Skutki podatkowe sprzedaży udziałów otrzymanych aportem.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów nabytych w drodze wkładu niepieniężnego w części dotyczącej:

• ustalenia kosztów uzyskania przychodów w momencie sprzedaży (pytanie nr 1) – jest prawidłowe;
• sposobu rozliczenia „straty” na transakcji sprzedaży udziałów (pytania nr 2 i 3) – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów nabytych w drodze wkładu niepieniężnego. Uzupełnili go Państwo pismem z 19 września 2024 r. (data wpływu Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A. Gesellschaft mit beschrankter Haftung jest spółką prawa austriackiego, posiadającą siedzibę na terytorium Austrii, będącą austriackim rezydentem podatkowym. Spółki działające w formie prawnej Gesellschaft mit beschrankter Haftung (GmbH) są odpowiednikiem polskich spółek z ograniczoną odpowiedzialnością.

100% udziałów w spółce A. GmbH (dalej jako: A.) posiada spółka prawa austriackiego, posiadająca siedzibę na terytorium Austrii, będąca austriackim rezydentem podatkowym – B. GmbH (dalej jako: B.).

100% udziałów w spółce B. posiada osoba fizyczna, austriacki rezydent podatkowy, Pani A. A.

W grudniu 2023 r. Pani A. A. wniosła wkład niepieniężny do A. w postaci 48% udziałów, posiadanych przez Panią A. A. w spółce C. GmbH. Wniesienie wkładu zostało dokonane na podstawie prawa austriackiego.

C. GmbH (dalej jako: C.) to spółka prawa austriackiego, posiadająca siedzibę na terytorium Austrii, austriacki rezydent podatkowy. C. posiada oddział w Polsce (C. GmbH (Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) Oddział w Polsce). C., ze względu na posiadane nieruchomości zlokalizowane na terytorium Polski, posiada status spółki nieruchomościowej, zgodnie z brzmieniem przepisu art. 4a pkt 35 Ustawy o CIT.

Z uwagi na specyfikę austriackiego prawa, przewidującego definicję i mechanizm tzw. jedynego udziałowca pośredniego, na moment wniesienia (aportu) udziałów spółki C. do spółki A., ani A., ani B. nie wyemitowały nowych udziałów na rzecz Pani C. (w zamian za wkład w postaci udziałów spółki C.). Tym niemniej jednak, majątek spółki A. i pośrednio spółki B. wzrósł o wartość rynkową udziałów w spółce C. (wniesionych wkładem niepieniężnym do spółki A.).

Po stronie Pani C., z tytułu wniesienia do A. wkładu niepieniężnego (aportu), w postaci 48% udziałów w spółce C. (spółka nieruchomościowa, w rozumieniu polskiej Ustawy o CIT), powstał przychód na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT. Pani C., z tytułu wniesienia aportem udziałów w spółce C., była zobowiązana do zapłaty 19% podatku dochodowego od osób fizycznych. Płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu tej transakcji była, zgodnie z przepisami (art. 26aa ustawy o podatku CIT), spółka nieruchomościowa - C. Podatek został wpłacony do urzędu skarbowego przez spółkę C. do dnia 20 stycznia 2024 r.

A. posiada na terytorium Polski nieruchomości (nabyte w grudniu 2023 r.), wykorzystywane w prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, prowadzonej również na terytorium Polski (przy wykorzystaniu nieruchomości posiadanych na terytorium Polski), w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z). Spółka jest zarejestrowana na potrzeby podatku VAT w Polsce, posiada numer NIP i numer VAT. Spółka A. rozlicza w Polsce podatek VAT z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, a także podatek CIT z tytułu dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej, prowadzonej w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi zlokalizowanymi na terytorium Polski (ograniczony obowiązek podatkowy w zakresie podatku CIT, tj. obowiązek podatkowy tylko od dochodów, które spółka A. osiąga na terytorium Polski). A. posiada status spółki nieruchomościowej, w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o podatku CIT.

W przyszłości A. może prowadzić działalność gospodarczą na terytorium Polski również w szerszym zakresie, w tym osiągać na terytorium Polski (podlegające opodatkowaniu na terytorium Polski) przychody/dochody ze źródła przychodów zyski kapitałowe.

W grudniu 2023 r. A. sprzedała 48% udziałów w spółce C., objętych w ramach aportu (tj. w drodze wniesienia ich wkładem niepieniężnym do A.), na rzecz innej spółki prawa austriackiego, z siedzibą na terytorium Austrii, austriackiego rezydenta podatkowego.

Pytania

1.Czy kosztem uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży przez A. do innej austriackiej spółki 48% udziałów w spółce C. jest wartość odpowiadająca wartości rynkowej udziałów w spółce C. (48% udziałów w spółce C.) z dnia wniesienia (aportu) tych udziałów do spółki A.?

2.Czy w sytuacji, w której na transakcji sprzedaży przez A. do innej spółki austriackiej 48% udziałów w spółce C., A. poniosła stratę podatkową (której wysokość ustala się w wysokości odpowiadającej różnicy między wartością rynkową sprzedawanych udziałów w spółce C., z dnia ich wniesienia do spółki A., a ustaloną ceną sprzedaży tych udziałów), A. może o wysokość poniesionej straty obniżyć przyszłe dochody ze źródła przychodów zyski kapitałowe, w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych (zgodnie z art. 7 ust. 5 Ustawy o CIT)?

3.Czy w sytuacji, w której na transakcji sprzedaży przez A. do innej spółki austriackiej 48% udziałów w spółce C., A. poniosła stratę podatkową (której wysokość ustala się w wysokości odpowiadającej różnicy między wartością rynkową sprzedawanych udziałów w spółce C., z dnia ich wniesienia do spółki A., a ustaloną ceną sprzedaży tych udziałów), A. może obniżyć swój przyszły dochód z innego źródła przychodów (tj. dochód z działalności gospodarczej A., np. z wynajmu lub sprzedaży nieruchomości), w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych (zgodnie z art. 7 ust. 5 Ustawy o CIT) – z uwagi na fakt, że A. jest spółką prawa austriackiego, natomiast austriackie prawo podatkowe nie rozróżnia źródeł dochodu/dochodu z zysków kapitałowych i dochodu z działalności gospodarczej?

Państwa stanowisko w sprawie

1. Kosztem uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży przez A. do innej austriackiej spółki 48% udziałów w spółce C. jest wartość odpowiadająca wartości rynkowej udziałów w spółce C. (48% udziałów w spółce C.) z dnia wniesienia (aportu) tych udziałów do spółki A.

2. W sytuacji, w której na transakcji sprzedaży przez A. do innej spółki austriackiej 48% udziałów w spółce C., A. poniosła stratę podatkową (której wysokość ustala się w wysokości odpowiadającej różnicy między wartością rynkową sprzedawanych udziałów w spółce C., z dnia ich wniesienia do spółki A., a ustaloną ceną sprzedaży tych udziałów), A. może o wysokość poniesionej straty obniżyć przyszłe dochody ze źródła przychodów zyski kapitałowe, w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych (zgodnie z art. 7 ust. 5 Ustawy o CIT).

3. W sytuacji, w której na transakcji sprzedaży przez A. do innej spółki austriackiej 48% udziałów w spółce C., A. poniosła stratę podatkową (której wysokość ustala się w wysokości odpowiadającej różnicy między wartością rynkową sprzedawanych udziałów w spółce C., z dnia ich wniesienia do spółki A., a ustaloną ceną sprzedaży tych udziałów), A. może obniżyć swój przyszły dochód z innego źródła przychodów (tj. dochód z działalności gospodarczej A., np. z wynajmu lub sprzedaży nieruchomości), w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych (zgodnie z art. 7 ust. 5 Ustawy o CIT) - z uwagi na fakt, że A. jest spółką prawa austriackiego, natomiast austriackie prawo podatkowe nie rozróżnia źródeł dochodu/dochodu z zysków kapitałowych i dochodu z działalności gospodarczej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem CIT jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

W myśl art. 7 ust. 2 Ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów (z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11 i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f) jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Jak wynika z art. 7 ust 5 Ustawy o CIT, o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1)obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

2)obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Ustawa o podatku CIT nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

I tak w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT, można stwierdzić, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Zgodnie z art. 14 ust. 1, ust. 2 Ustawy o CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zabezpieczeniu ich źródeł.

Jednocześnie, w ustawie o podatku CIT brak jest szczegółowych uregulowań dotyczących zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia aktywów wniesionych do spółki kapitałowej aportem.

Ustawa o podatku CIT, a także ustawa o podatku PIT, zawierają jednak regulacje, określające w jaki sposób ustalany jest przychód w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej (aportu).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT, do przychodów zalicza się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego. Jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Ustawa o podatku CIT (ani ustawa o podatku PIT) nie definiuje pojęć wkładu pieniężnego ani niepieniężnego. Definicji tych pojęć nie zawiera również ustawa - Kodeks Spółek Handlowych. Z uwagi na brak definicji ustawowej, pojęcie wkładu niepieniężnego i pieniężnego wypracowane zostało przez orzecznictwo sądowe. Zgodnie z utrwalonym poglądem orzecznictwa, wkład pieniężny może być wniesiony tylko w formie gotówki lub pieniądza bezgotówkowego. Tym samym, wniesienie na kapitał spółki kapitałowej udziałów w innej spółce stanowi wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT / art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT, wspólnik wnoszący wkład uzyskuje przychód w wysokości wnoszonego wkładu, nie mniejszy niż jego wartość rynkowa.

Jednocześnie spółka, do której wnoszony jest wkład ponosi wydatek w wysokości wartości emisyjnej udziałów - taka jest bowiem wartość majątku, który jest wydawany wspólnikowi w związku z wniesieniem przez niego wkładu.

W konsekwencji, mając na uwadze realizację zasady współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania, jeżeli na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT / art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT, wspólnik wnoszący aport (tutaj: Pani A.A.) powinien ustalić i opodatkować przychód w wysokości wartości rynkowej przedmiotu aportu - to jakiekolwiek ograniczenie po stronie spółki, do której wnoszony jest aport (tutaj: A.), kosztu uzyskania przychodu, np. jedynie do wartości nominalnej wydawanych wspólnikowi udziałów, jeżeli wartość rynkowa aportu została wniesiona (tutaj: w całości - z uwagi na specyfikę prawa austriackiego) na kapitał zapasowy, mogłoby skutkować podwójnym opodatkowaniem tej samej wartości (tj. różnicy pomiędzy wartością rynkową przedmiotu aportu a wartością nominalną wydanych w zamian za aport udziałów): raz po stronie wspólnika, a drugi raz po stronie spółki otrzymującej aport, a później zbywającej przedmiot aportu.

Nie sposób rozpatrywać przepisy określające koszty uzyskania przychodów u spółki, do której wniesiono aport, w oderwaniu od skutków podatkowych wynikających z artykułu określającego przychód u wnoszącego aport (art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT/art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT), ponieważ przepisy te dotyczą „podatkowego rozliczenia” aportu.

Dla wnoszącego aport przychodem jest wartość emisyjna udziałów, zdefiniowana w art. 4a pkt 16a Ustawy o CIT/w art. 5a pkt 29a Ustawy o PIT - jako cena, po jakiej obejmowane są udziały, określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższa od wartości rynkowej tych udziałów. W związku z tym, należy przyjąć, że koszt uzyskania przychodu po stronie spółki otrzymującej aport stanowi wartość emisyjna udziałów. Odmienna interpretacja prowadziłaby do zaburzenia zasady współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania.

Ponadto, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku CIT, do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów.

Powyższy przepis wskazuje, że możliwość zakwalifikowania wydatków na objęcie bądź nabycie udziałów do kosztów uzyskania przychodu pojawia się dopiero w momencie odpłatnego zbycia wcześniej nabytych, objętych udziałów. Innymi słowy, art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku CIT odracza możliwość zaliczenia wydatków na nabycie udziałów do kosztów uzyskania przychodu do momentu ich odpłatnego zbycia.

Samo pojęcie „wydatku” nie jest zdefiniowane w ustawie o podatku CIT. Jednakże, w kontekście przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku CIT, przez „wydatek” należy rozumieć rzeczywiste i realne uszczuplenie majątkowe po stronie podmiotu, który taki wydatek poniósł (co potwierdza między innymi indywidualna interpretacja podatkowa wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22.04.2022 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.79.2022.1.DD).

Stanowisko wskazujące szeroki zakres pojęciowy terminu „wydatek” potwierdza m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16.02.2022 r., sygn. akt II FSK 1427/19: „kosztem uzyskania przychodu w związku ze zbyciem składników majątkowych, wniesionych do Spółki w drodze aportu, będzie wysokość wydatków poniesionych na ich nabycie. Wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. pojęcie wydatków jest szerokie. Ustawa nie ogranicza tego pojęcia wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego dane składniki majątkowe. Zwrot „wydatki na nabycie” odnosi się do wydatków zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem, czyli wydatków, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże składników nie byłoby możliwe”.

Tym samym, wydatkiem A. odnoszonym w całości w koszty uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w C., powinna być wartość emisyjna udziałów „wydanych” w zamian za aport, równa wartości rynkowej przedmiotu aportu, tj. wartości rynkowej udziałów w spółce C. z dnia ich wniesienia do A. (która po stronie A. jest odzwierciedlana w wartości rynkowej kapitałów tej spółki).

Pogląd, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia składników majątku nabytych w formie wkładu niepieniężnego jest wartość emisyjna wydanych udziałów, odpowiadająca wartości rynkowej wkładu niepieniężnego, potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych oraz indywidualne interpretacje podatkowe wydawane przez organy podatkowe:

• Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16.02.2022 r., sygn. akt: II FSK 1427/19 stwierdził, że: „Zmiana u.p.d.o.p. dotycząca art. 12 ust. 1 pkt 7, w wyniku której przepis ten odwołuje się aktualnie do wartości wkładu nie niższej od wartości rynkowej powoduje również, że spółka przyjmująca wkład niepieniężny w przypadku późniejszego zbycia takiego przedmiotu wkładu może rozpoznać jako koszt zbycia wartość emisyjną wydanych udziałów w zamian za wniesiony wkład niepieniężny”;
• Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 19.05.2023 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.165.2023.3.AND, w której organ podatkowy potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „w momencie dokonania Sprzedaży Akcji wniesionych (do Spółki) Aportem, Spółka lub Spółka Przekształcona będzie mogła potrącić przychód w wysokości ceny Akcji o koszt uzyskania przychodu, ustalony jako realny wydatek poniesiony przez Spółkę na nabycie Akcji, tj. wartość rynkową Nowych Udziałów ustaloną na Dzień Emisji”;
• Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 14.10.2022 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.628.2022.1.IZ: „ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje wprost zasad określania przez spółkę kapitałową wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbywania przez taką spółkę składników majątku, niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi, wniesionych uprzednio do takiej spółki tytułem wkładu niepieniężnego (aportu), który nie stanowił przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z uwagi jednak na fakt, iż czynność taka wywołuje po stronie spółki otrzymującej aport obowiązek wydania za taki wkład udziałów (akcji), wartość wydanych za aport udziałów (akcji) stanowi dla spółki kapitałowej "koszt nabycia" składników majątku będących przedmiotem aportu, który może być przez nią uznany jako koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku. Jak słusznie wskazał Wnioskodawca, zmiana ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotycząca przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7, w wyniku której przepis ten odwołuje się aktualnie do wartości wkładu nie niższej od wartości rynkowej powoduje, że również spółka przyjmująca wkład niepieniężny w przypadku późniejszego zbycia takiego przedmiotu wkładu (np. towar handlowy, wyposażenie itp.) może rozpoznać jako koszt zbycia, wartość emisyjną wydanych udziałów (akcji) w zamian za wniesiony wkład niepieniężny.Wnioskodawca będzie uprawniony do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na nabycie tego składnika majątku odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów własnych wydanych Wnioskodawcy za aport (tj. wartości obejmującej wartość nominalną udziałów oraz agio), nie większej jednak niż wartość rynkowa tych składników majątku”;

• Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 17.09.2021 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.293.2021.1.BS: "W przypadku sprzedaży Nieruchomości, która nie zostanie zakwalifikowana przez Spółkę A jako środek trwały, A będzie uprawniona do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na nabycie tego składnika majątku odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów własnych wydanych Wnioskodawcy za aport (tj. wartości obejmującej wartość nominalną udziałów oraz agio), nie większej jednak niż wartość rynkowa Nieruchomości”;
• Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 17.09.2021 r., nr 0111- KDIB1-1.4010.291.2021.1.AW: „Zmiana ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotycząca przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7, w wyniku której przepis ten odwołuje się aktualnie do wartości wkładu nie niższej od wartości rynkowej powoduje, że również spółka przyjmująca wkład niepieniężny w przypadku późniejszego zbycia takiego przedmiotu wkładu może rozpoznać jako koszt zbycia, wartość emisyjną wydanych udziałów w zamian za wniesiony wkład niepieniężny”.

Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego, należy wskazać, że:

• W grudniu 2023 r. Pani A. A. wniosła wkład niepieniężny do A. w postaci 48% udziałów posiadanych przez Panią A. A. w spółce C. Wniesienie wkładu zostało dokonane na podstawie prawa austriackiego.
• Po stronie Pani A.A., z tytułu wniesienia do A. wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci 48% udziałów w spółce C., powstał przychód na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o podatku PIT. Pani A.A., z tytułu wniesienia aportem udziałów w spółce C. (posiadającej status spółki nieruchomościowej), była zobowiązana do zapłaty 19% podatku dochodowego od osób fizycznych. Płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, z tytułu tej transakcji, była zgodnie z przepisami (art. 26aa ustawy o podatku CIT) spółka nieruchomościowa - C. Podatek został wpłacony do urzędu skarbowego przez spółkę C. do dnia 20 stycznia 2024 r.
• Z uwagi na specyfikę austriackiego prawa, przewidującego definicję i mechanizm tzw. jedynego udziałowca pośredniego, na moment wniesienia (aportu) udziałów spółki C. do spółki A., ani A., ani B. nie wyemitowały nowych udziałów na rzecz Pani A.A. (w zamian za wkład w postaci udziałów spółki C.). Tym niemniej, majątek spółki A. i pośrednio spółki B. wzrósł o wartość rynkową udziałów w spółce C. (wniesionych wkładem niepieniężnym do spółki A.).
• Interpretując ww. sytuację w celu zastosowania odpowiednich norm polskiego prawa podatkowego, można posłużyć się analogią do polskich przepisów handlowo-prawnych przyjmując, że doszło do emisji zerowej liczby nowych udziałów w kapitale zakładowym A. ze 100% agio, tj. odniesieniem 100% wartości wkładu na kapitał zapasowy spółki A. W rezultacie, wartość emisyjna (tj. wartość nominalna wraz z wartością odnoszoną na kapitał zapasowy) udziałów w A. posiadanych przez B. zwiększyła się o wartość rynkową przedmiotu wkładu, tj. wartość rynkową 48% udziałów w spółce C. Podobnie, pośrednio - poprzez B. - analogicznemu zwiększeniu uległa wartość udziałów Pani A. A. w B.
• Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach potwierdzają, że w przypadku zbycia przez spółkę przedmiotu wniesionego do niej wkładu niepieniężnego (aportu) kosztem uzyskania przychodu jest wartość emisyjna udziałów (akcji) wydanych za ten aport. Wartość emisyjna tych udziałów (akcji), stanowiąca sumę wartości nominalnej udziałów i wartości agio (tj. nadwyżki nad wartością nominalną udziałów, odniesionej na kapitał zapasowy), może być uznana za koszt podatkowy w przypadku późniejszego zbycia przedmiotu aportu.
• Gdyby wkład niepieniężny do spółki został odniesiony w 90% na kapitał zapasowy (agio), a w 10% na kapitał zakładowy (wartość nominalna wydawanych udziałów), w przypadku sprzedaży przedmiotu wkładu kosztem dla spółki byłaby wartość rynkowa tego wkładu, z dnia jego wniesienia, tj. wartość emisyjna udziałów wydanych za aport, stanowiąca sumę wartości nominalnej wydanych udziałów i wartości agio (części przedmiotu aportu odniesionej na kapitał zapasowy, tj. nieodzwierciedlanej w żaden sposób w wydawanych udziałach).
• W analizowanej sprawie mamy sytuację analogiczną, z tą jedyną różnicą, że austriackie prawo podatkowe pozwala na brak wydania nowych udziałów w kapitale zakładowym, tj. pozwala na odniesienie przedmiotu wkładu w 100% na kapitał zapasowy (agio).
• Brak możliwości rozpoznania przez A., na transakcji sprzedaży, kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości rynkowej udziałów C., wniesionych aportem do A., z dnia tego aportu, doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej wartości (wartości rynkowej udziałów w spółce C. z dnia ich wniesienia aportem do A.): po raz pierwszy po stronie Pani A. A. wnoszącej aport do A., po raz drugi po stronie A. sprzedającej przedmiot aportu.
• Reasumując, na transakcji sprzedaży przez A. do innej spółki austriackiej 48% udziałów w spółce C., wniesionych do A. w drodze wkładu niepieniężnego, A. powinna móc rozpoznać koszt podatkowy w wysokości wartości rynkowej 48% udziałów w spółce C. z dnia wniesienia (aportu) tych udziałów do spółki A.
• W sytuacji, w której ustalona cena sprzedaży udziałów C. jest niższa niż wartość rynkowa udziałów w C. z dnia ich wniesienia aportem do A., A. ponosi stratę podatkową w wysokości odpowiadającej różnicy między wartością rynkową sprzedawanych udziałów w spółce C., z dnia ich wniesienia aportem do A., a ustaloną ceną sprzedaży tych udziałów.
• A. może o wysokość poniesionej straty obniżyć przyszłe dochody ze źródła przychodów zyski kapitałowe w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych (zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o podatku CIT).
• A. stoi na stanowisku, że przyszłe dochody z innych źródeł przychodów (dochody z działalności gospodarczej A., np. z wynajmu lub sprzedaży nieruchomości w Polsce) również mogą zostać obniżone o kwotę straty poniesionej, w kolejnych, następujących po sobie pięciu latach podatkowych (zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), ponieważ A. jest spółką prawa austriackiego, natomiast prawo austriackie nie rozróżnia różnych źródeł przychodów/dochodów dla celów podatku dochodowego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów nabytych w drodze wkładu niepieniężnego w części dotyczącej:

• ustalenia kosztów uzyskania przychodów w momencie sprzedaży (pytanie nr 1) – jest prawidłowe;
• sposobu rozliczenia „straty” na transakcji sprzedaży udziałów (pytania nr 2 i 3) – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Odpowiedź na pytanie nr 1

Z wniosku wynika, że są Państwo spółką prawa austriackiego, posiadającą ograniczony obowiązek podatkowy w zakresie podatku CIT, tj. obowiązek podatkowy tylko od dochodów, które osiągają Państwo na terytorium Polski. Posiadają Państwo status spółki nieruchomościowej w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z ww. przepisem:

Z treści ww. definicji wynika, że o statusie spółki nieruchomościowej decyduje struktura aktywów.

Spółką nieruchomościową jest również spółka C. – spółka, której udziały wniesiono do Państwa aportem. Z uwagi na specyfikę prawa austriackiego, na moment wniesienia udziałów C. do Państwa spółki, nie wyemitowali Państwo (ani też Państwa wspólnik) nowych udziałów na rzecz wnoszącego aport. Następnie sprzedali Państwo udziały w spółce C. na rzecz innej spółki prawa austriackiego.

Państwa wątpliwości dotyczą m.in. sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów.

Do skutków podatkowych aportu odnosi się art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają natomiast art. 15 i art. 16 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o CIT mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje wprost zasad określania przez spółkę kapitałową wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbywania przez taką spółkę składników majątku, niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi, wniesionych uprzednio do takiej spółki tytułem wkładu niepieniężnego (aportu), który nie stanowił przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z uwagi jednak na fakt, iż czynność taka wywołuje po stronie spółki otrzymującej aport obowiązek – co do zasady - wydania za taki wkład udziałów (akcji), wartość wydanych za aport udziałów (akcji) stanowi dla spółki kapitałowej „koszt nabycia” składników majątku będących przedmiotem aportu, który może być przez nią uznany jako koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku.

Treść art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, w wyniku której przepis ten odwołuje się aktualnie do wartości wkładu nie niższej od wartości rynkowej powoduje, że również spółka przyjmująca wkład niepieniężny w przypadku późniejszego zbycia takiego przedmiotu wkładu (np. towar handlowy, wyposażenie itp.) może rozpoznać jako koszt zbycia, wartość emisyjną wydanych udziałów (akcji) w zamian za wniesiony wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 4a pkt 16 ustawy o CIT:

Co do zasady, wartość emisyjna wydawanych w zamian za aport udziałów powinna być równa wartości rynkowej przedmiotu aportu, gdyż stanowi cenę (ekwiwalent), po jakiej wnoszący aport nabywa udziały spółki (co wynika z przywołanego wyżej art. 4a pkt 16 ustawy o CIT). Ekwiwalentem za przysporzenie w postaci otrzymania składnika aportu jest wydanie własnych udziałów podmiotowi, który wniósł aport, a więc wydanie ich w cenie emisyjnej.

Zatem będą Państwo uprawnieni do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na nabycie tego składnika majątku odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów własnych „wydanych” w zamian za aport. W Państwa przypadku jest to wartość emisyjna udziałów, które Państwa spółka wydałaby w zamian za ten aport, gdyby nastąpiło w całości podwyższenie kapitału zakładowego, a więc wartość, jaka w całości została przekazana na kapitał inny niż zakładowy, zgodnie z regulacjami prawa austriackiego. Wartość ta powinna odpowiadać wartości rynkowej przedmiotu aportu, a więc wartości rynkowej udziałów spółki C.

Państwa stanowisko, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w spółce C. jest wartość odpowiadająca wartości rynkowej udziałów w spółce C. z dnia wniesienia tych udziałów do Państwa spółki, jest prawidłowe.

Odpowiedź na pytania nr 2 i 3

Jak wynika z wniosku, mają Państwo ograniczony obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowym od osób prawnych, tj. obowiązek podatkowy tylko od dochodów, które osiągają Państwo na terytorium Polski. Posiadają Państwo status spółki nieruchomościowej w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT.

Państwa wątpliwości wiążą się ze sposobem rozliczania straty na transakcji sprzedaży udziałów spółki C.

W Państwa ocenie:

• mogą Państwo o obniżyć przyszłe dochody ze źródła przychodów zyski kapitałowe o wysokość poniesionej straty na transakcji zbycia udziałów,
• mogą Państwo również (alternatywnie) obniżyć dochody z innych źródeł przychodów o wysokość straty poniesionej na transakcji zbycia udziałów, ponieważ są Państwo spółką prawa austriackiego, natomiast prawo austriackie nie rozróżnia różnych źródeł przychodów/dochodów dla celów podatku dochodowego. 

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT:

W myśl art. 3 ust. 3 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT:

Taka, a nie inna, konstrukcja przepisu art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT powoduje, że kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym mają: po pierwsze – przychód, a po drugie – koszty jego uzyskania.

Należy mieć na względzie, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych narzuca podatnikom obowiązek odrębnego wyliczenia dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz z tzw. „innych źródeł przychodów”.

Zasady rozliczania strat zawarte zostały w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT:

W cytowanym wyżej przepisie jest mowa o odliczaniu straty ze źródła przychodów, a więc straty, która powstała w danym roku podatkowym po odjęciu kosztów uzyskania przychodów z danego źródła od przychodów z tego samego źródła. Przepis ten nie może być stosowany do odliczania od dochodu strat z pojedynczej transakcji. Strata podatkowa to coś zupełnie innego niż strata na pojedynczej transakcji (np. sprzedaż udziałów po cenie niższej niż cena ich zakupu). Strata podatkowa powstaje po zsumowaniu wszystkich przychodów z danego źródła przychodów oraz wszystkich kosztów z danego źródła przychodów z całego roku podatkowego. Gdy wynik jest ujemny, oznacza to, że podatnik poniósł stratę.

Nie ma przy tym znaczenia, jak Państwo twierdzą, fakt, że prawo austriackie „nie rozróżnia różnych źródeł przychodów/dochodów dla celów podatkowych. Mają Państwo ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, jednak oznacza to, że do tych dochodów, które uzyskują Państwo w Polsce, również ma zastosowanie podział na źródła przychodów. Podział na źródła przychodów jest obligatoryjny dla podatników polskiego podatku dochodowego od osób prawnych, przy czym nie ma znaczenia, czy są to podatnicy mający nieograniczony, czy też ograniczony obowiązek podatkowy.

Zamknięty katalog przychodów ze źródeł kapitałowych został zawarty w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ww. ustawy:

Brzmienie powyższego przepisu oznacza, że wszelkie przychody związane ze zbyciem udziałów/akcji są przychodami z zysków kapitałowych. Do tego źródła należy przypisać również wydatki na nabycie tych udziałow/akcji, ponieważ, jak wynika z treści art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów.

Opisana przez Państwa sytuacja, tj. poniesienie przez Państwa „straty” w wysokości odpowiadającej różnicy między wartością rynkową sprzedawanych udziałów z dnia ich wniesienia aportem a ustaloną ceną sprzedaży tych udziałów oznacza stratę w sensie ekonomicznym, ale nie podatkowym.

W związku ze sprzedażą udziałów są Państwo zobowiązani do:

• rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu, zaliczanego do przychodów z zysków kapitałowych na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT;
• zaliczenia wydatków na nabycie udziałów (zgodnie ze stanowiskiem w odpowiedzi na pytanie nr 1) do kosztów uzyskania przychodów ze źródła przychodów z zysków kapitałowych.

Jeżeli suma przychodów z zysków kapitałowych w danym roku podatkowym będzie niższa niż suma kosztów uzyskania przychodów z zysków kapitałowych w danym roku podatkowym, poniosą Państwo stratę podatkową ze źródła zyski kapitałowe. O wysokość tej straty, na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, będą mogli Państwo pomniejszyć przyszłe dochody, ale tylko osiągnięte ze źródła zyski kapitałowe. Warunkiem do odliczenia straty jest wystąpienie dochodu do opodatkowania ze źródła zyski kapitałowe w kolejnych latach podatkowych.

Państwa stanowisko w odniesieniu do pytań nr 2 i 3 jest więc nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz
• zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.)