W związku z wdrażaną reorganizacją, B. wniesie (w formie wkładu niepieniężnego) do D. 100 udziałów posiadanych obecnie w C., w zamian za co obejmie udziały w kapitale zakładowym D. W rezultacie B. będzie bezpośrednio posiadać udziały w D., a D. stanie się jedynym wspólnikiem C.

Czynność polegająca na wniesieniu udziałów C. do D. oraz objęciu przez B. w zamian udziałów w D. nie będzie wiązała się z żadnymi dopłatami ani innymi rozliczeniami gotówkowymi. Wniesienie udziałów C. do D. nastąpi w ramach jednej transakcji (przedmiotem wkładu wnoszonego przez Fundusz do D. będzie „od razu” 100% udziałów C.).

Wniesienie udziałów Funduszu w C. do D. w ramach planowanej reorganizacji nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i biznesowych. Głównym ani jednym z głównych celów tej czynności nie będzie uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że ocena tych okoliczności nie stanowi przedmiotu niniejszego wniosku.

Pytanie

Czy w związku z planowaną czynnością polegającą na wniesieniu przez Fundusz 100% udziałów C. do D. oraz objęciu w zamian udziałów w D. powstanie dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu w Polsce?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy w związku z planowaną czynnością polegającą na wniesieniu przez Fundusz 100% udziałów C. do D. oraz objęciu w zamian udziałów w D. nie powstanie dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu w Polsce.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

I.B. jako podmiot transparentny podatkowo w rozumieniu przepisów ustawy o CIT

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

Ponadto, na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT, przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W interpretacjach podatkowych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej „DKIS”) wyrażany jest pogląd, że przez „osobę prawną” w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o CIT należy rozumieć następujące podmioty:

1)którym prawo polskie nadaje osobowość prawną;

2)którym prawo obce nadaje osobowość prawną w znaczeniu odpowiadającym rozwiązaniu przyjętemu przez polskiego ustawodawcę;

3)funkcjonujące w zagranicznych systemach prawnych, w których nie funkcjonuje pojęcie osoby prawnej w znaczeniu zbliżonym do przyjętego w polskim systemie prawnym, lecz wykazujące takie podstawowe cechy konstrukcyjne, które odpowiadają cechom charakterystycznym dla polskich osób prawnych.

Zgodnie z powyższym podejściem, o kwalifikacji podmiotu zagranicznego jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie przepisów ustawy o CIT niekoniecznie decyduje status podatkowy tego podmiotu w państwie jego rejestracji.

Jednocześnie, w oparciu o zasady wynikające z prawa prywatnego międzynarodowego przyjmuje się, że prawem właściwym do ustalenia, czy dany podmiot jest osobą prawną jest prawo państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę, ewentualnie – prawo państwa, na podstawie którego osoba prawna została utworzona (zob. interpretacje DKIS z dnia 12 listopada 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.381.2021.1.SK, oraz z dnia 1 marca 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.371.2017.2.AJ).

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że prawem właściwym do ustalenia, czy Fundusz – działający w formie SCSp – jest osobą prawną, jest prawo luksemburskie. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego stanowiącego przedmiot wniosku, zgodnie z przepisami prawa luksemburskiego spółka SCSp nie posiada osobowości prawnej (jednocześnie należy zaznaczyć, że w luksemburskim systemie prawnym funkcjonuje pojęcie osoby prawnej w znaczeniu zbliżonym do przyjętego w polskim systemie prawnym). Fundusz nie jest zatem osobą prawną w rozumieniu prawa luksemburskiego i jednocześnie nie jest traktowany w tym państwie jak osoba prawna dla celów podatkowych (Fundusz jest uznawany w Luksemburgu za podmiot transparentny podatkowo).

Tym samym Fundusz, jako podmiot działający w formie SCSp, nie może zostać uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ nie jest osobą prawną w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o CIT ani nie spełnia przesłanek określonych w art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym luksemburska spółka SCSp nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na gruncie ustawy o CIT (a tym samym powinna być traktowana dla celów podatkowych w Polsce jako podmiot transparentny) zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych DKIS, przykładowo:

• z dnia 19 marca 2021 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.9.2021.2.SP;
• z dnia 4 listopada 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.558.2022.1.DP;
• z dnia 20 czerwca 2023 r., sygn. 0115-KDIT1.4011.317.2023.1.MR (wydanej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, co jednak nie ma wpływu na wnioski dotyczące kwalifikacji podatkowej spółki SCSp na gruncie polskich przepisów).

II.Konsekwencje wniesienia udziałów w C. do D. na gruncie przepisów ustawy o CIT

Uwagi wstępne

Co do zasady, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki skutkuje powstaniem przychodu po stronie podmiotu wnoszącego wkład w wysokości odpowiadającej wartości wkładu określonej w statucie lub umowie spółki, nie niższej jednak od wartości rynkowej tego wkładu (art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT).

W przypadku, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki są udziały / akcje innej spółki zastosowanie mogą jednak znaleźć przepisy dotyczące tzw. wymiany udziałów.

Pojęcie wymiany udziałów zostało wprowadzone do ustawy o CIT w wyniku implementacji postanowień dyrektywy unijnej 2009/133/WE, na gruncie której oznacza ono czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki (jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10 % wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych).

Co istotne, wymiana udziałów może stanowić czynność neutralną podatkowo na gruncie ustawy o CIT – pod warunkiem spełnienia przesłanek określonych w art. 12 ust. 4d oraz nast. ustawy o CIT (zob. uwagi poniżej).

Warunki uznania transakcji za neutralną podatkowo wymianę udziałów

Zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1)spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2)spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Dalsze warunki, które muszą zostać spełnione, aby transakcja wymiany udziałów była neutralna podatkowo na podstawie art. 12 ust. 4d ustawy o CIT określono w art. 12 ust. 11 tej ustawy. Zgodnie z art. 12 ust. 11 ustawy o CIT, przepis ust. 4d stosuje się, jeżeli:

1)spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz

2)wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej, oraz,

3)zbywane przez wspólnika udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku innej transakcji wymiany udziałów albo przydzielone wcześniej w wyniku łączenia lub podziału podmiotów, oraz

4)wartość nabywanych przez wspólnika udziałów (akcji) przyjęta dla celów podatkowych jest nie wyższa niż wartość zbywanych przez tego wspólnika udziałów (akcji), jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do wymiany udziałów.

Dodatkowo, przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku, gdy spółka nabywa udziały (akcje) od tego samego wspólnika w ramach więcej niż jednej transakcji w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie (regulacja ta nie ma jednak znaczenia przy analizie zdarzenia przyszłego stanowiącego przedmiot wniosku, ponieważ udziały C. zostaną wniesione do D. w ramach jednej transakcji).

W art. 12 ust. 13 ustawy o CIT wprowadzono tzw. małą klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania - zgodnie z tym przepisem, art. 12 ust. 4d pozwalającego na uznanie wymiany udziałów za neutralną nie stosuje się, jeżeli głównym lub jednym z głównych celów wymiany udziałów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak wynika z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, jeżeli wymiana udziałów nie została przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jednocześnie, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, ocena tych okoliczności pozostaje poza zakresem niniejszego wniosku.

Na podstawie art. 12 ust. 16 ustawy o CIT, art. 12 ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Wniesienie udziałów w C. do D. a neutralna wymiana udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o CIT

Jak wynika z przytoczonych przepisów, wniesienie udziałów / akcji skutkujące uzyskaniem bezwzględnej większości praw w nabywanej spółce może być neutralne podatkowo, jeżeli (między innymi):

• podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim UE lub innym państwie należącym do EOG opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (art. 12 ust. 4d ustawy o CIT);
• wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej (art. 12 ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT).

W zdarzeniu przyszłym wkład niepieniężny, którego przedmiot stanowić będzie 100% udziałów C. zostanie wniesiony do D. przez B., a więc przez podmiot, który nie jest podatnikiem podatku dochodowego (w tym zakresie por. wcześniejsze uwagi w pkt I uzasadnienia wniosku), a tym samym nie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia w państwie UE / EOG. W konsekwencji, przytoczone powyżej warunki neutralności podatkowej wymiany udziałów nie są spełnione w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanowiącego przedmiot wniosku.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy czynność polegająca na wniesieniu przez B. 100% udziałów w C. do D. i objęciu w zamian udziałów w kapitale zakładowym D. nie będzie spełniała przesłanek neutralnej wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 24 lipca 2019 r., sygn. 0114-KDIP3-2.4011.306.2019.1.AK. Pomimo że interpretacja ta została wydana na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynikające z niej konkluzje znajdują zastosowanie również w odniesieniu do ustawy o CIT (ze względu na analogiczne brzmienie regulacji o wymianie udziałów zawartych w obu ustawach). W stanie faktycznym, w stosunku do którego została wydana ww. interpretacja wkład niepieniężny do niemieckiej spółki GmbH (odpowiednika polskiej spółki z o.o.), którego przedmiotem były udziały w polskiej spółce z o.o., wnoszony był przez wspólnika działającego w formie niemieckiej spółki komandytowej (Kommanditgesellschaft), traktowanej dla celów podatkowych jako podmiot transparentny. DKIS uznał, że w takim przypadku transakcja nie może stanowić wymiany udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (odpowiednika art. 12 ust. 4d ustawy o CIT), argumentując:

„Z brzmienia art. 24 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wynika - czego zupełnie nie zauważa Wnioskodawca, że jednym z koniecznych warunków jakie należy spełnić aby transakcja objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) innej spółki nie powodowała powstania przychodów – jest to, aby wspólnik, o którym mowa w art. 24 ust. 8a ustawy miał status podatnika podatku dochodowego.

Skoro spółka komandytowa, jako podmiot biorący udział w transakcji wymiany udziałów nie jest podmiotem podlegającym opodatkowaniu jako podatnik podatku dochodowego od całości swoich dochodów, to w żadnym wypadku nie można uznać, że w przedmiotowej sprawie ten warunek przewidziany dla podmiotu biorącego udział w transakcji wymiany udziałów został spełniony. […] Reasumując, stwierdzić należy, że na skutek wniesienia do niemieckiej Spółki GmbH-De wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w polskiej Spółce z o.o., analizowana transakcja nie będzie więc spełniać jednego z warunków koniecznych do uznania jej za wymianę udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można bowiem stwierdzić, że planowana transakcji będzie stanowić wymianę udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy. Skoro spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, co stanowi warunek konieczny wynikający z art. 24 ust. 8b powoływanej ustawy dla uznania tej transakcji za wymianę udziałów, to po stronie Zainteresowanego i Zainteresowanych nie będących strona postępowania jako wspólników tej spółki powstanie przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Analogiczne wnioski wynikają również z interpretacji DKIS z dnia 16 października 2017 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.224.2017.2.KS (w tym przypadku podmiotem wnoszącym udziały był wspólnik działający w formie spółki jawnej).

Wnioskodawca zwraca przy tym uwagę, że warunek neutralności podatkowej wymiany udziałów dotyczący statusu podatkowego wspólnika (który powinien być podatnikiem podatku dochodowego) został wprowadzony do ustawy o CIT z dniem 1 stycznia 2015 r. Zmiana ta miała na celu zawężenie zakresu podmiotowego stosowania wyłączenia z przychodów przewidzianego w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT. Na marginesie należy zauważyć, że nawet w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., w orzecznictwie NSA istniało stanowisko, zgodnie z którym jeżeli w transakcji wymiany udziałów uczestniczy podmiot transparentny podatkowo (np. spółka komandytowa), to nie są spełnione warunki z art. 12 ust. 4d ustawy o CIT (ponieważ w ówczesnym stanie prawnym spółka komandytowa nie była podmiotem „podlegającym opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia” w państwie UE) - zob. wyrok NSA z dnia 13 lutego 2015 r., sygn. II FSK 3280/12.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, ze względu na to, że Fundusz (wspólnik wnoszący udziały C. do D.) nie jest podatnikiem podatku dochodowego, transakcja opisana w zdarzeniu przyszłym nie stanowi wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o CIT. Tym samym, w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania zasada skutkująca wyłączeniem przychodu z opodatkowania przewidziana w tym przepisie.

W związku z powyższym, skoro planowana transakcja nie będzie spełniać warunków z art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, należy w dalszej kolejności rozstrzygnąć, czy wniesienie udziałów C. przez Fundusz do D. oraz objęcie w zamian udziałów w tej spółce może skutkować powstaniem przychodu, który podlegałby opodatkowaniu w Polsce.

Jako że, jak wynika z przedstawionych na wstępie uzasadnienia uwag, Fundusz nie jest podatnikiem podatku dochodowego w rozumieniu ustawy o CIT, ewentualny przychód z tytułu planowanej transakcji podlegający opodatkowaniu w Polsce mógłby powstać po stronie wspólników (partnerów) Funduszu, w tym Wnioskodawcy (przy czym, zdaniem Wnioskodawcy, do powstania takiego przychodu nie dojdzie - w tym zakresie zob. uwagi poniżej).

Źródło przychodu z tytułu planowanej czynności (wniesienia w formie wkładu niepieniężnego 100% udziałów C. do D.)

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.