitałowe”. Wyjątek dotyczy jednak pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów niezaliczanych do zysków kapitałowych (tj. instrumentów zabezpieczających przychody/koszty z pozostałej działalności podatnika), które powinny być zaliczane do przychodów z innych źródeł.

W związku z powyższym, do źródła przychodów z innych źródeł (tj. z pozostałej działalności podatnika) powinny być kwalifikowane przychody osiągane przez podatnika z tytułu: realizacji transakcji z udziałem:

(i)instrumentów, które nie posiadają na gruncie ustawy o CIT statusu pochodnych instrumentów finansowych oraz

(ii)pochodnych instrumentów finansowych (w rozumieniu ustawy o CIT), których celem jest zabezpieczenie dochodu z pozostałej działalności podatnika.

Natomiast przychody (straty) z tytułu realizacji transakcji z udziałem pozostałych instrumentów finansowych, w rozumieniu ustawy o CIT (tj. np. o charakterze niezabezpieczającym przychodów/kosztów podatnika) należy kwalifikować do źródła: „zyski kapitałowe”.

Pochodne instrumenty finansowe o charakterze niezabezpieczającym to takie instrumenty, które stanowią samoistne, niezależne operacje (nie związane z przedmiotem działalności podatnika), mające na celu osiągnięcie zysku z posiadanego kapitału. Natomiast instrumenty o charakterze zabezpieczającym to instrumenty, nie stanowiące samoistnych, niezależnych operacji zawieranych w celu osiągnięcia zysku z posiadanego kapitału, mające na celu zapewnienie stosownego zabezpieczenia dla określonego rodzaju działalności podmiotu w szczególności zabezpieczenie przychodów/kosztów tej działalności).

Jak wynika z opisu sprawy wskazane we wniosku instrumenty IRS oraz CAP nabyte zostały jako instrumenty zabezpieczające przed zmianą stóp procentowych, w związku ze spłatą zaciągniętego przez Państwa kredytu oraz zaciągniętej przez Z pożyczki, której dłużnikiem staliście się Państwo w wyniku połączenia z pierwotnym pożyczkobiorcą.

Wskazane we wniosku transakcje IRS oraz CAP stanowią zatem instrumenty pochodne o charakterze zabezpieczającym i jako transakcje zabezpieczające, nie stanowią samoistnych, niezależnych operacji zawieranych w celu osiągnięcia zysku z posiadanego kapitału a mają na celu zapewnienie stosownego zabezpieczenia spłaty kredytu i pożyczki.

Przychodów z realizacji praw wynikających z ww. instrumentów nie można zatem wprost przypisać do źródła zyski kapitałowe, na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT lecz należy zakwalifikować do źródła przychodów, którego zabezpieczeniu służyły.

Kredyt oraz pożyczka zostały przeznaczone (z wyjątkiem części, która sfinansowała zakup nieruchomości i która nie jest przedmiotem Państwa zapytania) na zakup udziałów Spółki Y Sp. z o.o., na wynagrodzenie z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia oraz zakup przez Z Sp. z o.o. (pierwotnego pożyczkobiorcę) Państwa udziałów.

Powyższe transakcje wymienione są w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT jako transakcje generujące przychody ze źródła zyski kapitałowe. W przepisie tym ustawodawca wymienia zdarzenia, w związku z którymi podatnik osiąga przychody będące następstwem uzyskania przychodów z obrotu udziałami/akcjami. Nie są to wyłącznie przychody ze zbycia udziałów/akcji, ale także np. przychody z umorzenia udziałów/akcji lub ze zmniejszenia ich wartości, uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów, czy też w wyniku wymiany udziałów. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia kwalifikacji do odpowiedniego źródła przychodów związanych z udziałami/akcjami od celu nabycia przedmiotowych udziałów/akcji.

Uwzględniając powyższe, wskazać należy, że przychody uzyskane przez Państwa w związku z realizacją ww. pochodnych instrumentów finansowych winny być kwalifikowane do źródła zyski kapitałowe. W tej części Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Odnosząc się z kolei do Państwa wątpliwości dotyczących uznania poniesionych przez Spółkę wydatków z tytułu opisanych w stanie faktycznym zabezpieczeń umów kredytu i pożyczki za koszty podatkowe, wskazać w pierwszej kolejności trzeba, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami ze źródła przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

-   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

-   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

-   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

-   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

-   został właściwie udokumentowany,

-   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Zgodnie z przedstawionym opisem sprawy, zawarcie transakcji  IRS oraz CAP pozwoliło na zabezpieczenie Spółki od ryzyka zmiany (wzrostu) stopy procentowej kredytu oraz pożyczki, a w rezultacie zabezpieczyło koszty finansowania nabycia udziałów oraz wynagrodzenia wypłacanego z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia.

Rozpatrując kwestię kosztów podatkowych w oparciu o przepisy ustawy o CIT należy mieć na uwadze zapisy zawarte w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Przepis ten zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów a w pkt 8b wskazuje, że

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zatem generalna zasada wynikająca z ww. regulacji stanowi, że wydatki związane z nabyciem instrumentów pochodnych podlegają zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie:

realizacji praw wynikających z danego instrumentu,

rezygnacji z realizacji tych praw,

odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych.

Kwalifikując wydatki poniesione przez Państwa z tytułu opisanych w stanie faktycznym zabezpieczeń umów kredytu i pożyczki przed ryzykiem stóp procentowych należy dokonać analizy czy spełniają one przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz czy nie podlegają wyłączeniu z kosztów podatkowych, na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, w tym na tej samej podstawie prawnej, którą wskazaliście Państwo wyłączając z kosztów podatkowych odsetki od kredytu i pożyczki.

Jak wskazano wyżej, wydatki, które spełniają ogólne przesłanki uznania ich za koszty uzyskania przychodów mogą podlegać wyłączeniu, na podstawie  art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Jak wynika z uzupełnienia wniosku, wyłączyliście Państwo z kosztów podatkowych:

-   odsetki od tej części kredytu, która przeznaczona została na zakup udziałów spółki Y Sp. z o.o. - na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT,

-   odsetki od tej części kredytu, która przeznaczona została na zakup udziałów w celu ich umorzenia - na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, jako niezwiązane z z uzyskaniem, zabezpieczeniem czy tez zachowaniem źródła przychodów.

-   odsetki od pożyczki, odnośnie której Spółka stała się dłużnikiem, w związku z połączeniem z pierwotnym pożyczkobiorcą – na podstawie art. 16 ust. 1 pkt  13e ustawy o CIT.

Analizując kwestię zasadności wyłączenia z kosztów podatkowych odsetek od tej części kredytu, która przeznaczona została na zakup udziałów spółki Y Sp. z o.o, wskazać należy, że na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT,

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie”, o których mowa w tym przepisie oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów – ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji – zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów lub akcji nie byłoby możliwe. Takimi wydatkami są np. cena zakupu udziałów (akcji), prowizja biura maklerskiego, podatek od czynności cywilnoprawnych, związane z ich zakupem. Zatem zasada ta nie odnosi się do innych wydatków, które nie były wydatkami na nabycie udziałów/akcji.

W związku z tym, przez wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8  ustawy o CIT, należy rozumieć wydatki, których poniesienie jest integralnie powiązane z nabyciem udziałów/akcji, tj. wydatki dokonane przez podatnika, bezpośrednio związane z nabyciem udziałów/akcji, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów/akcji. Tym samym,  odsetki od kredytu, jak również wydatki związane z transakcjami zabezpieczającymi ww. kredyt przed ryzykiem wzrostu stopy procentowej, nie są kosztami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o CIT,

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 uzyskanego w celu nabycia udziałów (akcji) spółki - w części, w jakiej pomniejszałyby one podstawę opodatkowania, w której uwzględniane są przychody związane z kontynuacją działalności gospodarczej tej spółki, w szczególności w związku z połączeniem, wniesieniem wkładu niepieniężnego, przekształceniem formy prawnej lub utworzeniem podatkowej grupy kapitałowej;

W myśl art. 15c ust. 12 ustawy o CIT,

przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Podkreślić należy, że treść powołanego wyżej art. 15c ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że katalog kosztów ujętych w definicji „kosztów finansowania dłużnego” ma charakter przykładowy, o czym świadczy użycie przez Ustawodawcę sformułowań „wszelkiego rodzaju koszty” oraz „w szczególności”.

Dodatkowo, w świetle art. 2 ust. 1 dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. koszty finansowania zewnętrznego oznaczają wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomiczne równoważne odsetkom oraz wydatki związane z pozyskiwaniem finansowania, które mogą stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z prawem krajowym. Wynikający zatem z Dyrektywy ATAD zakres pojęcia „finansowanie zewnętrzne” jest bardzo szeroki.

Szeroka formuła przepisu art. 15c ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakazuje objąć nim wszystkie koszty związane z uzyskaniem finansowania od innych podmiotów oraz koszty związane z korzystaniem z tego finansowania. Ponadto nie jest istotne na rzecz kogo koszty te zostały poniesione.

W związku z powyższym wydatki, które są ponoszone obligatoryjnie, należy kwalifikować do kosztów finansowania dłużnego. Przepis art. 15c ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi bowiem, że koszty te, to koszty związane z pozyskaniem środków od innych podmiotów.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego wskazane we wniosku zabezpieczenia pożyczki przed ryzykiem wzrostu stóp procentowych (IRS oraz CAP) nie stanowiły warunku obligatoryjnego umów ww. kredytu i pożyczki.

Zatem wydatki związane z ww. zabezpieczeniem, nie można uznać za koszty finansowania dłużnego, wskazane w art. 15 ust. 12 ustawy o CIT. Wydatki te nie są bowiem bezpośrednio związane z pozyskaniem przez Państwa finansowania, a mają jedynie ograniczyć koszty sfinansowanych środkami z kredytu i pożyczki Państwa działań.

Reasumując, wydatki z tytułu opisanych we wniosku zabezpieczeń umów kredytu i pożyczki przed ryzykiem wzrostu stopy procentowej, w zakresie w jakim dotyczą części kredytu, która została przeznaczona na zakup udziałów w celu ich umorzenia nie stanowią dla Państwa kosztów podatkowych, ponieważ (analogicznie jak odsetki od tej części kredytu, które wyłączyliście Państwo z kosztów podatkowych) nie są poniesione w celu uzyskania/zabezpieczenia/zachowania źródła przychodów a w przypadku Państwa stanowisko w powyższym zakresie jest nieprawidłowe.

Z kolei z uwagi na fakt, iż wydatki związane z transakcjami zabezpieczającymi ryzyko stopy procentowej, w zakresie w jakim dotyczą tej części kredytu, która została przeznaczona na zakup udziałów spółki Y Sp. z o.o. oraz pożyczki, odnośnie której staliście się Państwo dłużnikiem, w związku z połączeniem z pierwotnym pożyczkobiorcą, spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów ujętą w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT a jednocześnie nie podlegają wyłączeniu na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, mogą stanowić dla Państwa koszt podatkowy.

Ww. koszty jako związane z uzyskaniem przychodów klasyfikowanych do źródła zyski kapitałowe, winny być przypisane do ww. źródła.

Jak bowiem wskazano wcześniej, w związku z istnieniem różnych źródeł przychodów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy mają również obowiązek przyporządkowywania ponoszonych kosztów odpowiednio do przychodów z zysków kapitałowych oraz przychodów z działalności „podstawowej”.

Wydatki związane z transakcjami zabezpieczającymi ryzyko stopy procentowej kredytu w części związanej znabyciem udziałów Y Sp. z o.o. oraz pożyczki, odnośnie której staliście się Państwo dłużnikiem, w związku z połączeniem z pierwotnym pożyczkobiorcą, mają związek z przychodami kwalifikowanymi jako przychody z zysków kapitałowych. Zatem wydatki związane z transakcjami zabezpieczającymi ryzyko stopy procentowej w zakresie w jakim dotyczą ww. części kredytu i pożyczki powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu z zysków kapitałowych. W tym zakresie Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Ad. 3

Z opisu sprawy wynika, że w związku z realizacją wskazanych we wniosku transakcji zabezpieczenia stóp procentowych (IRS oraz CAP) i otrzymanymi lub uregulowanymi w związku z tym płatnościami, w Spółce powstają różnice kursowe, zgodnie z art. 15a ustawy o CIT.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia czy kwalifikacja podatkowa dodatnich lub ujemnych różnic kursowych powinna być zbieżna z kwalifikacją uzyskanych przez Spółkę środków pieniężnych z tytułu zabezpieczenia stóp procentowych lub poniesionych przez Spółkę wydatków z tytułu opisanych w stanie faktycznym zabezpieczeń umów kredytowych.

Odnosząc się do powyższego zagadnienia wskazać trzeba, że zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o CIT,

Różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Zdarzenia, z którymi ustawodawca wiąże skutki w postaci wystąpienia podatkowych różnic kursowych wymienione zostały w art. 15a ust. 2 (dodatnie różnice kursowe) i ust. 3 (ujemne różnice kursowe) ustawy o CIT.

Stosownie do art. 15a ust. 2 ustawy o CIT:

Dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1)  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

2)  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

3)  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

4)  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

5)  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast art. 15a ust. 3 ustawy o CIT stanowi, że:

Ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1)  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

2)  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

3)  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

4)  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

5)  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W przepisach art. 15a ust. 2 i 3 ww. ustawy ustawodawca przewidział zamknięty katalog przypadków, w których powstają różnice kursowe dla celów podatkowych. Zatem, dla podatników ustalających różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o CIT (różnice kursowe podatkowe), różnice kursowe powiększające odpowiednio przychody albo koszty uzyskania przychodów powstają w przypadkach wskazanych w ww. przepisach.

Powołane powyżej przepisy określają sytuacje, kiedy powstają podatkowe różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, m.in.:

  • gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania,
  • gdy wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty,
  • wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku.

Przepisy art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT co do zasady pozwalają zarówno po stronie przychodów, jak i po stronie kosztów wyodrębnić następujące kategorie różnic kursowych:

-    różnice kursowe wprost związane z działalnością gospodarczą, której skutkiem jest powstanie należnych przychodów bądź poniesienie kosztów – tzw. różnice kursowe transakcyjne (art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o CIT),

-    różnice kursowe od posiadanych w walucie obcej własnych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych (substytutów pieniądza w postaci papierów wartościowych, jak np. akcje, obligacje, a także środków płatniczych, jak np. czeki, akredytywy i inne) z tytułu obrotu tych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych – tzw. różnice kursowe od własnych środków pieniężnych (art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT),

-    różnice kursowe związane z operacjami finansowymi w formie udzielenia/otrzymania kredytu/pożyczki (art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o CIT).

Są to niezależne od siebie kategorie różnic kursowych, jednak w przypadku zapłaty za zobowiązania w walucie obcej (koszty) mogą występować równocześnie różnice transakcyjne oraz różnice kursowe od własnych środków pieniężnych.

Z analizy zapisów ww. art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT wypływa wniosek, że z różnicami kursowymi w znaczeniu podatkowym (tj. określanym w ustawie o CIT) mamy do czynienia tylko wtedy, gdy równocześnie, spełnione są następujące przesłanki:

  • należność (przychód) lub zobowiązanie (koszt uzyskania przychodów) są wyrażone w walucie obcej;
  • uregulowanie (realizacja) zobowiązania lub otrzymanie należności następuje również w walucie obcej;
  • między dniem powstania zobowiązania i należności a dniem spłaty tego zobowiązania lub otrzymania należności wystąpiła różnica w kursie waluty.

Zauważyć należy, że zgodnie z powołanymi wyżej w art. 15a ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o CIT, różnice kursowe powstają w sytuacjach wyraźnie określonych w tych przepisach. Ww. różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe, w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 art. 15a ustawy o CIT, o czym stanowi wyraźnie art. 15a ust. 1 ww. ustawy.

Z treści ww. regulacji nie wynika, że warunkiem rozpoznania przychodu z tytułu dodatnich różnic kursowych jest rozpoznanie przychodu z transakcji w związku z którą te różnice powstały i analogicznie warunkiem rozpoznania kosztu z tytułu ujemnych różnic kursowych jest rozpoznanie kosztów podatkowych poniesionych w związku z transakcją na której te różnice powstały.

Niezależnie od powyższego, zaliczając do kosztów podatkowych powstałe w związku z realizacją wskazanych we wniosku instrumentów zabezpieczających różnice kursowe, dodatkowo należy mieć na względzie wyłączenia z kosztów podatkowych, wskazane w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. 

Uwzględniając powyższe, wskazać należy, że kwalifikacja podatkowa różnic kursowych powstałych w związku z realizacją wymienionych we wniosku instrumentów finansowych IRS oraz CAP nie musi być zbieżna z kwalifikacją uzyskanych przez Państwa środków pieniężnych z tytułu zabezpieczenia stóp procentowych lub poniesionych przez Państwa wydatków z tytułu opisanych w stanie faktycznym zabezpieczeń umów kredytu i pożyczki. Państwa stanowisko w powyższym zakresie jest nieprawidłowe.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-    Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z  dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-    Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30  sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).