Ustalenia, czy kocioł gazowy, który uzyskał wszystkie przewidziane prawem odbiory techniczne i certyfikacje, został prawidłowo skalibrowany, a tym samym potwierdzona została jego kompletność i zdatność do użytku pod względem technicznym, przy braku jedynie rozszerzonej koncesji na produkcję energii elektrycznej oraz ciepła i energii elektrycznej dedykowanej dla tego kotła gazowego, spełnia kryteria środka trwałego przewidziane w art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwalające na amortyzację takiego kotła gazowego

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 lipca 2024 r. za pośrednictwem platformy e-PUAP wpłynął Państwa wniosek z 17 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy kocioł gazowy, który uzyskał wszystkie przewidziane prawem odbiory techniczne i certyfikacje, został prawidłowo skalibrowany, a tym samym potwierdzona została jego kompletność i zdatność do użytku pod względem technicznym, przy braku jedynie rozszerzonej koncesji na produkcję energii elektrycznej oraz ciepła i energii elektrycznej dedykowanej dla tego kotła gazowego, spełnia kryteria środka trwałego przewidziane w art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwalające na amortyzację takiego kotła gazowego.

Wniosek został przez Państwa uzupełniony w odpowiedzi na wezwanie pismem z 15 września 2024 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 16 września 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A. Spółka Akcyjna (dalej jako: „Wnioskodawca”, „Spółka” lub „A.”) podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych oraz jest czynnym podatnikiem VAT, który prowadzi swoją podstawową działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji i sprzedaży ciepła na (…).

Posiadany przez Spółkę system ciepłowniczy jest obecnie zasilany głównie węglem kamiennym. W celu wywiązania się z wspólnej dla wszystkich krajów członkowskich Unii Europejskiej polityki dekarbonizacji, przy jednoczesnym utrzymaniu przystępnej ceny produkcji ciepła dla odbiorców, Spółka podjęła decyzję o rozpoczęciu nowej inwestycji (dalej: „Inwestycja”). Celem Inwestycji jest zastąpienie dotychczasowego źródła energii cieplnej i elektrycznej, zasilanego węglem kamiennym, dwoma nowymi blokami wysokosprawnej kogeneracji gazowej.

Warto w tym miejscu podkreślić, iż działalność polegająca na wytwarzaniu ciepła i energii elektrycznej jest działalnością reglamentowaną, której prowadzenie wymaga uzyskania koncesji. Warunki uzyskania tego rodzaju koncesji określone zostały w art. 33 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 266 ze zm.). Stanowi on, iż prezes URE udziela koncesji wnioskodawcy, który m.in. ma możliwości techniczne gwarantujące prawidłowe wykonanie działalności.

Inwestycja składa się z szeregu różnych obiektów budowlanych i urządzeń technicznych. W ramach tych składowych mieszczą się również kotły gazowe, które w zasadniczej części realizują proces podstawowy, jakim jest zamiana energii chemicznej zgromadzonej w paliwie na energię cieplną. Przedmiotowe kotły gazowe Spółka chce wprowadzić jako środek trwały. Spółka do tej pory na cel wytworzenia kosztów gazowych poczyniła koszty m.in. niezbędnych materiałów, pracowników, czy paliwa zużytego w procesie rozruchu próbnego, testowego przedmiotowych kotłów.

Przedmiotowe kotły gazowe po uzyskaniu określonej sprawności, będącej wynikiem kompletności tego urządzenia, przejdą rozruch techniczny, który zakończy próby sprawnościowe. Następnie Spółka zakończy wszelkie odbiory techniczne wymagane przez przepisy normujące sprawność tego rodzaju urządzeń.

Aktualnie Spółka realizuje produkcję ciepła oraz ciepła i energii elektrycznej w skojarzeniu na podstawie koncesji dedykowanej do zespołu kogeneracyjnego zasilanego węglem. Na etapie, w którym Spółka będzie chciała wprowadzić przedmiotowe kotły gazowe do ewidencji środków trwałych jedynym wymogiem uruchomienia Inwestycji będzie rozszerzenie przez Spółkę koncesji na wytwarzanie ciepła i energii elektrycznej w skojarzeniu wytwarzanej blokami kogeneracji gazowej.

W uzupełnieniu wniosku z 15 września 2024 r. wskazali Państwo ponadto, że co do zasady koncesja wydana w oparciu o zasady przewidziane w prawie energetycznym, nie jest konieczna dla osiągnięcia sprawności technicznej przez kocioł gazowy wykorzystywany w procesie energii cieplnej.

Kocioł, w sensie gospodarczym, staje się bowiem kompletny i sprawny w momencie zakończenia przewidzianych w technologii prób technicznych, w ramach których badaniu podlegają wszystkie systemy niezbędne dla funkcjonowania kotła gazowego, jako takiego.

Po zakończeniu przedmiotowych czynności zrealizowanych w ramach dozoru, które potwierdzą osiągnięcie przez kotły prymatu zgodności: ze sztuką, projektem, prawem i wymogami technicznymi wynikającymi z uwarunkowań konstrukcyjnych i projektowych kotła; dane urządzenie jest w pełni gotowe do produkcji ciepła.

W konsekwencji sprawność techniczną i technologiczną kocioł gazowy osiągnie niezależnie od koncesji wydanej przez Dyrektora Urzędu Regulacji Energetyki.

Koncesja - stanowi natomiast jedynie swego rodzaju usankcjonowane prawnie pozwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej związanej z wytwarzaniem ciepła. Nie wpływa w swej istocie na przebieg procesu. I choć jest wymagane do prowadzenia działalności wytwórczej ciepła ze względów formalnych, nie ma żadnego związku ze sprawnością, czy też gotowością kotła gazowego do realizacji procesu zamiany energii chemicznej zakumulowanej w paliwie gazowym na energię cieplną.

Z uwagi na fakt, iż na dzień redakcji niniejszej odpowiedzi kocioł gazowy, stanowiący przedmiot niniejszego wniosku, znajduje się dopiero na etapie montażu, nie jest zatem kompletny i sprawny, a w konsekwencji nie osiągnął jeszcze sprawności technicznej, więc nie ma zdolności do produkcji ciepła.

Natomiast po zakończeniu procesu montażu, wykonaniu wszystkich wymaganych przez producenta kotła czynności związanych z rozruchem i odbiorze technicznym, kocioł będzie gotowy do produkcji. Jednak Wnioskodawca nie wdroży do linii produkcyjnej przedmiotowego kotła gazowego, do czasu pozyskania stosownej koncesji.

Proces produkcji ciepła oraz ciepła i energii elektrycznej w skojarzeniu wymaga synergicznego współdziałania całego zespołu powiązanych ze sobą technologicznie środków trwałych. Potrzebne są zarówno linie zaopatrzenia w paliwo gazowe (rurociągi), jak i zespół instalacji odbierających wytworzone ciepło i dystrybuujących ów produkt. Niezbędnym dla sprawnego funkcjonowania kotła jest też układ odprowadzania spalin, czy też sterowania procesem (w tym zarządzania mieszanką podlegającą spalaniu).

Co w sprawie istotne, gotowość do pracy kotła - zatem osiągnięcie sprawności i kompletności tego urządzenia technicznego - wymaga bezwzględnie sprawności i kompletności wszystkich pozostałych elementów systemu. Przyjąć zatem należy, iż sprawność kotła stanowi potwierdzenie gotowości wszystkich pozostałych składników majątku Spółki, przynależnych do realizacji procesu, w którym działa ów kocioł gazowy.

Kotły gazowe bez rozszerzenia (zmiany) koncesji nadają się do używania w procesie wytwarzania energii cieplnej. Do osiągnięcia sprawności i kompletności technicznej kotła gazowego nie jest potrzebna koncesja wydana przez Urząd Regulacji Energetyki. Proces, którego wynikiem jest potwierdzenie pełnej użyteczności technicznej kotła gazowego wymaga bowiem zakończenia procesu montażu, przeprowadzenia kalibracji, rozruchu próbnego oraz przewidzianych literą prawa odbiorów.

Każdy z kotłów gazowych będzie stanowił odrębny środek trwały, od którego będą dokonywane odpisy amortyzacyjne. Każdy z przedmiotowych kotłów gazowych będzie spełniał definicje środka trwałego osobno. W konsekwencji, od każdego z kotłów gazowych będą dokonywane odpisy amortyzacyjne.

Kotły gazowe będące przedmiotem tego wniosku będą stanowiły własność Wnioskodawcy.

Kotły gazowe zostały nabyte.

Kotły gazowe będą użytkowane w skali dziesięcioleci - zdecydowanie dłużej niż rok.

Kotły gazowe będą wykorzystywane przez Państwa na potrzeby związane z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą. Istotą aktywności ekonomicznej Wnioskodawcy jest produkcja ciepła, ciepła i energii elektrycznej i dystrybucja wytworzonych produktów. Zatem działalność gospodarcza w przedmiotowym zakresie wymaga bezwzględnie środków produkcji w postaci między innymi kotłów gazowych.

Kotły gazowe w momencie zakończenia ich montażu i parametryzacji spełnią wszystkie wymagania techniczne i prawne. W konsekwencji spełnią normy i reguły określone w:

 a) ustawie z dnia 21 grudnia 2000 r. o dozorze technicznym (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1194),

 b) rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Technologii z dnia 17 grudnia 2021 r. w sprawie warunków technicznych dozoru technicznego dla niektórych urządzeń ciśnieniowych podlegających dozorowi technicznemu (Dz.U. z 2022 r., poz. 68 ze zm.),

 c) rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w spawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1225),

 d) ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.),

 e) wymogach określonych w Karcie katalogowej producenta kotła.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż zgodnie z art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne, warunkiem sine qua non pozwalającym na udzielenie koncesji lub rozszerzenie jej zakresu jest właśnie osiągnięcie realnych możliwości technicznych, które powinny zostać wykazane w procesie udzielenia koncesji (por. m.in. wyrok Sądu Okręgowego - Sądu Ochrony Konkurencji i Konsumentów z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt XVII AmE 64/14, jak i Wyrok Sądu Okręgowego - Sądu Ochrony Konkurencji i Konsumentów z dnia 24 września 2021 r., sygn. akt XVII AmE 190/20).

Pytanie

Czy kocioł gazowy, który uzyskał wszystkie przewidziane prawem odbiory techniczne i certyfikacje, został prawidłowo skalibrowany, a tym samym potwierdzona została jego kompletność i zdatność do użytku pod względem technicznym, przy braku jedynie rozszerzonej koncesji na produkcję energii elektrycznej oraz ciepła i energii elektrycznej dedykowanej dla tego kotła gazowego, spełnia kryteria środka trwałego przewidziane w art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwalające na amortyzację takiego kotła gazowego?

(pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 15 września 2024 r.

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku z 15 września 2024 r.), mając na uwadze pojęcie środka trwałego podlegającego amortyzacji, zdaniem Wnioskodawcy, kocioł gazowy, który uzyskał wszystkie przewidziane prawem odbiory techniczne i certyfikacje, został prawidłowo skalibrowany, przy braku jedynie dedykowanej dla jego aktywności rozszerzonej koncesji na produkcję energii elektrycznej oraz ciepła i energii elektrycznej, spełnia kryteria środka trwałego przewidziane w art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwalające na amortyzację takiego kotła.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym osiągnięcie sprawności technicznej, a co za tym idzie, przymiotów kompletności i zdatności do użytku, przez przedmiotowe kotły gazowe zostanie potwierdzone poprzez uzyskanie wszelkich wymaganych prawem odbiorów potwierdzających sprawność i bezpieczeństwo kotłów. W ramach przywołanej w pytaniu normy prawnej nie wpisuje się wymóg uzyskania koncesji na wytwarzanie przez kotły energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu, w związku z czym, Spółka może wprowadzić środki trwałe do ewidencji i rozpocząć dokonywanie odpisów amortyzacyjnych już po dokonania odbioru kotłów gazowych - bez konieczności oczekiwania na przedmiotową koncesję.

Odpisy amortyzacyjne, dokonywane zgodnie z art 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są, zgodnie z art. 15 ust. 6 (w myśl którego – przypis Organu), kosztem uzyskania przychodów.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z 30 września 2008 r., sygn. akt II FSK 1089/07 „odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych są szczególnym rodzajem kosztów uzyskania przychodów, a podatnik, aby mógł je zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów, musi dokonywać tych odpisów wyłącznie w sposób opisany w przepisach art. 16a-16m ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych”.

W związku z tym istotnym elementem rozważań możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych przedmiotowych kotłów gazowych jest także analiza definicji kosztów uzyskania przychodów.

Koszty uzyskania przychodów zostały zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Oznacza to, iż podatnik, który poczynił nakłady w celu osiągnięcia przychodów, bądź zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, ma prawo uwzględnić je jako koszt uzyskania przychodów. Niewątpliwie wytworzenie środka trwałego przez Wnioskodawcę miało na celu osiągnięcie przychodów poprzez wytwarzanie energii elektrycznej i ciepła.

Co więcej, nawet w sytuacji, w której podatnik faktycznie nie osiągnie przychodu jako konsekwencji poniesionego wcześniej kosztu, taki wydatek wciąż może być uwzględniony jako koszt uzyskania przychodu. Nie ma tu znaczenia wystąpienie rezultatu w postaci przychodu podatnika bezpośrednio występującego w konsekwencji poniesienia wydatku, tylko sam zamiar uzyskania przychodu, który mógłby powstać w racjonalnych okolicznościach.

Twierdzenie to jest zgodnie z Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 23 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Po 174/24, w którym Sąd określił, iż „Zwrot „poniesiony w celu” należy rozumieć jako racjonalne działanie podatnika nakierowane na uzyskanie przychodu, zabezpieczenie źródła przychodu lub zachowanie źródła przychodów, nawet jeśli przychód taki nie zostanie ostatecznie uzyskany. Zasadniczo zatem każdy wydatek (koszt) pozostający w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i obiektywnie mogący mieć wpływ na uzyskanie przychodów albo zachowanie lub zabezpieczenia tego źródła powinien być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów i uwzględniony przy obliczaniu dochodu”.

Zgodnie z art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

    - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z powyższymi przepisami należy stwierdzić, iż środki trwałe mogą podlegać amortyzacji gdy:

 a) będą stanowić własność lub współwłasność podatnika oraz zostaną nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, jak i

 b) będą kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, a

 c) ich przewidywany okres używania będzie dłuższy niż rok i

 d) będą wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Co istotne, amortyzacji nie podlegają też środki trwałe wymienione w art. 16c ustawy.

Po spełnieniu powyższych przesłanek i wprowadzeniu środków trwałych do właściwej ewidencji, podatnik nabywa prawo rozpoznania dokonywanych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych jako kosztów uzyskania przychodów.

Istotne w tej kwestii jest dokonanie wpisu środka trwałego do odpowiedniej ewidencji.

Zgodnie z Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 738/18 „Aby dokonywać amortyzacji środka trwałego dla celów podatkowych nie wystarczy sama obiektywna ocena majątku jako środka trwałego, lecz konieczne jest jego ujawnienie w ewidencji środków trwałych i niematerialnych, zaś konieczność posiadania odrębnej ewidencji środków trwałych dla celów bilansowych wynika bezpośrednio z ustawy o rachunkowości. (...). Nieujęcie środka trwałego w ewidencji zapewniającej kompletność tego rodzaju danych uniemożliwia podatnikowi jego amortyzowanie oraz zaliczenie odpisów do kosztów uzyskania przychodów. W tym właśnie znaczeniu obok innych niezbędnych danych dla środków trwałych wymienionych w art. 16a-16c ww. ustawy wpis do ewidencji stanowi warunek materialnoprawny ich amortyzacji”.

Zgodnie z art. 16d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych składniki majątku w postaci środków trwałych wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania.

W przedmiotowej sprawie, aby ustalić prawo do rozpoznania kosztu podatkowego w postaci amortyzacji środków trwałych w postaci kotłów gazowych, niezbędne będzie rozstrzygnięcie momentu ujęcia kotłów gazowych w ewidencji, a co za tym idzie, momentu spełnienia przesłanek z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie budzi wątpliwości, iż środki trwałe są własnością podatnika, zostały wytworzone we własnym zakresie, ich przewidywany okres używania jest dłuższy niż rok, mają być wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą oraz nie znajdują się w katalogu wymienionym w art. 16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Istotą problemu pozostaje jednak moment uznania środków trwałych w postaci kotłów gazowych jako kompletne i zdatne do użytku. Dopiero po spełnieniu tego warunku Spółka może wprowadzić środki trwałe do ewidencji oraz rozpocząć dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

Ustawodawca jednak nie określił definicji „kompletności” i „zdatności do użytku” środka trwałego.

Art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie wymienia enumeratywnie przesłanek niezbędnych do uznania środka trwałego jako kompletny i zdatny do użytku.

Brak legalnej definicji kompletności i zdatności do użytku, w kontekście prymatu wykładni literalnej, pozwala na oparcie interpretacji tych pojęć na znaczeniu lingwistycznym słów użytych w normie.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (internetowa wersja Słownika języka polskiego: https://sjp.pwn.pl/; dalej: Słownik PWN) „kompletny” oznacza „taki, w którym nie brakuje żadnego z elementów”, natomiast „zdatny” oznacza „nadający się do czegoś”.

Należy stwierdzić, iż przedmiotowe kotły gazowe, zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku PWN, powinny być uznane za „kompletne” oraz „zdatne do użytku” z uwagi na fakt, iż są one nierozerwalną konstrukcją, nieposiadającą braków, całkowitą i zupełną, która może być przekazana do użytkowania.

 Literalna wykładnia przywołanej normy prawnej nie wskazuje zatem na wymóg uzyskania formalnego potwierdzenia możliwości używania przedmiotów. W związku z tym należy uznać, iż nie ma żadnej normy prawnej nakazującej uzyskanie koncesji przed dniem wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

Brak formalnoprawnego wymogu w postaci koncesji nie wpływa na fakt możliwości faktycznego używania kotłów gazowych.

Zdaniem Wnioskodawcy atrybuty kompletności i zdatności do użytku przedmiotowych kotłów gazowych zostaną potwierdzone poprzez uzyskanie odbiorów technicznych, niezbędnych przy realizacji tego przedsięwzięcia. Dokumenty te potwierdzają faktyczną możliwość oddania do użytkowania kotłów.

Koncesja natomiast jest jedynie dokumentem upoważniającym koncesjonariusza do prowadzenia konkretnego rodzaju działalności gospodarczej. Jest to więc prawo bezpośrednio związane z przedsiębiorcą, nie zaś ze składnikiem majątku, który ma być do tej działalności wykorzystywany. Należy również podkreślić fakt, iż Spółka, jako podmiot, który prowadzi swoją podstawową działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji i sprzedaży ciepła, posiada koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej i ciepła, jednak w związku z Inwestycją musi ją rozszerzyć o działalność w zakresie wytwarzania energii gazowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowy środek trwały może być wprowadzony do ewidencji, ponieważ został oddany do użytkowania, jest kompletny i zdatny do użytku, a podatnik poczynił nakłady w celu jego wyprodukowania. Wyprodukowanie środka trwałego natomiast miało na celu osiągnięcie przychodów. Wydatki poniesione przed rozpoczęciem inwestycji mogą bowiem zostać uznane za koszty uzyskania przychodu, jeśli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Nie ma tu znaczenia faktyczne osiągnięcie tego przychodu, tylko sam fakt poniesienia wydatku na określony cel.

Nieracjonalnym byłoby uznanie, iż możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez podatnika powstanie dopiero w dniu uzyskania przez niego koncesji w sytuacji, gdy uzyskanie koncesji wymaga wytworzenie środka trwałego.

Zgodnie bowiem z art. 33 ust. 1 pkt. 3 ustawy Prawo energetyczna, jednym z warunków uzyskania koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej i ciepła jest posiadanie przez wnioskodawcę możliwości technicznych gwarantujących prawidłowe wykonywanie działalności.

Wnioskodawca poczynił wszelkie niezbędne czynności prowadzące do uzyskania koncesji i prawidłowego wykonywania działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii elektrycznej i ciepła, w tym wytworzenie środka trwałego. Środek ten posiada wszelkie cechy niezbędne do jego użytkowania. Jego sprawność zostanie potwierdzona poprzez odbiory techniczne oraz próbny rozruch realizowany jeszcze w procesie budowy. Brak koncesji, będącej uprawnieniem podatnika, nie zaś samego przedmiotu służącego działalności gospodarczej, nie może zatem mieć wpływu na możliwość amortyzacji środka trwałego. W innym przypadku doszłoby do stwierdzenia, iż każdorazowo podmiot, który chce uzyskać koncesję, musi najpierw wytworzyć niezbędne do wykonywania danego rodzaju działalności gospodarczej środki trwałe, a w następnej kolejności dopiero, po przejściu całego procesu uzyskiwania koncesji, wprowadzić środek trwały do ewidencji i dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

Należy mieć na względzie, iż art. 31 ust. 2 ustawy o rachunkowości wskazuje, iż odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe od wartości początkowej środków trwałych dokonywane są w celu uwzględnienia utraty ich wartości na skutek używania lub upływu czasu. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, iż w procesie oczekiwania na rozpatrzenie przez odpowiedni organ nadania Wnioskodawcy uprawnień koncesyjnych środek trwały w postaci kotłów gazowych zużywa się wskutek upływu czasu. W tym czasie wartość kotłów gazowych spada, a jednocześnie Spółka, oczekując na decyzję organu w sprawie nadania koncesji, niejako zamraża środki poprzez brak możliwości uruchomienia Inwestycji. W tym zakresie należy mieć także na względzie zużycie moralne w kontekście postulowanego w prawie europejskim odejścia od koncepcji gazu jako paliwa przejściowego w procesie transformacji energetycznej, mające wielki wpływ na wartość rynkową przedmiotowych kotłów gazowych. Niewątpliwie upływ czasu z tych powodów wpływa znacznie na wartość kotłów, co powinno zostać uwzględnione w procesie dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez Spółkę.

Nawet pomimo czasowego braku używania przez Wnioskodawcę kotłów gazowych, należy uznać, iż środki trwałe tracą na wartości m.in. z uwagi na postęp technologiczny i zmniejszanie się wartości rynkowej środka trwałego, a także z uwagi na upływ czasu, który wpływa na ich stan techniczny. Nieużywanie przez przedsiębiorcę środka trwałego nie może mieć wpływu na możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych.  

Zgodnie z twierdzeniem zawartym w interpretacji indywidualnej z 11 grudnia 2009 r., Znak: ILPB3/423-791/09-4/ŁM Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, oceniając skutki zawieszenia przez podatnika produkcji określonych wyrobów ze względu na spadek popytu, stwierdza, iż „Przesłanką powodująca niemożność dokonywania odpisów amortyzacyjnych od składników majątkowych jest więc zaprzestanie działalności, w związku z którym nastąpi zaprzestanie używania tych składników. Należy przez to rozumieć całkowite zaniechanie danego rodzaju działalności, na skutek czego składniki majątkowe przestają być używane. Przejściowe zaprzestanie użytkowania danych środków trwałych nie jest przesłanką uzasadniającą do zaprzestania dokonywania odpisów amortyzacyjnych”.

Analogicznie można rozważyć sytuację, w której podatnik jeszcze nie rozpoczął używania środka trwałego z przyczyn od niego niezależnych. Środek trwały wciąż traci na wartości i pozostaje on w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, a okres od wprowadzenia środka trwałego do ewidencji do uzyskania przez podatnika koncesji można uznać za okres przejściowy. Pewnym bowiem jest, iż kotły gazowe będą używane do prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z czym nie można uznać, iż podatnik zaprzestał działalności, a co za tym idzie, iż wystąpi przesłanka powodująca niemożność dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Stanowisko to zostało również potwierdzone w wyroku NSA z 20 października 2011 r., sygn. akt II FSK 725/10. Zgodnie z nim „Użycie określenia zaprzestanie działalności, w której te składniki były używane”, oznacza zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że chodzi o sytuację, w której zaprzestano działalności, w której dany składnik był używany, ale równocześnie podatnik kontynuował prowadzenie działalności gospodarczej. Tym samym taka sytuacja umożliwia kontynuowanie dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Tylko więc całkowite zaprzestanie prowadzenia danego rodzaju działalności gospodarczej (...) uzasadnia zaprzestanie dokonywania odpisów amortyzacyjnych”.

Można zatem stwierdzić, iż skoro jest możliwe dokonywanie odpisów amortyzacyjnych środka trwałego, który przestał służyć działalności, w której dany składnik był używany, to także możliwe jest dokonywanie odpisów amortyzacyjnych środka trwałego, który będzie służył działalności, w której dany składnik będzie używany. Istotny jest tu sam fakt wyprodukowania składnika majątku niezbędnego do osiągnięcia przychodów przez podatnika.

Co w sprawie istotne ustawa CIT przewiduje też sytuacje których podatnicy są uprawnieni do okresowego zaprzestania dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Przedmiotowe zagadnienie rozstrzyga art. 16c pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tejże reguły: „amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tej działalności - zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.” (poruszają m.in. interpretacje z 15 września 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.375.2023.1.RH oraz z 26 stycznia 2024 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.744.

2023.1.SG).

A contrario należy stwierdzić, że amortyzacji powinny podlegać składniki majątku, które nie są używane na skutek inny niż zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące możliwości uznania środka trwałego za kompletny i trwały, a co za tym idzie, możliwości wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych oraz rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych przed dokonania formalności w postaci rozszerzenia koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej i ciepła, należy uznać za prawidłowe. Stanowisko przeciwne pozostawałoby w sprzeczności z ogólną zasadą możliwości rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych środka trwałego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”),

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

    - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W świetle cytowanych przepisów, składniki majątku trwałego mogą zostać uznane za środki trwałe, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

  - stanowią własność lub współwłasność podatnika,

  - zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,

  - są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania - ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, iż warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,

  - przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,

  - składniki te są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo zostały oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Państwa wątpliwość dotyczy kwestii ustalenia, czy kocioł gazowy, który uzyskał wszystkie przewidziane prawem odbiory techniczne i certyfikacje, został prawidłowo skalibrowany, a tym samym potwierdzona została jego kompletność i zdatność do użytku pod względem technicznym, przy braku jedynie rozszerzonej koncesji na produkcję energii elektrycznej oraz ciepła i energii elektrycznej dedykowanej dla tego kotła gazowego, spełnia kryteria środka trwałego przewidziane w art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwalające na amortyzację takiego kotła gazowego.

Jak wynika z opisu sprawy A. Spółka Akcyjna prowadzi swoją podstawową działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji i sprzedaży ciepła na (…). Działalność polegająca na wytwarzaniu ciepła i energii elektrycznej jest działalnością reglamentowaną, której prowadzenie wymaga uzyskania koncesji. Warunki uzyskania tego rodzaju koncesji określone zostały w art. 33 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 266 ze zm.). Stanowi on, iż prezes URE udziela koncesji wnioskodawcy, który m.in. ma możliwości techniczne gwarantujące prawidłowe wykonanie działalności.

Ponadto jak wskazali Państwo w uzupełnieniu wniosku koncesja - stanowi natomiast jedynie swego rodzaju usankcjonowane prawnie pozwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej związanej z wytwarzaniem ciepła. Nie wpływa w swej istocie na przebieg procesu. I choć jest wymagane do prowadzenia działalności wytwórczej ciepła ze względów formalnych, nie ma żadnego związku ze sprawnością, czy też gotowością kotła gazowego do realizacji procesu zamiany energii chemicznej zakumulowanej w paliwie gazowym na energię cieplną.

Wobec powyższego, skoro nie uzyskali jeszcze Państwo koncesji na prowadzenie działalności gospodarczej związanej z wytwarzaniem ciepła za pomocą kogeneracji gazowej, to takiej działalności jeszcze Państwo nie mogą prowadzić. Oznacza to tym samym, że kocioł gazowy, do momentu kiedy uzyskają Państwo stosowną koncesje nie będzie wykorzystywany na potrzeby związane z prowadzoną działalnością, skoro działalności w tym zakresie nie możecie Państwo prowadzić przed uzyskaniem ww. koncesji.

Zatem kocioł gazowy do czasu uzyskania koncesji nie spełnia głównej przesłanki wynikającej z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, tj. nie będzie wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że kocioł gazowy nie spełnia podatkowej definicji środka trwałego z art. 16a ustawy  o CIT. Kocioł gazowy do czasu uzyskania rozszerzonej koncesji nie jest wykorzystywany przez Państwa na potrzeby związane z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą, a więc nie jest spełniony warunek uznania go za środek trwały wynikający z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT. Skoro zatem kocił gazowy nie spełnia definicji środka trwałego z ww. przepisu, to nie może podlegać amortyzacji podatkowej.

Reasumując, Państwa stanowisko, należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądowych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Co jednakże istotne, orzeczenia przywołane przez Wnioskodawcę nie dotyczą sytuacji tożsamej z sytuacją Wnioskodawcy przedstawioną we wniosku. W przypadkach tych doszło do zaprzestania wykorzystywania środków trwałych w związku z zaprzestaniem prowadzenia działalności gospodarczej bądź też jej zawieszeniem. A więc składnikom majątku trwałego nadany był status środka trwałego wykorzystywanego w działalności gospodarczej, odmiennie niż ma to miejsc w sprawie Wnioskodawcy.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).