Czy Pomoc 2022 i Pomoc 2023, otrzymane przez Spółkę w związku ze wsparciem finansowym otrzymanym w ramach Programu 2022 i Programu 2023, podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy o CIT, jako dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostek samorządu terytorialnego?

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym:

   - Pomoc 2022 i Pomoc 2023, otrzymane przez Spółkę w związku ze wsparciem finansowym otrzymanym w ramach Programu 2022 i Programu 2023, podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy o CIT, jako dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz

   - w związku z otrzymaniem wsparcia finansowego w ramach Programu 2022 oraz Programu 2023 Spółka jest zobowiązana do wyłączenia na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 Ustawy o CIT z kosztów uzyskania przychodów Wydatków poniesionych z tytułu zużycia gazu ziemnego i energii elektrycznej w wysokości odpowiadającej przyznanemu dofinansowaniu na podstawie Programu 2022 i Programu 2023.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”) od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (tj. podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Wnioskodawca jest zarejestrowany na cele podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) w Polsce oraz posługuje się numerem VAT-UE.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w branży przemysłu (...). Przeważającym przedmiotem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jest produkcja (...). Dla potrzeb tej działalności ma miejsce duże zużycie energii elektrycznej oraz gazu ziemnego, co powoduje, że jego działalność jest plasowana w tzw. sektorze (...). W związku z dynamicznym wzrostem cen energii elektrycznej i gazu ziemnego Spółka doświadczyła znacznego wzrostu wydatków na zakup energii elektrycznej i gazu ziemnego (dalej: „Wydatki”), w szczególności w związku z wykorzystywaniem wysoko energochłonnych maszyn produkcyjnych. Spółka zaliczyła przedmiotowe Wydatki do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, jako że są one niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej i pozostają w bezsprzecznym związku z osiągniętymi przychodami, i w ocenie Wnioskodawcy stanowią one koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie (...) i korzysta ze zwolnienia w zakresie osiągniętego dochodu w ramach działalności określonej w zezwoleniu oraz sklasyfikowanej według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego.

Wnioskodawca z uwagi na wzrosty cen energii elektrycznej i gazu ziemnego skorzystał z programu rządowego pod tytułem (...) (dalej: „Program 2022”), przyjętego przez Radę Ministrów na podstawie uchwały Nr (...) r. (zmienionej uchwałą Nr (...) r.) oraz art. 3 ustawy z 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022­-2024 (Dz. U. 2022 poz. 2088 ze zm., dalej: „Ustawa o wsparciu”), którego operatorem jest (...) lub „Operator”). (...), jako operator Programu 2022, ogłosił nabór wniosków o udzielenie pomocy publicznej. Program 2022 podlegał finansowaniu ze środków(...) (dalej: „Fundusz”), o którym mowa w ustawie z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych (Dz. U. 2023 poz. 1393, dalej: „Ustawa o systemie rekompensat”), który to Fundusz został uprawniony do otrzymywania wpłat z budżetu państwa z przeznaczeniem na realizację Programu 2022.

Celem Programu 2022 było udzielenie wsparcia finansowego przedsiębiorstwom energochłonnym, w przypadku których prowadzenie działalności gospodarczej było zagrożone z uwagi na dynamiczny wzrost kosztów zakupu energii elektrycznej i gazu ziemnego w 2022 roku. Podstawą przyjęcia Programu 2022 był bowiem opublikowany (...) Zgodnie z Komunikatem (...) wsparcie mogło zostać udzielone w celu złagodzenia skutków wyjątkowo znacznych wzrostów cen gazu ziemnego i energii elektrycznej, spowodowanych rosyjską agresją wobec Ukrainy.

Zgodnie z warunkami Programu 2022 o pomoc publiczną w jego ramach mogli ubiegać się przedsiębiorcy, którzy spełnili łącznie kryteria określone w załączniku do uchwały nr (...) r. w sprawie przyjęcia programu rządowego pod nazwą „(...) (dalej: „Uchwała 2022”). Udzielona pomoc podlega rozliczeniu polegającym na przedstawieniu Operatorowi Programu 2022 określonych w Uchwale 2022 dokumentów, które w dalszej kolejności są weryfikowane przez Operatora. Pomoc uznaje się za nienależną i w konsekwencji podlegającą zwrotowi m.in. w sytuacji nieterminowego złożenia formularza rozliczenia pomocy.

W związku z prowadzeniem działalności w sektorze (...), w szczególności wykorzystaniem (...) maszyn produkcyjnych, na podstawie art. 4 Ustawy o wsparciu Spółka złożyła wniosek o udzielenie pomocy publicznej w ramach Programu 2022. Spółka spełniła warunki określone w Uchwale 2022, w związku z czym zawarła ze (...) (dalej: „Umowa 2022”). Na podstawie Umowy 2022 Spółka uzyskała bezzwrotną pomoc publiczną w kwocie w wysokości (...)zł (dalej: „Pomoc 2022”), służącą udzieleniu wsparcia finansowego Spółce w prowadzonej przez nią działalności. Niniejszą Pomoc 2022 Spółka otrzymała za okres (...) r., natomiast jej kwota wpłynęła na wskazany w Umowie 2022 rachunek bankowy Spółki w dniu (...) r.

Ponadto, Uchwałą(...)r. (dalej: „Uchwała 2023”) (zmienioną uchwałą Nr (...) r.), Rada Ministrów przyjęła program rządowy „(...)” (dalej: „Program 2023”), którego celem było udzielenie wsparcia finansowego przedsiębiorstwom energochłonnym, które poniosły dodatkowe koszty wynikające z wysokich cen energii elektrycznej i gazu ziemnego w 2023 roku. Spółka spełniła kryteria warunkujące ubieganie się o pomoc publiczną w ramach Programu 2023, a następnie zawarła ze (...) umowę o udzielenie pomocy publicznej w związku z cenami energii elektrycznej i gazu ziemnego w ramach Programu 2023 (dalej: „Umowa 2023”). Na podstawie Umowy 2023 Spółka uzyskała bezzwrotną pomoc publiczną w kwocie w wysokości (...) zł (dalej: „Pomoc 2023”), służącą udzieleniu wsparcia finansowego Spółce w prowadzonej przez nią działalności. Niniejszą Pomoc 2023 Spółka otrzymała za pierwsze półrocze 2023 roku, natomiast jej kwota wpłynęła na wskazany w Umowie 2023 rachunek bankowy Spółki w dniu (...) r.

Pomoc 2022 i Pomoc 2023 określane są dalej łącznie jako „Pomoc”.

Pytania

 1. Czy Pomoc 2022 i Pomoc 2023, otrzymane przez Spółkę w związku ze wsparciem finansowym otrzymanym w ramach Programu 2022 i Programu 2023, podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy o CIT, jako dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostek samorządu terytorialnego?

 2. W przypadku udzielenia na pytanie numer 1 odpowiedzi twierdzącej - czy w związku z otrzymaniem wsparcia finansowego w ramach Programu 2022 oraz Programu 2023 Spółka jest zobowiązana do wyłączenia na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 Ustawy o CIT z kosztów uzyskania przychodów Wydatków poniesionych z tytułu zużycia gazu ziemnego i energii elektrycznej w wysokości odpowiadającej przyznanemu dofinansowaniu na podstawie Programu 2022 i Programu 2023?

Państwa stanowisko w sprawie

 1. Pomoc 2022 oraz Pomoc 2023, otrzymane przez Spółkę w związku ze wsparciem finansowym otrzymanym w ramach Programu 2022 i Programu 2023, podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy o CIT, jako dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostek samorządu terytorialnego, i tym samym podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

 2. W związku z otrzymaniem wsparcia finansowego w ramach Programu 2022 oraz Programu 2023 Spółka nie jest zobowiązana do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 Ustawy o CIT Wydatków poniesionych z tytułu zużycia gazu ziemnego i energii elektrycznej.

Uzasadnienie stanowiska w odniesieniu do pytania nr 1

Pojęcie dotacji w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy o CIT

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy o CIT wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Mając na uwadze brzmienie przepisu, należy wskazać, iż ustawodawca posługuje się w nim pojęciem „dotacji”, która to definicja nie występuje zarówno w Ustawie o CIT, jak i w innych przepisach prawa podatkowego. Ustawodawca nie wskazał również w sposób bezpośredni na akt normatywny, z którego definicja legalna reguluje ww. pojęcie dla potrzeby Ustawy o CIT.

W tym miejscu należy wskazać, że podstawową regułą wykładni przepisów prawa jest tzw. zasada racjonalnego ustawodawcy tworzącego prawo w sposób racjonalny i celowy. W konsekwencji, prawidłowa interpretacja norm prawnych, w tym stosowanie definicji pojęć prawnych, wiąże się często z poszukiwaniem woli ustawodawcy. W sytuacji gdy dane pojęcie prawne nie jest wprost zdefiniowane w ustawie podatkowej, ustawodawca może poprzez odesłanie do innego aktu prawnego wskazać sposób rozumienia takiego pojęcia. W przypadku braku takiego odesłania należy założyć, że wolą ustawodawcy było pozostawienie pewnego obszaru nieostrości, a podmioty stosujące prawo podatkowe wykorzystując wykładnię językową powinny odwołać się do pozaprawnego, tj. potocznego, rozumienia danego pojęcia.

Spółka wskazuje, iż znana jest jej definicja „dotacji” określona w innym akcie normatywnym, tj. w art. 126 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tj. Dz. U. z 2023 poz. 1270 ze zm.; dalej: „Ustawa o finansach”), zgodnie z którą: „Dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych”.

Jednakże w ocenie Wnioskodawcy ww. definicja nie znajdzie zastosowania, albowiem gdyby racjonalny ustawodawca chciał posłużyć się definicją „dotacji” zawartą w innym akcie prawnym, to z całą pewnością dokonałby stosownego odesłania, tak jak to czyni w przypadku wielu innych przepisów Ustawy o CIT. Skoro racjonalny ustawodawca nie przewidział takiego odesłania, należy uznać, że było to działanie celowe, a zatem definicja przewidziana w art. 126 Ustawy o finansach nie znajdzie zastosowania na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy o CIT.

Tym samym, zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę pierwszeństwo wykładni językowej, należy posłużyć się językiem potocznym. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN „dotacja” jest to „bezzwrotna pomoc finansowa udzielona przedsiębiorstwu, instytucji lub organizacji ze środków publicznych” (https://sjp.pwn.pl/sjp/dotacja;2555380 - data dostępu: 28 marca 2024 r.). Wnioskodawca wskazuje, że powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w kształtującej się linii orzeczniczej polskich sądów administracyjnych.

Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) we Wrocławiu z dnia 17 czerwca 2021 r., sygn. I SA/Wr 102/21 (orzeczenie prawomocne, utrzymane w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 7 grudnia 2021 r., sygn. II FSK 1276/21), sąd stwierdził, iż „Dekodując normę prawną z treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 updop należy uznać, że wolne od podatku [dochodowego od osób prawnych] są dotacje rozumiane jako bezzwrotna pomoc finansowa udzielona m.in. przedsiębiorstwu ze środków publicznych - m.in. z budżetu państwa. (...)

Polska jako członek UE nie może zatem podejmować działań zagrażających urzeczywistnianiu celów UE. Takim działaniem bezsprzecznie byłoby opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych przedmiotowej rekompensaty. Warto jest zauważyć, że tego typu przychodowi nie towarzyszą żadne koszty uzyskania przychodów co spowodowałoby efektywne obniżenie kwoty rekompensaty o kwotę podatku, który wróci do budżetu Państwa, co przeczy tym samym celom ustawy o systemie rekompensaty oraz unijnym założeniom zawartym w komunikacie KE z których wynikają w sposób precyzyjny zasady i wysokość udzielanej przedsiębiorcy rekompensaty.”

Podobne stanowisko zajął również WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 8 grudnia 2022 r., sygn. I SA/Go 358/22 (orzeczenie nieprawomocne).

Otrzymane w ramach Programu wsparcie finansowe a definicja pojęcia „dotacja”.

Mając na uwadze wykładnię językową i powyżej przywołane przez Wnioskodawcę potoczne rozumienie pojęcia „dotacja”, należy wskazać, że Pomoc otrzymana przez Spółkę w ramach Programu 2022 oraz Programu 2023, w ocenie Wnioskodawcy, spełnia wskazaną definicję, tj. stanowi bezzwrotną pomoc finansową udzieloną przedsiębiorstwu ze środków publicznych.

Otrzymane przez Spółkę wsparcie finansowe spełnia bowiem wszystkie elementy tej definicji, a zatem:

 a. jest bezzwrotną pomocą finansową - zgodnie z punktem 7 załącznika do Uchwały 2022 pomoc finansowa udzielana jest w formie bezzwrotnej, z kolei zgodnie z rozdziałem IV załącznika do Uchwały 2023 podstawowa pomoc jest udzielana w formie refundacji, zaś zwiększona pomoc w formie zaliczki;

 b. jest udzielona ze środków publicznych - Program 2022 oraz Program 2023 finansowane są ze środków Funduszu, który zgodnie z art. 22 ust. 2 Ustawy o systemie rekompensat może otrzymywać wpłaty z budżetu państwa z przeznaczeniem na realizację Programu 2022 oraz Programu 2023. Jednocześnie Dysponent Funduszu może zaciągnąć pożyczki z budżetu państwa na finansowanie pomocy publicznej.

Ponadto, nawet gdyby uznać, że celem racjonalnego ustawodawcy było odwołanie się do art. 126 Ustawy o finansach, to Wnioskodawca zwraca uwagę, że również w tym przypadku uzyskane wsparcie finansowe spełnia definicję dotacji. Otrzymanie pomocy publicznej w ramach Programu 2022 oraz Programu 2023 wiązało się bowiem z koniecznością spełnienia szeregu określonych kryteriów, a procedura mechanizmu naboru i oceny wniosków nastąpiły zgodnie z odpowiednim regulaminem. Ponadto podstawą do udzielenia wsparcia finansowego była umowa o udzielenie pomocy zawarta przez Spółkę ze Skarbem Państwa - Ministrem Rozwoju i Technologii reprezentowanym przez NFOŚiGW. Jednocześnie Program 2022 i Program 2023 podlegały finansowaniu ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, będącego państwowym funduszem celowym. Co więcej, Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia otrzymanej pomocy publicznej zgodnie z procedurą określoną w załącznikach do Uchwały 2022 oraz Uchwały 2023. Pomoc uznaje się za nienależną, m.in. w sytuacji gdy w wymaganym terminie Spółka nie złoży formularza do rozliczenia pomocy wraz z wymaganymi załącznikami. W takim przypadku Operator Programu wzywa Spółkę do zwrotu przyznanej pomocy.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy otrzymane w ramach Programu 2022 oraz Programu 2023 wsparcie finansowe, powinno być rozumiane jako dotacja, do której ma zastosowanie art. 17 ust.1 pkt 47 Ustawy o CIT.

Zastosowanie zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy o CIT.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy, należy wskazać, że Pomoc otrzymana przez Wnioskodawcę w ramach Programu 2022 oraz Programu 2023 powinna być rozumiana jako dotacja, która korzysta ze zwolnienia w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy o CIT. Otrzymane bowiem środki pieniężne stanowią pomoc finansową udzieloną przez Fundusz będący państwowym funduszem celowym i mają charakter bezzwrotnej pomocy finansowej ze środków budżetu państwa. Nie stanowią one także dopłat do oprocentowania kredytów bankowych. Tym samym przychód z tytułu uzyskanej przez Spółkę pomocy publicznej podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy o CIT.

Wnioskodawca wskazuje, że wykładnię językową art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy o CIT wspiera również cel przyjętego Programu 2022 oraz Programu 2023. Zgodnie z opublikowanymi informacjami celem Programu 2022 oraz Programu 2023 było udzielenie wsparcia finansowego przedsiębiorstwom energochłonnym, w przypadku których prowadzenie działalności gospodarczej było zagrożone z uwagi na dynamiczny wzrost cen energii elektrycznej i gazu ziemnego w 2022 r. oraz w 2023 r.

W konsekwencji, opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych kwoty otrzymanego przez Spółkę wsparcia finansowego efektywnie obniżyłoby kwotę wypłaconych środków pieniężnych, a tym samym ograniczyłoby skuteczność realizacji celu założonego przez Program 2022 oraz Program 2023. Przychodowi z tytułu otrzymanej pomocy publicznej nie towarzyszą bowiem żadne koszty uzyskania przychodów, a zatem jego opodatkowanie wpłynęłoby bezpośrednio na rzeczywistą kwotę otrzymanej pomocy publicznej. Należy więc odrzucić taką interpretację przywołanych przepisów Ustawy o CIT, która prowadzi do przeznaczenia części środków dedykowanych na realizację Programu 2022 oraz Programu 2023 na dofinansowanie budżetu państwa poprzez opodatkowanie tych płatności.

Co więcej, Wnioskodawca zwraca uwagę, że opodatkowanie podatkiem dochodowym otrzymanej przez Spółkę pomocy jest sprzeczne z istotą tego podatku, tj. zasadą opodatkowania dochodu, a nie przychodu (z wyłączeniem przypadków określonych w treści art. 21, art. 22 i art. 24b Ustawy o CIT), albowiem zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

W tym miejscu Spółka pragnie również wskazać na kształtującą się linię orzeczniczą, zgodnie z którą środki otrzymane w ramach Programu 2022 stanowią dotację w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy o CIT, co potwierdzają poniżej wskazane orzeczenia:

- Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 lutego 2024 r., sygn. I SA/Wr 771/23 (orzeczenie nieprawomocne);

- wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 stycznia 2024 r., sygn. III SA/Wa 2358/23 (orzeczenie nieprawomocne):

- wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 lutego 2024 r., sygn. I SA/Gl 1049/23 (orzeczenie nieprawomocne).

W niniejszych orzeczeniach sądów administracyjnych kształtuje się linia orzecznicza, zgodnie z którą Pomoc otrzymana przez Spółkę, jako wsparcie uzyskane w 2023 r., spełnia przesłanki do zwolnienia przedmiotowego z podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy o CIT. Pomoc ta ma bowiem charakter bezzwrotnej pomocy finansowej (bezpośredniej dotacji, stanowiącej pomoc publiczną) i jest udzielana ze środków budżetu państwa. Co więcej, tego typu przychodowi nie towarzyszą żadne koszty uzyskania przychodów, a więc uznanie go za przychód opodatkowany efektywnie spowodowałoby obniżenie kwoty Pomocy o kwotę podatku, który wróci do budżetu Państwa, co jest sprzeczne z celem tej Pomocy oraz z unijnymi założeniami z nią związanymi.

Wnioskodawca wskazuje, że prawidłowość zaprezentowanego przez Wnioskodawcę stanowiska została potwierdzona na gruncie wyroków sądów administracyjnych, wydanych na gruncie programów podobnych do Programu 2022 oraz Programu 2023. Jako przykład wskazać można:

- wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2021 r., sygn. II FSK 1276/21;

- wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 18 lipca 2023 r., I SA/Rz 244/23.

W ocenie Wnioskodawcy, mimo że przywołane wyżej wyroki nie dotyczą bezpośrednio Programów będących przedmiotem niniejszego wniosku, to ze względu na istotne podobieństwa w mechanizmie tych Programów do programów, których dotyczą przytoczone wyroki, podejście interpretacyjne powinno być analogicznie.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy otrzymane przez Spółkę Pomoc 2022 oraz Pomoc 2023 spełniają definicję dotacji w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy o CIT, tym samym osiągnięte z ich tytułu przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie stanowiska w odniesieniu do pytania nr 2

Ogólne zasady dotyczące kosztów uzyskania przychodów na gruncie Ustawy o CIT.

W myśl art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Wydatek powinien być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia danego źródła przychodu, oraz nie może należeć do tej grupy wydatków, które są wprost wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, musi on spełniać następujące warunki:

   - został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez inne osoby),

   - jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

   - pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

   - poniesiony został w celu uzyskania przychodów albo w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

   - został właściwie udokumentowany,

   - nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Natomiast według art. 16 ust. 1 pkt 58 Ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52, 53, 54a, 56, 56b-56m i 59.

Tym samym, Spółka na podstawie przepisu ogólnego, ma prawo do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodów Wydatków ponoszonych z tytułu zużycia gazu ziemnego i energii elektrycznej w związku z prowadzoną produkcją płytek ceramicznych. Takie koszty mogą jednak zostać uznane za wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem, że znajdują się w katalogu kosztów określonych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Mając na uwadze brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 58 Ustawy o CIT, należy wskazać, że konieczność uznania wydatków za koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów zaistnieje jedynie w przypadku łącznego spełnienia poniższych warunków:

- wydatek został sfinansowany z dochodów określonych m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy o CIT;

- sfinansowanie to ma charakter bezpośredni.

Pojęcie wydatków „bezpośrednio sfinansowanych”

Ustawa o CIT nie przewiduje, w jaki sposób należy rozumieć pojęcie „wydatków bezpośrednio sfinansowanych”, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT. Ustawodawca nie wskazał również odpowiedniego odwołania do innych aktów normatywnych pozwalających na poprawną interpretację normy prawnej. Tym samym stosując wykładnię językową należy ponownie odwołać się do zwyczajowego rozumienia określonego pojęcia.

W kontekście ww. pojęcia „wydatków bezpośrednio sfinansowanych” należy przytoczyć nw. definicje zawarte w Słowniku Języka Polskiego PWN (http://www.sjp.pwn.pl/ - data dostępu: 28 marca 2024 r.):

- „bezpośrednio” oznacza bez pośrednictwa,

- „bezpośrednio” oznacza w chwili następującej po czymś lub poprzedzającej coś, krótko przed kimś lub po kimś,

- „bezpośredni” oznacza dotyczący kogoś lub czegoś wprost,

- „sfinansować” oznacza pokryć koszty jakiegoś przedsięwzięcia, jakiejś działalności.

Można zatem stwierdzić, że wydatki zostały bezpośrednio sfinansowane z otrzymanych środków w przypadku, gdy zostały wprost i rzeczywiście opłacone z osiągniętych dochodów (przychodów). Tym samym należy bezpośrednio powiązać uzyskany przychód kwalifikowany do art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy o CIT z wydatkami, które przychód ten finansuje. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy przepis art. 16 ust. 1 pkt 58 Ustawy o CIT dotyczy wyłącznie takich sytuacji, w których podatnik poniósł ciężar danego wydatku tylko z przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy o CIT.

Obowiązek wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy o CIT.

Tym samym, brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 58 Ustawy o CIT wskazuje, iż wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają wyłącznie wydatki bezpośrednio sfinansowane ze środków otrzymanych w ramach dotacji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT. W rezultacie, regulacja ta obejmuje wyłącznie takie wydatki, które zostały rzeczywiście poniesione (zapłacone) z otrzymanego w ramach dotacji wsparcia finansowego.

Zgodnie z uzasadnieniem projektu Ustawy o wsparciu, otrzymana przez przedsiębiorców w ramach programów pomocowych pomoc publiczna ma na celu „udzielenie wsparcia finansowego określonym grupom przedsiębiorców, w przypadku których prowadzenie działalności gospodarczej jest zagrożone z uwagi na dynamiczny wzrost kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, wynikających z obecnej dynamicznej sytuacji na rynku energii.” Ponadto, Program „ma służyć przede wszystkim zapewnieniu płynności i dostępu do finansowania dla przedsiębiorstw zmagających się z wyzwaniami kryzysu, przy jednoczesnym zachowaniu warunków działania na jednolitym rynku Unii Europejskiej.”

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że wsparcie finansowe otrzymane w ramach Programu 2022 oraz Programu 2023 ma na celu dofinansowanie bieżącej działalności gospodarczej Spółki, jako przedsiębiorstwa (...), poprzez zapewnienie jej płynności finansowej, a nie bezpośrednie i rzeczywiste sfinansowanie ściśle określonych wydatków. Nie można bowiem powiązać uzyskanego w ramach otrzymanych dotacji przychodu z Wydatkami pierwotnie poniesionymi przez Spółkę z tytułu zużycia gazu ziemnego i energii elektrycznej w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Powyższe zaś wyklucza zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 58 Ustawy o CIT. Zauważyć należy, iż dyspozycją tego przepisu nie są objęte przypadki finansowania jakichkolwiek wydatków/kosztów Spółki, lecz tylko tych, które są rzeczywiście i bezpośrednio sfinansowane z otrzymanych w ramach Programu 2022 oraz Programu 2023 środków pieniężnych. Skoro Spółka poniosła Wydatki z tytułu zużycia gazu ziemnego i energii elektrycznej z własnego majątku i nie istnieje bezpośredni związek między tymi Wydatkami a osiągniętym z otrzymanych dotacji przychodem, należy stwierdzić, że Spółka nie jest zobowiązana do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu przedmiotowych Wydatków. Tym samym Spółka nie jest zobowiązana do dokonania wstecznej korekty (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów poniesionych z tytułu zużycia gazu ziemnego i energii elektrycznej.

Warto zaznaczyć, że wspomniany powyżej cel płynnościowy otrzymywanej Pomocy znajduje odzwierciedlenie w niżej wskazanych komunikatach Komisji Europejskiej:

- KOMUNIKAT KOMISJI Tymczasowe kryzysowe ramy środków pomocy państwa w celu wsparcia gospodarki po agresji Rosji wobec Ukrainy (2022/C 426/01)

   - pkt (50): Pomoc państwa jest w szczególności uzasadniona i może zostać uznana - przez ograniczony czas - za zgodną z rynkiem wewnętrznym na podstawie art. 107 ust. 3 lit. b) TFUE, jeżeli służy do zaradzenia niedoborowi płynności doświadczanemu przez przedsiębiorstwa, które są bezpośrednio lub pośrednio dotknięte poważnymi zaburzeniami w gospodarce wywołanymi przez rosyjską agresję wojskową wobec Ukrainy, sankcje nałożone przez UE lub jej partnerów międzynarodowych oraz gospodarcze środki odwetowe wprowadzone np. przez Rosję.

   - KOMUNIKAT KOMISJI Tymczasowe kryzysowe i przejściowe ramy środków pomocy państwa w celu wsparcia gospodarki po agresji Rosji wobec Ukrainy (Bruksela, 9 marca 2023 r. C(2023) 1711 final)

   - pkt (56): Pomoc państwa jest w szczególności uzasadniona i może zostać uznana - przez ograniczony czas - za zgodną z rynkiem wewnętrznym na podstawie art. 107 ust. 3 lit. b) TFUE, jeżeli służy do zaradzenia niedoborowi płynności doświadczanemu przez przedsiębiorstwa, które są bezpośrednio lub pośrednio dotknięte poważnymi zaburzeniami w gospodarce wywołanymi p przez rosyjską agresję wojskową wobec Ukrainy oraz jej pośrednie i bezpośrednie skutki, w tym sankcje nałożone przez UE lub jej partnerów międzynarodowych oraz gospodarcze środki odwetowe wprowadzone np. przez Rosję.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy Wydatki poniesione z tytułu zużycia gazu ziemnego i energii elektrycznej nie mieszczą się w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 58 Ustawy o CIT, a zatem Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wyłączenia ich z kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji brak jest podstaw do uznania, że Wnioskodawca jest zobowiązany do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów wstecznie, tj. za okresy rozliczeniowe, w których przedmiotowe Wydatki zostały ujęte jako koszty uzyskania przychodu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, w zakresie pytania oznaczonego nr 1 jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawa z 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 (Dz.U. z 2022 poz. 2088) wprowadza możliwość przyjęcia przez Radę Ministrów programów pomocowych, mających na celu udzielenie wsparcia finansowego określonym grupom przedsiębiorców, w przypadku których prowadzenie działalności gospodarczej jest zagrożone z uwagi na dynamiczny wzrost kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, wynikających z obecnej dynamicznej sytuacji na rynku energii.

Podstawą przyjmowania programów pomocowych przez Radę Ministrów jest opublikowany w marcu 2022 r. komunikat Komisji Europejskiej „Tymczasowe kryzysowe ramy środków pomocy państwa w celu wsparcia gospodarki po agresji Rosji wobec Ukrainy” (dalej: „Komunikat Komisji” lub „Tymczasowe Ramy Kryzysowe”), w którym dopuszczona została możliwość udzielania przez państwa członkowskie Unii Europejskiej pomocy publicznej z tytułu zakłóceń w działalności gospodarki Unii Europejskiej (UE). Pomoc ta ma służyć przede wszystkim zapewnieniu płynności i dostępu do finansowania dla przedsiębiorstw zmagających się z wyzwaniami obecnego kryzysu, przy jednoczesnym zachowaniu warunków działania na jednolitym rynku UE. Wsparcie może być udzielone na pokrycie zwiększonych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej związanych ze wzrostem cen energii elektrycznej oraz gazu ziemnego.

Na podstawie powołanej na wstępie ustawy:

- uchwałą z (...) r.”

- uchwałą z (...) r.”

Operator programu(...), działając w imieniu ministra właściwego do spraw gospodarki, na podstawie oceny wniosku zawiera umowę z przedsiębiorstwem, na mocy której, zostaje udzielona pomoc publiczna. Umowa określa przeznaczenie pomocy, jej wysokość, warunki udzielenia pomocy, termin i sposób jej rozliczenia (w tym zobowiązanie przedsiębiorcy do zwrotu pomocy w przypadku gdy pomoc przyznana zostałaby w wysokości wyższej niż należna), a także tryb kontroli. Wypłata pomocy jest dokonywana na rachunek bankowy wskazany we wniosku składanym do Operatora Programu. Udzielona w ramach programu pomoc ma rekompensować koszty związane ze wzrostem cen zakupu energii elektrycznej lub gazu w 2022 i 2023 roku.

Ustawa wprowadzająca powyższe rozwiązanie nie określa przepisów szczególnych wyłączających/zwalniających z opodatkowania otrzymanej pomocy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm.; dalej: „updop” lub „ustawa o CIT”),

Stosownie do art. 7 ust. 2 updop,

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przypadkowy i pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Wystąpienie każdego zdarzenia powodującego wymierną korzyść po stronie podatnika skutkuje obowiązkiem opodatkowania osiągniętej nadwyżki ponad koszty jej uzyskania przez podatnika. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Przyjęte rozwiązanie legislacyjne pozwala na stosowanie przepisów ustawy niezależnie od specyfiki podmiotów podlegających opodatkowaniu, zmieniających się okoliczności i rzeczywistości gospodarczej, jak również ewolucji różnego rodzaju instrumentów wykorzystywanych w obrocie gospodarczym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu. Zwrócić należy uwagę, że katalog przychodów wymienionych w ustawie ma charakter otwarty i jedynie przykładowy. Ustawodawca nie wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ogólnej definicji przychodu.

Jak stanowi art. 12 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 updop,

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1)otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

2) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Należy zaznaczyć, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje jego definitywny charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej.

Przychodem są zatem wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

W świetle ww. przepisu, otrzymane w sposób definitywny środki pieniężne (np. w postaci pomocy publicznej) stanowią, co do zasady, przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 47 updop,

Analizując charakter opisanej we wniosku pomocy publicznej, należy mieć na uwadze, że warunki i tryb udzielenia tego typu pomocy określone zostały w programie rządowym pod nazwą:

- „(...) r.,

- (...) r.,

która przyjęła ww. programy na podstawie art. 3 ust. 1, 2 i 4 ustawy z  29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 (Dz.U. z 2022 r., poz. 2088, dalej: „ustawa”).

Stosownie do art. 1 ww. ustawy,

W brzmieniu art. 2 ww. ustawy,

W myśl art. 3 pkt 1 - 3 ww. ustawy,

1. Rada Ministrów może przyjąć, w drodze uchwały, program rządowy udzielania przedsiębiorcom pomocy.

2. Program rządowy, o którym mowa w ust. 1, określa w szczególności:

1) przedsiębiorców uprawnionych do otrzymania pomocy w ramach danego programu;

2) formy, kryteria, warunki i okres przyznania pomocy;

3) sposób obliczania wysokości pomocy;

4) maksymalną kwotę pomocy;

5) zakres wniosku o udzielenie pomocy;

6) termin i sposób składania wniosków o udzielenie pomocy;

7) zasady i terminy rozliczania przez przedsiębiorcę pomocy.

3. Za realizację programu rządowego, o którym mowa w ust. 1, odpowiada minister właściwy do spraw gospodarki. W związku z realizacją tego programu minister właściwy do spraw gospodarki może w szczególności wydawać operatorowi programu rządowego, o którym mowa w ust. 4 pkt 1, polecenia albo udzielać temu operatorowi rekomendacji, z zastrzeżeniem, że nie mogą one dotyczyć rozstrzygnięć co do istoty sprawy załatwianej w drodze decyzji administracyjnej.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. ustawy,

 1. Pomoc jest przyznawana na wniosek o udzielenie pomocy, zwany dalej „wnioskiem”, złożony operatorowi programu, zgodnie z zasadami określonymi w programie rządowym, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na formularzu opracowanym przez operatora programu.

W myśl art. 7 ww. ustawy:

1. Podstawą udzielenia pomocy jest umowa o udzielenie pomocy zawarta przez operatora programu, działającego w imieniu ministra właściwego do spraw gospodarki, z przedsiębiorcą.

2. Umowa, o której mowa w ust. 1, określa w szczególności:

1) szczegółowe przeznaczenie pomocy;

2) wysokość udzielonej pomocy;

3) warunki udzielenia, sposób i termin rozliczenia pomocy, w tym zobowiązanie przedsiębiorcy do zwrotu pomocy w przypadku stwierdzenia przez niego, że pomoc została przyznana w wysokości wyższej niż należna;

4) tryb kontroli.

3. Operator programu jest podmiotem udzielającym pomocy publicznej w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz.U. z 2021 r. poz. 743 oraz z 2022 r. poz. 807), w odniesieniu do pomocy udzielanej na podstawie programu rządowego, o którym mowa w art. 3 ust. 1.

W świetle powyższych regulacji zauważyć należy, że Pomoc publiczna ma charakter zindywidualizowanej pomocy publicznej.

W tym miejscu zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „dotacja”. Brak ustawowej definicji pojęcia „dotacja” nie uprawnia jednak do dowolnego określenia jego zakresu znaczeniowego.

Mając powyższe na względzie, uprawnionym jest odwołanie się do ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. 2023 r., poz. 1270 ze zm., dalej „u.f.p”) w zakresie rozumienia sformułowania „dotacja” zawartego, w przepisach podatkowych.

I tak, zgodnie z zamieszczoną w art. 126 u.f.p. definicją ogólną:

Określone w ww. przepisie dotacje, to środki przeznaczone na cele służące dobru całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości (na cel dostępny lub przeznaczony dla wszystkich). Uznanie otrzymanych środków za „dotację” w rozumieniu ww. ustawy warunkuje przeznaczenie tych środków na cele wartościowe, korzystne lub pożądane przez całe społeczeństwo lub jakąś jego zbiorowość.

Co do zasady, przyznanie dotacji skutkuje możliwością poniesienia w dalszej kolejności określonych wydatków na realizację zadania publicznego, które następuje po otrzymaniu takiej dotacji. Beneficjentem ww. dotacji może być m.in. osoba prawna, realizująca zadania, których celem jest ogólny interes publiczny, czy też Fundusz celowy, realizujący zadanie publiczne w postaci przyznawania rekompensat określonej grupie podmiotów.

Zwolnienie ustanowione w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, dotyczy wszelkich dotacji udzielanych ze środków budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem jednej kategorii - dopłat do oprocentowania kredytów bankowych. Z zastrzeżeniem ww. dopłat, dla zakresu omawianego zwolnienia nie ma znaczenia rodzaj dotacji ani system jej przekazywania i rozliczania. Istotne pozostaje natomiast źródło pochodzenia środków, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że są Państwo polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terenie Rzeczpospolitej Polskiej. Prowadzą Państwo działalność w branży (...). Dla potrzeb prowadzonej działalności, ma miejsce duże zużycie energii elektrycznej i gazu ziemnego, co powoduje, że działalność jest plasowana w tzw. Sektorze podmiotów energochłonnych. Z uwagi na profil prowadzonej działalności, ponieśli Państwo w roku 2022 i 2023 dodatkowe koszty wynikające ze wzrostu cen energii elektrycznej i gazu ziemnego. W związku z powyższym, wystąpili Państwo do Operatora Programu rządowego pod nazwą „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.”(dalej Pomoc 2022) oraz „Pomoc dla przemysłu energochłonnego związana z cenami gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2023 r.” (dalej Pomoc 2023), tj. Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej z wnioskiem o przyznanie pomocy publicznej. W wyniku złożenia Wniosków o Pomoc 2022 oraz o Pomoc 2023, zawarli Państwo ze Skarbem Państwa - Ministrem Rozwoju i Technologii reprezentowanym przez Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, umowy o udzielenie pomocy publicznej w związku ze wzrostem cen energii elektrycznej i gazu ziemnego. Na podstawie tych Umów, Spółka uzyskała bezzwrotną pomoc publiczną w kwotach wynikającej z treści zawartych Umów w poszczególnych latach. Wypłata Rekompensaty nastąpiła na wskazany w Umowach rachunek bankowy Spółki. Otrzymane przez Państwa w ramach Programów wsparcie, pochodzi z Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w ustawie z 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych.

Państwa wątpliwości budzi kwestia ustalenia, czy Pomoc 2022 i Pomoc 2023 otrzymane przez Spółkę w związku ze wsparciem finansowym, w ramach Programu 2022 i Programu 2023, podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy o CIT, jako dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostek samorządu terytorialnego?

W pierwszej kolejności, odnosząc się do Państwa wątpliwości związanych z kwestią zwolnienia wskazanej we wniosku pomocy na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 updop, należy wskazać, że w analizowanym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, rekompensaty pochodzą z Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 296), który jest państwowym funduszem celowym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera pojęcia „rekompensata”, zatem zasadne jest posłużenie się wykładnią językową tego pojęcia. Jak wskazuje Słownik Języka Polskiego (PWN) „rekompensata”, to m.in. „zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś”, „zlikwidowanie poniesionych przez kogoś strat lub doznanych krzywd”. Aby określone środki stanowiły „rekompensatę” musi zaistnieć zatem przyczyna (źródło) generująca stratę/niedobór/krzywdę. Niedostatki te następnie są „rekompensowane”.

Zauważyć przy tym należy, że ww. Fundusz jest funduszem celowym, a zatem w istocie, jest beneficjentem środków otrzymywanych w celu wypłaty rekompensat.

Otrzymana pomoc/rekompensata nie stanowi w istocie realizacji żadnego celu publicznego. Stanowi ona wyłącznie rekompensatę dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Ponadto, beneficjentem dotacji nie są Państwo tylko Fundusz Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w art. 21 ustawy z 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów (...) realizujący zadanie publiczne w postaci rekompensaty dla podatnika, natomiast dysponentem jest minister właściwy do spraw gospodarki.

Ponadto, sam ustawodawca posługując się pojęciem „rekompensaty” jednoznacznie wskazuje, że otrzymana przez podatnika na jego wniosek kwota stanowi zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś, co samo w sobie wyklucza objęcie jej definicją dotacji. Jeśli bowiem ustawodawca posługuje się pojęciem „rekompensaty”, a nie pojęciem „dotacja” należy przyjąć, że czyni to w sposób racjonalny. Brak określenia omawianej kwoty pojęciem „dotacja” stanowi dodatkowy argument przemawiający za wykluczeniem stosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, w opisanym przypadku.

Zauważyć przy tym należy, iż gdyby wolą ustawodawcy było uznanie, że środki określone w ustawie o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców, w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 stanowią dotację, to stosowałby właśnie takie pojęcie w cyt. ustawie. Ustawodawca posługując się pojęciem „pomoc” jednoznacznie przesądził, że otrzymana przez podatnika na jego wniosek kwota stanowi zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś, co samo w sobie wyklucza objęcie jej definicją dotacji. Jeśli bowiem ustawodawca posługuje się pojęciem „pomoc”, a nie pojęciem „dotacja” należy przyjąć, że czyni to w sposób racjonalny.

Wskazanych powyżej pojęć nie można stosować zamiennie, albowiem warunki, w jakich dochodzi do ich przyznania, rodzą odmienne skutki na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W wyroku z 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt II GSK 159/13 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że środki przyznane w ramach dotacji mają „znaczony” charakter i podmiot je otrzymujący nie ma swobody w ich wykorzystaniu, chyba że pozwalają mu na to przepisy szczególne. W uzasadnieniu wyroku NSA podkreślił: „Wskazać należy, że środki z dotacji przekazane na konto beneficjenta nie uzyskują przymiotu wartości prywatnej, co stwarzałoby możliwość swobodnego nimi dysponowania. Mają one nadal charakter publiczny i w konsekwencji można je wykorzystać jedynie w sposób ściśle określony przez dotującego. Także, w nauce prezentowany jest pogląd, że nie zachodzi zmiana statusu dotacji ze środków publicznych na wartość prywatną beneficjenta. Beneficjent nie włada bowiem dotacją, jak właściciel, bez ograniczeń - wręcz przeciwnie może ją wykorzystać jedynie w sposób ściśle określony przez dotującego. Także zwrot dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem następuje w drodze decyzji organu administracji, a nie w drodze procesu cywilnego”.

W przypadku wskazanej we wniosku rekompensaty, bez znaczenia natomiast pozostaje na co przeznaczone zostaną otrzymane środki. Podmiot otrzymujący pomoc/rekompensatę, odmiennie niż w przypadku otrzymanej dotacji, może zatem przeznaczyć otrzymane środki na dowolny cel. Otrzymane środki stają się bowiem środkami prywatnymi tego podmiotu.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, w rozpatrywanej sprawie stwierdzić należy, że przyznane Państwu rekompensaty (...), choć będą stanowiły świadczenie publicznoprawne z budżetu państwa, to nie będą miały charakteru dotacji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 1, zgodnie z którym otrzymane Rekompensaty należy uznać za podlegające zwolnieniu z opodatkowania dotacje otrzymane z budżetu państwa, na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do pytania oznaczonego we wniosku nr 2 zauważyć należy, iż pytanie to miało charakter warunkowy i uzależnione było od uznania Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe. Z uwagi na uznanie za nieprawidłowe Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 1 i uznania, że otrzymane Rekompensaty nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania, na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT - pytanie nr 2 stało się bezprzedmiotowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Ponadto należy zauważyć, że powołany we wniosku wyrok, wydany przez WSA w Rzeszowie z 18 lipca 2023r. sygn. I SA/Rz 244/23, jest nieprawomocny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto, odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądowych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa(t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pańtwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).