Zakład stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a tym samym, skoro SPV przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład Zakładu w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Wnioskodawcy, to Wnioskodawca nie będzie zaliczać wartości wniesionego wkładu jako przychodu podatkowego

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 lipca 2024 roku za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy opisany zespół składników materialnych i niematerialnych (tj. Zakład) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym wartość wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do SPV nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 24 września 2024 r. (wpływ 30 września 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

F. Spółka akcyjna (dalej jako: „F” lub „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych objętym w Rzeczpospolitej Polskiej nieograniczonym obowiązkiem podatkowym oraz zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca prowadzi działalność w szerokim zakresie. Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest (…). Z tą działalnością związany jest szereg innych działalności pomocniczych, takich jak (…). Taki stan rzeczy pociąga za sobą cały proces (…). Wnioskodawca (…).

Oprócz wymienionych powyżej rodzajów działalności, Wnioskodawca prowadzi również działalność w zakresie handlu i dystrybucji energią elektryczną. W związku z powyższym, w strukturach Wnioskodawcy funkcjonuje specjalna jednostka organizacyjna, pod nazwą Zakład (…) (dalej jako: „Zakład”). Zakład prowadzi nadzór oraz odpowiada za poprawne działanie sieci i urządzeń elektroenergetycznych, znajdujących się w Zamkniętym Systemie Dystrybucji (dalej jako: „ZSD”), który obejmuje swoim zasięgiem blisko (…). Główne urządzenia i infrastruktura będąca na stanie środków trwałych Zakładu to:

1. Stacje transformatorowe napowietrzne 110/6kV - 2 szt. z transformatorami 110/6kV – 3 szt.

2. Rozdzielnice średniego napięcia 6kV - 10 szt.

3. Stacje transformatorowe o napięciu 6/0,4kV oraz z napięciem wyższym od 400V - 42 szt. z transformatorami - 67 szt.

4. Kanały i tunele kablowe o łącznej długości 4665 mb.

5. Linie kablowe średniego napięcia 6kV ułożone w ziemi, kanałach kablowych i tunelach o długości 25600 mb.

6. Linie kablowe niskiego napięcia ułożone w ziemi o długości 6840 mb.

W skład Zakładu, zgodnie z prowadzoną ewidencją środków trwałych, wchodzi około 250 środków trwałych.

Do podstawowych zadań Zakładu należy m.in.:

a) Całodobowy nadzór nad podległymi urządzeniami,

b) Dokonywanie bieżących napraw rozdzielni, linii kablowych,

c) Przeglądy okresowe, oględziny oraz prace konserwacyjne podległych urządzeń,

d) Modernizacja przestarzałych urządzeń,

e) Utrzymywanie w należytym stanie układów pomiarowych energii.

Zakład dokonuje obrotu energią elektryczną nie tylko dla wewnętrznych potrzeb Wnioskodawcy, ale również dla odbiorców zewnętrznych. Na dzień sporządzenia wniosku, Wnioskodawca obsługuje (…) zewnętrznych odbiorców energii elektrycznej, z którymi to podmiotami Wnioskodawca zawarł stosowne umowy na dystrybucję energii elektrycznej. Z niektórymi podmiotami Wnioskodawca zawarł również umowy sprzedaży energii elektrycznej. Wnioskodawca posiada również umowy na konserwację, przeglądy i pomiary instalacji będących we władaniu podmiotów zewnętrznych znajdujących się na terenie ZSD.

W związku z prowadzoną działalnością w sektorze energetycznym, Wnioskodawca posiada koncesję na obrót energią elektryczną, (…).

Na chwilę obecną, w odniesieniu do aktywów tworzących Zakład nie istnieją zobowiązania, takie jak np. ustanowione zabezpieczenia czy hipoteki dla potrzeb umów kredytowych czy pożyczkowych. Dla potrzeb ewidencji bilansowej, w odniesieniu do Zakładu utworzona jest odrębna ewidencja, tzw. „miejsca powstawania kosztów”. Przychody związane z prowadzeniem działalności energetycznej wynikające z funkcjonowania Zakładu, podlegają wyodrębnieniu i odpowiedniemu przyporządkowaniu w księgach rachunkowych. Dzięki takiemu wyodrębnieniu, Wnioskodawca jest w stanie ocenić efektywność ekonomiczną Zakładu, w tym m.in. jego przychody, koszty, należności i zobowiązania oraz na bieżąco i skutecznie monitorować kontrolowane przez siebie w tym zakresie zasoby.

W celu realizowania zadań związanych z dystrybucją i obrotem energią elektryczną, Wnioskodawca zatrudnia następujących pracowników przyporządkowanych do Zakładu:

- 1 Szefa Zakładu,

- 1 Starszego Specjalistę ds. energii,

- 1 Kierownika Sekcji Eksploatacji,

- 2 Elektromonterów brygadzistów oraz

- 5 Elektromonterów.

Pod względem formalnym, dla potrzeb funkcjonowania Zakładu istnieją odrębne instrukcje wykonawcze, dotyczące eksploatacji sieci elektroenergetycznych, jak również stosowne polecenia i rozkazy wykonania prac zgodne z obowiązującymi przepisami prawa energetycznego.

Na dzień sporządzenia wniosku, należności oraz zobowiązania Zakładu regulowane są za pośrednictwem ogólnego rachunku bankowego Wnioskodawcy. Przed planowanym przeniesieniem Zakładu do nowo powstałej spółki celowej Wnioskodawca otworzy odrębny rachunek bankowy, który będzie obsługiwał należności oraz zobowiązania związane wyłącznie z działalnością wykonywaną przez Zakład.

W związku z chęcią rozwoju Wnioskodawcy w zakresie działalności w sektorze energetycznym i zakładanymi w tym celu nakładami inwestycyjnymi, planowane jest utworzenie spółki celowej (dalej jako: „SPV”), w której Wnioskodawca posiadać będzie 100% udziałów, a która to spółka docelowo przejmie od Wnioskodawcy prowadzenie działalności Zakładu. Zakład zostanie wniesiony przez Wnioskodawcę do SPV w drodze wkładu niepieniężnego (dalej jako: „przeniesienie Zakładu”). Decyzja o przeniesieniu Zakładu do SPV została podjęta przez Wnioskodawcę z uwagi na chęć oddzielenia działalności związanej z obrotem i dystrybucją energii od pozostałych aktywności. Wydzielenie tej aktywności, zdaniem Wnioskodawcy, jest najbardziej uzasadnione ekonomicznie, gdyż spośród działalności prowadzonych przez Wnioskodawcę to Zakład jest najbardziej przyszłościowy. Wnioskodawca w przyszłości planuje bowiem rozwinąć tego rodzaju działalność, realizując m.in. projekty związane z budową farmy fotowoltaicznej.

Przeniesienie działalności Zakładu do SPV pozwoli dodatkowo na skorzystanie z różnego rodzaju dofinansowań, których uzyskanie będzie korzystniejsze niż w przypadku, gdyby z takim wnioskiem miał występować sam Wnioskodawca. Dotyczy to m.in. dofinansowań z różnego rodzaju funduszy Unii Europejskiej, jak i pozostałych możliwości związanych z pozyskaniem kapitału, w tym w formie kredytów bankowych na rozwój sieci/instalacji.

Wnioskodawca wskazuje, że jego większościowym akcjonariuszem jest T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest podmiotem wchodzącym w skład grupy T., która jest (…). W związku z powyższym, Wnioskodawca dąży do wyłączenia działalności Zakładu ze swojej struktury również z uwagi na konieczność dostosowania się do obowiązującego w grupie ładu korporacyjnego, a przede wszystkim w celu ujednolicenia zasad prezentacji efektów i rentowności ekonomicznej prowadzonych przedsięwzięć. Do SPV przeniesione zostaną wszelkie niezbędne zasoby, które umożliwiać będą SPV prowadzenie działalności w zakresie dystrybucji oraz obrotu energią elektryczną. Będą to m.in.:

 a) środki trwałe wchodzące w skład Zakładu (m.in. stacje transformatorowe, rozdzielnie średniego napięcia, kanały i tunele kablowe czy linie kablowe), jak i inne składniki majątkowe przypisane do Zakładu,

 b) umowy regulujące prawa i obowiązki stron związane z produkcją i dystrybucją energii (umowa na sprzedaż energii, umowa dystrybucyjna),

 c) należności i zobowiązania wiążące się z funkcjonowaniem Zakładu,

 d) pracownicy Wnioskodawcy przyporządkowani do Zakładu,

 e) umowa rachunku bankowego przypisanego do Zakładu (zawarta przed przeniesieniem Zakładu do SPV),

  f) umowy związane z techniczną obsługą Zakładu (takie jak umowy serwisowe czy konserwacyjne urządzeń).

Z uwagi na obowiązujące przepisy ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 266 ze zm., dalej jako: „Prawo energetyczne”), Wnioskodawca musi wyposażyć SPV w składniki, które umożliwią jej wystąpienie z wnioskiem o udzielenie koncesji na dystrybucję oraz obrót energią elektryczną. Przy czym, z uwagi na strategiczny obszar działalność, zarówno aktualnie prowadzona przez Wnioskodawcę, jak i następnie przez SPV działalność w zakresie dystrybucji energii nie może być ani na chwilę zatrzymana. Z uwagi na powyższe, po wniesieniu Zakładu do SPV, SPV wydzierżawi Wnioskodawcy Zakład w celu kontynuowania działalności podstawowej w sposób nieprzerwany. Po uzyskaniu koncesji przez SPV, strony zakończą dzierżawę, zaś działalność dotychczasowego Zakładu prowadzona będzie wyłącznie przez SPV. Docelowo wyłącznie SPV ma prowadzić działalność podstawową poprzez Zakład, dzierżawa ma wyłącznie charakter przejściowy. Dla potrzeb niniejszego wniosku Wnioskodawca zakłada, że SPV uzyska zarówno koncesję na obrót energią elektryczną, jak i koncesję na dystrybucję energii elektrycznej.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 24 września 2024 r. (wpływ 30 września 2024 r.), doprecyzowując opis zdarzenia przyszłego i odpowiadając na zadane pytania, wskazali Państwo, m.in. że:

 1. Spółka, która otrzyma wkład niepieniężny przyjmie dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki, jako spółki wnoszącej ten wkład.

 2. Aport Zakładu będzie wiązał się z tzw. „przejściem zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę” w myśl art. 23¹ ust. 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1465 ze zm.).

 3. Opisane we wniosku działania związane z aportem składników majątku nie mają na celu unikania lub uchylania się od opodatkowania.

 4. O wyodrębnieniu organizacyjnym zakładu świadczy wyodrębnienie go ze struktur w funkcjonującym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Wnioskodawca w związku ze znaczną ilością komórek organizacyjnych funkcjonujących w przedsiębiorstwie prowadzi swoją działalność w oparciu o schemat organizacyjny, który przedstawia strukturę organizacyjną Wnioskodawcy. Schemat organizacyjny uchwalany jest na podstawie uchwały zarządu Wnioskodawcy. W razie konieczności wprowadzenia zmian do schematu organizacyjnego, podejmowana jest odpowiednia uchwała Zarządu Wnioskodawcy w tym zakresie, która następnie podawana jest do wiadomości pracowników poprzez Zarządzenie Prezesa Zarządu. W świetle zarządzenia nr (…) dot. zmian organizacyjnych, z dniem 1 lutego 2024 r. w strukturze organizacyjnej (…) utworzono Zakład (…), powołano Pełnomocnika Zarządu (…) i podporządkowano tego pełnomocnika pod bezpośrednie zwierzchnictwo Prezesa Zarządu. Z uwagi na okoliczność, że zmiana ta modyfikowała kompetencje poszczególnych członków Zarządu, została ona dodatkowo zatwierdzona przez Radę Nadzorczą Wnioskodawcy na podstawie uchwały nr (…) w sprawie zatwierdzenia regulaminu organizacyjnego Spółki. Wnioskodawca podnosi, że tego rodzaju wyodrębnienie ma charakter nie tylko formalny (jak wskazano powyżej), ale przede wszystkim faktyczny – pracownicy przyporządkowani do tego Zakładu wykonują pracę charakterystyczną dla tego Zakładu. Osobą odpowiedzialną za funkcjonowanie Zakładu jest Szef Zakładu, któremu podlegli są przyporządkowani do Zakładu pracownicy.

 5. O wyodrębnieniu funkcjonalnym świadczy określony zakres działalności realizowanej przez Zakład. W świetle orzecznictwa podatkowego, o wyodrębnieniu funkcjonalnym należy mówić w sytuacji, w której określony zespół składników materialnych i niematerialnych (ZCP) przeznaczony jest do określonych zadań gospodarczych. Wnioskodawca we wniosku przedstawił podstawowe zadania charakterystyczne dla Zakładu, które związane są przede wszystkim ze stałym wykonywaniem zadań związanych z handlem i dystrybucją energią elektryczną. W celu wykonywania tych zadań, Zakład wyposażony jest w odpowiednie składniki materialne, jak i niematerialne, które umożliwiają wykonywanie tej działalności. Składniki majątkowe materialne i niematerialne, które składają się na Zakład i zostaną wniesione do spółki celowej, umożliwiać będą spółce celowej kontynuowanie tożsamej działalności wykonywanej przez Zakład. Do czasu uzyskania koncesji na obrót energią elektryczną, jak i koncesji na dystrybucję energii elektrycznej, spółka celowa „korzystać” będzie z tych koncesji, które wydane zostały dla Wnioskodawcy. Do składników materialnych przyporządkowanych do Zakładu niewątpliwie klasyfikować należy m.in. infrastrukturę techniczną umożliwiającą prowadzenie działalności podstawowej. Natomiast, jako składniki o charakterze niematerialnym, Zakład traktować będzie m.in. pracowników, należności, zobowiązania, jak i wskazane w uzasadnieniu wniosku umowy. Ww. składniki materialne i niematerialne będą „obsługiwane” przez pracowników przyporządkowanych do Zakładu, co gwarantować będzie kontynuację działalności prowadzonej przez Zakład.

 6. Nowo powstała spółka celowa będzie to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

 7. W ocenie Wnioskodawcy, Zakład przenoszony w formie aportu będzie stanowić na dzień transakcji zespół składników majątkowych, który mógłby funkcjonować jako odrębny podmiot samodzielnie realizujący określone zadania gospodarcze.

 8. Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, Zakład, będący przedmiotem aportu, będzie zdolny do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy, z takim zastrzeżeniem, że w celu nieprzerwanego prowadzenia działalności, SPV wydzierżawi Zakład do Wnioskodawcy, do czasu uzyskania koncesji na obrót energią elektryczną oraz koncesji na dystrybucję energii elektrycznej. W ocenie Wnioskodawcy, okoliczność, że koncesja nie może być przedmiotem obrotu pomiędzy spółkami, nie wyklucza możliwości stwierdzenia, że wniesienie jako aport Zakładu stanowi wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Potwierdza to wyrok NSA z 6 maja 2021 r. sygn. akt I FSK 646/18, w świetle którego „dla warunku nabycia przedsiębiorstwa, nie jest konieczne nabycie koncesji do obrotu paliwami ciekłymi. Koncesja na obrót paliwem ma charakter publicznoprawnego uprawnienia podmiotowego i z tej przyczyny wyłączona jest z obrotu cywilnoprawnego”. Przyjęcie innego stanowiska oznaczałoby w praktyce obrotu gospodarczego, że spółka, na rzecz której wydana została jakakolwiek koncesja (wyłączona z mocy prawa z obrotu gospodarczego), nigdy nie mogłaby w swoich strukturach organizacyjnych zidentyfikować zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Taka argumentacja nie znajduje uzasadnienia zarówno w ustawodawstwie krajowym, jak i orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

 9. Nabywca (tj. spółka celowa, do której wniesiony zostanie Zakład) będzie kontynuował dotychczas prowadzoną przez Zakład działalność w takim samym zakresie, jak Wnioskodawca.

10. Wnioskodawca chce uzyskać potwierdzenie, że w przypadku uznania, że Zakład stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to wniesienie przez Wnioskodawcę do SPV Zakładu (stanowiącego ZCP) nie będzie skutkować powstaniem dla Wnioskodawcy przychodu z uwagi na treść art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) ustawy o CIT. W innym przypadku, Wnioskodawca obowiązany byłby do uwzględnienia wartości wkładu niepieniężnego do swoich przychodów podatkowych. Odnosząc się do charakteru wezwania, Spółka wyjaśnia, że sformułowała pytania w taki sposób, gdyż jest w stanie samodzielnie przypisać określone skutki podatkowe w zależności od uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej czy dane składniki majątku stanowią lub nie stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Niemniej jednak, z uwagi na chęć prawidłowego podporządkowania się wezwaniu, Spółka uzupełnia wniosek zgodnie z wezwaniem – formułując nową treść pytania nr 2 w pkt 6. W ocenie Wnioskodawcy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jest obowiązany do dokonania wykładni pojęć prawnych (definicji legalnych) zawartych zarówno w ustawie o VAT, jak i ustawie o CIT. W art. 14b § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) ustawodawca wyraźnie wskazał, co nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Z analizy ww. przepisu wynika, że DKIS jest uprawniony do dokonania wykładni definicji ustawowych. Tak więc wezwanie DKIS w tym zakresie nie znajduje odzwierciedlenia w prawie.

Pytanie (w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy opisany zespół składników materialnych i niematerialnych (tj. Zakład) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym wartość wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do SPV nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Państwa stanowisko w sprawie (w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

W Państwa ocenie, Zakład stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. D.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), a tym samym, skoro SPV przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład Zakładu w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Wnioskodawcy, to Wnioskodawca nie będzie zaliczać wartości wniesionego wkładu jako przychodu podatkowego.

W świetle art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

(…)

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie czy przedmiot transakcji stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby jej przedmiot stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania). Kolejnym warunkiem uznania zbywanego przedmiotu transakcji za ZCP jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań dezorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie (…) ustawy o CIT mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

a) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

b) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

c) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

d) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Nie ulega wątpliwości, że Zakład, będący przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jest zespołem składników materialnych, jak i niematerialnych, w tym zobowiązań. W skład Zakładu wchodzi szereg składników, które wraz z przeniesieniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa przeniesione zostaną do SPV. Tymi składnikami będą przede wszystkim urządzenia oraz infrastruktura, która umożliwiać będzie prowadzenie działalności podstawowej Zakładu (tj. działalności w zakresie dystrybucji i obrotu energią). Wraz z ww. składnikami, przeniesieni do SPV będą również przyporządkowani do Zakładu pracownicy Wnioskodawcy, których obowiązki pracownicze są ściśle związane z funkcjonowaniem Zakładu. Do przejścia pracowników Wnioskodawcy dojdzie w trybie, o którym mowa w art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1465 ze zm.). Z perspektywy pracownika Zakładu, dojdzie więc wyłącznie do zmiany formalnej (tj. zmiany pracodawcy z Wnioskodawcy na SPV), zaś zakres obowiązków związanych ze świadczeniem pracy nie zmienią się.

Wnioskodawca podkreśla również, że przeniesieniu do SPV podlegać będą również wszelkie umowy, na podstawie których Wnioskodawca za pomocą Zakładu świadczy usługi związane z obrotem i dystrybucją energii. Zapisy ww. umów (umowy na sprzedaż energii, umowy dystrybucyjne) umożliwiają Wnioskodawcy przeniesienie praw i obowiązków z nich wynikających na SPV. Przeniesieniu podlegać będą również pozostałe umowy, związane z utrzymaniem technicznym Zakładu (takie jak np. umowy serwisowe czy konserwacyjne urządzeń). Wskutek ww. działań, Wnioskodawca nie będzie stroną żadnych umów, które związane byłyby z funkcjonowaniem Zakładu i do tego Zakładu powinny być przypisane w ramach przeniesienia do SPV. W związku z obsługą tych umów, naturalne będzie również przejścia wszelkich należności i zobowiązań obsługiwanych przez Wnioskodawcę do SPV, w związku z przeniesieniem Zakładu.

W ocenie Wnioskodawcy, Zakład niewątpliwie charakteryzuje się również wyodrębnieniem organizacyjnym w funkcjonującym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Należy wskazać, że Zakład stanowi odrębną, funkcjonującą w strukturach Wnioskodawcy jednostkę organizacyjną. Dla potrzeb funkcjonowania Zakładu istnieją także odrębne instrukcje wykonawcze, dotyczące eksploatacji sieci elektroenergetycznych, jak również stosowne polecenia i rozkazy wykonania prac, zgodne z obowiązującymi przepisami prawa energetycznego. Do tak wydzielonego Zakładu są przyporządkowani również pracownicy, których obowiązki pracownicze są ściśle związane z działalnością podstawową Zakładu.

Zakład niewątpliwie cechuje się również wyodrębnieniem o charakterze finansowym, gdyż ewidencja księgowa prowadzona przez Wnioskodawcę umożliwia precyzyjne przyporządkowanie wszelkich operacji gospodarczych związanych z funkcjonowaniem Zakładu. Dla potrzeb bilansowych, Zakład traktowany jest jako odrębne „miejsce powstawania kosztów”, dlatego też w ewidencji księgowej Wnioskodawcy dla Zakładu przyporządkowuje się właściwe dla niego przychody, koszty, aktywa, należności, zobowiązania czy środki trwałe.

Jak wskazano już w opisie zdarzenia przyszłego, wprawdzie na dzień złożenia wniosku wszelkie należności i zobowiązania są obsługiwane za pośrednictwem głównego rachunku bankowego Wnioskodawcy, to jednak przed faktycznym przeniesieniem Zakładu do SPV Wnioskodawca utworzy odrębny rachunek bankowy, dedykowany rozliczeniom Zakładu, zaś umowa rachunku bankowego w tym przedmiocie zostanie przeniesiona do SPV wraz z Zakładem.

Tym samym, z perspektywy wyodrębnienia finansowego Zakład jest podmiotem zdolnym do samodzielnego prowadzenia działalności podstawowej. Zapewnia to zarówno sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej, jak i fakt przypisania Zakładowi odpowiednich umów sprzedaży energii elektrycznej oraz jej dystrybucji, co zapewnia Zakładowi samodzielność finansową.

W doktrynie i orzecznictwie prawa podatkowego podnosi się, że zorganizowana część przedsiębiorstwa, wyodrębniona w danym przedsiębiorstwa, powinna charakteryzować się również wyodrębnieniem funkcjonalnym.

Tego rodzaju wyodrębnienie funkcjonalne również istnieje, gdyż Zakład stanowi taki zespół składników materialnych, jak i niematerialnych, w tym zobowiązania, które służą wykonywaniu działalności podstawowej, bez konieczności uzupełniania go o dodatkowe składniki.

Ponadto, przedmiotem aportu do SPV będą takie składniki, które wykorzystywane są przez Zakład do wykonywania działalności podstawowej. Nie będzie to więc zespół „losowych” składników, a zespół składników, których wykorzystanie jest konieczne do prowadzenie działalności w zakresie dystrybucji i obrotu energią elektryczną.

SPV, stając się właścicielem Zakładu, otrzyma wszelkie składniki majątkowe, które umożliwiać będą nieprzerwane prowadzenie działalności w zakresie dystrybucji i obrotu energii. SPV otrzyma bowiem składniki materialne charakterystyczne dla ww. działalności, tj. urządzenia i infrastrukturę, ale również pracowników, którzy w sposób zupełny i kompleksowy obsługiwać będą działalność prowadzoną przez SPV. SPV w ramach planowanej transakcji otrzyma również obszerną bazę klientów, zaś usługi im świadczone będą realizowane w sposób nieprzerwany – na podstawie przeniesionych umów na dystrybucję energii elektrycznej oraz umów na sprzedaż energii. SPV będzie również stroną umów związanych z techniczną obsługą Zakładu, które zawarte były dla potrzeb nieprzerwanego funkcjonowania Zakładu.

Koncesja na obrót energią elektryczną, jak i koncesja na dystrybucję energii elektrycznej nie może być przedmiotem obrotu (tj. nie może w świetle ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne, t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 266 ze zm., zostać przeniesiona na inny podmiot). Jednak okoliczność ta pozostaje bez wpływu na możliwość uznania, że Zakład stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 maja 2021 r. sygn. akt I FSK 648/18, dla warunku nabycia przedsiębiorstwa nie jest konieczne nabycie koncesji, gdyż ma ona charakter publicznoprawnego uprawnienia podmiotowego i z tej przyczyny wyłączona jest z obrotu cywilnoprawnego.

Podobne wnioski płyną z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Sari przeciwko Administration de I’enregistrement et des domaines, w którym Trybunał uznał za sprzeczne z regulacjami uzależnienie przez państwo członkowskie stosowania wyłączenia od posiadania przez nabywcę zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej przy użyciu nabytego majątku.

Potwierdza to również orzecznictwo tut. Organu.

„Należy w tym miejscu wskazać, że nie w każdym przypadku konieczne jest przeniesienie wszystkich elementów wchodzących w skład standardowych elementów typowych dla transakcji dotyczących zbycia przedsiębiorstwa czy ZCP, ważne aby nabywca mógł kontynuować działalność gospodarczą w oparciu o składniki materialne i niematerialne będące przedmiotem transakcji – co będzie miało miejsce w opisanym przypadku.

Wskazał Pan bowiem, że Nabywca w oparciu o nabywane składniki majątkowe będzie kontynuował działalność gospodarczą w tym samym zakresie, którą dotychczas prowadzi Pan. Zatem, brak przeniesienia koncesji, licencji, zwolnień nie ma znaczenia w odniesieniu do opisanej sytuacji, zwłaszcza że brak możliwości sprzedaży tych składników majątku wynika z ograniczeń prawnych” (interpretacja indywidualna z 20 maja 2024 r. Znak: 0114-KDIP1-1. 4012.221.2024.3.MŻ).

„Należy w tym miejscu wskazać, że nie w każdym przypadku konieczne jest przeniesienie wszystkich elementów wchodzących w skład standardowych elementów typowych dla transakcji dotyczących zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ważne aby nabywca mógł kontynuować działalność gospodarczą w oparciu o składniki materialne i niematerialne będące przedmiotem transakcji” (interpretacja indywidualna z 16 maja 2024 r. Znak: 0114-KDIP1-1.4012.168.2024.2.ESZ).

SPV nie tylko będzie miał zamiar prowadzenia działalności w oparciu o składniki materialne i niematerialne, będące przedmiotem transakcji, ale również będzie kontynuował działalność za pośrednictwem Zakładu w sposób nieprzerwany. Do czasu uzyskania koncesji, SPV wydzierżawi bowiem Wnioskodawcy Zakład, aby działalność w zakresie dystrybucji i obrotu energią elektryczną dokonywana była w sposób ciągły.

Wnioskodawca podkreśla, że w świetle przepisów prawa energetycznego uzyskanie koncesji jest procesem wyjątkowo długotrwałym i skomplikowanym, w którym podmiot występujący z wnioskiem o uzyskanie koncesji musi spełnić szereg wymagań ustawowych. Zgodnie bowiem z art. 33 ust. 1 ustawy Prawo energetyczne, Prezes URE udziela koncesji wnioskodawcy, który m.in.:

a) ma możliwości techniczne gwarantujące prawidłowe wykonywanie działalności,

b) zapewni zatrudnienie osób o właściwych kwalifikacjach zawodowych.

Tym samym, mając na uwadze treść ww. przepisów, SPV na dzień wystąpienia o udzielenie koncesji w przedmiocie obrotu i dystrybucji energią elektryczną, musi już dysponować odpowiednim zapleczem technicznym oraz pracowniczym. Warunek ten może być spełniony wyłącznie w sytuacji, w której SPV stanie się właścicielem tych składników – a więc z dniem przeniesienia na jej rzecz własności Zakładu. Wnioskodawca podkreśla, że nie jest zainteresowany sprzedażą przedsiębiorstwa na rzecz innego podmiotu, a przeniesienie Zakładu do SPV związane jest z przedstawionym ekonomicznym uzasadnieniu planowanego przedsięwzięcia.

Kontynuacja działalności w obszarze dystrybucji energii jest niezbędna i kluczowa. Mając jednak na uwadze wskazywane ograniczenia wynikające z przepisów prawa energetycznego, jest ona możliwa do osiągnięcia jedynie w przypadku, gdy po przeniesieniu własności Zakładu na rzecz SPV Zakład ten zostanie Wnioskodawcy wydzierżawiony.

Potwierdza to także orzecznictwo DKIS.

„Specyfika zdarzenia przyszłego opisanego przez Skarżącego polega na tym, że w gruncie rzeczy zbyty przez niego zespół składników majątkowych w dalszym ciągu będzie wykorzystywany do celów, do jakich został utworzony i do czego służył w jego przedsiębiorstwie, czyli do wytwarzania energii za pomocą elektrowni wiatrowych. Tym samym w ujęciu przedmiotowym, a tak zdefiniowana została zorganizowana część przedsiębiorstwa w art. 2 pkt 27e u.p.t.u. i tak należy ją rozumieć jako przedmiot transakcji zbycia, o jakim mowa w art. 6 pkt 1 u.p.t.u., działalność gospodarcza prowadzona bezpośrednio w oparciu o przekazany zespół składników majątkowych nie ulegnie zmianie, tyle że nabywca (żona Skarżącego) nie będzie prowadziła tej działalności bezpośrednio, a w tym celu wynajmując otrzymany zespół składników majątkowych innemu podmiotowi. Z wniosku o wydanie interpretacji nie wynika, aby nabywca zamierzała zbyć otrzymane składniki majątkowe, podzielić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, którą one tworzą lub zaprzestać wykorzystywania tych składników, jako zespołu o określonym przeznaczeniu (wytwarzaniu energii). Skarżąca wciąż będzie wykorzystywała otrzymaną zorganizowaną część przedsiębiorstwa do wykonywania czynności opodatkowanych w taki sposób, że wytwarzanie energii będzie kontynuowane” (interpretacja indywidualna DKIS z 19 marca 2020 r. Znak: 1061-IPTPP3.4512.389.2016.8.MJ).

W tym zakresie ukształtowała się również ugruntowana linia orzecznicza sądów administracyjnych.

„Zważywszy na powyższe, w zasadniczej kwestii spornej, a mianowicie czy zastosowanie art. 6 pkt 1 u.p.t.u. uniemożliwia okoliczność, iż nabywca zespołu składników majątkowych służących produkcji energii z wykorzystaniem elektrowni wiatrowych, nie będzie samodzielnie wytwarzał tej energii, a otrzymany zespół składników majątkowych wynajmie innemu podmiotowi, który wykorzysta go do wytwarzania energii, Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze Skarżącym, że wśród ustawowych przesłanek pozwalających na przyporządkowanie określonych składników majątkowych do kategorii „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, w art. 2 pkt 27e i w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. nie ma jakichkolwiek warunków związanych z kontynuacją prowadzonej działalności gospodarczej dokładnie w takim samym zakresie, w jakim prowadził ją zbywca” (wyrok NSA z 27 sierpnia 2019 r. sygn. akt I FSK 1265/17).

„Należy przyjąć, że gdyby ustawodawca chciał uzależnić uznanie zbycia danego zespołu składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa od tego, czy nabywca będzie kontynuował dokładnie określoną co do rodzaju działalność gospodarczą, którą uprzednio w oparciu o ten sam zespół składników majątkowych prowadził zbywca, wymóg taki zostałby w przepisie (bądź bezpośrednio w art. 2 pkt 27e, bądź w art. 6 pkt 1 u.p.t.u.) wyartykułowany. Treść istotnych dla rozstrzygnięcia krajowych przepisów prawa materialnego wskazuje, że wymóg taki nie został w nich zawarty” (wyrok NSA z 1 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 375/12).

Mając na uwadze ww. rozważania, Wnioskodawca twierdzi, że Zakład spełnia wszystkie przesłanki do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Na rzecz SPV przekazane zostaną wszelkie składniki materialne, jak i niematerialne, w tym zobowiązania, które umożliwiać będą wykorzystywanie Zakładu do podstawowej działalności, jaką jest dystrybucja i obrót energią elektryczną. Do SPV przejdą również wszelkie związane z Zakładem umowy, w tym umowy na obrót i dystrybucję energią elektryczną – dlatego też w związku z obsługą tych umów dojdzie również do przejścia wszelkiego rodzaju należności i zobowiązań związanych z funkcjonowaniem Zakładu. Składniki te będą obsługiwane przez pracowników ściśle związanych z Zakładem, a którzy to pracownicy przejdą do SPV w trybie art. 23¹ kodeksu pracy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

Przepisy art. 12 ust. 1 ustawy o CIT nie definiują pojęcia przychodu, jednak zawarty w nich otwarty katalog przykładowych rodzajów przysporzeń stanowiących przychody pozwala na przyjęcie, że za przychody uznaje się przysporzenia o charakterze definitywnym (trwałe i bezzwrotne), które skutkują zwiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów podatnika, a nie zostały wyłączone na mocy przepisów art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT,

Ustawodawca przewidział jednak wyjątki dla rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 ustawy o CIT,

do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do:

 a) spółki kapitałowej jest komercjalizowana własność intelektualna wniesiona przez podmiot komercjalizujący,

 b) spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, oraz spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Przy czym, w art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, zawarto zastrzeżenie, że:

Z kolei w myśl art. 12 ust. 14 ustawy o CIT,

W myśl natomiast art. 12 ust. 15 ustawy o CIT,

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

 1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

 2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

 3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 16 ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT,

W rozumieniu powyższej regulacji prawnej, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

- musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

- zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

- składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

- zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zatem, nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast, wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ i 55² ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.).

Wskazać należy, że dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala – z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp. – na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u wnoszącego aport zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po wniesieniu aportu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Analizując czy określone składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zawsze należy wziąć pod uwagę profil działalności danego przedsiębiorcy, warunki rynkowe oraz specyfikę danej branży. Nie można zatem wyznaczyć szczegółowego katalogu warunków koniecznych do spełnienia, aby można było mówić o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe – ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jak przyjmuje się w praktyce organów podatkowych, konkretny zespół składników materialnych i niematerialnych powinien odznaczać się gospodarczą samodzielnością już w momencie jego zbycia. Oznacza to, że na dokonanie oceny czy dane aktywa spełniają definicję ZCP nie mogą mieć wpływu żadne czynniki zależne od nabywcy. Samo wydzielenie składników majątkowych na płaszczyźnie organizacyjnej nie jest warunkiem wystarczającym do uznania, że nastąpiło wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na Zakład (…) (dalej: „Zakład), będzie cechował się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym i mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące przypisane mu zadania.

Za wyodrębnieniem organizacyjnym zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na Zakład przemawia fakt, że - jak Państwo wskazali w uzupełnieniu wniosku - wyodrębnienie Zakładu wynika z przyjętego w Spółce Schematu organizacyjnego. Zakład stanowi strukturę odrębną od szeregu Państwa innych działalności, m.in. takich jak produkcja i sprzedaż łożysk tocznych, działalność inżynieryjna i związane z nią doradztwo techniczne, usługi ochrony osób i mienia czy też funkcjonująca również w Państwa strukturach przychodnia zdrowia realizująca ogólną i specjalistyczną praktykę lekarską. Ponadto wyodrębnienie ma charakter nie tylko formalny, ale przede wszystkim faktyczny - pracownicy przyporządkowani do Zakładu wykonują pracę charakterystyczną dla tego Zakładu. Osobą odpowiedzialną za funkcjonowanie Zakładu jest Szef Zakładu, któremu podlegli są przyporządkowani do Zakładu pracownicy.

Poza tym, składniki materialne i niematerialne, składające się na opisany we wniosku Zakład, są wyodrębnione finansowo, bowiem dla potrzeb ewidencji bilansowej, w odniesieniu do Zakładu utworzona jest odrębna ewidencja, tzw. „miejsca powstawania kosztów”. Przychody związane z prowadzeniem działalności energetycznej, wynikające z funkcjonowania Zakładu, podlegają wyodrębnieniu i odpowiedniemu przyporządkowaniu w księgach rachunkowych. Dzięki takiemu wyodrębnieniu, Państwa Spółka jest w stanie ocenić efektywność ekonomiczną Zakładu, w tym m.in. jego przychody, koszty, należności i zobowiązania oraz na bieżąco i skutecznie monitorować kontrolowane przez siebie w tym zakresie zasoby.

Z kolei wyodrębnienie funkcjonalne potwierdza fakt, że istnieje określony zakres działalności realizowanej przez Zakład, który prowadzi nadzór oraz odpowiada za poprawne działanie sieci i urządzeń elektroenergetycznych, znajdujących się w Zamkniętym Systemie Dystrybucji (ZSD) za pomocą konkretnych składników majątkowych: środki trwałe wchodzące w skład Zakładu (m.in. stacje transformatorowe, rozdzielnie średniego napięcia, kanały i tunele kablowe czy linie kablowe), jak i inne składniki majątkowe przypisane do Zakładu, umowy regulujące prawa i obowiązki stron związane z produkcją i dystrybucją energii (umowa na sprzedaż energii, umowa dystrybucyjna), należności i zobowiązania wiążące się z funkcjonowaniem Zakładu, pracownicy Państwa Spółki przyporządkowani do Zakładu, umowa rachunku bankowego przypisanego do Zakładu (zawarta przed przeniesieniem Zakładu do SPV), umowy związane z techniczną obsługą Zakładu (takie jak umowy serwisowe czy konserwacyjne urządzeń). Ponadto, aport Zakładu będzie wiązał się z tzw. „przejściem zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę” w myśl art. 23¹ ust. 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1465 ze zm.).

Ponadto, we wniosku wskazali Państwo, że spółka celowa, do której wniesiony zostanie aport składników materialnych i niematerialnych w postaci Zakładu, będzie kontynuowała dotychczas prowadzoną przez Zakład działalność w takim samym zakresie, jak Państwa Spółka. Z uwagi na obowiązujące przepisy ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 266 ze zm., dalej jako: „Prawo energetyczne”), Państwa Spółka musi wyposażyć nowo powstałą spółkę celową w składniki, które umożliwią jej wystąpienie z wnioskiem o udzielenie koncesji na dystrybucję oraz obrót energią elektryczną. Przy czym, z uwagi na strategiczny obszar, zarówno działalność aktualnie prowadzona przez Państwa Spółkę, jak i następnie przez spółkę celową, w zakresie dystrybucji energii nie może być zatrzymana. Z uwagi na powyższe, po wniesieniu Zakładu do spółki celowej, spółka ta wydzierżawi Państwu Zakład w celu kontynuowania działalności podstawowej w sposób nieprzerwany. Po uzyskaniu koncesji przez spółkę celową, strony zakończą dzierżawę, zaś działalność dotychczasowego Zakładu prowadzona będzie wyłącznie przez spółkę celową. Docelowo wyłącznie spółka celowa ma prowadzić działalność podstawową poprzez Zakład, a dzierżawa ma wyłącznie charakter przejściowy. Państwa Spółka zakłada, że spółka celowa uzyska zarówno koncesję na obrót energią elektryczną, jak i koncesję na dystrybucję energii elektrycznej.

Oceniając czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4 pkt 4a ustawy o CIT uwzględnić należy następujące okoliczności:

1. zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Z definicji zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że ZCP to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Oznacza to, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych istnieje ZCP, jeśli łącznie są spełnione następujące warunki:

a) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych;

b) zespół ten w istniejącym przedsiębiorstwie jest wyodrębniony organizacyjnie i finansowo;

c) przeniesione składniki mogą stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze (wyodrębnienie funkcjonalne).

Zestawiając przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego z przywołanymi przepisami prawa wskazać należy, że przenoszony Zakład do spółki celowej będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, tj. wyodrębniony w ramach struktury Państwa przedsiębiorstwa zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jednocześnie, skoro z transakcji wyłączone są koncesje (na dystrybucję energii elektrycznej oraz na obrót energią elektryczną) niezbędne do prowadzenia działalności, które w świetle odrębnych przepisów nie mogą być przedmiotem transakcji, ale spółka celowa uzyska je we własnym zakresie na podstawie składników majątkowych przekazanych od Państwa Spółki (przenoszonego Zakładu), które umożliwią jej wystąpienie z wnioskiem o udzielenie powyższych koncesji a po transakcji dotychczasowa działalność Państwa Spółki w zakresie Zakładu będzie kontynuowana bez czasowego zatrzymania działalności Zakładu, to element ten, w tym przypadku nie wpłynie na utratę przez wydzielony zespół składników składających się na Zakład przymiotu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z tym, wskazać należy, że składniki materialne i niematerialne, będące przedmiotem planowanego aportu, będą wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Państwa Spółki na płaszczyźnie:

1) organizacyjnej,

2) funkcjonalnej,

3) finansowej oraz

4) będą wystarczające do samodzielnego wykonywania zadań (kontynuacji działalności w zakresie obrotu i dystrybucji energii elektrycznej),

W efekcie składniki majątkowe i niemajątkowe w postaci Zakładu, mające być przedmiotem aportu przez Państwa Spółkę do spółki celowej stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Odnosząc się natomiast do oceny Państwa stanowiska w zakresie ustalenia czy wartość wkładu wniesionego przez Państwa do spółki celowej nie będzie stanowić dla Państwa przychodu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) ustawy o CIT, zauważyć należy, że skoro wskazane w opisie zdarzenia przyszłego składniki majątku będą tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, i to one będą przedmiotem aportu, a spółka celowa, otrzymująca wkład w postaci Zakładu, przejmie dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Państwa Spółki, jako podmiotu wnoszącego ten wkład, to zgodnie z brzmieniem powołanego wyżej art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, planowany aport zespołu składników materialnych i niematerialnych, nie będzie stanowił przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT dla Państwa Spółki. Powyższe oznacza, że w sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie z przychodów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) ustawy o CIT.

Tym samym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Ocena prawna Państwa stanowiska w zakresie podatku od towarów i usług zostanie/została zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazać należy, że ustalenie czy aport składników majątku, o którym mowa we wniosku, zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) będzie zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Informacja w tym zakresie została przyjęta jako niepodlegający ocenie element zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych i wyroku Trybunału Sprawiedliwości stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).