Czy ustanowienie na rzecz Spółki nieodpłatnej służebności przesyłu powoduje po jej stronie powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 sierpnia 2024  r. wpłynął Państwa wniosek z 1 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy ustanowienie na rzecz Spółki nieodpłatnej służebności przesyłu powoduje po jej stronie powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka (dalej też: „Wnioskodawca”) jest przedsiębiorstwem ciepłowniczym, świadczącym usługi wytwarzania energii cieplnej, przesyłu, dystrybucji oraz obrotu ciepłem. W związku z prowadzoną działalnością Spółka posiada oraz rozwija infrastrukturę ciepłowniczą, tj. buduje nowe sieci i urządzenia ciepłownicze, które służą do przesyłu energii cieplnej. W wielu przypadkach infrastruktura ta nie jest - i nie może być - zlokalizowana na gruntach, stanowiących własność Spółki, lecz na nieruchomościach i w budynkach, które nie są jej własnością (dalej też: „Nieruchomości Obce”). W celu realizacji zadań Spółki, na Nieruchomościach Obcych ustanawiana jest służebność przesyłu zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 z późn. zm., winno być: t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.). Służebność przesyłu ustanawiana jest na rzecz Spółki przez odbiorców, którym Spółka dostarcza ciepło.

Służebność przesyłu polega na prawie dostępu do Nieruchomości obcej i prawie korzystania z niej, w tym:

   - wybudowania, przeprowadzenia i przebiegu na obcym gruncie sieci ciepłowniczej wraz ze wszystkimi obiektami niezbędnymi do jej eksploatacji,

   - przesyłu siecią ciepłowniczą energii cieplnej,

   - wstępu, używania i korzystania z części nieruchomości obejmującej pomieszczenia w budynku (m.in. pomieszczenie węzła cieplnego) oraz pasa gruntu nieruchomości zajmowanego przez urządzenia, z obowiązkiem utrzymania go przez Właściciela w stanie wolnym od zabudowy i nasadzeń,

   - dostępu do nieruchomości w celu usunięcia awarii, bieżącej obsługi oraz wykonania czynności eksploatacji sieci urządzeń ciepłowniczych, ich konserwacji, remontów, modernizacji, przebudowy, rozbudowy, usuwania awarii oraz dysponowania Nieruchomością obcą na cele budowlane w zakresie niezbędnym do wykonania ww. uprawnień.

Wszystkie te uprawnienia służą zapewnieniu prawidłowego funkcjonowania urządzeń energetycznych i realizacji zadań Spółki, polegających na dostawie energii cieplnej.

Ustanowienie służebności przesyłu następuje na czas przydatności sieci i urządzeń ciepłowniczych dla Spółki na podstawie:

 1. Jednostronnego oświadczenia złożonego w formie aktu notarialnego o ustanowieniu służebności przesyłu, dokonanego przez właściciela/właścicieli Nieruchomości obcej;

 2. Umowy zawartej w formie aktu notarialnego, zawartej pomiędzy właścicielem Nieruchomości obcej, który korzysta z usług świadczonych przez Wnioskodawcę w zakresie dostarczania ciepła, a Spółką.

Służebność przesyłu jest ustanawiana na rzecz Spółki zwykle nieodpłatnie, zdarzają się jednak sytuacje ustanowienia służebności o charakterze odpłatnym. Niniejsze pytanie dotyczy wyłącznie służebności przesyłu ustanawianej nieodpłatnie.

Wartość służebności przesyłu określona jest na podstawie operatu szacunkowego. Dokonanie wyceny Wnioskodawca zleca podmiotom zewnętrznym (rzeczoznawcom majątkowym). W przypadku nowych sieci wycena jest dokonywana na bieżąco.

Pytanie

Czy ustanowienie na rzecz Spółki nieodpłatnej służebności przesyłu powoduje po jej stronie powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, ustanowienie na rzecz Spółki nieodpłatnej służebności przesyłu nie powoduje po jej stronie powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Służebność przesyłu została uregulowana w art. 305¹ – 305⁴ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - dalej k.c. (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 z późn. zm., winno być: t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.). Istotą służebności przesyłu jest możliwość korzystania przez przedsiębiorcę z nieruchomości stanowiącej prywatną własność w określonym zakresie, tj. wybudowania i korzystania z urządzeń określonych w art. 49 k.c. w sposób zgodny z przeznaczeniem tych urządzeń (art. 305¹ k.c.).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe i instytucje gospodarki budżetowej w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Za orzecznictwem można wskazać, że z przepisu tego wynikają trzy zdarzenia, wywołujące powstanie przychodu podatkowego na gruncie ustawy o CIT:

1) otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy,

2) otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie praw,

3) otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie innych świadczeń w naturze.

W art. 12 ust.6 ustawy o CIT ustawodawca wskazał natomiast cztery zdarzenia, powodujące zaistnienie nieodpłatnego świadczenia, wskazując sposób jego obliczenia. Zaliczył do nich następujące przedmioty:

1) usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia,

2) usługi zakupione,

3) udostępnienie lokalu,

4) pozostałe przypadki.

Z powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że żaden z przypadków (1-4) nie odnosi się wprost do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania rzeczy lub praw. Zarówno świadczenie usług, jak i udostępnienie lokalu, związane są z zawarciem albo umowy o świadczenie usług (art. 750 k.c.), albo z zawarciem umowy najmu (art. 659 k.c.), czy też bezumownym świadczeniem usług albo bezumownym udostępnieniem lokalu. Ostatni przypadek, tzw. „pozostałe przypadki” jest pojęciem nieostrym i przez to trudno definiowalnym, jednakże z uwagi na przedmiotowy zakres art. 12. ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT i użycie w nim określenia „otrzymane nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw” przyjąć należy, że owe „pozostałe przypadki” obejmują sposób obliczenia wartości tego przedmiotu nieodpłatnego świadczenia rzeczy lub praw (wyrok NSA z dnia 24 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 503/13).

Pojęcie nieodpłatnego świadczenia nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy o CIT. Określenie to było jednak wielokrotnie definiowane przez orzecznictwo. Zgodnie z prezentowanym w judykaturze stanowiskiem, pojęcie „nieodpłatne świadczenie” zawiera w sobie „wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku osobie, mające konkretny wymiar finansowy” (tak przykładowo: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 2285/98, z dnia 10 kwietnia 2000 r. sygn. akt III SA 2252/99, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 czerwca 2002 r., sygn. akt III RN 106/01).

Aby dane świadczenie można było uznać za nieodpłatne, stanowiące źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, musi dojść do zdarzenia prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody objęte opodatkowaniem. W orzecznictwie wskazuje się, że nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT nie musi wynikać z zobowiązania cywilnoprawnego. Polega ono jedynie na uzyskaniu przez podatnika przychodu bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego. Musi zatem nastąpić po stronie otrzymującego świadczenie korzyść majątkowa, która nie jest związana z jakimikolwiek kosztami lub inną formą ekwiwalentu na rzecz dającego świadczenie. Otrzymujący odnosi więc określoną korzyść pod tytułem darmym (wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1578/06). Podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest to, że otrzymujący przysporzenie nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Aby zatem dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne, konieczne jest, by polegało ono wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który świadczenie to uzyskał (wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 1007/11). Podsumowując, aby uznać dane świadczenie za świadczenie nieodpłatne, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, musi wystąpić jednostronne przysporzenie po stronie podmiotu uzyskującego świadczenie, przysporzenie to musi mieć charakter majątkowy i jednocześnie nie może ono być powiązane z istnieniem żadnego zobowiązania o charakterze wzajemnym.

Służebność przesyłu prowadzi do zwiększenia użyteczności nieruchomości władnącej, w związku z realizacją koniecznych zadań mieszczących się w sferze użyteczności publicznej (doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej itp.), niezbędnych dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania infrastruktury mieszkaniowej, gospodarczej etc. Wybudowanie, przeprowadzenie i przebieg na gruncie sieci ciepłowniczej służy również właścicielowi nieruchomości obciążonej. Trudno zatem mówić o „wzbogaceniu” Wnioskodawcy w rozumieniu ustawy o CIT, skoro ustanowienie służebności jest konieczne dla zapewnienia właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 k.c. Ustanawiana służebność jest z korzyścią dla samego właściciela nieruchomości (przyłączenie do sieci umożliwia dostawy energii cieplnej).

W piśmiennictwie (zob. S. Grzybowski (w:) System Prawa Cywilnego. Część ogólna (red. S. Grzybowski), Ossolineum 1985, str. 497; Z. Radwański, System Prawa Prywatnego, Tom 2, Prawo cywilne - część ogólna, INP PAN, Warszawa 2002, str. 202-203) przyjmuje się, że podział czynności prawnych na odpłatne i nieodpłatne opiera się na tym, czy - i jakie - essentialia negotii zostały określone w odpowiednich przepisach prawa, czy korzyść majątkową ma uzyskać tylko jedna, czy też obie strony umowy. Ustanowienie służebności przesyłu może być zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne. Sposób uregulowania tej kwestii, zależny jest od woli stron, ponieważ art. 305¹ k.c. tej kwestii nie przesądza. Odpłatność nie stanowi elementu przedmiotowo istotnego umowy służebności, wobec czego ustanowienia jej bez wynagrodzenia nie można uznać za odstąpienie przez właściciela nieruchomości od żądania opłaty z tego tytułu. Jedynie w przypadku ustanowienia służebności przesyłu w trybie sądowym, jest ona ustanawiana za wynagrodzeniem (art. 305² § 1 i 2 in fine k.c.), chyba że uprawniony zrzekł się wynagrodzenia. Umowa taka - gdy właściciel nieruchomości odmawia jej zawarcia, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 k.c. - może być bowiem ustanowiona przez sąd na żądanie przedsiębiorcy, który jest właścicielem urządzeń (art. 305² § 1 k.c.). Podobnie, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu, w sytuacji gdy przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o  których mowa w art. 49 § 1 (art. 305² § 2 k.c.). Powstanie między Spółką a właścicielami Nieruchomości Obcych, na których ustanawiana jest służebność przesyłu, stosunku prawnego o charakterze nieodpłatnym - wobec braku wiążących unormowań prawnych zobowiązujących strony takiego stosunku do dokonania czynności prawnej o charakterze odpłatnym - oznacza jej zdaniem, że nie otrzymuje ona nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazać należy także, że „przy uwzględnieniu zasady pewności prawa i określoności konstruowania obowiązku podatkowego w drodze ustawy, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT określenie „otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw” należy rozumieć, jako niewywołujące przychodu w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swej istoty zawsze nieodpłatna (nabycie następuje w drodze zasiedzenia służebności przesyłu lub gdy podatnik, korzystając z zasady swobody umów i kształtowania swej sytuacji prawnej, dokonuje czynności prawnej nieodpłatnie, w drodze umowy lub ugody sądowej). Przychód zaś powstawałby w takich przypadkach, gdy podatnik zmieniając charakter czynności prawnej odpłatnej, dokonuje jej jako nieodpłatnej. W takim przypadku z istoty rzeczy powinien liczyć się na gruncie prawa podatkowego z negatywnymi konsekwencjami podatkowymi”. W przedmiotowym stanie faktycznym sytuacja taka nie zachodzi. Jak już bowiem wskazano, służebność przesyłu może być ustanowiona zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne - decydująca jest tu wola stron.

W tym miejscu należy także zauważyć, że opodatkowanie przychodu uzyskiwanego z każdego przypadku otrzymania nieodpłatnie rzeczy lub praw powadziłoby do rozszerzającej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, niedopuszczalnej w zakresie ustalania obowiązku podatkowego w odniesieniu do przepisów określających w sposób mało precyzyjny zakres obowiązku podatkowego (Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1717/11 oraz z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1715/11). W przeciwnym razie dochodziłoby do sytuacji, w której podatnik, korzystając z zasady swobody umów dokonuje wyboru jednego z możliwych wariantów ukształtowania swej sytuacji prawnej, nie widząc zagrożenia z tym związanego w prawie podatkowym - gdyż ustawodawca podatkowy nie określił wprost innych konsekwencji podatkowych takiego wyboru - zostałby niejako „wpuszczony” w pułapkę. Takie stosowanie prawa naruszałoby zasadę pewności prawa, będącą jedną z zasad demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - dalej Konstytucja RP (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) i zasadę zaufania obywatela do państwa (art. 2 Konstytucji RP i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Należy także wskazać, że stanowisko, zgodnie z którym zawarcie przez strony nieodpłatnej umowy ustanowienia służebności przesyłu na podstawie art. 305¹ k.c. nie stanowi dla przedsiębiorstwa, na rzecz którego tę służebność ustanowiono nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, znajduje potwierdzenie w:

   - wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in.: z dnia 13 grudnia 2023 r. sygn. akt II FSK 408/21, z dnia 13 grudnia 2023 r. sygn. akt. II FSK 408/21, z dnia 16 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 2936/20, z dnia 21 września 2021 r., sygn. akt II FSK 660/21, z dnia 15 stycznia 2021 r. II FSK 2513/18, z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt  II FSK 882/16, z dnia 29 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2541/15, z dnia 20 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2217/15, z dnia 18 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1133/15; z dnia 3 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3341/13; z dnia 24 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 503/13; z dnia 25 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2642/11,

   - interpretacjach podatkowych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej m.in.: z 28 września 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.12.2019.8.MW, z 18 lutego 2022 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.551.2019.12.S/JF, z 26 listopada 2020 r., Znak: IPPB6/4510-432/16-15/S/AZ/AM, z 19 września 2018 r., Znak: IBPBI/2/423-1275/14-1/IŻ, z 9 kwietnia 2018 r., Znak: S-ILPB3/423-107/14/18-S/PR.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, ustanowienie na rzecz Spółki nieodpłatnej służebności przesyłu nie powoduje po jej stronie powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”):

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zawiera definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów.

Z istoty podatku dochodowego od osób prawnych wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Powołana ustawa ustala zdarzenia, które powodują powstanie obowiązku podatkowego czyli powinności przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem tych zdarzeń. Ustala, kiedy i w jakich sytuacjach powstanie obowiązek podatkowy. Oznacza to, że powstaje  on w okolicznościach wskazanych przez prawo, niezależnie od woli podlegających mu osób czy podmiotów. Na gruncie ustaw podatkowych abstrakcyjny obowiązek podatkowy przekształca się w skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe. Zdarzeniem, z którym ustawodawca wiąże obowiązek podatkowy jest m.in. otrzymanie „nieodpłatnego świadczenia”.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop:

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczając nieodpłatne świadczenie do czynników kształtujących podstawę opodatkowania, nie precyzuje, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”. Zgodnie z wykładnią gramatyczną, odpłacać to „oddawać komuś coś w zamian”, odpłatny zaś to „taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów” (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002). Nieodpłatny to niewymagający opłaty. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, po raz pierwszy sformułowanym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 2285/98, a potem w uchwale siedmiu sędziów NSA z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 i w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06, pojęcie to obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Nieodpłatne świadczenie ma miejsce, gdy świadczeniu jednego z podmiotów nie towarzyszy świadczenie drugostronne, co w konsekwencji wyraża się w zaistnieniu stanu, w którym po stronie przyjmującego dochodzi do zwiększenia aktywów bądź zmniejszenia pasywów. Świadczenia otrzymującego, aby podlegały opodatkowaniu, muszą zatem prowadzić do pojawienia się po stronie podmiotu je otrzymującego przychodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku podmiotu otrzymującego nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Najbardziej istotną dla pojęcia nieodpłatnego świadczenia jest przesłanka, dotycząca ekwiwalentności, w istocie pozwalająca na stwierdzenie, kiedy mamy do czynienia ze świadczeniem nieodpłatnym. Tylko świadczenia nieekwiwalentne mogą stanowić przychód podatkowy po stronie otrzymującego. Ekwiwalentność, która wyłącza możliwość powstania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego przysporzenia, oznacza wystąpienie świadczenia wzajemnego. Ekwiwalentność nie może wystąpić ani w momencie dokonywania świadczenia, ani w jakimkolwiek momencie w przyszłości. Jeżeli bowiem występuje ekwiwalent, jest też korzyść po drugiej stronie, a więc wyłączona jest możliwość uznania świadczenia za nieodpłatne. Przysporzenie w majątku podatnika musi mieć dla niego pewną wartość, którą można wyrazić w wymiarze finansowym. Chodzi o to, by świadczenie otrzymane bez wynagrodzenia było dla otrzymującego wartościowe. Świadczenie nieodpłatne będące przychodem podatkowym powinno wynikać z dwustronnego stosunku, tzn. powinien istnieć możliwy do identyfikacji podmiot świadczący oraz podmiot otrzymujący. Wynika to wprost z brzmienia ustawy, która mówi o świadczeniu, a nie o przysporzeniu. Zgodnie z definicją słownikową „świadczenie” oznacza obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz.

Wartość nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń oraz wartość nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie otrzymanych rzeczy i praw stanowiących przychody podatkowe ustala się na podstawie art. 12 ust. 5-6a updop.

Zgodnie z art. 12 ust. 5 updop:

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy ustanowienie na rzecz Spółki nieodpłatnej służebności przesyłu powoduje po jej stronie powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do powyższej wątpliwości wskazać należy, że służebność przesyłu stanowi zatem ograniczone prawo rzeczowe odnoszące się do określonych w art. 49 K.c. urządzeń służących do doprowadzania lub odprowadzania płynów pary, gazu, energii elektrycznej oraz innych urządzeń podobnych (por. uchwała Sądu Najwyższego – Izba Cywilna z 26 lipca 2017 r., sygn. III CZP 28/17). W praktyce wykonywanie służebności może polegać na umieszczeniu na obciążonym gruncie urządzeń przesyłowych oraz prawie wstępu na ten grunt w zakresie niezbędnym dla ich eksploatacji. Ustanowienie służebności przesyłu może nastąpić w drodze umowy między przedsiębiorcą będącym właścicielem urządzeń względnie zamierzającym usytuować takie urządzenia w ramach cudzej nieruchomości a właścicielem takiej nieruchomości. Służebność taka może być ustanowiona za wynagrodzeniem lub nieodpłatnie. W przypadku odmowy zawarcia umowy przez właściciela nieruchomości możliwe jest powstanie służebności przesyłu na mocy orzeczenia sądowego. Służebność staje się wówczas prawem przymusowym. Możliwe jest również zasiedzenie służebności przesyłu. Istotną kwestią jest ustanowienie służebności przesyłu bądź służebności gruntowej nieodpłatnie oraz brak ekwiwalentności.

Dla oceny skutków podatkowych ustanowienia służebności dla przedsiębiorstwa przesyłowego nie jest istotny tryb jej powstania (umowa zawarta przez strony, orzeczenie sądu czy też zasiedzenie) oraz podmiot żądający ustanowienia służebności (zarówno przedsiębiorca, jak i właściciel nieruchomości mogą wystąpić do sądu o ustanowienie służebności przesyłu za odpowiednim wynagrodzeniem). Istotną kwestią jest ustanowienie służebności przesyłu bądź służebności gruntowej nieodpłatnie oraz brak ekwiwalentności.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że ustanowienie na rzecz Spółki nieodpłatnych służebności przesyłu, które następuje na czas przydatności sieci i urządzeń ciepłowniczych, a więc uprawnień do korzystania z urządzeń przesyłowych, które znajdują się na terenie Nieruchomości obcych stanowiących własność osób trzecich, bez wynagrodzenia, spowoduje uzyskanie przez tę Spółkę przysporzenia majątkowego.

Przysporzenie to ma i będzie mieć, konkretny wymiar finansowy, a jego wartością jest i będzie kwota, jaką Spółka jako przedsiębiorstwo ciepłownicze, świadczące usługi wytwarzania energii cieplnej, przesyłu, dystrybucji oraz obrotu ciepłem zapłaciłaby na rzecz właścicieli Nieruchomości obcych obciążonych służebnością. Taka sytuacja powoduje konieczność wykazania przychodu z nieodpłatnych świadczeń, tym samym dojdzie do zwiększenia dochodów/ zmniejszenia strat Spółki powodującego jednocześnie zwiększenie dochodów/zmniejszenie jego strat.

Tak też uznał NSA w wyroku z 16 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 788/10: „(…) Kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego jest (…) to, że otrzymujący takie świadczenie nie jest zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Aby zatem dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne, konieczne jest, by polegało ono wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który świadczenie to uzyskał. Nieodpłatnym świadczeniem będą więc w szczególności wszelkie wykonane na rzecz uprawnionego świadczenia, np. przyznające mu prawa do używania lub użytkowania składnika majątku. O nieodpłatnym świadczeniu można mówić także w przypadku znoszenia określonego działania podatnika, np. nieodpłatne udostępnienie nieruchomości na prowadzenie działalności. Właściciel obciążonej nieruchomości nie uzyskuje więc z tego tytułu żadnych korzyści, którą mogłaby być np. bonifikata w opłatach za dostarczanie i wykorzystanie energii elektrycznej.

(…) Przedsiębiorca w przypadku nieodpłatnego ustanowienia służebności przesyłu oraz służebności gruntowej otrzymuje nieodpłatnie świadczenie z tytułu korzystania przez niego z majątku innego podmiotu za jego zgodą i bez konieczności ponoszenia z tego tytułu jakiejkolwiek zapłaty czy jej ekwiwalentu. Jeżeli bowiem zostanie zawarta umowa służebności przesyłu  bez wynagrodzenia, wówczas przysporzenie majątkowe polega na tym, że przedsiębiorstwo przesyłowe nie będzie zobowiązane płacić za korzystanie z cudzej nieruchomości. Świadczenie to ma również charakter majątkowy o określonej wartości. Tworzy zatem konkretny przychód po stronie podatnika, nie rodząc po jego stronie żadnych zobowiązań do świadczeń wzajemnych wobec świadczeniodawcy. (…) Ustanowiona nieodpłatnie służebność przesyłu skutkuje więc obowiązkiem wykazania przychodu do opodatkowania (…)”.

W niniejszej sprawie Spółka korzysta z Nieruchomości obcych niestanowiących jej własności w ramach służebności przesyłu i to w sposób nieodpłatny (nie ekwiwalentny w jakiejkolwiek formie).

Służebność przesyłu polega na prawie dostępu do Nieruchomości obcej i prawie korzystania z niej, w tym:

   - wybudowania, przeprowadzenia i przebiegu na obcym gruncie sieci ciepłowniczej wraz ze wszystkimi obiektami niezbędnymi do jej eksploatacji,

   - przesyłu siecią ciepłowniczą energii cieplnej,

   - wstępu, używania i korzystania z części nieruchomości obejmującej pomieszczenia w budynku (m.in. pomieszczenie węzła cieplnego) oraz pasa gruntu nieruchomości zajmowanego przez urządzenia, z obowiązkiem utrzymania go przez Właściciela w stanie wolnym od zabudowy i nasadzeń,

   - dostępu do nieruchomości w celu usunięcia awarii, bieżącej obsługi oraz wykonania czynności eksploatacji sieci urządzeń ciepłowniczych, ich konserwacji, remontów, modernizacji, przebudowy, rozbudowy, usuwania awarii oraz dysponowania Nieruchomością obcą na cele budowlane w zakresie niezbędnym do wykonania ww. uprawnień.

Należy wskazać, że jak wynika z wniosku, ustanowienie służebności przesyłu następuje na czas przydatności sieci i urządzeń ciepłowniczych dla Spółki na podstawie:

 1. Jednostronnego oświadczenia złożonego w formie aktu notarialnego o ustanowieniu służebności przesyłu, dokonanego przez właściciela/właścicieli Nieruchomości obcej;

 2. Umowy zawartej w formie aktu notarialnego, zawartej pomiędzy właścicielem Nieruchomości obcej, który korzysta z usług świadczonych przez Wnioskodawcę w zakresie dostarczania ciepła, a Spółką.

W związku z powyższym należy wskazać, że służebność przesyłu daje zatem Spółce władztwo nad cudzymi nieruchomościami (nieruchomościami obcymi). Z drugiej strony ogranicza prawa własności właściciela nieruchomości przez ustanowienie trwałego obowiązku znoszenia przez niego w sferze, w której może być wykonywana własność, stanu ukształtowanego aktem notarialnym. Ponadto z wniosku nie wynika, aby właściciele obciążonych Nieruchomości obcych otrzymali lub mieli otrzymać od Spółki w związku z ustanowieniem służebności przesyłu jakiekolwiek świadczenie ekwiwalentne, np. w postaci obniżenia opłat, czy też bezpłatnego przyłączenia do sieci.

Powyższe prowadzi do wniosku, że Spółka uzyskała przysporzenie majątkowe kosztem majątku właścicieli Nieruchomości obcych. W wyniku ustanowienia na rzecz Spółki służebności przesyłu, Spółka uzyskała konkretną korzyść, wymierną ekonomicznie, polegającą na umożliwieniu jej prowadzenie działalności gospodarczej związanej z dostarczaniem usług wytwarzania energii cieplnej, przesyłu, dystrybucji oraz obrotu ciepłem. Korzyść tę Spółka uzyskała i będzie uzyskiwać bezpłatnie. Spełnione zatem zostały przesłanki uzyskania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 updop.

Powyższego nie zmienia fakt, iż jak Państwo twierdzicie, ustanawiana służebność jest z korzyścią dla samych właścicieli Nieruchomości obcych (przyłączenie do sieci umożliwia dostawy energii cieplnej), z drugiej bowiem strony, ogranicza prawo właścicieli do zabudowy tych nieruchomości.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że ustanowienie na rzecz Spółki nieodpłatnej służebności przesyłu, a więc uprawnienia do korzystania z urządzenia przesyłowego, które znajduje się na terenie nieruchomości stanowiących własność osób trzecich polegającej na nieodpłatnym prawie dostępu do nieruchomości i nieodpłatnym korzystaniu z niej powoduje powstanie przychodu z nieodpłatnych świadczeń, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 updop.

W tych okolicznościach Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądowych potwierdzających jego stanowisko w kontekście wyroków wskazanych przez Organ należy stwierdzić, że praktyka orzecznicza w tym zakresie nie jest jednolita. Stanowisko Organu potwierdzają m.in. wyroki NSA: z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1246/11; z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11; z 16 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 788/10; sygn. akt II FSK 856/10; sygn. akt II FSK 974/10; sygn. akt II FSK 1007/11; sygn. akt II FSK 1064/10; WSA w Warszawie z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 993/10; WSA w Gdańsku z 5 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1160/10; WSA w Rzeszowie z 28 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 928/09, WSA w Lublinie z 22 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 776/09, WSA w Łodzi z 13 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/09, WSA w Białymstoku z 25 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/BK 550/09, jak również wyrok z 12 maja 2015 r., sygn. akt  I SA/Łd 292/15 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w którym skład orzekający stwierdził, że: „Wykorzystywanie w sposób nieodpłatny obcych gruntów w celu prowadzenia działalności gospodarczej rodzi dla przedsiębiorcy przysporzenie majątkowe, ponieważ nie musi on płacić za korzystanie z gruntu, na którym posadowione są urządzenia służące prowadzonej działalności. Przedsiębiorca w przypadku nieodpłatnego ustanowienia służebności otrzymuje nieodpłatnie świadczenie z tytułu korzystania przez niego z majątku innego podmiotu za jego zgodą i bez konieczności ponoszenia z tego tytułu jakiejkolwiek zapłaty czy jej ekwiwalentu. Jeżeli bowiem zostanie zawarta ugoda, stanowiąca w istocie umowę ustanawiającą służebność bez wynagrodzenia, wówczas przysporzenie majątkowe polega na tym, że przedsiębiorstwo przesyłowe nie będzie zobowiązane płacić za korzystanie z cudzej nieruchomości. Świadczenie to ma również charakter majątkowy o określonej wartości. Tworzy wobec tego konkretny przychód podatnika, nie rodząc po jego stronie żadnych zobowiązań do świadczeń wzajemnych wobec świadczeniodawcy. Przysporzenie takie ma konkretny wymiar finansowy. Na wielkość tego przysporzenia ma natomiast wpływ zakres w jakim przedsiębiorca przesyłowy może korzystać z cudzej nieruchomości, na której posadowione są określone urządzenia elektroenergetyczne. (...) Wykonywanie uprawnień wynikających z ustanowionej na rzecz Spółki nieodpłatnej służebności polega między innymi na tym, że właściciel nieruchomości gruntowej (obciążonej) jest obowiązany, w wyniku zawartej ugody bez wynagrodzenia, do świadczenia obowiązku udostępniania nieruchomości będącej jego własnością dla celów działalności gospodarczej przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłem i dystrybucją energii elektrycznej. Spółka uzyskując to prawo nie ponosi w związku z nim żadnych kosztów, ponieważ nie jest zobowiązana do uiszczenie wynagrodzenia za korzystanie z obciążonej nieruchomości. Wartość tak otrzymanego świadczenia stanowi przychód uprawnionego podmiotu, a więc Spółki. Wobec tego Spółka ta uzyskuje nieodpłatne świadczenie, o którym mowa jest w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Ustanowiona nieodpłatnie służebność skutkuje więc obowiązkiem wykazania przychodu do opodatkowania”.

Zauważyć również należy, że art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. Nr 78, poz. 483) stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego. Katalog źródeł prawa zawarty w art. 87 Konstytucji, wyraźnie wyklucza orzecznictwo sądów jak i innych organów podatkowych jako źródło prawa powszechnie obowiązującego, a zatem zasady konstytucyjne nie nadają orzecznictwu sądów administracyjnych mocy powszechnie obowiązującej. Organy mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów administracyjnych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Zdarza się ponadto, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, że w sprawach podobnych lub tożsamych zapadają odmienne rozstrzygnięcia, zatem każdą sprawę Organ jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów, które o jej wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Co jednakże najistotniejsze, interpretacje te zostały wydane w wyniku wykonania zapadłych w tych sprawach wyroków. 

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

   - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).