Czy osiągane przez Wnioskodawcę przychody z tytułu dodatnich różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 Ustawy CIT, powstałych w związku z zamianą środków pieniężnych z jednej waluty na inną walutę dokonywaną wyłącznie w celu i na potrzeby zakładania przez Wnioskodawcę bankowych lokat terminowych, są zwolnione z CIT na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 Ustawy CIT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy osiągane przez Wnioskodawcę przychody z tytułu dodatnich różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 Ustawy CIT, powstałych w związku z zamianą środków pieniężnych z jednej waluty na inną walutę dokonywaną wyłącznie w celu i na potrzeby zakładania przez Wnioskodawcę bankowych lokat terminowych, są zwolnione z CIT na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 Ustawy CIT. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest Fundacją rodzinną w rozumieniu Ustawy o fundacji rodzinnej, wpisaną do Rejestru Fundacji Rodzinnych prowadzonego przez Sąd (…).

Fundacja rodzinna prowadzi działalność gospodarczą w zakresie określonym w art. 5 Ustawy o fundacji rodzinnej.

Do Fundacji rodzinnej należą środki pieniężne w walucie polskiej lub w walutach obcych, które mogą pochodzić z:

- funduszu założycielskiego, wniesionego do Fundacji rodzinnej przez fundatorów,

- otrzymywanych darowizn,

- otrzymywanych spadków,

- działalności gospodarczej wykonywanej przez Fundację rodzinną w zakresie określonym w art. 5 Ustawy o fundacji rodzinnej.

W przypadku gdy Fundacja rodzinna nie ma potrzeby wykorzystania ww. środków pieniężnych w innym celu Fundacja rodzinna może zakładać (otwierać) rachunki lokat terminowych w bankach, w walucie polskiej lub w walutach obcych, czyli wnosić ww. środki pieniężne na te rachunki (tj. lokować środki pieniężne na bankowych rachunkach lokat terminowych) na podstawie umów rachunku lokaty terminowej z bankiem.

Na potrzeby zakładania powyżej wskazanych bankowych lokat terminowych Fundacja rodzinna może dokonywać zamiany ww. należących do niej środków pieniężnych z jednej waluty na inną walutę, tj.:

- z waluty obcej na walutę obcą,

- z waluty obcej na walutę polską,

- z waluty polskiej na walutę obcą.

Przez ww. zamiany środków pieniężnych z jednej waluty na inną walutę należy rozumieć sprzedaż przez Fundację rodzinną środków pieniężnych wyrażonych w danej walucie, posiadanych przez Fundację rodzinną, w zamian za otrzymywane przez Fundację rodzinną środki pieniężne w innej walucie.

Pytanie

Czy osiągane przez Wnioskodawcę przychody z tytułu dodatnich różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 Ustawy CIT, powstałych w związku z zamianą środków pieniężnych z jednej waluty na inną walutę dokonywaną wyłącznie w celu i na potrzeby zakładania przez Wnioskodawcę bankowych lokat terminowych, są zwolnione z CIT na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 Ustawy CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, osiągane przez Wnioskodawcę przychody z tytułu dodatnich różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 Ustawy CIT, powstałych w związku z zamianą środków pieniężnych z jednej waluty na inną walutę dokonywaną wyłącznie w celu i na potrzeby zakładania przez Wnioskodawcę bankowych lokat terminowych, są zwolnione z CIT na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a Ustawy CIT.

Stosownie zaś do art. 15a ust. 1 Ustawy CIT, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w art. 15a ust. 2 i 3 Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 Ustawy CIT, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Z ww. przepisu wynika zatem, że w przypadku zamiany waluty obcej na walutę polską mogą powstać dodatnie różnice kursowe w rozumieniu ww. przepisu art. 15a ust. 2 pkt 3 Ustawy CIT, zwiększające przychody (tak, np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 207/16).

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 25 Ustawy CIT, zwalnia się od podatku fundację rodzinną. Z ww. przepisu wynika zatem, że fundacja rodzinna jest zwolniona podmiotowo z opodatkowania podatkiem CIT.

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w doktrynie prawa, zwolnienie podmiotowe z opodatkowania podatkiem CIT podmiotu wymienionego w art. 6 ust. 1 Ustawy CIT (w tym fundacji rodzinnej) dotyczy wszystkich dochodów (przychodów) tego podmiotu, z zastrzeżeniem wyjątków wyraźnie przewidzianych w ustawie. [Tak, m.in. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, Komentarz do art. 6 Ustawy CIT, wyd. el./Lex 2023]

W przypadku fundacji rodzinnej wyjątki od stosowania ww. zwolnienia podmiotowego z opodatkowania podatkiem CIT zostały uregulowane w art. 6 ust. 6, ust. 7 i ust. 8 Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 6 ust. 6 Ustawy CIT, ww. zwolnienie podmiotowe, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 25 Ustawy CIT, nie ma zastosowania do podatku, o którym mowa w art. 24b i art. 24q Ustawy CIT.

Przepis art. 24b Ustawy CIT reguluje podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem. Zgodnie z art. 24b ust. 1 Ustawy CIT, podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1) stanowi własność albo współwłasność podatnika,

2) został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,

3) jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

- zwany dalej: „podatkiem od przychodów z budynków”, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Z kolei przepis art. 24q Ustawy CIT reguluje podatek dochodowy od przekazanego lub postawionego do dyspozycji przez fundację rodzinną świadczenia lub mienia. Zgodnie z art. 24q ust. 1 Ustawy CIT, podatek dochodowy od przekazanego lub postawionego do dyspozycji przez fundację rodzinną bezpośrednio lub pośrednio:

1) świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 Ustawy o fundacji rodzinnej,

2) mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej,

3) świadczenia w postaci ukrytych zysków

- wynosi 15% podstawy opodatkowania.

Z kolei w myśl art. 24q ust. 1a Ustawy CIT, przez świadczenie w postaci ukrytych zysków, o których mowa w art. 24q ust. 1 pkt 3 Ustawy CIT, rozumie się:

 1) odsetki, prowizje, wynagrodzenia i inne opłaty od jakiegokolwiek rodzaju pożyczki udzielonej fundacji rodzinnej przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną;

 2) darowizny lub inne nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenia, inne niż świadczenia, o których mowa w art. 2 ust. 2 Ustawy o fundacji rodzinnej, przekazane, bezpośrednio lub pośrednio, na rzecz beneficjenta, fundatora, podmiotu powiązanego z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną;

 3) świadczenia na rzecz beneficjenta, fundatora lub podmiotu powiązanego z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną z tytułu:

 a) usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników  i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

 b) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT;

 4) różnicę między wartością rynkową transakcji określoną zgodnie z art. 11c Ustawy CIT a ustaloną ceną tej transakcji - w przypadku innych niż określone w art. 24q ust. 1 pkt 3 Ustawy CIT transakcji między fundacją rodzinną a beneficjentem, fundatorem, podmiotem powiązanym z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną;

 5) pożyczkę udzieloną przez fundację rodzinną beneficjentowi w tej części, która podlegała zwrotowi w danym roku podatkowym i nie została zwrócona do dnia upływu terminu złożenia deklaracji, o której mowa w art. 24s ust. 1 Ustawy CIT, za ten rok podatkowy;

 6) pożyczkę udzieloną przez fundację rodzinną beneficjentowi na okres co najmniej 10 lat albo na okres krótszy niż 10 lat, jeżeli ostateczny termin obowiązywania umowy wyniósł co najmniej 10 lat.

Biorąc pod uwagę treść ww. przepisów należy zatem wskazać, że w odniesieniu do wskazanego w niniejszym wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie znajduje zastosowania ww. wyjątek uregulowany w art. 6 ust. 6 Ustawy CIT od stosowania zwolnienia podmiotowego z opodatkowania podatkiem CIT fundacji rodzinnej, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 25 Ustawy CIT.

Z kolei w myśl art. 6 ust. 7 Ustawy CIT, ww. zwolnienie podmiotowe, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 25 Ustawy CIT, nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 Ustawy o fundacji rodzinnej. Stosownie do art. 5 ust. 1 Ustawy o fundacji rodzinnej, fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 221, z późn. zm.; dalej: „Prawo przedsiębiorców”) w zakresie określonym w art. 5 ust. 1 pkt 1-8 Ustawy o fundacji rodzinnej.

Z ww. przepisów wynika zatem, że zwolnienie podmiotowe z opodatkowania podatkiem CIT fundacji rodzinnej, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 25 Ustawy CIT, nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej w rozumieniu art. 3 Prawa przedsiębiorców, wykraczającej poza zakres określony w art. 5 Ustawy o fundacji rodzinnej. W przypadku natomiast gdy dane czynności nie są dokonywane przez fundację rodzinną w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 Prawa przedsiębiorców, w odniesieniu do tych czynności nie znajduje zastosowania ww. wyjątek uregulowany w art. 6 ust. 7 Ustawy CIT od stosowania ww. zwolnienia podmiotowego z opodatkowania podatkiem CIT fundacji rodzinnej.

Wnioskodawca wskazuje, że zamiany środków pieniężnych z jednej waluty na inną walutę dokonywane przez Fundację rodzinną wyłącznie w celu i na potrzeby zakładania przez Fundację rodzinną bankowych lokat terminowych nie są wykonywane przez Fundację rodzinną w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 Prawa przedsiębiorców. Zgodnie bowiem z art. 3 Prawa przedsiębiorców działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły.

Jak wynika ze stanowiska prezentowanego w doktrynie prawa działalnością „zorganizowaną” w rozumieniu art. 3 Prawa przedsiębiorców jest działalność podejmowana w ramach wyodrębnionej struktury w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany i profesjonalny [Tak, m.in. L. Bielecki, Komentarz do art. 3 Prawa przedsiębiorców, wyd. el./Lex 2019; G. Kozieł, Komentarz do art. 3 Prawa przedsiębiorców, wyd. el. Legalis 2019; A. Pietrzak, Komentarz do art. 3 Prawa przedsiębiorców, wyd. el./Lex 2019.]

W szczególności zaś w doktrynie prawa wskazuje się, iż działalność jest „zorganizowana” w rozumieniu art. 3 Prawa przedsiębiorców: gdy jest wykonywana przy wykorzystaniu materialnych (np. nieruchomości lub ruchomości) lub niematerialnych (w tym takich, jak np. (...) dobre imię czy też pewne prawa na dobrach niematerialnych, w tym patenty lub prawa autorskie) składników majątku przedsiębiorcy. (...) zorganizowany charakter działalności gospodarczej oznacza zorganizowanie biura bądź innych pomieszczeń do prowadzenia działalności, zatrudnianie pracowników. (...) Zorganizowanie jako cecha działalności gospodarczej oznacza, że jej wykonywanie jest zaplanowane pod względem prawnym i faktycznym. (...) została ustanowiona struktura organizacyjna działalności, rozumiana raczej jako stały sposób jej prowadzenia. (...) Zewnętrznym przejawem zorganizowania danej działalności mogą być określone działania (...) czyniące ją rozpoznawalną dla otoczenia (np. otwarcie lokalu usługowego lub zamieszczenie logo (...) przez pojęcie działalności zorganizowanej należy rozumieć działalność związaną z odpowiednio intensywnym wykorzystaniem zasobów, zarówno ludzkich, jak i materialnych.” [Tak, m.in. G. Kozieł, Komentarz do art. 3 Prawa przedsiębiorców, wyd. el. Legalis 2019; L. Bielecki, Komentarz do art. 3 Prawa przedsiębiorców, wyd. el./Lex 2019; A. Pietrzak, Komentarz do art. 3 Prawa przedsiębiorców, wyd. el./Lex 2019; R. Hauser, Komentarz do art. 3 Prawa przedsiębiorców, wyd. el./Legalis 2018.]

Ponadto, jak wskazuje się w doktrynie prawa: „Zarząd składnikami własnego majątku nie stanowi działalności gospodarczej. Nie stanowi zatem działalności gospodarczej sprzedaż poszczególnych składników majątku. Nie jest działalnością gospodarczą również lokowanie własnych środków finansowych na rachunkach. [Tak, m.in. M. Zdyb, G. Lubeńczuk, A. Wołoszyn-Cichocka, Komentarz do art. 3 Prawa przedsiębiorców, wyd. el./Legalis 2019.]

Odnosząc się do powyższego Wnioskodawca wskazuje, że zamiany środków pieniężnych dokonywane przez Fundację rodzinną wyłącznie w celu i na potrzeby zakładania przez Fundację rodzinną bankowych lokat terminowych nie stanowią czynności spełniających przesłankę „zorganizowania” w rozumieniu art. 3 Prawa przedsiębiorców. Ww. zamiany środków pieniężnych dokonywane wyłącznie w celu i na potrzeby zakładania przez Fundację rodzinną bankowych lokat terminowych mieszczą się bowiem w granicach zwykłego zarządu własnym majątkiem Wnioskodawcy, nienoszącego cech działalności gospodarczej, i mają na celu wyłącznie prawidłowe gospodarowanie (zarządzanie tym majątkiem). Jednocześnie należy wskazać, że ww. zamiany środków pieniężnych, inaczej niż w przypadku profesjonalnych podmiotów zajmujących się obrotem walutami (np. kantorów walut), nie są dokonywane w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny i uporządkowany. W przypadku bowiem kiedy Fundacja rodzinna posiada wolne środki pieniężne (wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego) i nie ma potrzeby ich użycia w innym celu, to Fundacja rodzinna może podjąć decyzję o założeniu w oparciu o te środki pieniężne lokaty bankowej i może zdecydować czy założy lokatę bankową w danej walucie, w której posiada środki pieniężne, czy też wcześniej (tj. przed założeniem danej lokaty bankowej) dokona zamiany posiadanych środków pieniężnych na inną walutę wyłącznie w celu i na potrzeby założenia ww. lokaty bankowej.

Z powyższego w oczywisty sposób wynika zatem, że ww. zamiany środków pieniężnych nie są dokonywane przez Fundację rodzinną według z góry określonej strategii (planu) i z góry założonych odstępów czasu, lecz mogą być dokonywane przez Fundację rodzinną jedynie w przypadku posiadania przez Fundację rodzinną wolnych środków pieniężnych (w odniesieniu do których Fundacja rodzinna nie ma potrzeby ich użycia w innym celu) i w miarę dostępności tych wolnych środków pieniężnych.

W nawiązaniu do powyższego należy także wskazać, że ww. zamiany środków pieniężnych nie są dokonywane w sposób profesjonalny ani nie są realizowane w ramach odpowiednio ukształtowanej w tym celu struktury. Ww. zamiany należących do Fundacji rodzinnej środków pieniężnych dokonywane przez Fundację rodzinną wyłącznie w celu i na potrzeby zakładania przez Fundację rodzinną bankowych lokat terminowych są dokonywane jedynie w ramach zwykłego zarządu własnym majątkiem Wnioskodawcy (w celu prawidłowego gospodarowania tym majątkiem) i stanowią przejaw realizacji normalnych reguł gospodarności własnym majątkiem Wnioskodawcy. Ww. zamiany środków pieniężnych nie są natomiast dokonywane w sposób charakterystyczny dla podmiotów prowadzących działalność w zakresie obrotu walutami w sposób profesjonalny (np. kantorów walut).

Dokonywanie ww. zamiany środków pieniężnych, inaczej niż w przypadku podmiotów prowadzących działalność w zakresie obrotu walutami w sposób profesjonalny (np. kantorów walut), nie wiąże się bowiem z wykorzystywaniem przez Fundację rodzinną żadnych typowych dla podmiotów prowadzących działalność w zakresie obrotu walutami składników majątkowych. Jednocześnie Fundacja rodzinna, inaczej niż profesjonalne podmioty prowadzące działalność w zakresie obrotu walutami (np. kantory walut), w związku z dokonywaną zamianą środków pieniężnych nie podejmuje żadnych działań czyniących ww. aktywność Fundacji rodzinnej rozpoznawalną dla otoczenia, tj. m.in. nie podejmuje w tym zakresie żadnych działań reklamowych (marketingowych).

Ponadto, jak wynika ze stanowiska prezentowanego w doktrynie prawa, „ciągłość” wykonywania danej działalności w rozumieniu art. 3 Prawa przedsiębiorców: wiąże się z (...) regularnym występowaniem (...) danej aktywności. Jest przeciwstawiana incydentalności, sporadyczności, okazjonalności. (...) Ustawodawcy chodziło (...) o wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. (...) „ciągłość” zakłada sporządzenie i przyjęcie przez podmiot sprecyzowanego planu gospodarczego ustalającego konieczność konsekwentnego podejmowania (...) czynności” [Tak, m.in. A. Pietrzak, Komentarz do art. 3 Prawa przedsiębiorców, wyd. el./Lex 2019; L. Bielecki, Komentarz do art. 3 Prawa przedsiębiorców, wyd. el./Lex 2019; R. Hauser, Komentarz do art. 3 Prawa przedsiębiorców, wyd. el./Legalis 2018.].

Odnosząc się do powyższego Wnioskodawca wskazuje, że zamiany środków pieniężnych dokonywane przez Fundację rodzinną wyłącznie w celu i na potrzeby zakładania przez Fundację rodzinną bankowych lokat terminowych nie stanowią czynności spełniających przesłankę „ciągłości” w rozumieniu art. 3 Prawa przedsiębiorców. Ww. zamiany środków pieniężnych, inaczej niż w przypadku profesjonalnych podmiotów zajmujących się obrotem walutami (np. kantorów walut), nie są bowiem dokonywane przez Fundację rodzinną według z góry przyjętego planu gospodarczego, lecz są dokonywane przez Fundację rodzinną jedynie w sposób incydentalny. Jak już bowiem wykazano powyżej w treści niniejszego wniosku ww. zamiany środków pieniężnych mogą być dokonywane przez Fundację rodzinną wówczas, gdy Fundacja rodzinna posiada wolne środki pieniężne (w odniesieniu do których Fundacja rodzinna nie ma potrzeby ich użycia w innym celu). W ww. zamianach środków pieniężnych, inaczej niż w przypadku profesjonalnych podmiotów zajmujących się obrotem walutami (np. kantorów walut), brak jest zatem cech regularności (systematyczności).

Biorąc pod uwagę wszystkie powyższe okoliczności należy zatem wskazać, że w odniesieniu do zamian środków pieniężnych dokonywanych przez Fundację rodzinną wyłącznie w celu i na potrzeby zakładania przez Fundację rodzinną bankowych lokat terminowych nie są spełnione przesłanki warunkujące uznanie za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 Prawa przedsiębiorców. W związku z tym ww. zamiany środków pieniężnych dokonywane przez Fundację rodzinną wyłącznie w celu i na potrzeby zakładania przez Fundację rodzinną bankowych lokat terminowych nie są wykonywane przez Fundację rodzinną w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 Prawa przedsiębiorców.

W nawiązaniu do powyższego należy także wskazać, iż w wydanej dla Wnioskodawcy interpretacji indywidualnej z dnia 13 lutego 2024 r. (znak: 0111-KDIB1- 2.4010.630.2023.1.ANK; dalej: „Interpretacja”) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Organ”) uznał, że zakładanie przez Fundację rodzinną bankowych lokat terminowych (tj. lokowanie na bankowym rachunku lokaty terminowej środków pieniężnych należących do Fundacji rodzinnej) nie stanowi wykonywania przez Fundację rodzinną działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 Prawa przedsiębiorców. Jak bowiem Organ wskazał w treści ww. Interpretacji: „Lokowania na bankowym rachunku lokaty terminowej środków pieniężnych w walucie polskiej lub w walutach obcych należących do fundacji rodzinnej, a pochodzących z wymienionych we wniosku tytułów, tj. funduszu założycielskiego wniesionego do fundacji rodzinnej przez fundatorów, otrzymanych darowizn, spadków oraz działalności gospodarczej wykonywanej przez fundację rodzinną w zakresie określonym w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej, nie można uznać za wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy Prawo przedsiębiorców ”.

W związku z powyższym skoro zakładanie przez Fundację rodzinną bankowych lokat terminowych nie stanowi wykonywania przez Fundację rodzinną działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 Prawa przedsiębiorców, to w oczywisty sposób również zamiany środków pieniężnych dokonywane przez Fundację rodzinną wyłącznie w celu i na potrzeby zakładania przez Fundację rodzinną bankowych lokat terminowych nie stanowią wykonywania przez Fundację rodzinną działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 Prawa przedsiębiorców. Tym samym z uwagi na to, że zamiany środków pieniężnych dokonywane przez Fundację rodzinną wyłącznie w celu i na potrzeby zakładania przez Fundację rodzinną bankowych lokat terminowych nie są wykonywane przez Fundację rodzinną w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 Prawa przedsiębiorców, to w odniesieniu do ww. zamian nie znajduje zastosowania ww. wyjątek uregulowany w art. 6 ust. 7 Ustawy CIT od stosowania ww. zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 25 Ustawy CIT.

Stosownie zaś do art. 6 ust. 8 Ustawy CIT, ww. zwolnienie podmiotowe, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 25 Ustawy CIT, nie ma zastosowania do osiąganych przez fundację rodzinną przychodów z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa lub składniki majątku służące prowadzeniu działalności przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT z fundacją rodzinną, beneficjentem lub fundatorem, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT, wynosi co najmniej 5%.

Biorąc pod uwagę treść ww. przepisu należy wskazać, że w odniesieniu do wskazanego w niniejszym wniosku stanu faktycznego (i zdarzenia przyszłego) nie znajduje zastosowania ww. wyjątek uregulowany w art. 6 ust. 8 Ustawy CIT od stosowania ww. zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 25 Ustawy CIT.

W związku z powyższym, w odniesieniu do wskazanego w niniejszym wniosku stanu faktycznego (i zdarzenia przyszłego) nie znajduje zastosowania żaden ww. wyjątek uregulowany w art. 6 ust. 6, ust. 7 lub ust. 8 Ustawy CIT od stosowania zwolnienia podmiotowego z opodatkowania podatkiem CIT fundacji rodzinnej, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 25 Ustawy CIT.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, osiągane przez Wnioskodawcę przychody z tytułu dodatnich różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 Ustawy CIT, powstałych w związku ze wskazaną w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zamianą środków pieniężnych z jednej waluty na inną walutę dokonywaną wyłącznie w celu i na potrzeby zakładania przez Wnioskodawcę bankowych lokat terminowych, są zwolnione z CIT na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 Ustawy CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Zwolnienie to nie ma jednak charakteru bezwzględnego i nie ma zastosowania m.in. do  działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz. U. z 2023 r. poz. 326, dalej: „ufr”).

Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 6, ust. 7 i ust. 8 ustawy o CIT: 

 6. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do podatku, o którym mowa w art. 24b i art. 24q. 

 7. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej.

 8. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do osiąganych przez fundację rodzinną przychodów z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa lub składniki majątku służące prowadzeniu działalności przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 z fundacją rodzinną, beneficjentem lub fundatorem, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, wynosi co najmniej 5%.

W myśl art. 24r ust. 1 ustawy o CIT:

Jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 6 ufr:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 9 i pkt 10 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1131):

Należy podkreślić, że art. 5 ust. 1 pkt 6 ufr, jako bezpośrednio wpływający na normę art. 6 ust. 1 pkt 25 (w zw. z art. 6 ust. 7) ustawy o CIT, która dotyczy zwolnienia podatkowego musi być interpretowany ściśle (literalnie), podobnie jak wszystkie przepisy o takim charakterze.

Literalna wykładnia przepisu art. 5 ust. 1 pkt 6 ufr nie pozostawia wątpliwości, że dozwoloną działalnością fundacji objęty jest obrót zagranicznymi środkami płatniczymi jedynie wówczas, gdy służy on dokonywaniu płatności związanych z działalnością fundacji rodzinnej.

Zawarty w analizowanym przepisie art. 5 ust. 1 pkt 6 ufr wymóg jest zrozumiały zważywszy na cel, jaki przyświecał ustawodawcy wprowadzającemu do polskiego porządku prawnego instytucję fundacji rodzinnej. Fundacja rodzinna jest instrumentem sukcesyjnym i w tym celu powinna być wykorzystywana. Z pewnością zamysłem ustawodawcy nie było stworzenie narzędzia umożliwiającego dokonywanie optymalizacji podatkowej, ani wykorzystywania fundacji jako instrumentu inwestycyjnego. 

Prowadzenie działalności gospodarczej przez fundację, jako wyjątek od ogólnego zakazu w tym względzie, powinno być podporządkowane głównemu celowi jakim jest gromadzenie i pomnażanie rodzinnego majątku. Z tego powodu prowadzona działalność nie może stwarzać potencjalnego ryzyka pomniejszenia lub utraty aktywów zgromadzonych przez fundację rodzinną. Mając powyższe na uwadze ustawodawca wprowadził zamknięty katalog tzw. dozwolonej działalności fundacji, uznając za nią działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie ściśle wymienionym w przepisie art. 5 ust. 1 ustawy o fundacji. Obrót walutami obcymi z pewnością niesie ryzyko pomniejszenia majątku fundacji z uwagi częste i nieprzewidywalne zmiany kursów wymiany walut, dlatego jedynym dopuszczalnym powodem dokonywania takich transakcji jest przeprowadzanie ich w celu dokonania płatności związanych z działalnością fundacji. 

Z takimi transakcjami nie mamy jednakże do czynienia w okolicznościach przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca stwierdza że: W przypadku bowiem kiedy Fundacja rodzinna posiada wolne środki pieniężne (wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego) i nie ma potrzeby ich użycia w innym celu, to Fundacja rodzinna może podjąć decyzję o założeniu w oparciu o te środki pieniężne lokaty bankowej i może zdecydować czy założy lokatę bankową w danej walucie, w której posiada środki pieniężne, czy też wcześniej (tj. przed założeniem danej lokaty bankowej) dokona zamiany posiadanych środków pieniężnych na inną walutę wyłącznie w celu i na potrzeby założenia ww. lokaty bankowej.

W żadnym z tych przypadków Wnioskodawca nie wskazał jako celu dokonywanych operacji – dokonywania płatności związanych z działalnością fundacji.

Tak więc, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie dochodzi do spełnienia wymaganego w art. 5 ust. 1 pkt 6 ufr warunku, gdyż wymiana (sprzedaż) waluty nie służy realizacji płatności związanych z działalnością fundacji.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 19 kwietnia 2024 roku, sygn. akt I SA/Kr 245/24: Przepis ten (art. 5 ust. 1 pkt 6 ufr – przyp. organu) jednoznacznie wskazuje, że przedmiotem działalności fundacji może być nie jakikolwiek obrót zagranicznymi środkami płatniczymi ale tylko obrót, który jest konkretnie nakierowany na dokonanie płatności związanych z działalnością fundacji. Bezpośrednim celem tego obrotu musi być zatem dokonanie ww. płatności. Takiego charakteru nie ma na pewno, wielokrotne przewalutowanie zagranicznych środków płatniczych, nawet jeżeli końcowym efektem jest dokonanie płatności związanych z działalnością fundacji. Obrót walutą dokonany między zakupem zagranicznych środków płatniczych a ostateczną płatnością związaną z działalnością fundacji, dokonywany jest bowiem w celu wygenerowania zysku, (co zresztą Skarżący przyznaje we wniosku) a nie jest natomiast bezpośrednio związany z ww. płatnością. Działalność taka wbrew zastrzeżeniom Skarżącego spełnia przesłanki działalności polegającej na zorganizowanym obrocie środkami w walutach obcych w celu osiągania przychodów z racji na zmiany kursów walut. Gdyby natomiast celem ustawodawcy było zwolnienie Fundacji z opodatkowania w zakresie obrotu zagranicznymi środkami płatniczymi, to niewątpliwie zapis taki znalazłby się w ustawie bez żadnych zastrzeżeń.

O ile w sprawie nie znajduje zastosowania, ani art. 6 ust. 6, ani art. 6 ust. 8 ustawy o CIT, to jednak w sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie określone w art. 6 ust. 7 ustawy o CIT. Na gruncie analizowanej sprawy mamy do czynienia z działalnością gospodarczą fundacji wykraczającą poza zakres określony w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej. Do opisanej we wniosku „zamiany” przeznaczane są wolne środki Fundacji. Zamiana ta poprzedza zakładanie lokat bankowych natomiast w żadnym wypadku nie służy  dokonywaniu płatności związanych z działalnością Fundacji.

Na aprobatę nie zasługuje również podnoszony przez Wnioskodawcę argument, iż dokonywanie zamiany środków pieniężnych z jednej waluty na inną walutę przez Fundację rodzinną wyłącznie w celu i na potrzeby zakładania przez Fundację rodzinną bankowych lokat terminowych nie można uznać za wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 Prawa przedsiębiorców.

Okoliczność w postaci braku potrzeby wykorzystania środków pieniężnych w innym celu i w związku z tym możliwość zakładania (otwierania) rachunków lokat terminowych w bankach w walucie obcej, które są poprzedzone wymianą walut nie świadczy o tym, że aktywność taka nie spełnia przesłanki działalności gospodarczej.

Zdaniem organu, w sytuacji gdy na potrzeby zakładania bankowych lokat terminowych Fundacja rodzinna będzie dokonywać zamiany należących do niej środków pieniężnych z jednej waluty na inną walutę, działalność taka wbrew Państwa twierdzeniu spełnia przesłanki zorganizowanej działalności zarobkowej wykonywanej w imieniu fundacji i w sposób ciągły.

Prowadzenie przez Fundacje Rodzinną działalności gospodarczej związanej z obrotem walutami nie oznacza, że musi ona profesjonalnie zajmować się obrotem walutami jak to ma miejsce w przypadku np. kantorów walut. Definicję działalności gospodarczej zawartej w art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 236), zgodnie z którą:

spełniają wszelkie przejawy aktywności, które wypełniają przesłanki zawarte w tym przepisie, a nie tylko podmiot, które specjalizują się w danym rodzaju działalności gospodarczej, czy też podejmujący działania reklamowe w tym zakresie.

Z uwagi na specyfikę działalności fundacji rodzinnej nie będzie dokonywać działań, które promują jej działalność i zachęcają do skorzystania z jej usług, bowiem zupełnie inny jest cel działalności fundacji rodzinnej. Fundacje rodzinne działają w celu gromadzenia mienia, zarządzania nim w interesie beneficjentów oraz spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów, co wynika z art. 2 ust. 1 ufr, w konsekwencji taka działalność nie wiążę się z promowaniem i reklamowaniem fundacji rodzinnej.

Pojęcie „zorganizowanej działalności” nie należy rozumieć w sposób taki jak Państwo przedstawiają w uzasadnieniu stanowiska. Zorganizowana działalność nie oznacza, że przedmiotem działalności danego podmiotu mają być wyłącznie czynności w danym zakresie (tu: wymiany walut) i stanowić podstawową działalność podmiotu. Zorganizowanie należy rozumieć jako pewną formę usystematyzowanych czynności wykonywanych przez dany podmiot. Jak wynika z internetowego Słownika Języka Polskiego (https://sjp.pwn.pl/):

- zorganizowany

1. «taki, który potrafi dobrze zaplanować i zorganizować swoje życie»

2. «odznaczający się dobrą organizacją»

- zorganizować

1. «zaplanować coś i przeprowadzić jakieś działanie»

2. «stworzyć zespół do wspólnego działania lub założyć instytucję, organizację itp.»

- zorganizować się

1. «zostać zorganizowanym»

2. «zrzeszyć się w organizacji, utworzyć grupę w celu osiągnięcia czegoś»

Działalność fundacji rodzinnej jest zorganizowana w pewnych ramach prawnych (jest zarejestrowanym podmiotem), a same czynności podejmowane przez fundację również z całą pewnością są przemyślane i zaplanowane, bowiem Fundacja w celu dokonania wymiany walut musi znaleźć odpowiedni podmiot, który dokona wymiany waluty, musi zdecydować w jakim momencie tego dokonać, na jaką walutę, musi posiadać odpowiednie narzędzia, którymi się posłuży itp. Zatem przesłanka zorganizowania w przypadku działalności fundacji polegającej na wymianie walut jest spełniona.

Organ nie zgadza się również z twierdzeniem Państwa że zamiany środków pieniężnych dokonywane przez Fundację rodzinną wyłącznie w celu i na potrzeby zakładania przez Fundację rodzinną bankowych lokat terminowych nie stanowią czynności spełniających przesłankę „ciągłości” bowiem zamiany środków pieniężnych, inaczej niż w przypadku profesjonalnych podmiotów zajmujących się obrotem walutami (np. kantorów walut), nie są bowiem dokonywane przez Fundację rodzinną według z góry przyjętego planu gospodarczego, lecz są dokonywane przez Fundację rodzinną jedynie w sposób incydentalny. 

O prowadzeniu działalności gospodarczej nie świadczy ilość dokonanych transakcji, zatem nawet dokonywanie incydentalnych zamian walut nie wyklucza uznania, że mamy do czynienia z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zauważyć należy, że definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie Prawo przedsiębiorców nie uzależnia prowadzenia działalności gospodarczej od częstotliwości podejmowanych działań, a jedynie wskazuje, że ma to być działalność wykonywana w sposób ciągły.

Zresztą z wniosku wynika, że fundacja „będzie dokonywać” zamiany (sprzedaży) walut, a więc nie będzie to czynność sporadyczna, jednostkowa, zakończona. Wręcz przeciwnie, użycie czasownika niedokonanego („będzie dokonywać”, a nie „dokona”) świadczy, że czynności te będą trwały w sposób ciągły i nie zostaną zakończone.

Niewątpliwym także jest zarobkowy charakter podejmowanych działań przez Fundację Rodzinną, bowiem wymiana walut prowadzi do zwiększenia ilości posiadanych przez fundacje rodzinną środków pieniężnych w związku z powstałymi na danej transakcji dodatnimi różnicami kursowymi.

Zamiany środków pieniężnych z jednej waluty na inną walutę rozumiane jako sprzedaż środków pieniężnych wyrażonych w danej walucie w zamian za otrzymywane środki pieniężne w innej walucie, które prowadzi do powstania dodatnich różnic kursowych w ramach tych transakcji to zdaniem organu obrót walutą dokonywany w celu wygenerowania zysku (powiększenia ilości posiadanych środków pieniężnych) na tych transakcjach i tym samym generowania wyższego zwrot z lokaty (ulokowanie większej ilości pieniędzy, aby odsetki zostały naliczone od większej kwoty). Zatem niewątpliwy jest charakter zarobkowy działań Fundacji Rodzinnej.

Przede wszystkim jednak to sama treść wątpliwości Wnioskodawcy – który zdaje pytanie odnoszące się do dodatnich różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT – świadczy, że sprzedaż walut odbywa się w ramach działalności gospodarczej. Dodatnie różnice kursowe, zdefiniowane w art. 15a ust. 2 pkt 3 (jako powstające wówczas, gdy wartość o otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni), zgodnie z art. 15a zwiększają przychody podatnika i nie powstają „w oderwaniu” od działalności gospodarczej.

Potwierdzenie związku powstających różnic kursowych od własnych środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych, w tym na kontach walutowych, z działalnością gospodarczą podatnika znajdujemy także w, powołanym przez samego Wnioskodawcę, wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 marca 2017 roku, sygn. akt III SA/Wa 207/16.  

Zauważyć także należy, że obrót walutami jest wprost wskazany jako prowadzenie działalności gospodarczej, co wynika z katalogu zawartego w art. 5 ufr, przy czym za dozwolony dla fundacji rodzinnej uznaje się tylko te transakcje, które są dokonywane w związku z płatnościami związanymi z działalnością fundacji rodzinnej. Zatem nie ulega żadnym wątpliwością, że zamiany środków pieniężnych z jednej waluty na inną walutę stanowią działalność gospodarczą.

Wszelkie przesłanki działalności gospodarczej są spełnione w przypadku dokonywania zamiany jednej waluty na inną, natomiast to co Fundacja Rodzinna zrobi ze środkami pieniężnymi pochodzącymi z wymiany walut pozostaje bez znaczenia dla oceny aktywności w postaci zamiany walut, bowiem stanowi to odrębną i kolejną transakcję. Zatem okoliczność, że Fundacja Rodzinna z tych środków założy lokatę bankową, gdzie zakładanie lokat nie stanowi działalności gospodarczej w myśl art. 3 Prawo przedsiębiorców, nie ma wpływu na dokonaną ocenę aktywności w postaci zamiany walut. A skoro zamiana walut nie jest dokonywana w związku z płatnościami związanym z działalnością fundacji rodzinnej oznacza to, że wykracza poza dozwolony zakres dla fundacji rodzinnej, o której mowa w art. 5 ufr i w konsekwencji nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania z art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT i tym samym dla dodatnich różnic kursowych powstałych w takich transakcjach znajdzie zastosowanie stawka sankcyjna, o której mowa w art. 24r ustawy o CIT. 

Reasumując, osiągane przez Wnioskodawcę przychody z tytułu dodatnich różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 Ustawy CIT, powstałych w związku z zamianą środków pieniężnych z jednej waluty na inną walutę dokonywaną wyłącznie w celu i na potrzeby zakładania przez Wnioskodawcę bankowych lokat terminowych nie są zwolnione z podatku na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT.

Wobec powyższego Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ... Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).