1. Czy działalność Wnioskodawcy w zakresie realizacji Projektów B+R przedstawiona w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowi/będzie stanowić działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 Ustawy CIT, która uprawnia Spółkę do zastosowania ulgi określonej w art. 18d Ustawy CIT? 2. Czy Koszty Projektów B+R ponoszone przez Spółkę, opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, stanowią/będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 i ust. 3 Ustawy CIT? (część pytania oznaczonego nr 2 z wyłączeniem kosztów wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę za czas ich usprawiedliwionej nieobecności)

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ustalenia, czy:

-   działalność Wnioskodawcy w zakresie realizacji Projektów B+R przedstawiona w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowi/będzie stanowić działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 Ustawy CIT, która uprawnia Spółkę do zastosowania ulgi określonej w art. 18d Ustawy CIT,

-   Koszty Projektów B+R ponoszone przez Spółkę, opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, stanowią/będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 i ust. 3 Ustawy CIT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 września 2024 r. (data wpływu 1 października 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

X Spółka Akcyjna (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) specjalizuje się w produkcji opakowań (...). Spółka (…) obsługuje klientów (dalej: „Klient” lub zbiorczo: „Klienci”) kompleksowo, projektując i dostarczając rozwiązania opakowaniowe od opakowania zewnętrznego po wewnętrzne zabezpieczenie. Spółka specjalizuje się w opakowaniach dostosowanych do rynku e-commerce.

Dodatkowo w 2021 r. Spółka rozpoczęła produkcję opakowań z kolorowymi nadrukami metodą druku cyfrowego. Za sprawą zakupionej wysokowydajnej drukarki cyfrowej, klienci mogą zamówić opakowania z wielokolorowym nadrukiem.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. 2021 poz. 1800, z późn. zm., dalej: „Ustawa CIT”). Spółka uzyskuje przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych.

Wnioskodawca projektuje i tworzy wysokiej jakości innowacyjne opakowania (...) (dalej: „Produkt” lub zbiorczo: „Produkty”), które są następnie sprzedawane Klientom prowadzącym działalność (...).

W celu realizacji projektów związanych z projektowaniem i tworzeniem Produktów, Spółka zatrudnia osoby w oparciu o umowę o pracę, umowę zlecenia oraz umowę o dzieło (dalej: „Pracownicy”). Pracownicy posiadają odpowiednie kompetencje, doświadczenie i wykształcenie do realizowania tych projektów. Część z projektów realizowanych przez Spółkę charakteryzuje się bardzo się wysokim stopniem innowacyjności oraz kreatywną pracą Pracowników (dalej: „Projekty B+R”). Wnioskodawca do Projektów B+R nie zalicza tych projektów i zleceń, które charakteryzują się powtarzalnością w stosunku do poprzednich projektów i zleceń, nie są innowacyjne oraz nie wymagają pracy kreatywnej Pracowników.

Projekty B+R realizowane są w systematyczny sposób (o czym świadczą wewnętrzne procedury obowiązujące w Spółce) i w zależności od stopnia skomplikowania trwają nawet kilka miesięcy. Co więcej, Spółka przeprowadza Projekty B+R systematycznie (tzn. regularnie), a ich realizacja przebiega według przyjętych harmonogramów oraz obowiązujących w Spółce procedur i dokumentacji wewnętrznej.

Realizowane przez Wnioskodawcę Projekty B+R można podzielić na trzy obszary:

1.  Projektowanie i tworzenie Produktów z Y - dalej: „Obszar B+R Produkty Y”;

2.  Projektowani i tworzenie Produktów z Z lub Z i Y - dalej: „Obszary B+R Produkty Z”;

3.  Opracowywanie nowych lub ulepszanie procesów produkcyjnych - dalej: „Obszar B+R Optymalizacje”;

- dalej zbiorczo: „Obszary B+R”.

Poniżej opisane zostały Projekty B+R z poszczególnych Obszarów B+R.

Obszar B+R Produkty Y:

Do realizacji Projektu B+R z Obszaru B+R Produkty Y dedykowany jest stały zespół Pracowników. Przykładowa metodologia realizacji Projektu B+R z Obszaru B+R Produkty Y (reprezentatywna dla całego Obszaru B+R Produktu Y) prezentuje się następująco:

W pierwszej kolejności Klient zgłasza się do Spółki z zapytaniem ofertowym. Na tym etapie realizowane jest badanie oczekiwań Klienta, polegające na przeprowadzeniu szczegółowego wywiadu z Klientem w przedmiocie m. in.:

-  parametrów Produktu, który ma powstać,

-  celu Produktu,

-  funkcji estetycznych Produktu,

-  preferencji graficznych - technologia nadruku,

-  konstrukcji Produktu w zakresie otwierania - np. tasiemka zrywająca, która ułatwia otwarcie opakowania,

-  konstrukcji Produktu w zakresie ponownego użycia - np. zastosowanie podwójnych pasków klejowych i podwójnych taśm zabezpieczających umożliwia ponowne wykorzystanie Produktu,

-  rodzaju materiału, z którego zostanie wykonany Produkt,

-  techniki wycinania, która ma przełożenie na funkcjonalność Produktu (sposób wycinania wpływa na krawędzie Produktu),

-  sposobu składania Produktu.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że przy Projektach B+R Klient nigdy nie przedstawia gotowych rozwiązań, które mogłyby pomóc Spółce w stworzeniu finalnego Produktu. Klient przedstawia jedynie swoje oczekiwania, natomiast to na Spółce spoczywa obowiązek zaprojektowania i stworzenia prototypu Produktu, opracowania i przetestowania technologii wytwarzania Produktu i finalnie wyprodukowanie Produktu. Zatem to po stronie Spółki jest wkład twórczy w realizację zlecenie od Klienta.

Po zebraniu informacji od Klienta, niezbędnych do przeprowadzenia analizy wykonalności oraz stworzenia projektu prototypu Produktu, przeprowadzane są kolejne prace. Technolog opracowuje projekt prototypu Produktu. Do tego celu wykorzystywane jest specjalistyczne oprogramowanie; m.in. (…), za pomocą którego technolog tworzy projekt prototypu Produktu w wersji wizualizacji 3D lub siatki prototypu Produktu.

Na podstawie przygotowanego projektu Produktu, tworzony jest jego prototyp. W Spółce wydzielony jest obszar, w którym tworzone są prototypy Produktów. Do tworzenia prototypów Produktów Spółka wykorzystuje dedykowany ploter. Technolog odpowiedzialny za stworzenie prototypu Produktu dokonuje konfiguracji parametrów plotera; m.in. (…). Stworzony prototyp poddawany jest testom, w trakcie których badana jest wytrzymałość i sztywność prototypu. Ponadto dokonywane są testy, czy prototyp Produktu składa się zgodnie z przyjętymi założeniami w projekcie Produktu.

Równolegle z przygotowywaniem projektu Produktu oraz tworzeniem prototypu Produktu, Pracownicy opracowują technologię, w której Produkt będzie produkowany. W technologii określana jest m.in. maszyna, na której Produkt będzie produkowany, technika drukowania, wycinania, składania i klejenia Produktu, obróbka graficzna, materiał. Technologia poddawana jest stałym modyfikacjom wraz z rozwojem projektu - np. w trakcie tworzenia prototypu Produktu okazuje się, że opracowana technologia wymagana zmiany, ponieważ nie będzie możliwe wyprodukowanie Produktu zgodnie z pierwotnie przyjętymi założeniami. Również po wyprodukowaniu partii próbnej Produktu technologia może zostać poddana modyfikacji - warto w tym miejscu podkreślić, że Produkt osiąga inne właściwości w przypadku tworzenia prototypu Produktu na ploterze wykorzystywanym do tworzenia prototypów, niż w przypadku seryjnej produkcji na dedykowanej maszynie produkcyjnej. Z tych względów niezbędne jest dokonywanie zmian w technologii, aby finalnie stworzyć Produkt, który będzie odpowiadał przyjętym założeniom.

Po stworzeniu prototypu Produktu jest on przekazywany wraz z projektem 3D i siatki do Klienta. Jeśli Klient wnosi uwagi co do prototypu Produktu, wówczas wprowadzane są kolejne modyfikacje w prototypie. Następuje iteracja procesu nanoszenia modyfikacji, aż do momentu zaakceptowania prototypu Produktu przez Klienta.

Po akceptacji prototypu Produktu przez Klienta, Spółka przystępuje do dalszych prac, zmierzających do rozpoczęcia produkcji seryjnej Produktu. Pracownicy tworzą projekty narzędzi (m.in. wykrojniki - rotacyjne lub płaskie), które będą wykorzystywane w procesie produkcji. Narzędzia projektowane są do potrzeb procesu produkcyjnego danego Produktu. Po zaprojektowaniu przez Pracowników narzędzi, projekty są wysyłane do zewnętrznych podmiotów, z którymi współpracuje Wnioskodawca. W oparciu o stworzone przez Pracowników projekty, zewnętrzne podmioty tworzą narzędzia na zamówienie Spółki.

Po otrzymaniu zamówionych narzędzi, planowana jest produkcja próbna. Przeprowadzenie produkcji próbnej jest niezwykle istotne, ponieważ - jak wskazano we wcześniejszej części wniosku - właściwości prototypu Produktu stworzonego na ploterze dedykowany do prototypów, mogą różnić się od parametrów Produktu, który zostanie wyprodukowany na docelowej maszynie produkcyjnej. W trakcie produkcji próbnej może się okazać, że otrzymane od dostawców zewnętrznych narzędzia wymagają modyfikacji. Wówczas narzędzia są wysyłane do podmiotów zewnętrznych, celem naniesienia poprawek lub Spółka samodzielnie wprowadza zmiany w narzędziach.

W trakcie produkcji próbnej często dokonywane są także zmiany w opracowanej technologii produkcji. Wynika to z faktu, że w rzeczywistym procesie produkcyjnym, technologia wymaga modyfikacji, aby móc wyprodukować.

Produkt zgodny z przyjętymi pierwotnie założeniami. Wówczas technolodzy dokonują modyfikacji technologii, poprzez zmianę m in. parametrów procesu produkcji (np. szybkość cięcia lub zgięcia, temperatura, sposób zaginania, sposób cięcia).

Seria próbna poddawana jest testom, które mają na celu wyeliminowanie błędów w procesie produkcji. W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, dokonywane są odpowiednie modyfikacje w technologii. Następuje iteracja procesu, aż do osiągnięcia Produktu zgodnego z przyjętymi założeniami. Technolog podejmuje decyzję o możliwości rozpoczęcia produkcji seryjnej Produktu. Na tym etapie następuje zakończenie Projektu B+R z Obszaru B+R Produkty Y. Projekt przechodzi w fazę produkcji seryjnej

Etapy poszczególnych Projektów B+R z Obszaru B+R Produkty Y mogą się od siebie w niewielkim stopniu różnić. Spowodowane jest to tym, że niektóre z Projektów B+R są inicjowane przez Spółkę. Wówczas w trakcie realizacji prac nie są przeprowadzane konsultacje z Klientem.

Obszar B+R Produkty Z:

Metodologia realizacji Projektów B+R z Obszaru B+R Produkty Z jest zbliżona do tej, która stosowana jest w przypadku Projektów B+R z Obszaru B+R Produkty Y. Produkty powstające w ramach Obszaru B+R Produkty Z stanowią Produkty z serii protective packaging. Różnice występujące w procesach realizacji Projektów B+R z Obszaru B+R Produkty Z a Projektami B+R z Obszaru B+R Produkty Y zostały opisane poniżej:

W przypadku Projektów B+R z Obszaru B+R Produkty Z Spółka opracowuje Produkty składające się z kliku rodzajów materiałów. Wymagane jest zaprojektowanie i stworzenie Produktu, który będzie składał się np. (…). Obudowa Produktu zostaje zaprojektowana z (…), natomiast wnętrze jest wypełnioną (…) - stanowi wewnętrzne zabezpieczenie transportowanego przedmiotu. W części Produktów wykorzystywana jest także folia. Stworzenie Produktu składającego się z różnych rodzajów materiałów wymaga złożonych prac, często również w zakresie badania materiału, który zostanie wykorzystany w Produkcie.

Przy Projektach B+R z Obszaru B+R Produkty Z Klient składa Spółce zlecenie, dostarczając jedynie przedmiot (lub jedynie jego wymiary), dla którego Spółka powinna zaprojektować i stworzyć Produkt. (…) Niezbędne było podjęcie przez Spółkę prac, aby opracować Produkt zgodny z założeniami. Następnie wymagane było przeprowadzenie testów, czy Produkt zapewnia bezpieczny transport.

Jako inny przykład podać można zaprojektowanie Produktu, którego zadaniem było umożliwienie bezpiecznego transportowania detonatorów. Wnioskodawca przeprowadzał szereg testów, aby dobrać odpowiedni materiał (m. in. w zakresie łatwopalności, nacisku, łatwości pakowania przedmiotu do Produktu). Niezbędne było także precyzyjne zaprojektowanie Produktu, aby transportowane w nim detonatory nie uległy zniszczeniu w transporcie, co mogłoby skutkować niebezpieczeństwem dla osób odpowiedzialnych za transport. Wiąże się to z koniecznością ograniczenia wszelkich ruchów transportowanych detonatorów w Produkcie.

Przy Projektach B+R z Obszaru B+R Produkty Z wymagane jest napisanie przez Pracowników programów (algorytmów) na maszyny produkcyjne. Wiąże się to z szeregiem testów i dopasowywaniem parametrów Produktu do przedmiotu, który ma być transportowany w Produkcie.

Jak wskazano powyżej, Projekty B+R z Obszaru B+R Produkty Z realizowane są w sposób zbliżony do Projektów B+R z Obszaru B+R Produkty Y. W przypadku tej grupy Projektów B+R również przeprowadzane są testy, jednak często są one bardziej złożone, co podyktowane jest przedmiotem, który będzie transportowany za pomocą Produktu. Również produkowana jest partia próbna Produktów, aby móc określić, czy można rozpocząć produkcję seryjną. Po zatwierdzeniu przez technologa partii próbnej, Projekt B+R kończy się, a następnie rozpoczyna się produkcja seryjna opracowanego Produktu.

Obszar B+R Optymalizacje:

Trzeci rodzaj Projektów B+R to projekty z Obszaru B+R Optymalizacje. Prace podejmowane w ramach tej kategorii Projektów B+R mają na celu optymalizację procesów produkcyjnych, poprzez projektowanie nowych procesów lub ulepszanie już istniejących procesów. Spółka dąży do poprawy procesów produkcji poprzez wdrażanie nowych usprawnień, m.in. projektowanie nowych linii produkcyjnych. Dzięki odpowiedniemu zaplanowaniu produkcji (poprzez odpowiednie dostosowanie maszyn i właściwe skonfigurowanie procesu), Spółka w znaczący sposób obniżyła koszty produkcji jednego z rodzaju Produktów.

W przypadku jednego z Projektów B+R, Spółka przeprowadziła prace, które umożliwiły prace maszyny produkcyjnej nieprzerwanie, dzięki zastosowaniu odpowiedniemu chłodzeniu maszyny - wcześniej wymagane były przerwy maszyny, ze względu na jej przegrzewanie. W ramach tej grupy Projektów B+R przeprowadzane są także testy i badania w zakresie nowych Produktów, a także materiałów, które będą wykorzystywane do produkcji. Mogą zdarzyć się przypadki, w których to dotychczasowa technologia produkcji danego Produktu musi zostać zmieniona, ze względu na zmianę dostawcy materiałów.

Celem obniżenia kosztów produkcji Wnioskodawca poszukuje nowych rozwiązań, związanych np. ze zmianą dotychczas stosowanych materiałów w produkcji Produktów. Niezbędne jest zatem przeprowadzenie testów z wykorzystaniem nowego materiału, aby móc potwierdzić, czy stosowanie nowego materiału umożliwi produkcję Produktu z zachowaniem jego właściwości. Jako przykład Projektu B+R można wskazać prowadzenie testów nad odpowiednim klejem do serii Produktów, celem doboru właściwego kleju, charakteryzującego się odpowiednią trwałością. Prace w tym zakresie trwały ponad rok, zanim odpowiedni klej został wybrany i zaczął być stosowany w produkcji seryjnej Produktów.

Spółka również prowadziła prace w zakresie opracowania tasiemki zrywającej, która ułatwia otwarcie opakowania. Ponadto prowadzone były prace nad możliwością ponownego użycia opakowania, poprzez zastosowanie podwójnych pasków klejowych i podwójnych taśm zabezpieczających. Prace te umożliwiły Spółce wdrożenie nowego Produktu.

W Spółce zatrudniony jest Pracownik na stanowisku Lean Manager, który jest odpowiedzialny za wdrażanie nowych procesów, mających na celu optymalizację kosztów produkcji, zwiększenie wydajności, usprawnienia procesów lub ich etapów. Pracownik na stanowisku Lean Manager poszukuje nowych rozwiązań usprawniających funkcjonowanie Spółki, a następnie odpowiada za ich wdrożenie.

Spółka planuje podjąć także Projekt B+R, który będzie polegał na wdrożeniu nowego programu komputerowego do zarządzania przedsiębiorstwem (dalej: „Program Do Zarządzania”), który zostanie zakupiony od zewnętrznego dostawcy. Za wdrożenie Programu Do Zarządzania odpowiedzialni będą Pracownicy, którzy będą odbywać spotkania z zewnętrznym dostawcą jak i dostosują Program Do Zarządzania do potrzeb Spółki. Pracownicy będą także wykonywać testy, mające na celu dostosowanie Program Do Zarządzania do potrzeb Spółki.

Wdrożenie Programu Do Zarządzania pozwoli na poprawę obiegu dokumentów w Spółce i tym samym usprawni wewnętrzne procesy jak i samą współpracę z kontrahentami. Finalnie wdrożenie Programu Do Zarządzania pozwoli na optymalizację czasu wszystkich Pracowników.

Reasumując, Wnioskodawca zauważa, że realizowane Projekty B+R:

1.  są prowadzone w sposób systematyczny, według metodologii wskazanej we wcześniejszej części wniosku przez Pracowników posiadających wiedzę, niezbędne doświadczenie oraz specjalistyczne wykształcenie zawodowe;

2.  są dokumentowane w ewidencji Wnioskodawcy,

3.  mają na celu tworzenie nowych Produktów lub tworzenie nowych procesów lub ulepszanie istniejących procesów.

Dodatkowo Wnioskodawca:

1.  będzie prowadzić działalność w zakresie opisanym powyżej również w przyszłości;

2.  nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia;

3.  w przypadku uznania przez tutejszy organ podatkowy stanowiska Wnioskodawcy w zakresie prawa do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej za prawidłowe, wykaże koszty kwalifikowane poniesione na realizację Projektów B+R w zeznaniach podatkowych składanych za poszczególne lata podatkowe. Koszty kwalifikowane, wykazane w zeznaniu podatkowym za dany rok podatkowy, będą jednocześnie stanowiły koszt uzyskania przychodu w tym roku podatkowym;

4.  prowadzi i będzie prowadzić ewidencję zgodnie z art. 9 ust. 1b Ustawy CIT, pozwalającą wyodrębnić koszty działalności w zakresie opisanym powyżej;

5.  nie posiada/nie posiadał statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej;

6.  nie otrzymał/nie otrzymuje zwrotu w jakiejkolwiek formie kosztów poniesionych na wynagrodzenia Pracowników, materiałów, surowców i narzędzi oraz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych do realizacji Projektów B+R;

7.  nie korzysta/nie będzie korzystał ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a Ustawy CIT.

W odniesieniu do opisanych powyżej prac Wnioskodawca wskazuje, że do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, związanych z realizowanymi Projektami B+R, Spółka zalicza następujące wydatki (zwane dalej: „Kosztami Projektów B+R”):

1.  Wynagrodzenia przeznaczone dla Pracowników biorących udział w realizacji Projektów B+R, posiadających specjalistyczną wiedzę, kompetencje oraz doświadczenie. Do obowiązków Pracowników biorących udział w realizacji Projektów B+R należy m.in.:

-  projektowanie opakowań,

-  przygotowywanie prototypów opakowań,

-  prowadzenie oceny oraz badań nowych produktów,

-  ocena możliwości technologicznych produkcji opakowań z uwzględnieniem możliwości technologicznych parku maszynowego,

-  poszukiwanie nowych rozwiązań technologicznych,

-  przygotowanie techniczne narzędzi do produkcji,

-  tworzenie procesów technologicznych.

Od Pracowników, biorących udział w realizacji Projektów B+R, wymagane jest posiadanie m.in. następujących umiejętności:

-  znajomość rysunku technicznego,

-  znajomość metodologii projektowania opakowań (…),

-  znajomość metodologii oceny i badań opakowań

-  znajomość środowiska (…),

-  znajomość (…),

-  kreatywność techniczna.

Wnioskodawca dysponuje ewidencją czasu pracy, która wskazuje, ile godzin poświęcił Pracownik na realizację danego Projektu B+R oraz na projekt niestanowiący Projektu B+R.

Do Kosztów Projektów B+R Spółka nie zalicza i nie będzie zaliczać wynagrodzenia Pracowników przypadającego na czas absencji.

2.  Koszty amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w tej części, w jakiej są wykorzystywane w prowadzonej działalności związanej z realizacją danego Projektu B+R - z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

3.  Wydatki na nabycie materiałów i surowców związanych z realizacją Projektów B+R – w zakresie, w jakim materiały są wykorzystywane w całym Projekcie B+R, aż do momentu rozpoczęcia produkcji seryjnej Produktu.

W piśmie z 27 września 2024 r., które wpłynęło 1 października 2024 r., będącym uzupełnieniem wniosku, wskazali Państwo następujące:

Pracownicy Spółki przy realizacji Projektów B+R z Obszarów B+R wykorzystują wiedze z następujących dziedzin:

Projektowanie i tworzenie produktów z Y (Obszar B+R Produkty Y):

•   Inżynieria materiałowa - znajomość właściwości Y (wytrzymałość, giętkość, odporność na wilgoć).

•   Projektowanie przemysłowe - projektowanie produktów z uwzględnieniem ergonomii, estetyki, funkcjonalności i kosztów produkcji.

•   Ekologia i zrównoważony rozwój - wiedza o recyklingu i ekologicznych materiałach.

•   Technologie produkcji Y - znajomość maszyn i procesów wykorzystywanych w przetwórstwie (…), takich jak cięcie, sklejanie, zaginanie.

Projektowanie i tworzenie produktów z Z lub z Y i Z (Obszary B+R Produkty Z):

•   Chemia materiałów - wiedza o właściwościach (…), ich wytrzymałości, izolacyjności oraz możliwości ich formowania.

•   Inżynieria mechaniczna - znajomość procesów produkcji łączących różne materiały (…), ich przetwarzanie, klejenie oraz formowanie.

•   Technologia produkcji - zastosowanie maszyn i narzędzi specjalistycznych do cięcia, formowania i klejenia (…).

Opracowywanie nowych lub ulepszanie procesów produkcyjnych (Obszar B+R Optymalizacje):

•   Lean manufacturing i Six Sigma - znajomość metodologii doskonalenia procesów produkcyjnych w celu zmniejszenia kosztów, eliminacji strat i poprawy wydajności.

•   Automatyzacja i robotyka - wiedza o możliwościach automatyzacji procesów produkcji, co może obejmować systemy CNC, roboty przemysłowe, a także cyfrową kontrolę jakości.

•   Zarządzanie projektami - umiejętności organizacji pracy zespołowej w zakresie opracowywania nowych procesów lub wdrażania usprawnień w produkcji.

•   Analiza danych i statystyka - wykorzystanie analizy danych produkcyjnych do identyfikacji punktów w procesie, które można poprawić.

Każdy z tych obszarów wymaga interdyscyplinarnej wiedzy i doświadczenia w nowoczesnych technologiach produkcyjnych.

W wyniku prac w Obszarach B+R powstaje nowa wiedza. Nowo zdobywana wiedza przez Pracowników co do zasady powstaje na styku różnych dziedzin, takich jak: inżynieria materiałowa, technologia produkcji, automatyzacji, zarządzania procesami i ekologii, co może prowadzić do tworzenia bardziej wydajnych, innowacyjnych i zrównoważonych rozwiązań w zakresie produktów (…) oraz procesów produkcyjnych.

W odniesieniu do wszystkich opisanych we wniosku prac z Obszarów B+R połączono wiedzę z różnych dziedzin, takich jak inżynieria materiałowa, technologie produkcyjne, ekologia i optymalizacja procesów, co z kolei przełożyło się powstaniem nowych, innowacyjnych rozwiązań produktowych oraz ulepszeniami w procesach produkcyjnych, które są bardziej efektywne i zrównoważone.

1. Połączenie istniejącej wiedzy

W zakresie inżynierii materiałowej i kompozytowej połączono wiedzę z zakresu właściwości (…), ponadto Pracownicy połączyli wiedzę co do metod łączenia różnych materiałów w kompozyty (…), które mogą wzmocnić produkt lub nadać mu nowe właściwości.

W zakresie technologii produkcji i automatyzacji połączono wiedzę o procesach produkcyjnych, takich jak cięcie, formowanie, sklejanie, oraz o maszynach i technologiach wykorzystywanych do produkcji (…) produktów.

W dalszej kolejności omawiając połączenie wiedzy należy wskazać na zastosowanie technologii automatyzacyjnych w celu optymalizacji procesów produkcyjnych (np. robotyka, maszyny CNC) i w tym zakresie połączona (istniejąca) wiedza obejmowała zarządzanie jakością i optymalizacje procesów.

Natomiast w obszarze ekologii i dbania o zrównoważony rozwój łączono wiedzę w zakresie procesów recyklingu, ekologicznych materiałów i zrównoważonej produkcji, szczególnie w odniesieniu do (…).

2.  Kształtowanie wiedzy

Realizując Projekty B+R z Obszarów B+R Spółka mogła łączyć dotychczasowe wyniki badań w zakresie właściwości materiałów i technologii produkcji, eksperymentując z nowymi połączeniami i metodami przetwarzania materiałów Możliwe było przeprowadzanie testów prototypów, analizować wyniki i modyfikować projekty, aby uzyskać lepsze parametry Produktów.

Ponadto Pracownicy Spółki tj. inżynierowie, projektanci, specjaliści od obróbki chemicznej i specjaliści od zarządzania procesami mogli współpracować, dzieląc się swoimi doświadczeniami i pomysłami, aby wprowadzać innowacje na styku różnych dziedzin wiedzy.

Dzięki wykorzystywanemu oprogramowaniu możliwe było wprowadzenie procesów optymalizacyjnych bez konieczności ponoszenia wielu kosztów podczas prób wykonania projektów.

3.  Efekty połączenia i kształtowania wiedzy

Połączenie (…) mogło prowadzić do powstania nowatorskich materiałów o unikalnych właściwościach, takich jak wytrzymałość strukturalna, lekkość, izolacyjność akustyczna i termiczna, przy jednoczesnym zachowaniu ekologiczności.

Optymalizacja procesów produkcyjnych mogła prowadzić do bardziej efektywnych, zautomatyzowanych linii produkcyjnych, które są w stanie wytwarzać produkty szybciej, taniej i z mniejszymi stratami materiałowymi.

Efektem badań i rozwoju mogło być stworzenie produktów bardziej przyjaznych dla środowiska, np. opakowań z materiałów biodegradowalnych lub o niższym śladzie węglowym, które spełniają rosnące wymagania rynku w zakresie zrównoważonego rozwoju.

Celem Projektów B+R z Obszarów B+R realizowanych przez Spółkę jest przede wszystkim projektowanie i tworzenie Produktów z (…), Produktów z (…) lub (…) oraz opracowywanie nowych lub ulepszanie procesów produkcyjnych w oparciu o aktualne trendy rynkowe, innowacje technologiczne i zapotrzebowanie Klientów. W pierwszej kolejności powstaje koncepcja metody wytworzenia Produktu w odpowiedzi na zapotrzebowanie zgłoszone przez Klienta, a następnie Pracownicy odpowiedzialni za realizację Projektu B+R z Obszarów 8+R, przeprowadzają prace analityczne polegające na zweryfikowaniu tego, czy posiadana wiedza pozwoli przejść od koncepcji do seryjnej produkcji. Wyzwaniem każdorazowo jest to, że tworzone Produkty są nowinkami w skali przedsięwzięć Spółki.

Twórczy charakter prac jest także efektem ubocznym Projektów B+R z Obszaru B+R Optymalizacji - Spółka w Projektach B+R już zrealizowanych analizuje jakie prace można przeprowadzić, aby osiągnięty już efekt końcowy zmaksymalizować. W tym celu projektuje np. chłodzenie maszyn, które pozwala na jej nieprzerwalną pracę, a tym samym ciągłą realizację projektów, dzięki którym uzyska się lepsze wyniki niż dotychczas. Niektóre Projekty B+R są zamykane z powodu niepowodzenia, ale w tych, które udaje się zakończyć z sukcesem, Pracownicy tworzą udoskonalone procesy produkcyjne, które przekładają się na wzrost rentowności działalności.

W ramach Projektów B+R z Obszarów B+R realizowany jest etap eksperymentalny; tworzone są modele Produktów w wymiarze 3D mające na celu potwierdzenie, czy wprowadzone przez Pracowników zmiany rzeczywiście poprawiają wydajność produkcji czy jakość (wytrzymałość) Produktu. Dopiero po etapie eksperymentowania i potwierdzeniu posiadanych właściwości przez Produkty, możliwe jest przełożenie wyników eksperymentalnych na seryjne. Etap eksperymentalny realizowany jest także w ramach badań nad nowymi Produktami poprzez próby technologiczne. W ramach tego etapu weryfikowane są parametry jakościowe różnych prototypów celem wybrania tego, który wykazuje najwyższą efektywność, przy zachowaniu norm jakościowych.

Twórczy charakter prac przejawia się również w prowadzonych przez Zespół pracach nad analizą wykonalności i walidacją metod analitycznych co do kierunku tworzenia nowych Produktów. W ramach tych prac należy opracować modele, poprzez które uda się ustalić, (…) pozwoli na wykonanie zamówionego przez Klienta Produktu. Efekt tych prac jest trudny do przewidzenia w momencie ich rozpoczęcia, co oznacza, że prace te są zawsze obarczone ryzykiem niepowodzenia. Zdarza się, że konieczne jest testowanie różnych rozwiązań (…), aby opracowana metoda technologiczna spełniła wszystkie wymagania i była zdatna do kontroli drogi rozwoju Produktu. 

Podejmowane przez Spółkę prace w zakresie realizacji Projektów B+R z Obszarów B+R nie obejmują ani rutynowych ani okresowych zmian, nawet jeżeli zmiany te mają charakter ulepszeń.

Celem Projektów B+R z Obszarów B+R realizowanych w Spółce jest przede wszystkim znalezienie sposobu wykonania zamówionego przez klienta Produktu. Efektem realizacji Projektów B+R może być m.in. ulepszona technologia produkcji, samego Produktu i uzyskanie lepszych parametrów jakościowych. W ostatnim czasie Wnioskodawca intensywnie pracował nad opracowaniem technologii pozwalającej wytworzyć Produkt o takich właściwościach, dzięki którym będzie w stanie zabezpieczyć to co będzie w nim zapakowane nawet przy uderzeniach czy upadkach kartonowego opakowania.

Spółka wdraża również działania ekologiczne celem minimalizacji wpływu jej działalności na środowisko. Na bieżąco śledzi zużycie materiałów i energii i proponuje wprowadzanie zmian mających na celu ograniczanie zużycia materiałów np. poprzez wybór takich, których zużycie w najmniejszym stopniu wystarczy do wytworzenia Produktu oraz który pozostawia finalnie najmniej zanieczyszczeń, co z kolei umożliwia efektywniejsze wykorzystanie urządzeń produkcyjnych. W ramach prowadzonych prac Optymalizacyjnych podejmowane są działania zmierzające do skracania pewnych etapów prac oraz ich automatyzacji.

Rozwiązania uzyskane przez Spółkę w ramach Projektów B+R w znacznym stopniu różnią się od rozwiązań już funkcjonujących techniką wykonania Produktów, ich jakością, parametrami, technologią ich tworzenia. Spółka nieustannie szuka nowych rozwiązań jak np. tworzenie nowych Produktów z połączenia dwóch rodzajów materiałów, np. (…). To wszystko powoduje, że rozwiązania otrzymane w wyniku Projektów B+R są nowatorskie.

Koszty przedmiotowych wynagrodzeń stanowią należności Pracowników, o których mowa w art. 12 ust. 1 lub art. 13 ust. 8 lit. a Ustawy PIT.

Przedmiotem pytania nr 2 jest również wynagrodzenie za czas nieobecności pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, natomiast Spółka wskazuje, że do Kosztów Projektów B+R Spółka nie zalicza i nie będzie zaliczać wynagrodzenia Pracowników przypadającego na czas absencji.

Pytania

1.Czy działalność Wnioskodawcy w zakresie realizacji Projektów B+R przedstawiona w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowi/będzie stanowić działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 Ustawy CIT, która uprawnia Spółkę do zastosowania ulgi określonej w art. 18d Ustawy CIT?

2.Czy Koszty Projektów B+R ponoszone przez Spółkę, opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, stanowią/będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 i ust. 3 Ustawy CIT? (część pytania oznaczonego nr 2 z wyłączeniem kosztów wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę za czas ich usprawiedliwionej nieobecności)

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1.

Działalność Wnioskodawcy w zakresie realizacji Projektów B+R przedstawiona w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowi/będzie stanowić działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 Ustawy CIT, która uprawnia Spółkę do zastosowania ulgi określonej w art. 18d Ustawy CIT.

Ad. 2.

Koszty Projektów B+R ponoszone przez Spółkę, opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, stanowią/będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 i ust. 3 Ustawy CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 1 Ustawy CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Definicję działalności „badawczo-rozwojowej” zawarto w art. 4a pkt 26 Ustawy CIT, z którego wynika, że termin „działalność badawczo-rozwojowa” oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pl) słowo „twórczy” oznacza „mający na celu tworzenie, odkrywczy, kreatywny”. Dodatkowo jak zostało wskazane w Rozdziale 3.2.1.1 akapit 32 Objaśnień z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box (dalej: Objaśnienia) we fragmencie odnoszącym się do wykładni słowa „twórczy”: „w doktrynie prawa autorskiego cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia.” Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, funkcjonalności, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, prace realizowane przez Wnioskodawcę mają charakter twórczy ze względu na cel ich przeprowadzenia, obejmujący wypracowanie nowych rozwiązań w zakresie prowadzonej działalności, uwzględniając zmienne czynniki takie jak choćby odmienne wymagania stawiane przez Klientów przy każdorazowym tworzeniu Produktów, czy też założenia dotyczące Projektów B+R z Obszaru B+R Optymalizacje. Prace realizowane przy Projektach B+R z wszystkich opisanych Obszarów B+R mają więc charakter twórczy, oryginalny i indywidualny i są ukierunkowane na opracowywanie nowych rozwiązań oraz koncepcji, które są wykorzystywane do opracowywania Produktów na zlecenia Klientów, jak również optymalizacji procesów. Każdy Projekt B+R wymaga innowatorskiego, zindywidualizowanego podejścia. Dodatkowo prowadzone prace obejmują wykorzystanie aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności.

W świetle wyżej przytoczonych definicji, prace realizowane przez Spółkę w ramach Projektów B+R mają charakter „twórczy”.

Prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 28 Ustawy CIT, są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnej wiedzy i umiejętności, w tym zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych Produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (na podstawie art. 4 ust. 3 Ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce).

Wnioskodawca również zaznacza, że realizowane prace w ramach Projektów B+R są dokonywane w nieregularnych odstępach czasu i mają różny zakres. Wypełnione zostają tym samym znamiona prac rozwojowych zawarte w art. 4a pkt 28 Ustawy CIT. Przepis ten odmawia uznania za prace rozwojowe działalności wykonywanej w sposób rutynowy i okresowy. Ustawa CIT nie definiuje jednak pojęcia „rutynowy”, dlatego organy podatkowe często odwołują się do pojęć ze słownika języka polskiego. Takie podejście odnajdujemy m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 listopada 2017 r., znak: 0111- KDIB1-34010.352.2017.2.MST, który w swoim piśmie przywołuje znaczenie ze „Słownika języka polskiego PWN pod red. W. Doroszewskiego” (http://sjp.pwn.pl) stanowiąc, że poprzez słowo „rutynowy” należy rozumieć: „wykonywany często i niemal automatycznie” i „wykonywany według utartych schematów”.

W przypadku Wnioskodawcy nie mamy do czynienia z działaniami wykonywanymi automatycznie i „według utartych schematów”. Jak już zostało wskazane wyżej; Wnioskodawca zajmuje się projektowaniem oraz tworzeniem Produktów jak i optymalizacją procesów obowiązujących w Spółce. Nie można zatem uznać, że są to działania automatyczne i według utartych schematów, gdyż wszystkie czynności podejmowane w trakcie realizacji prac będących przedmiotem wniosku, są zindywidualizowane, a wyniki tych prac każdorazowo są niepowtarzalne. Istotą działania jest wysiłek intelektualny i technologiczny oraz twórczy wkład Wnioskodawcy w proces realizacji Projektów B+R. Następujące zmiany mają niewątpliwie charakter twórczy, a ich wprowadzenie wymaga od Wnioskodawcy innowacji, wyspecjalizowanego personelu oraz zaplecza technicznego potrzebnych do finalizacji zlecenia, co jest przeciwnością działań wykonywanych w sposób rutynowy.

W przepisach nie znajdziemy również definicji słowa „okresowy”. Podobnie jak powyżej, należy odnieść się do wykładni językowej tego określenia. Słownik Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) wskazuje na następujące znaczenia słowa „okresowy”: „powtarzający się, występujący co pewien czas” oraz „dotyczący danego okresu”. Na podstawie przedstawionej definicji, znaczenie słowa „okresowy” sugeruje, że chodzi o podejmowanie czynności podobnych do siebie i w jakiś sposób się powtarzających. Z tego wynika, że przedstawiona działalność Wnioskodawcy nie ma znamion okresowości, ponieważ - jak już zostało wskazane na wcześniejszym etapie wniosku - czynności związane z zaprojektowaniem i wytworzeniem każdorazowo podejmowane są w odpowiedzi na zupełnie nowe zapotrzebowanie, pojawiające się ze strony Klienta lub dla wewnętrznych potrzeb Spółki.

Wnioskodawca wskazuje dodatkowo, że prace realizowane przez Pracowników są prowadzone w sposób systematyczny. Świadczy o tym jasny i etapowy przebieg prac. Spółka przygotowuje wewnętrzną dokumentację techniczną i technologiczną dla każdego Projektu B+R. Takie usystematyzowanie podejmowanych działań dowodzi ich systematyczności oraz braku incydentalności.

Należy więc zauważyć, że cały cykl, od przyjęcia zlecenia od Klienta przez Spółkę, stanowi nierozerwalny ciąg prac, bowiem między poszczególnymi fazami działań Wnioskodawcy istnieje wyraźny związek; tworzą one spójny, systematyczny proces pozwalający na wytworzenie, zaprojektowanie oraz zbudowanie Produktów na zlecenia Klientów, jak i ulepszenie procesów produkcyjnych, z których korzysta Spółka. Nie byłoby to możliwe bez opracowania koncepcji, stworzenia projektu, fazy testów, opracowania technologii. W konsekwencji między poszczególnymi etapami procesu twórczego istnieje ścisła zależność i związek przyczynowo-skutkowy, co wskazuje na spełnienie warunku „systematyczności” z definicji zawartej w art. 4a pkt 26 Ustawy CIT.

W przypadku Produktów, Spółka opracowuje Produkty od samego początku - samodzielnie, bez pomocy ze strony Klienta, całość związaną z zaprojektowaniem oraz fizycznym stworzeniem Produktu. Tym samym, nie jest to „odtwórcze” zajęcie, które nie kwalifikowałoby się do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej na podstawie art. 4a pkt 26 Ustawy CIT. Za „odtwórcze” nie można również uznać proaktywnej postawy Wnioskodawcy w zakresie prac prowadzonych w ramach Optymalizacji, tj. ulepszania procesów i Produktów w Spółce.

Wnioskodawca jest więc odpowiedzialny za samodzielne realizowanie Projektów B+R. Podstawą do działania jest wiedza oraz doświadczenie wyspecjalizowanych Pracowników należących do zespołów projektowych, co pozwala na tworzenie przez Spółkę innowacyjnych Produktów i realizowanie zleceń dla Klientów. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, proces realizacji Projektów B+R jest wieloetapowy i wymaga posiadania przez Pracowników doświadczenia i specjalistycznej wiedzy.

Tym samym, prace realizowane w zakresie Projektów B+R nie są „odtwórczym” bądź „rutynowym” działaniem, które nie spełniałoby definicji prac rozwojowych, o których mowa w art. 4a pkt 28 Ustawy CIT.

Reasumując, podejmowane przez Spółkę czynności w celu realizacji Projektów B+R z Obszarów B+R, wpisują się w definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartą w Ustawie CIT, ponieważ mają charakter twórczy, nie wprowadzają zmian o charakterze rutynowym bądź okresowym, są prowadzone w sposób systematyczny według określonego planu i wytycznych, przez zespół projektowy składający się z Pracowników posiadających odpowiednie kompetencje i wykształcenie. Realizowane przez Wnioskodawcę Projekty B+R dążą do stworzenia Produktów jak i optymalizacji procesów i Produktów w Spółce. W rezultacie uprawnia to Wnioskodawcę do skorzystania z preferencji podatkowych zawartych w art. 18d Ustawy CIT.

W związku z powyższym, realizacja przez Spółkę Projektów B+R z Obszarów B+R spełnia definicję „prac rozwojowych” w rozumieniu art. 4a pkt 26 i pkt 28.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie m. in. w interpretacjach organów podatkowych odnoszących się do branży produkcyjnej. Dla potwierdzenia Spółka pragnie przywołać fragmenty następujących interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

-   Interpretacja Indywidualna z 19 marca 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.11.2021.2.AN w której wnioskodawca pytało prawidłowość zakwalifikowania jako działalności badawczo-rozwojowej działalności polegającej na opracowywaniu nowych technologii: „Odnosząc powyższe wyjaśnienia do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, że w ocenie tut. Organu, opisane powyżej prace prowadzone przez Spółkę spełniają przesłanki do uznania ich za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT.”

-   Interpretacja Indywidualna z 12 sierpnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.188.2021.2.JKU, w której za prawidłowe zostało uznane stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie uznania za działalność badawczo- rozwojową działalności polegającej na opracowaniu i wprowadzeniu innowacji polegającej na poprawie efektywności i jakości oferowanych usług/produktów: „W ocenie tut. Organu, opisana we wniosku działalność Wnioskodawcy polegająca na projektowaniu i budowie maszyn i urządzeń, ma charakter twórczy, czynności z nią związane są działaniami podejmowanymi w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy i wykorzystania ich do tworzenia nowych zastosowań. Zatem, w opisanym zdarzeniu przyszłym, działalność Wnioskodawcy będzie spełniała przesłanki uznania jej za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w ramach której dochodzi do tworzenia indywidualizowanych produktów.”

-   Interpretacja Indywidualna z 27 lipca 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.180.2021.2.BM, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie uznania za działalność badawczo-rozwojową działalności polegającej na projektowaniu oraz produkcji form wtryskowych oraz optymalizacji procesów obowiązujących w spółce: „Reasumując, podejmowane przez Spółkę czynności w celu realizacji Projektów z Obszarów B+R, wpisują się w definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartą w Ustawie CIT, ponieważ mają charakter twórczy, nie wprowadzają zmian o charakterze rutynowym bądź okresowym, są prowadzone w sposób systematyczny według określonych harmonogramów i wytycznych, przez Zespół posiadający odpowiednie kompetencje i wykształcenie. Realizowane przez Wnioskodawcę Projekty dążą do stworzenia nowych produktów jak i optymalizacji procesów w Spółce. W rezultacie uprawnia to Wnioskodawcę do skorzystania z preferencji podatkowych zawartych w art. 18d Ustawy CIT.”

-   Interpretacja Indywidualna z 21 maja 2021 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.65.2021.2.JS, w której organ wskazał: „Reasumując, biorąc pod uwagę przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony powyżej stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że podejmowana przez Spółkę działalność w części odnoszącej się do konstruowania i produkcji maszyn, urządzeń oraz linii produkcyjnych, oraz modyfikacji istniejących już produktów poprzez wprowadzenie znaczących zmian, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 w zw. z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p.”

-   Interpretacja indywidualna z 25 października 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.355.2019.2.JKT, w której w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność polegającą na produkcji wyprodukowaniu nowej maszyny na cele wewnętrzne spółki: „Odnosząc powyższe wyjaśnienia do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, należy stwierdzić, że w ocenie tut. Organu, realizowane Prace B+R w ramach produkcji prototypu danej Maszyny, stanowią działalność badawczo rozwojową, w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r., która uprawnia do zastosowania ulgi określonej w art. 18d u.p.d.o.p.”

Podsumowując, czynności podejmowane przez Pracowników Spółki w ramach realizacji Projektów B+R spełniają definicje działalności badawczo-rozwojowej w brzmieniu obowiązującym zarówno do 30 września 2018 r.,  jak i od 1 października 2018 r., a tym samym Spółka jest uprawniona do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d Ustawy CIT.

Ad. 2.

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 Ustawy CIT obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1)   poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2)   nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3)   ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast stosownie do art. 18d ust. 3 Ustawy CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zgodnie z art. 18d ust. 3k Ustawy CIT, do kosztów kwalifikowanych stanowiących odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przepisu art. 23 ust. 1 pkt 45 nie stosuje się.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 Ustawa CIT).

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 Ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne, co do zasady, w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast, w przypadku pośrednich kosztów uzyskania przychodów, należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy CIT, koszty te są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4g Ustawy CIT, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Zgodnie z art. 15 ust. 4h Ustawy CIT, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;

2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d Ustawy CIT.

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 Ustawy CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z brzmieniem art. 16b ust. 2 pkt 3 Ustawy CIT amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

a) produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz

b) techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz

c)  z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii,

- zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W stosunku do kosztów prac rozwojowych ustawodawca zawarł w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, specyficzne regulacje normujące moment rozpoznania tych kosztów na cele podatkowe. W myśl art. 15 ust. 4a Ustawy CIT, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w jeden z poniższych sposobów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo

2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo

3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

W świetle przywołanych regulacji należy stwierdzić, że aby Wnioskodawcy przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

-   podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową;

-   koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu Ustawy CIT;

-   koszty ponoszone na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 Ustawy o CIT;

-   ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu Ustawy CIT, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów;

-   w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b Ustawy CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej;

-   podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu;

-   kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w Ustawie CIT;

-   koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

Przenosząc wyżej przytoczone przepisy oraz warunki, które musi spełnić podatnik, aby być uprawnionym do skorzystania z ulgi podatkowej na grunt analizowanej sprawy, Wnioskodawca spełnia wszystkie powyższe wymagania. Poniesione przez Wnioskodawcę wydatki są związane z działalnością badawczo-rozwojową (Obszary B+R), koszty te stanowią również koszty uzyskania przychodu oraz wszystkie koszty mieszczą się w katalogu zamkniętym określonym w art. 18d Ustawy CIT. Ponadto koszty zostały i zostaną wyodrębnione i nie zostały zwrócone Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie. Wnioskodawca planuje również wykazać kwotę podlegającą odliczeniu w rocznym zeznaniu podatkowym w załączniku CIT/BR.

Zajmowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje odzwierciedlenie w licznych indywidualnych interpretacjach organów podatkowych. Dla potwierdzenia Wnioskodawca pragnie przywołać poniżej fragmenty interpretacji indywidualnych i wyroków sądów administracyjnych odnoszących się do każdego z rodzajów kosztów, które ponosi w ramach realizacji projektów z Obszarów B+R:

1. Pracownicy

Jak już zostało wskazane we wcześniejszej części wniosku, należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy PIT są przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, obejmujące wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu Ustawy PIT uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 Ustawy PIT).

W opisanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wydatki z tytułu poszczególnych składników wynagrodzeń ponoszone są na rzecz Pracowników Wnioskodawcy, zatrudnionych w ramach stosunku pracy bądź na podstawie umowy zlecenia/o dzieło.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, do kosztów Projektów B+R Spółka zalicza i będzie zaliczać wyłącznie tę część wynagrodzenia, która przypada na realizację przez Pracowników Projektów B+R.

W związku z powyższym należy uznać, że w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym poszczególne składniki wynagrodzeń wypłacanych pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace badawczo-rozwojowe oraz składki na ubezpieczenie społeczne finansowane przez pracodawcę, mogą zostać uznane za koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu/okresie rozliczeniowym.

Wnioskodawca zauważa, że prawo do uznania wynagrodzenia Pracowników zaangażowanych w prace z Obszarów B+R wynika z literalnego brzmienia przepisów, art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a Ustawy CIT. Niemniej jednak na potwierdzenie powyższego Wnioskodawca pragnie przytoczyć fragment interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-4010.484.2018.1.MR, w której organ odniósł się do wynagrodzeń dla osób pracujących w działach RD oraz IT w oparciu o umowę o pracę, umowę o dzieło oraz umowę-zlecenia: „Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, że wszelkie należności pracowników wymienione wprost w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., jako przychody ze stosunku pracy, a także przychody z działalności wykonywanej osobiście w myśl art. 13 ust. 8 lit. a, mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.”

2.  Materiały oraz surowce

Przepisy podatkowe nie regulują, co należy rozumieć poprzez sformułowanie „nabycie materiałów i surowców” wykorzystywanych do działalności badawczo-rozwojowej.

W sposób pośredni można posiłkować się art. 28 ust. 2 Ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym cena nabycia (...) to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski.

Dla potrzeb rozpoznawania wydatków związanych z „nabyciem materiałów i surowców do działalności B+R” jako koszty kwalifikowane, istotne jest to, w jaki sposób - zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości - podatnik rozpoznaje zużycie materiałów dla ogólnego rozliczenia kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe potwierdza m.in. fragment indywidualnej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 stycznia 2017 r., sygn. 2461-IBPB-1-2.4510.1044.2016.1.BD, w której w sposób pośredni potwierdzony został pogląd Wnioskodawcy: „W ocenie Spółki, Spółka jest również uprawniona do kalkulowania kwoty odliczenia z tytułu Ulgi B+R w stosunku do kosztów nabycia Materiałów B+R w oparciu o metodę AVCO, mimo że w wyniku jej wykorzystania rzeczywisty koszt nabycia Materiałów B+R może być inny niż koszt Materiałów B+R wykazany dla celów odliczenia z tytułu Ulgi B+R.”

Z opisu tej samej interpretacji wynika również, że wnioskodawca dodaje do kosztów nabycia materiałów koszty transportu oraz cła: „Zgodnie bowiem z polityką Spółki: nabyte materiały i surowce przyjmowane są na magazyn wg rzeczywistej ceny nabycia (cena z faktury zakupu plus narzut kosztów transportu i cła), zgodnie z art. 28 ust. 11 pkt 1 ustawy o rachunkowości. Definicję ceny nabycia określa z kolei art. 28 ust. 2 wymienionej ustawy.”

Na podstawie powyższej interpretacji, uzasadnione jest doliczanie do kosztów materiałów oraz surowców wszystkich niezbędnych kosztów dodatkowych związanych z transportem, pakowaniem oraz fizycznym dostarczeniem surowca/materiału do magazynu Wnioskodawcy.

Możliwość zaliczenia wydatków poniesionych na materiały oraz surowce, które są następnie wykorzystywane do działań badawczo-rozwojowych, również potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji z 5 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.346.2018.2.JS: „Kosztem kwalifikowanym u Wnioskodawcy, w myśl art. 18d ust. 2 pkt 2 mogą być również wydatki poniesione w pełnej wysokości na materiały i surowce, z uwagi na fakt, że były/są/będą wykorzystywane wyłącznie do realizacji działalności B+R. Powyższe dotyczy również wymienionych we wniosku narzędzi, o ile wykorzystywane są one wyłącznie do zadań w ramach realizacji prac B+R. W przeciwnym wypadku, narzędzia będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej będą one służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.”

Podsumowując, koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie materiałów i surowców do realizacji Projektów B+R (Koszty Projektów B+R) opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowią/będą stanowiły koszty kwalifikowane na zasadach opisanych w art. 18d ust. 2 i ust. 3 Ustawy CIT.

3.  Amortyzacja środków trwałych

Zaliczanie odpisów amortyzacyjnych środków trwałych do kosztów kwalifikowanych od sprzętu wykorzystywanego wyłącznie do prac badawczo-rozwojowych wynika wprost z przepisów. To samo tyczy się sprzętu oraz maszyn, które są tylko częściowo wykorzystywane do prac badawczo-rozwojowych. W takim wypadku kosztem kwalifikowanym będzie tylko część wydzielona procentowo, na podstawie czasu użytkowania maszyny na prace badawczo-rozwojowe. Na potwierdzenie powyższego można przytoczyć m.in. jedną z najaktualniejszych (dot. odpisów amortyzacyjnych) interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 czerwca 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.82.2021.5.JKU, w której wnioskodawca również pytało możliwość częściowego oraz całościowego zaliczenia kosztów amortyzacji jako koszt kwalifikowany: „Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.”

Odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do realizacji Projektów B+R stanowią i będą stanowiły koszty kwalifikowane.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”, „ustawa o CIT”),

działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop, w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r.,

ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

a) badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

b) badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,

c) badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

W świetle art. 4a pkt 28 updop, w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r.,

ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

a) opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,

b) opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

W myśl art. 4a pkt 27 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r.,

ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

badania naukowe są działalnością obejmującą:

a) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop,

ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Natomiast, stosownie do treści art. 18d ust. 1 updop,

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego nr 1 wskazać należy, że aby działalność spełniała przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności - badania naukowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy oraz badania podstawowe, stosowane i przemysłowe oraz prace rozwojowe w myśl art. 4a pkt 27 i 28 ustawy o pdop w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r.

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie w art. 4a pkt 28 updop, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących procesów lub usług z uwagi na brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że ”ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop, wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że nie wszystkie Państwa działania mieszczą się w  pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 updop. Prac polegających na wdrożeniu nowego Programu do Zarządzania, który został zakupiony od zewnętrznego dostawcy nie można uznać za działalność twórczą podejmowaną w sposób systematyczny, mającą na celu tworzenie i  projektowanie nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług.

Zaakcentować należy, że celem ulgi badawczo-rozwojowej jest wspieranie działalności badawczo-rozwojowej, a nie nabywanie i wdrażanie systemów informatycznych mających na celu wprowadzenie innowacyjnych rozwiązań dla celów prowadzonej działalności gospodarczej.

O ile więc wdrożone oprogramowanie jest (może być) emanacją nowoczesnych rozwiązań wprowadzanych w przedsiębiorstwie, to nie jest ono jednak wynikiem prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Wnioskodawcę (zostało wdrożone). W treści wniosku wskazali Państwo, że prace wykonywane w ramach wdrożenia nowego programu komputerowego do zarządzania pozwoli na poprawę obiegu dokumentów w Spółce i tym samym usprawni wewnętrzne procesy jak i samą współpracę z kontrahentami. Finalnie wdrożenie Programu Do Zarządzania pozwoli na optymalizację czasu wszystkich Pracowników.

Zdaniem tut. Organu, wdrożenie Programu do Zarządzania nie przesądza o realizacji czynności związanych z działalnością badawczo-rozwojową.

Zatem, ww. działalność nie spełnia definicji zawartych w cytowanych powyżej przepisach.

Natomiast, opisaną przez Państwa działalność w pozostałej części, polegającą na realizacji Projektów B+R przedstawioną w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego można uznać za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 updop, uprawniającą do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d ust. 1 ww. ustawy.

Ad. 2

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop,

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 updop.

Na podstawie art. 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się m. in.:

1.  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

W myśl art. 18d ust. 3 updop,

za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

W myśl art. 15 ust. 6 updop,

kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 18d. ust. 5 updop,

koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Natomiast zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop,

podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.

Zgodnie z treścią art. 18d ust. 7 updop, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r.,

kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3.  w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Z art. 18d ust. 7 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. wynika natomiast, że kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3.  w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Ponadto, zgodnie z art. 18d ust. 8 updop, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r.,

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Według brzmienia art. 18d ust. 8 updop obowiązującego od 1 stycznia 2022 r., odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b updop, zgodnie z którym

podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2.koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,

3.koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 updop,

4.ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

5.jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

6.w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

7.podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

8.kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,

9.koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przedmiotem Państwa wątpliwości objętych zakresem pytania nr 2 jest ustalenie, czy koszty ponoszone przez Spółkę na realizację Projektów B+R wymienione w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będą stanowiły koszty kwalifikowane na zasadach opisanych w art. 18d ust. 2 Ustawy CIT.

Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (...) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 226 ze zm., ze zm., dalej: „u.p.d.o.f.”):

za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Od 1 stycznia 2018 r., przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT), również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a updop).

Stosownie do art. 13 pkt 8 lit. a updof,

za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zgadzam się z Państwem, że koszty kwalifikowane prowadzonej przez Państwa działalności badawczo-rozwojowej stanowią wydatki na wynagrodzenia osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz z którymi zawarta została umowa zlecenie i o dzieło, a którzy wykonują określone prace w ramach prowadzonej przez Państwa działalności badawczo-rozwojowej, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu oraz w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu, z wyłączeniem wydatków poniesionych na wdrożenie Programu do Zarządzania.

Przechodząc z kolei do wydatków na nabycie materiałów i surowców niezbędnych do realizacji działalności badawczo-rozwojowej, to jak już wyżej wskazano, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 updop,

za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

W tym miejscu zauważyć należy, że surowcami i materiałami w znaczeniu przywołanym powyżej mogą być w istocie aktywa bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Zgadzam się z Państwem, że możecie Państwo zaliczyć do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, wydatki na materiały i surowce, z wyłączeniem wydatków poniesionych na Program do Zarządzania.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest także kwestia odliczenia w ramach ulgi badawczo-rozwojowej odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności związanej z realizacją Prac B+R.

Odnosząc się do powyższego należy mieć na uwadze cytowany już art. 18d ust. 3 updop, zgodnie z którym,

za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

W tym miejscu wskazać należy w pierwszej kolejności, że co do zasady odpisy amortyzacyjne dokonane od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej, mogą być objęte omawianą ulgą badawczo-rozwojową przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 18d updop.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, w rozumieniu art. 18d ust. 3 updop, w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, jeżeli służą one bieżącej działalności, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów kwalifikowanych.

Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zgadzam się z Państwem, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych do prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ustawy o CIT, z wyłączeniem wydatków poniesionych na Program do Zarządzania.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia,

-   czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym prowadzone przez nią Projekty B+R stanowią działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym zarówno do końca września jak i od 1 października 2018 r., która uprawnia do zastosowania ulgi określonej w art. 18d Ustawy CIT

-w zakresie Programu do Zarządzania - jest nieprawidłowe,

-w pozostałym zakresie - jest prawidłowe,

-   czy koszty ponoszone przez Spółkę na realizację Projektów B+R wymienione w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będą stanowiły koszty kwalifikowane na zasadach opisanych w art. 18d ust. 2 Ustawy CIT

-w zakresie kosztów poniesionych na realizację Programu do Zarządzania - jest nieprawidłowe,

-w pozostałym zakresie - jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

W zakresie część pytania oznaczonego nr 2 dotyczącej kosztów wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę za czas ich usprawiedliwionej nieobecności wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w  przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).