- Czy działalność Wnioskodawcy polegająca na realizacji Projektów 1 i Projektów 2, podejmowana w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 Ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym zarówno od dnia 1 października 2018 roku, jak i również przed dniem 1 października 2018 roku, która uprawnia do zastosowania ulgi określonej w art. 18d Ustawy CIT; - Czy koszty ponoszone przez Spółkę na realizację Projektów 1 i Projektów 2 (Koszty Projektów 1) opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowią/będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 i ust 3 Ustawy CIT; - Czy Koszty Projektów 1 ponoszone na realizację Projektów 2 w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 Ustawy CIT, będą stanowiły dla Spółki koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 1 Ustawy CIT, w związku z art. 18d ust. 2a Ustawy CIT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych, jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 lipca 2024 r., za pośrednictwem Poczty, wpłynął Państwa wniosek z 16 lipca 2024 r.,  o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ulgi badawczo-rozwojowej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie, pismem z 16 września 2024 r. (data wpływu do Organu 19 września 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca.

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

X S. A. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”), jest podmiotem z siedzibą w Polsce i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2019 poz. 865; dalej: „Ustawa CIT”), bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w szeroko rozumianej branży farmaceutycznej. Działalność Spółki skupia się w szczególności na:

(…)

-dalej zbiorczo: „Projekty 1”.

Spółka prowadzi działalność w powyższym zakresie dla następującej kategorii produktów:

(…)

- dalej zbiorczo: „Produkty”.

W strukturze organizacyjnej Spółki wydzielony jest Pion 1, w ramach którego funkcjonują następujące działy: Dział 1, Dział 2, Dział 3 i Dział 4.

Wnioskodawca wytwarza oraz rozwija produkty (…).

Zakres działalności Spółki w obszarze Projektów 1jest szerszy, bowiem niektóre z usług świadczonych przez Wnioskodawcę dotyczą postaci, które nie są wytwarzane w Spółce (np. badania stabilności, usługi regulacyjne).

W Spółce, poza Projektami 1, realizowane są również prace Pionu 1, prowadzone w formie projektów 2 (dalej: „Projekty Inwestycyjne”). Są to projekty polegające na :

(…).

Koszty Projektów 2 są aktywowane na rozliczeniach międzyokresowych kosztów. Są to różnego rodzaju materiały laboratoryjne, surowce zużyte do prób, ekspertyzy, czas pracy Pracowników itp. Po zakończeniu Projektu Inwestycyjnego – w większości komercjalizacji prac (rozpoczęcia np. seryjnej produkcji) - koszty stanowią wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych w kategorii kosztów zakończonych prac rozwojowych. W kolejnym etapie dokonywane są odpisy umorzeniowe.

Realizacja Projektów 1 i Projektów 2 dla poszczególnych zakresów działalności prowadzona jest w zbliżonej formie. Wnioskodawca przedstawia poniżej przebieg przykładowego Projektu 1 z zakresu opracowania i wytworzenia Produktu. Projekty 1 i Projekty Inwestycyjne w pozostałych zakresach działalności prowadzone są w bardzo podobny sposób, z tą różnicą, że mogą wystąpić tylko niektóre z etapów, które zostały przedstawione poniżej.

Projekty 1 związane z opracowaniem i wytworzeniem Produktu realizowane są według następujących etapów:

Etap 1: Inicjowanie.

W przypadku nowych Produktów realizowanych przez Spółkę samodzielnie, etap pierwszy rozpoczyna się od zgłoszenia propozycji (pomysłu) Produktu.

Źródłem takiego pomysłu na dany Produkt mogą być m.in.:

- wewnętrzne pomysły pracowników Spółki (dalej: „Pracownicy”);

- Klienci;

- informacje z rynku, które Spółka uzyskuje poprzez bieżącą analizę trendów rynkowych;

- udział w targach branżowych.

Wszystkie powyższe czynności są podejmowane przez Wnioskodawcę w celu właściwego rozpoznania potrzeb oraz wymagań Klientów (tj. co realnie może zostać zakupione przez potencjalnych Klientów). Do zgłoszenia pomysłu na nowy Produkt uprawniony jest każdy pracownik Spółki. Po wstępnej analizie wykonalności (obejmującej analizę możliwości wytwórczych, regulacyjnych i jakościowych) podejmowana jest decyzja o uruchomieniu prac dotyczących wyceny produktu oraz oceny kosztów projektu.

Produkt jest realizowany dalej pod warunkiem:

- spełnienia wymogów obowiązującego prawa;

- oceny opłacalności projektu.

W przypadku Produktów realizowanych na zlecenie Klientów, w pierwszej kolejności Spółka otrzymuje zapytanie od Klienta na przygotowanie Produktu. Na wstępie dokonywana jest analiza wykonalności (obejmującej analizę możliwości wytwórczych, dostępności surowców, regulacyjnych i jakościowych) podejmowana jest decyzja o uruchomieniu prac dotycząca wyceny Produktu oraz oceny kosztów projektu. Nierzadko na tym etapie udział biorą również osoby z innych komórek organizacyjnych Spółki, przy bardziej skomplikowanych Projektach 1jest bowiem niezbędna konsultacja Pracowników z różnych działów Wnioskodawcy. Na etapie ofertowania ustalane są również kwestie związane z opakowaniami oraz późniejszą dystrybucją.

Tak kompleksowo przeanalizowane zapytanie wraz z niezbędnymi elementami jest następnie weryfikowane pod kątem wstępnego kosztu materiałów niezbędnych do wytworzenia jednostki Produktu.

Etap 2: Projektowanie i rozwój Produktu.

Po zaakceptowaniu i rozpoczęciu realizacji Projektu 1pierwszym krokiem podejmowanym przez Spółkę jest stworzenie zespołu projektowego (dalej: „Zespół Projektowy”, o ile wymaga tego zakres projektu), który składa się z Pracowników, którzy posiadają niezbędną wiedzę i doświadczenie do prawidłowego przeprowadzenia Projektu 1. Zakres i dobór osób w ramach poszczególnych projektów jest uzależniony od zakresu i rangi projektu.

Następnie, ustalany jest harmonogram prac wraz z podziałem zadań i kosztów dla danego Projektu 1. W tym celu Kierownik Projektu wraz z Zespołem Projektowym, jeśli został powołany, (a czasami również z Klientem) na podstawie wstępnej propozycji składu wyrobu ustala specyfikację prac wraz z określeniem priorytetów dla Projektu 1. Ustalany jest ogólny poziom kosztów dla Projektu 1, w szczególności: koszt surowców i materiałów, nakładów 2, badawczych oraz rejestracyjnych. Po akceptacji kosztów dochodzi do realizacji projektu.

W tym kontekście Wnioskodawca podkreśla, że do przeprowadzania wszystkich badań w zakresie opisanym powyżej, jak i na późniejszym etapie wytwarzania Produktu, Spółka posiada specjalistyczne laboratorium z urządzeniami pomiarowymi oraz maszynami, które są niezbędne do prawidłowej realizacji Projektu 1 (dalej: „Laboratorium Analityczne”). Urządzenia obsługują wysoko wykwalifikowani Pracownicy.

Dodatkowo, Spółka posiada w swojej siedzibie laboratorium mikrobiologiczne wyposażone w sprzęt analityczny spełniający standardy niezbędne do prowadzenia badań czystości mikrobiologicznej oraz monitoringu środowiska produkcyjnego (dalej: „Laboratorium Mikrobiologiczne”). Dzięki temu Spółka może przeprowadzać badanie 

(…) (metody zgodnie z normami ISO).

Laboratorium Mikrobiologiczne umożliwia również:

(…).

Laboratorium Analityczne wyposażone jest w nowoczesną aparaturę kontrolno-pomiarową, którą obsługuje wykwalifikowana, kompetentna i doświadczona kadra.

Do realizacji Projektów 1 Spółka wykorzystuje m.in.:

(…).

Na tym etapie powstaje formuła Produktu wraz z technologią. Proces tworzenia Produktu jest bardzo skomplikowany i składa się z wielu kroków. Rezultatem Etapu 2. są m.in. specyfikacja techniczna, schemat procesów dla Produktu, instrukcja technologiczna, plan badań stabilności, wyniki badań i testów (jeśli dotyczy).

Ponadto, na tym etapie Spółka dokonuje

- opracowania ilościowo-jakościowego oraz technologii otrzymywania Produktu końcowego,

- doboru opakowania,

- opracowania specyfikacji produktu końcowego zgodnie z restrykcyjnymi wymaganiami prawa farmaceutycznego i wytycznych unijnych,

- opracowania oraz walidacji metod analitycznych do kontroli ilościowo-jakościowej opracowanego Produktu zgodnie ze specyfikacją.

Na etapie rozwoju Produktu często przygotowywane są serie próbne/próby technologiczne w celu weryfikacji przyjętych założeń dla danego Projektu 1. Seria próbna jest następnie wykorzystywana do dalszego testowania (np. badania stabilności wyrobu), aby określić warunki przechowywania oraz termin ważności przygotowanego Produktu.

Po pomyślnym przeprowadzeniu testów efektem prac są::

(…).

Etap 2. stanowi zakończenie realizacji Projektu 1w zakresie opracowania i wytworzenia Produktu. Po tym etapie Klient podejmuje decyzję o dalszej współpracy ze Spółką w zakresie seryjnej produkcji opracowanego  przez Spółkę Produktu. Jednakże Wnioskodawca zaznacza, że seryjna produkcja Produktów na zlecenie Klientów nie jest włączana do procesu realizacji Projektu 1.

Projekty 1 z zakresu innego niż opracowanie i wytworzenie Produktu są realizowane w sposób zbliżony do tego, który został opisany dla opracowania i wytworzenia Produktu. Wiele z opisanych powyżej czynności (etapów) jest podejmowanych przy realizacji Projektów 1 z innego zakresu.

Spółka świadczy także usługi polegające na wykonywaniu badań z zakresu analiz m.in.:

(…).

Innym ważnym elementem działalności Spółki jest opracowywanie walidacji metod (…).

Dodatkowo, Wnioskodawca wykonuje pełną dokumentację analityczną oraz technologiczną niezbędną do rejestracji produktu leczniczego. Spółka opracowuje na zlecenie Klienta/własnymi siłami dokumentację w oparciu o wytyczne i akty prawne dla Produktów. Wnioskodawca wykonuje również opracowanie dokumentacji (np. związane z opisami właściwości substancji oraz składów ilościowo-jakościowych i technologii otrzymywania opracowywanych produktów). Jak zostało wskazane powyżej, Wnioskodawca dysponuje laboratorium, które specjalizuje się w opracowywaniu metod do oceny jakości Produktu.

Ponadto, Spółka dokonuje także ulepszeń Produktów oraz procesów produkcyjnych, które mają przełożenie na jakość i cenę Produktów. Powyższe również zaliczane jest do Projektów 1. Spółka wskazuje, że dokonuje kwalifikacji, dzięki której realizowanym przez nią pracom i projektom nadaje status „Projekt 1”. Do Projektów 1 Spółka nie zalicza działalności polegającej na: przeprowadzaniu szkoleń oraz audytów (…) realizowanych na zlecenia Klientów, a także produkcji seryjnej Produktów. Zatem, do Projektów 1 Spółka zalicza, wskazaną już na wstępie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, działalność polegającą na:

(…).

W realizację Projektów 1 i Projektów 2, poza Pracownikami z Pionu 1, zaangażowani są także Pracownicy z innych działów Spółki.

Wnioskodawca zauważa, że realizowane Projekty 1 i Projekty Inwestycyjne:

1.są prowadzone w sposób systematyczny, według metodologii określanej przez dedykowanych Pracowników posiadających specjalistyczną wiedzę oraz niezbędne doświadczenie, a także na podstawie wewnętrznej dokumentacji Spółki;

2. są nakierowane na wypracowanie lub wykorzystanie dostępnych zasobów wiedzy do tworzenia nowych/ulepszonych Produktów;

3. są ukierunkowane na tworzenie nowych lub ulepszonych Produktów;

4. są dokumentowane w ewidencji Spółki, również w przypadku gdy Projekt 1nie zostanie zakończony sukcesem.

Dodatkowo Spółka:

1. będzie prowadzić działalność w zakresie opisanym powyżej w zakresie Projektów 1 oraz Projektów 2 również w przyszłości;

2. nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej;

3. w przypadku uznaniu przez tutejszy organ podatkowy stanowiska Wnioskodawcy w zakresie prawa do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej za prawidłowe, odliczy koszty kwalifikowane od podstawy opodatkowania na zasadach określonych w art. 18d Ustawy CIT;

4. prowadzi ewidencję zgodnie z art. 9 ust. 1b Ustawy CIT, pozwalającą wyodrębnić koszty działalności w zakresie opisanym powyżej;

5. w przypadku uznania przez tutejszy organ podatkowy stanowiska Wnioskodawcy w zakresie prawa do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej za prawidłowe, w części w jakiej dane wydatki zostały/zostaną Wnioskodawcy zwrócone, nie będą uznawane za koszty, o których mowa w art. 18d Ustawy CIT;

6. nie korzysta/nie będzie korzystał ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a Ustawy CIT;

7. uzyskuje przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych;

8. w przypadku uznaniu przez tutejszy organ podatkowy stanowiska Wnioskodawcy w zakresie prawa do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej za prawidłowe, wykaże koszty kwalifikowane w zeznaniach podatkowych składanych za poszczególne lata podatkowe. Koszty kwalifikowane, wykazane w zeznaniu podatkowym za dany rok podatkowy, będą jednocześnie stanowiły koszt uzyskania przychodu w tym roku podatkowym.

Wnioskodawca wskazuje, że do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, związanych z realizowanymi Projektami 1 i Projektami 2 są alokowane następujące wydatki (dalej zbiorczo: „Koszty Projektów 1”):

1. Wynagrodzenia przeznaczone dla Pracowników biorących udział w realizacji Projektów 1 i Projektów 2 posiadających specjalistyczną wiedzę, kompetencje lub doświadczenie. Poprzez Pracowników biorących udział w ramach realizacji Projektów 1należy rozumieć osoby wybierane do każdego Zespołu Projektowego oraz innych Pracowników Spółki biorących czynny udział w realizacji Projektów 1 oraz Projektów 2.

Wszystkie projekty polegające na stworzeniu Produktu są realizowane przez Pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umowy o dzieło bądź umowę zlecenie.

Obowiązki Pracowników wybieranych do Zespołów Projektowych odnoszące się do realizacji Projektów 1 i Projektów 2 znajdują się bezpośrednio w treści umów o pracę zawartych między Spółką a Pracownikami, bądź wynikają one z wewnętrznej dokumentacji Spółki, która w jasny sposób wskazuje na wykonywanie tych czynności.

Do zadań Pracowników realizujących Projekty 1 i Projekty Inwestycyjne należy w szczególności m in.:

(…).

Spółka realizuje również Projekty 1 z zakresu optymalizacji wewnętrznych procesów (np. wdrażanie nowych urządzeń, ulepszenie procesów). W realizację tego typu projektów zaangażowani są zarówno Pracownicy Pionu 1jak również Pracownicy z innych pionów Wnioskodawcy.

W ramach prowadzonej działalności w ramach Projektów 1 i Projektów 2, Wnioskodawca ponosi następujące koszty wynagrodzenia:

a. wynagrodzenia podstawowe;

b. wynagrodzenia za nadgodziny;

c. wynagrodzenia za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach wypoczynkowych, o których mowa w art. 152 Ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1040 z późn. zm. ); (dalej: „Kodek pracy”);

d. ekwiwalenty za niewykorzystany urlop wypoczynkowy, przyznawany na podstawie art. 171 § 1 Kodeksu pracy w przypadku niewykorzystania przez pracownika przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy;

e. wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy - trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia - trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego;

 f. wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem - zgodnie z art. 188 Kodeksu pracy;

g. wynagrodzenia za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika, zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, przepisami wykonawczymi do tego kodeksu albo z innych przepisów prawa, w tym wynagrodzenie za urlop okolicznościowy;

h. premie przyznawane na podstawie wewnętrznych regulaminów Spółki;

- dalej zbiorczo: „Koszty Pracownicze”.

Wszystkie wyżej wymienione składniki Kosztów Pracowniczych stanowią należności pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 13 pkt 8 lit. a Ustawy PIT.

2. Koszty materiałów wykorzystywanych przy pracy nad realizacją danego Projektu 1 oraz Projektu Inwestycyjnego;

3.Koszty amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności związanej z realizacją Projektów 1 oraz Projektów 2 - z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością;

4.Wydatki poniesione na opinie, ekspertyzy i badania nabywane od jednostek, które są jednostkami naukowymi,

- dalej zbiorczo jako: „Koszty Projektów 1”.

Prowadzona przez Spółkę ewidencja księgowa pozwala na wyodrębnienie kosztów związanych z realizacją Projektów 1 i Projektów 2 według ich kategorii.

Ponadto, w piśmie uzupełniającym z 16 września 2024 r., wskazaliście Państwo, że:

  - Celem Projektów 1 i Projektów 2 realizowanych przez Spółkę jest przede wszystkim rozwój nowych produktów w oparciu o aktualne trendy rynkowe, innowacje surowcowe i zapotrzebowanie Klientów (…). Twórczy charakter tych prac przejawia się w poszukiwaniu nowych rozwiązań, które nie funkcjonują jeszcze na rynku polskim (innowacje w skali kraju) (…). Twórczy charakter tych prac przejawia się również w udoskonalaniu składu produktów, które już są obecne na rynku, poprzez modyfikacje (…).

W ramach Projektów 1 oraz Projektów 2 realizowany jest etap eksperymentalny; tworzone są próby technologiczne mające na celu potwierdzenie czy wprowadzone przez Pracowników zmiany rzeczywiście poprawiają właściwości produktu. Dopiero po etapie eksperymentowania i potwierdzeniu prawidłowości koncepcji, możliwy jest transfer do skali produkcyjnej. Etap eksperymentalny realizowany jest także w ramach badań stabilności prowadzonych na wytworzonych próbach technologicznych. W ramach tego etapu weryfikowane są parametry jakościowe różnych prototypów celem wybrania tego, który wykazuje najbardziej pożądane właściwości w całym okresie ważności.

Celem Projektów 1 oraz Projektów 2 jest również udoskonalanie procesów technologicznych. Twórczy charakter tych prac przejawia się w retrospektywnej analizie danych dotyczących parametrów procesowych i jakościowych dla wytwarzanych już produktów, a następnie wprowadzanie modyfikacji wybranych parametrów procesowych lub zmiany kolejności etapów w procesie wytwarzania, co może wpłynąć na poprawę cech produktu i/lub wydajność procesu, zapewniając np. bardziej homogenne wypełnienie produktu.

Twórczy charakter prac przejawia się również w prowadzonych przez Dział Analityki pracach nad rozwojem i walidacją metod analitycznych, zwłaszcza przy rozwoju nowych produktów (…). Prace te mają charakter badawczy, których efekt jest trudny do przewidzenia w momencie rozpoczęcia tych prac, co oznacza, że prace te są zawsze obarczone ryzykiem niepowodzenia. Zdarza się, że konieczne jest testowanie różnych rozwiązań (…).

W ramach Projektów 1 oraz Projektów 2 tworzone są również raporty eksperckie, takie jak raport dotyczące zanieczyszczeń czy raporty kliniczne, potwierdzające skuteczność i bezpieczeństwo opracowanego produktu, które również są efektem pracy twórczej Pracownika, odpowiedzialnego za opracowanie utworu.

  - Podejmowane przez Spółkę prace w zakresie realizacji Projektów 1 oraz Projektów 2 nie obejmują ani rutynowych ani okresowych zmian, nawet jeżeli zmiany te mają charakter ulepszeń.

  - W ramach prowadzonych Projektów 1 oraz Projektów 2 tworzona jest wiedza (know-how) (…). Wiedza i doświadczenie w tym zakresie pozwalają na tworzenie kolejnych produktów, wytwarzanych w ramach opracowanej już technologii. Dzięki wypracowanemu w Projektach 1 oraz Projektach 2 know-how, tworzona jest dokumentacja rejestracyjna (dla produktów leczniczych) i dokumentacja techniczna (dla wyrobów medycznych), która jest własnością twórcy - Wnioskodawcy. Następnie Spółka udziela swoim Klientom licencji do opracowanej dokumentacji, celem wykorzystania zgromadzonego know-how dla uzyskania pozwolenia na dopuszczenie produktu do obrotu, a tym samym możliwości komercjalizacji produktu.

Zespół 1to pracownicy posiadający szeroką wiedzę specjalistyczną z różnych dziedzin (…).

  - Celem Projektów 1 oraz Projektów 2 realizowanych w Spółce jest przede wszystkim rozwój nowych produktów i udoskonalanie uprzednio rozwiniętych produktów i procesów. Efektem realizacji tych prac może być m.in. ulepszona receptura produktu i uzyskanie lepszych parametrów jakościowych (…).

  - Wydatki poniesione na opinie, ekspertyzy i badania są świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

  - Spółka rozliczyła/zamierza rozliczyć koszty wynagrodzeń osób wykonujących pracę na podstawie umowy zlecenia i o dzieło za okresy po 1 stycznia 2018 r.

Pytania

1. Czy działalność Wnioskodawcy polegająca na realizacji Projektów 1 i Projektów 2, podejmowana w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 Ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym zarówno od dnia 1 października 2018 roku, jak i również przed dniem 1 października 2018 roku, która uprawnia do zastosowania ulgi określonej w art. 18d Ustawy CIT?

2. Czy koszty ponoszone przez Spółkę na realizację Projektów 1 i Projektów 2 (Koszty Projektów 1) opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowią/będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 i ust 3 Ustawy CIT? (część pytania z wyłączeniem wynagrodzenia pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę za czas usprawiedliwionej nieobecności).

3. Czy Koszty Projektów 1 ponoszone na realizację Projektów 2 w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 Ustawy CIT, będą stanowiły dla Spółki koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 1 Ustawy CIT, w związku z art. 18d ust. 2a Ustawy CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Działalność Wnioskodawcy polegająca na realizacji Projektów 1 i Projektów 2, podejmowana w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 Ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym zarówno od dnia 1 października 2018 roku, jak i również przed dniem 1 października 2018 roku, która uprawnia do zastosowania ulgi określonej w art. 18d Ustawy CIT.

Ad. 2

Koszty ponoszone przez Spółkę na realizację Projektów 1 i Projektów 2 (Koszty Projektów 1) opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowią/będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 i ust. 3 Ustawy CIT.

Ad. 3

Koszty Projektów 1 ponoszone na realizację Projektów 2 w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art 16b ust. 2 pkt 3 Ustawy CIT, będą stanowiły dla Spółki koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 1 Ustawy CIT, w związku z art. 18d ust. 2 Ustawy CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 1 Ustawy CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Definicję działalności „badawczo-rozwojowej” zawarto w art. 4a pkt 26 Ustawy CIT, który mówi, że termin „działalność badawczo-rozwojowa” oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (www sjp.pl) słowo „twórczy” oznacza „mający na celu tworzenie, odkrywczy, kreatywny”. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, prace realizowane przez Wnioskodawcę mają charakter twórczy ze względu na cel ich przeprowadzenia, obejmujący wypracowanie nowych rozwiązań w zakresie prowadzonej działalności, uwzględniając zmienne czynniki takie jak choćby odmienne wymagania stawiane przez Klientów przy każdorazowej realizacji zlecenia, czy nowe zapotrzebowania pojawiające się na rynku konsumenckim. Prace realizowane przy Projektach 1 i Projektach 2 mają więc charakter twórczy, oryginalny i indywidualny i są ukierunkowane na opracowywanie nowych rozwiązań oraz koncepcji, które są wykorzystywane do opracowywania nowych i ulepszonych Produktów, tak jak w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Ponadto, za twórcze niewątpliwie należy uznać proaktywną postawę Spółki przy opracowywaniu innowacyjnych rozwiązań, m. in. poprzez przeprowadzanie badań i testów nowych rozwiązań, m.in. w ramach opracowywania walidacji metod analitycznych oraz procesów technologicznych oraz optymalizacji procesów produkcyjnych.

Dodatkowo, jak zostało wskazane w Rozdziale 3.2.1.1 akapit 32 Objaśnień z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box (dalej: „Objaśnienia”), we fragmencie odnoszącym się do wykładni słowa „twórczy”: „w doktrynie prawa autorskiego cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. W świetle wyżej przytoczonych definicji, w ocenie Wnioskodawcy, prace realizowane przez Spółkę mają charakter „twórczy”.

Prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 28 Ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r. to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Natomiast od 1 października 2018 r. w art. 4a pkt 28 Ustawy CIT wskazano, że „prace rozwojowe” (w odniesieniu do art. 4 ust. 3 Ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r. Dz. U. z 2018 r., poz. 1668), są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnej wiedzy i umiejętności, w tym zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Odnosząc powyższe do prac realizowanych przez Wnioskodawcę w ramach Projektów 1 i Projektów 2 należy zauważyć, że prace te:

  - dotyczą projektowania, opracowywania oraz wytworzenia nowych Produktów w oparciu o najnowsze trendy rynkowe i literaturę fachową, co wyklucza możliwość uznania prac za mające na celu wprowadzanie rutynowych bądź okresowych zmian (co wykluczyłoby możliwość skorzystania z ulgi B+R);

  - dotyczą opracowywania zupełnie nowych technologii wytwarzania Produktów oraz optymalizacji procesów produkcyjnych;

  - są realizowane w sposób systematyczny, według określonego harmonogramu oraz planu nakreślonego przez dedykowanych Pracowników, nadzorujących każdy etap Projektu 1 oraz Projektu Inwestycyjnego;

  - mają charakter twórczy, gdyż działania Pracowników nakierowane są na stworzenie nowego Produktu, bądź procesu produkcyjnego lub modernizację/optymalizację zastosowanego wcześniej rozwiązania. Cały proces produkcyjny składa się z ciągłego projektowania, przeprowadzania testów oraz kontroli jakościowych, nie jest to więc odwzorowywany, powtarzalny proces, lecz innowacyjna działalność Wnioskodawcy;

  - są realizowane przez wysoko wykwalifikowanych Pracowników, posiadających specjalistyczną wiedzę i niezbędne doświadczenie.

Mając powyższe na uwadze, podejmowane przez Wnioskodawcę prace w ramach Projektów 1 i Projektów 2 będą spełniały definicję „prac rozwojowych” w rozumieniu art. 4a pkt 28 Ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym zarówno do 30 września jak i od 1 października 2018 roku.

Należy również wspomnieć, że wytwarzanie nowych Produktów oraz usprawnianie procesów produkcyjnych były dokonywane w nieregularnych odstępach czasu i miały różny zakres. Wypełnione zostają tym samym znamiona prac rozwojowych zawarte w art. 4a pkt 28 Ustawy CIT. Przepis ten odmawia uznania za prace rozwojowe działalności wykonywanej w sposób rutynowy i okresowy. Ustawa CIT nie definiuje jednak pojęcia „rutynowy”, dlatego organy podatkowe często odwołują się do pojęć ze słownika języka polskiego. Takie podejście odnajdujemy m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 listopada 2017 r. o sygn. akt 0111-KDIB1-34010.352.2017.2.MST, który w swoim piśmie przywołuje znaczenie ze „Słownika języka polskiego PWN pod red. W. Doroszewskiego” stanowiąc, że poprzez słowo „rutynowy” należy rozumieć: „wykonywany często i niemal automatycznie” i „wykonywany według utartych schematów”.

W przypadku Wnioskodawcy nie mamy do czynienia zatem z działaniami wykonywanymi automatycznie i „według utartych schematów”. Jak już zostało wskazane wyżej, Wnioskodawca zajmuje się projektowaniem, opracowywaniem oraz wytwarzaniem Produktów od podstaw wraz z całą technologią. Nie można zatem uznać, że są to działania automatyczne i według utartych schematów, gdyż wszystkie prace podejmowane w Projektach 1 oraz Projektach 2 są zindywidualizowane, a wyniki tych prac każdorazowo są niepowtarzalne. Istotą jest więc wysiłek intelektualny i technologiczny oraz twórczy wkład Wnioskodawcy w proces twórczy dotyczący Produktów oferowanych Klientom, jak również w prace pozwalające na usprawnienie procesów produkcyjnych. Następujące zmiany mają niewątpliwie charakter twórczy, a ich wprowadzenie wymaga od Wnioskodawcy innowacji, wyspecjalizowanego personelu oraz zaplecza technicznego potrzebnych do finalizacji zlecenia, co jest przeciwnością działań wykonywanych w sposób rutynowy. W przepisach nie znajdziemy również definicji słowa „okresowy”. Podobnie jak powyżej, należy odnieść się do wykładni językowej tego określenia Słownik Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) wskazuje na następujące znaczenia słowa „okresowy”: „powtarzający się, występujący co pewien czas” oraz „dotyczący danego okresu”. Na podstawie przedstawionej definicji, znaczenie słowa „okresowy” sugeruje, że chodzi o podejmowanie czynności podobnych do siebie i w jakiś sposób się powtarzających. Z tego wynika, że przedstawiona działalność Wnioskodawcy nie ma znamion okresowości, ponieważ - jak już zostało wskazane na wcześniejszym etapie wniosku - czynności produkcyjne każdorazowo podejmowane są w odpowiedzi na zupełnie nowe zapotrzebowanie, pojawiające się ze strony Klienta albo wynikające z analizy rynku czy też wewnętrznych potrzeb Spółki do tworzenia nowych rozwiązań, co czyni ją bardziej innowacyjną.

W przypadku zleceń realizowanych na zamówienie Klientów, projekty zostają dopasowane do indywidualnych wymagań Klienta, co każdorazowo wiążę się z wykonaniem prac twórczych, które pozwolą na wytworzenie nowych Produktów lub, w niektórych przypadkach, modyfikację istniejących. W przypadku Projektów 2, w każdym przypadku celem jest stworzenie innowacyjnego, unikatowego rozwiązania, które do tej pory nie pojawiło się w portfolio Spółki.

Wnioskodawca wskazuje dodatkowo, że realizowane przez Spółkę Projekty 1 i Projekty Inwestycyjne są prowadzone w sposób systematyczny. Świadczy o tym jasny i etapowy przebieg prac, jaki przedstawiono w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca stworzył we własnym zakresie wewnętrzne mapy procesów projektowania i produkcji, zawierające wytyczne dotyczące przebiegu każdego etapu prac wraz z osobami odpowiedzialnymi za akceptacje poszczególnych etapów.

Należy więc zauważyć, że cały cykl:

  - od przyjęcia zapytania ofertowego aż do przekazania gotowego Produktu Klientowi,

  - od zlokalizowania zapotrzebowania, które pojawiło się na rynku aż do ostatecznego zaakceptowania wyniku działań twórczych w ramach realizowanych Projektów 2 i wprowadzenia go do oferty Wnioskodawcy,

  - stanowi nierozerwalny ciąg prac, bowiem między poszczególnymi fazami działań Wnioskodawcy istnieje wyraźny związek; tworzą one spójny, systematyczny proces pozwalający na zaprojektowanie nowego rozwiązania produkcyjnego, czy wytworzenie nowego, unikalnego Produktu. Stworzenie ich nie byłoby bowiem możliwe bez opracowania koncepcji, stworzenia projektu, fazy badań, opracowania technologii i testów opracowywanych rozwiązań.

W konsekwencji, między poszczególnymi fazami procesu istnieje ścisła zależność i związek przyczynowo-skutkowy, co wskazuje na spełnienie warunku „systematyczności” z definicji zawartej w art. 4a pkt 26 Ustawy CIT.

Analizując zaprezentowane typowe procesy związane z działalnością w zakresie realizacji Projektów 1 i Projektów 2, Wnioskodawca:

1) identyfikuje potencjalną potrzebę wytworzenia Produktu o określonym zastosowaniu i właściwościach. Źródłem takiego pomysłu może być działanie Pracowników Spółki lub zapytanie Klienta. W przypadku projektów realizowanych na zlecenie Klientów, Spółka otrzymuje tylko propozycję lub pomysł stworzenia Produktu o określonych właściwościach. Otrzymywane informacje nie dotyczą natomiast szczegółów produkcyjnych, czy formulacji Produktu/dokumentacji technologicznej Produktu;

2) musi uzyskać odpowiednią wiedzę technologiczną przed przystąpieniem do realizacji projektów (tj. przeprowadzenie niezbędnych badań/wstępnej analizy/testów);

3) w zależności od specyfiki konkretnego projektu, Pracownicy opracowują formuły nowych Produktów, modyfikują składy istniejących Produktów, lub opracowują bardziej wydajne procesy produkcyjne;

4) poszukuje nowych zastosowań dla wiedzy z uwzględnieniem zapotrzebowania Klienta;

5) przy pomocy funkcjonującego w Spółce Laboratorium Analitycznego oraz Laboratorium Mikrobiologicznego testuje Produkty na każdym etapie opracowywania.

Dodatkowo, jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca wykonuje pełną dokumentację analityczną oraz technologiczną niezbędną do rejestracji produktu leczniczego. Dokumentacja ta jest niezbędna, a jednocześnie pozwala na prowadzenie prac w sposób zorganizowany, nastawiony na osiągnięcie konkretnego celu.

Mając powyższe na uwadze, wszystkie działania podejmowane w ramach Projektów 1 i Projektów 2 wymagają zaangażowania Pracowników z odpowiednimi kwalifikacjami. Rezultatem tych prac jest zindywidualizowany i efektywny proces produkcyjny lub niepowtarzalny, innowacyjny Produkt.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej musi utrzymywać konkurencyjne ceny oraz oferować na rynku innowacyjne rozwiązania. W tym celu, Spółka dąży do dostosowania np. kształtu Produktu do wymagań Klienta, np. poprzez zmianę wypełnienia produktu lub prace nad otoczką żelatynową produktów farmaceutycznych.

Wnioskodawca jest odpowiedzialny za przygotowanie projektów oraz opracowanie Produktów. Poza powyższym, Spółka we własnym zakresie opracowuje procesy produkcyjne. Wnioskodawca dokonuje wstępnej analizy, przeprowadza symulacje oraz opracowuje cały proces tworzenia nowych Produktów, nie jest to więc „odtwórcze” bądź „rutynowe” działanie (co zostało szerzej uargumentowane poniżej) przy realizacji Projektów 1 oraz Projektów 2, które nie spełniałoby definicji prac rozwojowych, o których mowa w art. 4a pkt 28 Ustawy CIT.

Wnioskodawca jest więc właścicielem procesu przy realizacji prac rozwojowych, ponieważ odpowiada za jego opracowanie począwszy od otrzymania od Klienta zamówienia bądź zlokalizowania zapotrzebowania na rynku, przez opracowanie koncepcji, testowanie oraz finalne opracowanie Produktu, aż po przekazanie Klientowi wyników prac w formie dokumentacji technicznej oraz analitycznej.

Dodatkowo, mając na względzie charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, istotne znaczenie ma jego aktywna postawa w zakresie wykorzystywania nowych technologii oraz szukania nowych rozwiązań pozwalających na stworzenie produktów odpowiadających założeniom przesłanym przez Klienta lub zapotrzebowaniu rynku. Każdy projekt wymaga innowatorskiego, zindywidualizowanego podejścia. Dodatkowo prowadzone prace obejmują wykorzystanie aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, chemii, technologii i danego obszaru działalności gospodarczej do tworzenia, Produktów, a także ulepszania procesów produkcyjnych, które mają przełożenie na jakość i cenę Produktów.

Wnioskodawca nie uznaje za działalność badawczo-rozwojową tych prac, które mają na celu wprowadzenie jedynie rutynowych czy okresowych zmian do swoich Produktów.

Reasumując, realizowane przez Spółkę Projekty 1 oraz Projekty Inwestycyjne wpisują się w definicje prac badawczo-rozwojowych zawartą w Ustawie CIT, ponieważ mają charakter twórczy, nie wprowadzają zmian o charakterze rutynowym bądź okresowym, są prowadzone w sposób systematyczny według określonych harmonogramów i wytycznych, przez Pracowników posiadających odpowiednie kompetencje i wykształcenie. Realizowane przez Wnioskodawcę prace dążą do stworzenia całkowicie nowych Produktów lub do ulepszenia procesów produkcyjnych wykorzystywanych w Spółce, wpływających na finalną ofertę Wnioskodawcy. W rezultacie, uprawnia to Wnioskodawcę do skorzystania z preferencji podatkowych zawartych w art. 18d Ustawy CIT.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, w tym odnoszących się do branży, w której operuje Wnioskodawca. Należy wskazać, iż tożsame regulacje dotyczące ulgi badawczo-rozwojowej zostały wprowadzone na gruncie Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2019 r. poz. 1387 z późn. zm.; dalej: „Ustawa PIT”). Dla potwierdzenia, Spółka przywołuje fragmenty interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

  - interpretację Indywidualną z dnia 30 lipca 2019 r. sygn. 0111-KDIB1-3 4010.263.2019.1.MBD, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podmiotu świadczącego wyspecjalizowane usługi w dziedzinie medycyny, farmacji dla przemysłu kosmetycznego: „Reasumując, w ocenie Spółki, prowadzona przez nią działalność opisana w niniejszym wniosku spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, zarówno na gruncie przepisów obowiązujących do 30 września 2018 r., jak i przepisów obowiązujących od 1 października 2018 r., i tym samym Spółka jest uprawniona do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową”;

  - interpretację Indywidualną z dnia 31 maja 2019 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.155.2019.1.JS, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podmiotu z branży farmaceutycznej, specjalizującego się w produkcji leków, suplementów diety, dermo-kosmetyków oraz wyrobów medycznych, w zakresie: „W związku z powyższym, w ocenie Spółki, prowadzona przez nią działalność opisana w niniejszym wniosku spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, zarówno na gruncie przepisów obowiązujących do dnia 30 września 2018 r., jak i przepisów obowiązujących od dnia 1 października 2018 r., i tym samym Spółka jest uprawniona do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Z uwagi na charakter swojej działalności, która jest nakierowana na praktyczne wykorzystanie i komercjalizację, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie prowadzi badań podstawowych”;

  - Interpretację Indywidualną z dnia 18 grudnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010 414.2018.2.JS, w której organ potwierdził, że prowadzenie prac w zakresie tworzenia nowych produktów leczniczych (w tym badań klinicznych) spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartą w art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT.

Z powyższych względów, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż czynności podejmowane w ramach Projektów 1 oraz Projektów 2 spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, a w konsekwencji, Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d Ustawy CIT.

Ad. 2

Ustawodawca w art. 18d ust. 2 pkt 1a Ustawy CIT wskazał, że kosztami kwalifikowanymi są poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej: „Ustawa ZUS”), w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Dodatkowo, stosownie do art. 18d ust. 5 Ustawy CIT, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie, lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 18d ust. 7 Ustawy CIT, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

    - w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikro-przedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców -150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

    - w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a-150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

    - w przypadku pozostałych podatników -100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Natomiast w myśl art. 18d ust. 8 Ustawy CIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 Ustawy CIT, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r., za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

  1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

  2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo- rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

  3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast, stosownie do art. 18d ust. 3 Ustawy CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo- rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zgodnie z art. 18d ust. 3k Ustawy CIT, do kosztów kwalifikowanych stanowiących odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art 16 ust. 1.

Koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 13 (art. 15 ust. 12 Ustawy CIT).

Natomiast, w rozumieniu z art. 15 ust. 4d Ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4h Ustawy CIT, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Solidarnościowy Fundusz Wsparcia Osób Niepełnosprawnych oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;

2) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 Ustawy CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z brzmieniem art. 16b ust. 2 pkt 3 Ustawy CIT, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

a) produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz

b) techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz

c) z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii,

- zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W stosunku do kosztów prac rozwojowych ustawodawca zawarł w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, specyficzne regulacje normujące moment rozpoznania tych kosztów na cele podatkowe. W myśl art. 15 ust. 4a Ustawy CIT, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w jeden z poniższych sposobów.

1. w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo

2. jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo

3. poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

W świetle przywołanych regulacji należy stwierdzić, że aby Wnioskodawcy przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

  - podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową;

  - koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu Ustawy CIT;

  - koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 Ustawy CIT;

  - w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b Ustawy CIT, Wnioskodawca wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej;

  - podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu;

  - kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w Ustawie CIT;

  - koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie;

  - Wnioskodawca w roku podatkowym, za który ma być zastosowana ulga badawczo-rozwojowa, nie korzystał ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a Ustawy CIT, oraz nie zamierza z niego skorzystać w latach kolejnych.

Przenosząc wyżej przytoczone przepisy oraz warunki, które musi spełnić podatnik, aby być uprawnionym do skorzystania z ulgi podatkowej na grunt analizowanej sprawy, należy uznać, że Wnioskodawca spełnia wszystkie powyższe wymagania. Poniesione przez Wnioskodawcę wydatki są związane z działalnością badawczo- rozwojową (Projekty 1 i Projekty Inwestycyjne), koszty te stanowią również koszty uzyskania przychodu, wszystkie koszty mieszczą się w katalogu zamkniętym kosztów kwalifikowanych. Wnioskodawca planuje również wykazać kwotę podlegającą odliczeniu w rocznym zeznaniu podatkowym w załączniku CIT/BR.

Zajmowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych indywidualnych interpretacjach organów podatkowych. Wnioskodawca przywołuje poniżej fragmenty interpretacji indywidualnych, odnoszących się do kosztów, które ponosi w ramach realizacji Projektów 1 oraz Projektów 2.

1. Pracownicy.

Wnioskodawca zauważa, że prawo do uznania wynagrodzenia Pracowników zaangażowanych w prace przy Projektach 1 oraz Projektach 2 wynika z literalnego brzmienia przepisów, art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a Ustawy CIT.

Możliwość zaliczenia wydatków poniesionych na wynagrodzenia pracowników biorących udział w realizacji prac o charakterze działalności badawczo-rozwojowej została wielokrotnie potwierdzona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, m.in. w:

  - interpretacji Indywidualnej z dnia 18 grudnia 2018 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010. 414.2018.2.JS, w której organ wskazał: „(..) że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Tylko wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości ;”

  - interpretacji Indywidualnej z dnia 18 czerwca 2019 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.162.2019.2.JS, w której organ zajął następujące stanowisko: „W świetle powyższego, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz przywołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że „Koszty Pracownicze” poniesione przez Spółkę na wynagrodzenia Pracowników B+R, wymienionych w treści wniosku, a uzyskiwane z tytułu faktycznie wykonywanych przez nich zadań będących realizacją prac badawczo-rozwojowych, czyli w części nieobejmującej „Kosztów Pracowniczych” poniesionych za czas choroby, urlopu, itp. innych nieobecności, stanowią u Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. tj. w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu”.

W związku z powyższym, nie jest sporne zaliczenie wynagrodzeń Pracowników za realizację Projektów 1 i Projektów 2 do kosztów kwalifikowanych. Osoby te bowiem zajmują się tworzeniem projektów, prowadzeniem badań w Laboratorium Analitycznym i Laboratorium Mikrobiologicznym, opracowywaniem Produktów i optymalizacją procesów produkcyjnych, będących przedmiotem działalności Spółki.

W związku z powyższym należy uznać, że w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym poszczególne składniki wynagrodzeń wypłacanych Pracownikom realizującym Projekty 1 i Projekty Inwestycyjne oraz składki na ubezpieczenie społeczne finansowane przez pracodawcę, mogą zostać uznane za koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu/ okresie rozliczeniowym.

2. Materiały oraz surowce.

Możliwość zaliczenia wydatków poniesionych na materiały oraz surowce, które są wykorzystywane do działań badawczo-rozwojowych również wynikają z literalnego brzmienia przepisów, niemniej jednak, na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca pragnie przytoczyć stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przedstawione w:

  - Interpretacji Indywidualnej z dnia 25 październik 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010. 441.2019.1.JKT: „W ocenie tut. organu, wobec spełnienia przez Wnioskodawcę tego warunku, tj. nabycia materiałów, surowców i narzędzi bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, należy stwierdzić, że wydatki te stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w ww. przepisach”,

  - Interpretacji Indywidualnej z dnia 6 września 2019 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.281.2019. 2.JS: „W świetle powyższego, przyjmując za Wnioskodawcą, że będzie nabywać materiały bądź surowce, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 4 w zakresie uznania za koszt kwalifikowany wydatków poniesionych przez Spółkę na zakup materiałów i surowców wykorzystywanych w ramach prac badawczo-rozwojowych - należy uznać za prawidłowe”.

Z powyższych względów, wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie materiałów i surowców, które są wykorzystywane do realizacji Projektów 1 i Projektów 2 stanowią koszty kwalifikowane. Zwłaszcza wydatki poniesione na nabycie surowców i materiałów, które są wykorzystywane przy realizacji Projektów 1 i Projektów 2 w Laboratorium Analitycznym i Laboratorium Mikrobiologicznym będą stanowiły koszty kwalifikowane.

3.Amortyzacja środków trwałych.

Zaliczanie odpisów amortyzacyjnych środków trwałych do kosztów kwalifikowanych od sprzętu wykorzystywanego wyłącznie do prac badawczo-rozwojowych wynika wprost z przepisów. To samo tyczy się sprzętu oraz maszyn, które są tylko częściowo wykorzystywane do prac badawczo-rozwojowych. W takim wypadku kosztem kwalifikowanym będzie tylko część odpisu amortyzacyjnego, odpowiadająca ilości czasu, przez którą maszyna była wykorzystywana na prace badawczo-rozwojowe. Na potwierdzenie powyższego można przytoczyć m.in. Interpretację Indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 października 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010. 441.2019.1.JKT: „Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwale i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. W świetle powyższego, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych przez Spółkę w działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, w części w jakiej są wykorzystywane do Działalności B+R”.

Zatem, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, które są w Spółce wykorzystywane do realizacji Projektów 1 i Projektów 2 będą stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 3 Ustawy CIT.

4.Wydatki poniesione na opinie, ekspertyzy i badania.

Zaliczanie wydatków poniesionych na nabycie opinii, ekspertyz i badań do kosztów kwalifikowanych wynika wprost z przepisów. Na potwierdzenie powyższego można przytoczyć m.in. Interpretację Indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 czerwca 2018 r„ sygn. 0114-KDIP2-1.4010.218.2018.1.JS: „Przytoczony powyżej art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o p. wskazuje, że za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie:

- na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki, oraz

- na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

(...)

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy zgodzić się z prezentowanym przez Wnioskodawcę stanowiskiem, zgodnie z którym zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., jak i w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. za koszty kwalifikowane objęte zakresem tzw. ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., należy uznać stanowiące koszty uzyskania przychodów danego miesiąca koszty nabycia ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, wyników badań naukowych, w przypadku gdy nabycie następuje od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki, na podstawie zawartych z tymi jednostkami umów”.

W związku z powyższym, wydatki na opinie, ekspertyzy i badania nabywane od jednostek, które są jednostkami naukowymi, poniesione przez Spółkę w toku realizacji Projektów 1 i Projektów 2 należy uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 Ustawy CIT, w związku z czym podlegają one odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Ad. 3

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, koszty Projektów 2 są aktywowane na rozliczeniach międzyokresowych kosztów. Są to różnego rodzaju materiały laboratoryjne, surowce zużyte do prób, czas pracy Pracowników itp. Po zakończeniu Projektu Inwestycyjnego - w większości komercjalizacji prac (rozpoczęcia np. seryjnej produkcji) - koszty stanowią wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych w kategorii kosztów zakończonych prac rozwojowych.

Zgodnie z art. 18d ust. 2a Ustawy CIT, w przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2.

Tym samym, wydatki poniesione przez Spółkę w ramach Projektów 2 mogą być uznane za koszty kwalifikowane dla celów ulgi B+R w postaci odpisów amortyzacyjnych od wytworzonych wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ww. regulacjami.

Jednocześnie, zgodnie z art. 18d ust. 8 Ustawy CIT, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych mogą stanowić koszt kwalifikowany w roku podatkowym w którym zostały poniesione. Oznacza to, że również wydatki poniesione w latach poprzednich mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu w przypadku zakończenia prac nad Projektem Inwestycyjnym, wprowadzeniem WNiP do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych i rozpoczęcia amortyzacji. Kluczowy jest moment wprowadzenia poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych do ewidencji, rozpoczęcie amortyzacji i dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

W konsekwencji, Spółka jest uprawniona do odliczenia wydatków poniesionych w ramach Projektów 2 w roku, w którym zostały one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, niezależnie od tego kiedy zostały one faktycznie poniesione i alokowane do wartości początkowej danej wartości niematerialnej i prawnej. Zaś w celu dokonania odliczenia zgodnie z art. 18d ust. 2a Ustawy CIT, Spółka powinna dokonać wyłączenia części odpisu amortyzacyjnego od Projektu Inwestycyjnego, w proporcji, w jakiej w wartości początkowej danego Projektu Inwestycyjnego nie pozostają koszty wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2 Ustawy CIT, ustalone na dzień dokonywania odpisu.

Powyższe potwierdza m.in. innymi interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 maja 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.123.2019.1.BM:

„Z brzmienia art. 18d ust. 2a u.p.d.o.p., wynika bowiem, że w przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 2a u.p.d.o.p., w ramach limitów, wartości niematerialnych i prawnych w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie

Ad. 1

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p.”, „uCIT”),

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p.,

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

Wskazać należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p.).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności - badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Po drugie, z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym.

Na powyższe kryteria wskazał także Minister Finansów w Objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 roku dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (dalej także: „Objaśnienia MF”), które w części 3.2.1. poświęcone są pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, która znajduje zastosowanie m.in. do korzystania z ulgi badawczo-rozwojowej przewidzianej w art. 18d u.p.d.o.p. - co zostało wskazane w samej treści objaśnień (por. pkt 31 Objaśnień MF).

Zgodnie z Objaśnieniami MF, przez działalność twórczą należy rozumieć zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, powstania czegoś, a twórczość działalności badawczo-rozwojowej przejawiać się może m.in.: opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Dodatkowo warto nadmienić, że walidacja (według Słownika języka polskiego PWN rozumiana jako ogół czynności mających na celu zbadanie odpowiedniości, trafności lub dokładności czegoś) nowego lub ulepszonego produktu/technologii/rozwiązań zwłaszcza w warunkach rzeczywistego funkcjonowania, gdzie głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne, a których ostateczny kształt nie został określony została wyróżniona w Objaśnieniach MF jako typowe przejawy działalności twórczej w znaczeniu przyjmowanym dla potrzeb definicji prac badawczo-rozwojowych (por. pkt 36 Objaśnień MF).

Co więcej, jak podkreślono w Objaśnieniach MF, istotnym elementem tego rodzaju działalności jest kreatywna aktywność wynikająca z działalności człowieka.

Jak wskazano w Objaśnieniach MF (na co zwrócił już uwagę Organ powyżej), w świetle obowiązujących w Polsce znaczeń pojęcia „systematyczność”, prowadzenie działalności w taki sposób może oznaczać realizację tego rodzaju działań:

- w znaczeniu pierwszym - w sposób stały, od dłuższego czasu (regularnie), bądź

- w znaczeniu drugim - w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (planowo, metodycznie).

Dla potrzeb definicji działalności badawczo-rozwojowej, kryterium to należy rozumieć zgodnie z drugim znaczeniem. W świetle powyższego, oznacza to, że kryterium systematyczności jest spełnione, gdy działalność prowadzona jest w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (metodycznie, zgodnie z planem).

Należy jeszcze raz zaakcentować, że trzecim kryterium uznania danej działalności za badawczo-rozwojową jest zwiększanie zasobów wiedzy (zgodnie z Objaśnieniami MF – pkt 43, to pojęcie odnosi się przede wszystkim do badań naukowych) lub wykorzystania istniejących zasobów wiedzy (na co nakierowane są przede wszystkim prace rozwojowe, obejmujące zdobywanie, łączenie i kształtowanie wiedzy) do tworzenia nowych zastosowań (nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług).

Jednocześnie, jak zauważono w treści cytowanych Objaśnień MF, ustawodawca nie zdefiniował sformułowania „zwiększania zasobów wiedzy, jednak przyjąć można, że sformułowanie to należy rozumieć z perspektywy danego podatnika a kluczowym jest element celowościowy (tj. zwiększenie poziomu wiedzy oraz wykorzystanie jej do tworzenia nowych zastosowań), bez względu na to, czy zdobywana wiedza stanowić będzie nowość tylko z perspektywy danego podmiotu, albo czy po jej zastosowaniu będzie służyć wyłącznie jednemu podmiotowi, czy też znajdzie szersze zastosowanie (por. pkt 45 Objaśnień MF).

W ocenie Organu, Państwa działalność, polegająca na realizacji Projektów 1 i Projektów 2, podejmowana w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 Ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym zarówno od dnia 1 października 2018 roku, jak i również przed dniem 1 października 2018 roku, która uprawnia do zastosowania ulgi określonej w art. 18d Ustawy CIT.

Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 1, jest prawidłowe.

Ad. 2

W odniesieniu do pytania nr 2, w zakresie ustalenia, czy koszty ponoszone przez Spółkę na realizację Projektów 1 i Projektów 2 (Koszty Projektów 1) opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowią/będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 i ust 3 ustawy CIT wskazuję, że zgodnie z  18d ust. 1 u.p.d.o.p.,

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 u.p.d.o.p.

Na podstawie art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

 1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

 2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

 3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

W myśl art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p.,

Stosownie z art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p.,

Zgodnie z art. 18d ust. 6 u.p.d.o.p.,

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

 1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

 2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

 3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

  1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

  2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

  3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

W myśl art. 18d ust. 8 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.,

Art. 18d ust. 8 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.,

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.,

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., zgodnie z którym,

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

  - podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową, koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p.,

  - koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 u.p.d.o.p.,

  - ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu u.p.d.o.p., przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

  - jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

  - w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

  - podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

  - kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w u.p.d.o.p.,

  - koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (...) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 226 ze zm., ze zm., dalej: „u.p.d.o.f.”):

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Wskazać również należy, że od 1 stycznia 2018 r., przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.), należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a u.p.d.o.p.).

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.:

Zatem, koszty kwalifikowane prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej stanowią wydatki na wynagrodzenia osób z którymi zawarta została umowa zlecenia i umowa o dzieło, a którzy wykonują określone prace w ramach prowadzonej przez Państwa działalności badawczo-rozwojowej, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia i o dzieło w danym miesiącu.

Tym samym, Państwa stanowisko zgodnie z którym koszty wynagrodzeń ponoszone przez Spółkę na realizację Projektów 1 i Projektów 2 stanowią/będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1, 1a Ustawy CIT jest prawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również kwestia ustalenia, czy koszty materiałów, surowców wykorzystywanych przy realizacji  prac w ramach Projektów 1 i Projektów 2 stanowią koszty kwalifikowane, podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 uCIT.

Art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT, stanowi, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Należy zwrócić uwagę, że w art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT, ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o CIT, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei, w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek‑Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

W ocenie Organu, wobec spełnienia przez Wnioskodawcę tego warunku, tj. nabycia materiałów, surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, należy stwierdzić, że wydatki te stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w ww. przepisach.

Zatem, Państwa stanowisko w tym zakresie jest prawidłowe.

Ponadto, kosztami kwalifikowanymi mogą być, zgodnie z cytowanym wyżej art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. – dokonywane w roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Na gruncie powyższego przepisu można wskazać na przesłanki, jakie muszą zostać spełnione, aby odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowiły koszty kwalifikowane.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli będą one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, natomiast, jeżeli będą służyć one bieżącej działalności, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów kwalifikowanych.

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

W świetle powyższego, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych przez Państwa w działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 3 u CIT, w części w jakiej są wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, Państwa stanowisko w tym zakresie również uznajemy za prawidłowe.

W myśl art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.,

W tym miejscu wskazujemy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

System szkolnictwa wyższego i nauki tworzą:

  1. uczelnie;

  2. federacje podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki, zwane dalej „federacjami”;

  3. Polska Akademia Nauk, działająca na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz.U. z 2019 r. poz. 1183, 1655 i 2227), zwana dalej „PAN”;

  4. instytuty naukowe PAN, działające na podstawie ustawy, o której mowa w pkt 3, zwane dalej „instytutami PAN”;

  5. instytuty badawcze, działające na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1350 i 2227);

  6. międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw działającena terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwane dalej „instytutami międzynarodowymi”;

6a. Centrum Łukasiewicz, działające na podstawie ustawy z dnia 21 lutego 2019 r. o Sieci Badawczej Łukasiewicz (Dz.U. poz. 534 i 2227);

6b. instytuty działające w ramach Sieci Badawczej Łukasiewicz, zwane dalej „instytutami SieciŁukasiewicz”;

  7. Polska Akademia Umiejętności, zwana dalej „PAU”;

  8. inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły. Przepis art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy CIT, odsyła zatem do podmiotów objętych systemem szkolnictwa wyższego i nauki.

Wobec powyższego, za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie:

- na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce,

- na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Podsumowując, ponoszone przez Spółkę koszty ekspertyz, opinii oraz badań nabywanych od jednostek naukowych, a które są  związane z realizacją Projektów 1 i Projektów 2, stanowią/będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3uCIT.

Tym samym, stanowisko w tym zakresie uznajemy za prawidłowe.

Ad.3

Stanowisko, które przedstawili Państwo w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3, jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny w ww. zakresie.

Reasumując, stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

  - działalność Wnioskodawcy polegająca na realizacji Projektów 1 i Projektów 2, podejmowana w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 Ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym zarówno od dnia 1 października 2018 roku, jak i również przed dniem 1 października 2018 roku, która uprawnia do zastosowania ulgi określonej w art. 18d Ustawy CIT, jest prawidłowe;

  - koszty ponoszone przez Spółkę na realizację Projektów 1 i Projektów 2 (Koszty Projektów 1) opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowią/będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 i ust 3 Ustawy CIT (część pytania z wyłączeniem wynagrodzenia pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę za czas usprawiedliwionej nieobecności), jest prawidłowe;

  - Koszty Projektów 1 ponoszone na realizację Projektów 2 w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 Ustawy CIT, będą stanowiły dla Spółki koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 1 Ustawy CIT, w związku z art. 18d ust. 2a Ustawy CIT, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

    - W części pytania oznaczonego we wniosku nr 2, dotyczącego uznania za koszty kwalifikowane wynagrodzenia za czas usprawiedliwionej nieobecności pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

    - Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

    - Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935; dalej jako „PPSA”).