Określenie możliwości uznania Wnioskodawcy za „małego podatnika” oraz ustalenia skutków podatkowych związanych z utratą statusu „małego podatnika”.

Zmiana interpretacji indywidualnej

Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 8 lipca 2019 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.194.2019.2.BS wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmienia z urzędu^[1] wymienioną interpretację uznając, że stanowisko przedstawione we wniosku z 17 kwietnia 2019 r. (data wpływu 24 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1.czy Wnioskodawcy w związku z łączną kwotą przychodów w roku 2018 w wysokości nieprzekraczającej wartości 5 135 000,00 PLN, przysługuje w 2019 roku status „małego podatnika”, zgodnie z brzmieniem art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe,

2.czy Wnioskodawca posiadając status „małego podatnika” ma prawo do korzystania z preferencyjnej stawki 9% podatku dochodowego od osób prawnych od momentu naliczenia pierwszej zaliczki miesięcznej na podatek dochodowy w 2019 r. – jest prawidłowe,

3.czy Wnioskodawca posiadając status „małego podatnika” będzie miał prawo do korzystania z preferencyjnej stawki 9% podatku dochodowego od osób prawnych do momentu, gdy przychody uzyskane łącznie ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku VAT) przekroczą 1 200 000,00 euro (tj. 5 135 000,00 PLN w 2019 r.), z uwzględnieniem faktu, iż Wnioskodawca opodatkowuje podatkiem dochodowym od osób prawnych wyłącznie wydatki, co do poniesienia, których wykorzystano dochody uzyskane w roku 2019, niezgodnie z celem uprawniającym do zwolnienia na podstawie art.17 ust. l pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe,

4.czy Wnioskodawca zasadę opisaną w pytaniu 3 będzie miał prawo zastosować także do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe,

5.czy Wnioskodawca z uwagi na to, iż nalicza i odprowadza podatek dochodowy od osób prawnych, od wydatków niesłużących realizacji celów statutowych, także gdy ponosi stratę podatkową w danym okresie sprawozdawczym, w narastającym rachunku podatkowym, zasadę opisaną w pytaniu 3 będzie miał prawo zastosować także do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji, gdy w roku 2019 r., tj. roku opodatkowania ww. dochodów będzie wykazywał stratę podatkową, w narastającym rachunku podatkowym – jest nieprawidłowe,

6.czy Wnioskodawca po przekroczeniu progu przychodów w wysokości 5 135 000,00 PLN w roku 2019:

‒będzie zobowiązany do naliczania zaliczek podatku dochodowego CIT w stawce podstawowej 19%, od momentu przekroczenia progu przychodów „małego podatnika” – jest nieprawidłowe,

‒z uwagi na utratę statusu „małego podatnika” będzie zobowiązany do skorygowania wysokości stawki z 9% do 19% do zaliczek wniesionych od początku roku do momentu przekroczenia progu przychodów „małego podatnika” – jest prawidłowe,

7.czy ewentualna korekta zaliczek wniesionych od początku roku do momentu przekroczenia progu przychodów „małego podatnika” będzie obligowała Wnioskodawcę do zapłaty odsetek ustawowych, naliczanych jak od należności budżetowych opłacanych po terminie, tj. uznania, że fakt utraty statusu „małego podatnika” wyklucza możliwość naliczenia podatku w dwóch stawkach, preferencyjnej i podstawowej w skali jednego roku podatkowego – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 lutego 2019 r. został złożony do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania przez Wnioskodawcę 9% stawki zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustalenia, czy Wnioskodawca będzie płacić stawkę 9% do całości dochodów innych niż z zysków kapitałowych osiągniętych w 2019 r. na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych niezależnie od wysokości osiągniętych przychodów w roku podatkowym.

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest wojewódzką samorządową osobą prawną powołaną Zarządzeniem Wojewody.

Wykonuje działalność statutową nałożoną nań w związku z dyspozycją art. 117 ustawy Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2018 r. poz. 1990 ze zm.). Wnioskodawca może wykonywać działalność gospodarczą, której wyniki będzie przeznaczać na działalność wskazaną w ustępie 1 i 2 ww. artykułu ustawy. Zgodnie z zapisami art. 119 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2018 r. poz. 1990) oraz Rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie szczegółowych warunków gospodarki finansowej wojewódzkiego ośrodka ruchu drogowego oraz szczegółowych warunków ewidencji przychodów i kosztów związanych z działalnością ośrodka z dnia 2 października 2002 r. (Dz.U. 2002 nr 176 poz. 1443) Wnioskodawca jest ustawowo zobowiązany do ewidencjonowania przychodów i kosztów każdej z prowadzonych przez Ośrodek rodzajów działalności odrębnie. Podstawowe statutowe formy działalności Wnioskodawcy, to egzaminowanie oraz prowadzenie szkoleń, które są zdefiniowane jako działalność statutowa o charakterze oświatowym. Dodatkowo prowadzona jest działalność gospodarcza w zakresie najmu. W 2018 r. Wnioskodawca osiągnął przychody w wysokości nieprzekraczającej kwoty 5 135 000,00 wraz z należnym podatkiem VAT. Roczne przychody, w tym przychody ze sprzedaży majątku trwałego zamykają się kwotą 4 737 928,74 PLN. Przychody bez uwzględnienia przychodów z odsetek uzyskanych z banku od lokat terminowych i rachunku bankowego wynoszą 4 645 912,05 PLN. Dodatkowo w planie finansowym na rok 2019 Wnioskodawca przewiduje, że przychody za bieżący rok obrotowy będą kształtowały się na takim samym poziomie. Dodatkowo należy wyjaśnić, że dochody Wnioskodawcy są wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4. W związku z tym Wnioskodawca opodatkowuje dochód wyłącznie w związku z jego wydatkowaniem na realizację innych celów niż cele wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 w powiązaniu z art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.). Reasumując, Wnioskodawca opodatkowuje wszystkie wydatki, co do których wykorzystanie dochodów jest niezgodne z celem uprawniającym do zwolnienia, stosując ten przepis także do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 podp.

Wnioskodawca jako „mały podatnik” przedstawia stanowisko w sprawie korzystania ze stawki obniżonej 9% podatku dochodowego od osób prawnych w 2019 r. Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie stanowiska w sprawie:

1.Wnioskodawca w związku z łączną kwotą przychodów w roku 2018 w wysokości nieprzekraczającej wartości 5 135 000,00 PLN, przysługuje w 2019 roku status „małego podatnika”, zgodnie z brzmieniem art. 19 ust. 1 pkt 2.

2.Wnioskodawca w 2019 roku jest uprawniony do korzystania z preferencyjnej stawki 9% podatku dochodowego od osób prawnych (CIT), od momentu naliczenia pierwszej zaliczki miesięcznej na podatek w 2019 roku.

3.Wnioskodawca będzie miał prawo do stosowania preferencyjnej stawki w wysokości 9% podatku dochodowego od osób prawnych (CIT), do momentu, gdy przychody uzyskane łącznie ze sprzedaży (wraz z kwotą podatku) oraz z uwzględnieniem zysków kapitałowych w roku podatkowym 2019 przekroczą kwotę 1 200 000,00 euro (tj. 5 135 000,00 PLN), opodatkowując wyłącznie wydatki, co do poniesienia, których wykorzystano dochody niezgodnie z celem uprawniającym do zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4. Zasadę tę Wnioskodawca będzie stosował również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 podp.

4.Wnioskodawca nalicza i odprowadza podatek dochodowy od osób prawnych od wydatków niesłużących realizacji celów statutowych, także gdy ponosi stratę podatkową w danym okresie sprawozdawczym, w narastającym rachunku podatkowym.

5.Wnioskodawca po przekroczeniu progu przychodów w wysokości 5 135 000,00 w roku 2019 utraci status „małego podatnika” i prawo do stosowania obniżonej stawki podatku dochodowego. Do obliczenia progu bierze się pod uwagę wszystkie przychody podatnika w roku podatkowym, bez wyłączenia przychodów z zysków kapitałowych. Obowiązek naliczania zaliczek podatku dochodowego (CIT) w stawce podstawowej 19%, będzie obejmował tylko zaliczki, które dotyczą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (CIT), po dacie (po miesiącu) przekroczenia progu przychodów 5 135 000,00 PLN.

Przykładowo:

Jeżeli limit przychodów „małego podatnika” zostanie przekroczony w październiku 2019, to wyłącznie zaliczki miesięczne CIT za październik 2019, listopad 2019 i grudzień 2019 winny być naliczone wg stawki podstawowej 19%. W związku z utratą statusu „małego podatnika” na skutek przekroczenia limitu przychodów w trakcie roku 2019, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku korygowania zaliczek na podatek dochodowy (CIT) obliczonych wg obniżonej stawki 9%, które odprowadzi jako „mały podatnik”. Wnioskodawca w chwili, utraty statusu „małego podatnika” na skutek przekroczenia limitu przychodów w trakcie roku 2019, nie ma obowiązku „wyrównania” zaliczek miesięcznych CIT zapłaconych w obniżonej stawce. Przykładowo:

Wnioskodawca naliczy i odprowadzi zaliczki na podatek dochodowy (CIT) w obniżonej stawce 9% za miesiące od stycznia 2019 do września 2019. Po przekroczeniu limitu przychodów w październiku 2019, nalicza podatek dochodowy (CIT) za kolejne miesiące w stawce podstawowej 19%. W rozliczeniu rocznym za rok 2019, Wnioskodawca rozlicza podatek dochodowy od osób prawnych w dwóch stawkach:

1.do kwoty przychodów 5 135 000,00 PLN, Wnioskodawca opodatkowuje dochód podatkiem od osób prawnych (CIT) w stawce obniżonej 9% (naliczenie podatku w proporcji procentowej do kwoty limitu przypadającej na miesiąc, w którym nastąpi przekroczenie kwoty limitu 5 135 000,00 PLN)

2.powyżej kwoty przychodów 5 135 000,00 PLN, Wnioskodawca opodatkowuje dochód podatkiem dochodowym od osób prawnych (CIT) w stawce podstawowej 19%.

Z uwagi na fakt, że opodatkowany jest dochód, a nie przychód – granica stosowania stawki przychodów do opodatkowania stawką obniżoną, zostanie ustalona w oparciu o procentowy udział przychodów objętych limitem w stosunku do całości przychodów obliczonych narastająco wg ich wartości w miesiącu, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty przychodów 5 135 000,00 PLN.

Przykładowo:

Przychód narastająco w październiku 2019 r. wyniesie 5 155 000,00 PLN, a w poprzednim miesiącu narastająco było to 4 900 000,00 PLN. Daje to miesięczny przychód za październik 2019 w wysokości 255 000,00 PLN. Zakładamy, że dochód za miesiąc październik 2019 wynosi 13 000,00, z czego 10 300,00 dochód to dochód przeznaczony na cele statutowe i jako taki zwolniony z opodatkowania.

Dochód za miesiąc październik 2019 do opodatkowania to 2700,00 PLN.

Kwota przychodu za październik 2019, w wysokości przed przekroczeniem progu to 235 000,00 PLN, co stanowi 92,16% przychodu za październik 2019, a kwota przychodu ponad próg limitu to 20 000,00 PLN co stanowi 7,84%. W związku z tym opodatkowanie dochodu w kwocie 2 700,00 PLN winno być objęte w 92,16% wartości podstawy opodatkowania obniżoną stawką 9%, a w pozostałej części 7,84% należy dochód opodatkować stawką podstawową 19%:

OBLICZENIE PODATKU WG STAWKI OBNIŻONEJ 9%

OBLICZENIE PODSTAWY OPODATKOWANIA - DOCHÓD 2 700,00 PLN x 92,16% = 2 488,32 PLN, po zaokrągleniu do pełnych złotych podstawa opodatkowania 2 488 PLN

OBLICZENIE PODATKU W OBNIŻONEJ STAWCE - 2 488,00 PLN x 9% = 223,92 PLN

PODATEK W STAWCE OBNIŻONEJ WYNOSI 224,00 PLN.

OBLICZENIE PODATKU WG STAWKI PODSTAWOWEJ 19%

OBLICZENIE PODSTAWY OPODATKOWANIA - DOCHÓD 2 700,00 PLN - 2 488,00 PLN = 212,00 PLN

OBLICZENIE PODATKU 212,00 PLN x 19% = 40,28 PLN PODATEK W STAWCE PODSTAWOWEJ WYNOSI 40,00 PLN.

ZALICZKA MIESIĘCZNA DO ZAPŁATY ZA PAŹDZIERNIK 2019 224,00 PLN + 40,00 PLN = 264,00 PLN

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 3 czerwca 2019 r. Wnioskodawca wskazał m.in., że nie osiąga przychodów z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865).

W związku z powyższym zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 3 czerwca 2019 r. (data wpływu 10 czerwca 2019 r.):

1.Czy Wnioskodawcy z łączną kwotą przychodów za rok 2018, w wysokości nieprzekraczającej wartości 5 135 000,00 PLN, przysługuje w 2019 roku status „małego podatnika” zgodnie z brzmieniem art. 19 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865)?

2.Czy Wnioskodawca posiadając status „małego podatnika” ma prawo do korzystania z preferencyjnej stawki 9% podatku dochodowego od osób prawnych od momentu naliczenia pierwszej zaliczki miesięcznej na podatek dochodowy w 2019 r.?

3.Czy Wnioskodawca posiadając status „małego podatnika” będzie miał prawo do korzystania z preferencyjnej stawki 9% podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) do momentu, gdy przychody uzyskane łącznie ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku VAT) przekroczą 1 200 000,00 euro (tj. 5 135 000,00 PLN w 2019 r.), z uwzględnieniem faktu, iż Wnioskodawca opodatkowuje podatkiem dochodowym od osób prawnych wyłącznie wydatki, co do poniesienia, których wykorzystano dochody uzyskane w roku 2019, niezgodnie z celem uprawniającym do zwolnienia na podstawie art.17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865)?

4.Czy Wnioskodawca zasadę opisaną w pytaniu 3 będzie miał prawo zastosować także do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865)?

5.Czy Wnioskodawca z uwagi na to, iż nalicza i odprowadza podatek dochodowy od osób prawnych, od wydatków niesłużących realizacji celów statutowych, także gdy ponosi stratę podatkową w danym okresie sprawozdawczym, w narastającym rachunku podatkowym, zasadę opisaną w pytaniu 3 będzie miał prawo zastosować także do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865), w sytuacji, gdy w roku 2019 r., tj. roku opodatkowania ww. dochodów będzie wykazywał stratę podatkową, w narastającym rachunku podatkowym?

6.Czy Wnioskodawca po przekroczeniu progu przychodów w wysokości 5 135 000,00 PLN w roku 2019, będzie zobowiązany do naliczania zaliczek podatku dochodowego CIT w stawce podstawowej 19%, od momentu przekroczenia progu przychodów „małego podatnika”, czy też z uwagi na utratę statusu „małego podatnika” będzie zobowiązany do skorygowania wysokości stawki z 9% do 19% do zaliczek wniesionych od początku roku do momentu przekroczenia progu przychodów „małego podatnika”?

7.Czy ewentualna korekta zaliczek wniesionych od początku roku do momentu przekroczenia progu przychodów „małego podatnika” będzie obligowała Wnioskodawcę do zapłaty odsetek ustawowych, naliczanych jak od należności budżetowych opłacanych po terminie, tj. uznania, że fakt utraty statusu „małego podatnika” wyklucza możliwość naliczenia podatku w dwóch stawkach, preferencyjnej i podstawowej w skali jednego roku podatkowego?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1 Wnioskodawcy w związku z łączną kwotą przychodów w roku 2018 w wysokości nieprzekraczającej wartości 5 135 000,00 PLN, przysługuje w 2019 roku status „małego podatnika”, zgodnie z brzmieniem art. 19 ust. 1 pkt 2.

Ad. 2 Wnioskodawca w 2019 roku jest uprawniony do korzystania z preferencyjnej stawki 9% podatku dochodowego od osób prawnych (CIT), od momentu naliczenia pierwszej zaliczki miesięcznej na podatek w 2019 roku.

Ad. 3, 4, 5 Wnioskodawca będzie miał prawo do stosowania preferencyjnej stawki w wysokości 9% podatku dochodowego od osób prawnych (CIT), do momentu, gdy przychody uzyskane łącznie ze sprzedaży (wraz z kwotą podatku) oraz z uwzględnieniem zysków kapitałowych w roku podatkowym 2019 przekroczą kwotę 1 200 000,00 euro (tj. 5 135 000,00 PLN), opodatkowując wyłącznie wydatki, co do poniesienia, których wykorzystano dochody niezgodnie z celem uprawniającym do zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4. Zasadę tę Wnioskodawca będzie stosował również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 pdop. Wnioskodawca nalicza i odprowadza podatek dochodowy od osób prawnych od wydatków niesłużących realizacji celów statutowych, także gdy Wnioskodawca ponosi stratę podatkową w danym okresie sprawozdawczym, w narastającym rachunku podatkowym.

Ad. 6 Wnioskodawca, po przekroczeniu progu przychodów w wysokości 5 135 000,00 w roku 2019 utraci status „małego podatnika” i prawo do stosowania obniżonej stawki podatku dochodowego. Do obliczenia progu bierze się pod uwagę wszystkie przychody podatnika w roku podatkowym, bez wyłączenia przychodów z zysków kapitałowych. Obowiązek naliczania zaliczek podatku dochodowego (CIT) w stawce podstawowej 19%, będzie obejmował tylko zaliczki, które dotyczą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (CIT), po dacie (po miesiącu) przekroczenia progu przychodów 5 135 000,00 PLN.

Ad. 7 W związku z utratą statusu „małego podatnika” na skutek przekroczenia limitu przychodów w trakcie roku 2019, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku korygowania zaliczek na podatek dochodowy (CIT) obliczonych wg obniżonej stawki 9%, które odprowadzi jako „mały podatnik”. Wnioskodawca w chwili, utraty statusu „małego podatnika” na skutek przekroczenia limitu przychodów w trakcie roku 2019, nie ma obowiązku „wyrównania” zaliczek miesięcznych CIT zapłaconych w obniżonej stawce.

Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 8 lipca 2019 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.194.2019.2.BS uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1,2,3,6,7 za prawidłowe, natomiast w zakresie pytań nr 4 i 5 za nieprawidłowe. Jednocześnie, Dyrektor KIS stwierdził, że Wnioskodawca od miesiąca (kwartału), następującego po miesiącu (kwartale), w którym jego przychody przekroczą 1 200 000 euro do obliczenia zaliczki powinien stosować 19% stawkę podatku.

Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa z uwagi na błędne określenie momentu, od którego Wnioskodawca nie będzie uprawniony do obliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych przy zastosowaniu preferencyjnej 9% stawki podatku.

Istotą postępowania w sprawie zmiany interpretacji indywidualnej jest ustalenie prawa Wnioskodawcy do stosowania obniżonej 9% stawki na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT^[2].

Zgodnie z treścią powyższej regulacji:

Podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, wynosi: 9% podstawy opodatkowania od przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych - w przypadku podatników, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1 200 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł.

Jednocześnie, jak wynika z art. 19 ust. 1d ustawy o CIT:

Podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 2, stosują stawkę podatku, o której mowa w tym przepisie, jeżeli posiadają status małego podatnika.

Definicja małego podatnika zawarta jest w art. 4a pkt 10 przedmiotowej ustawy, zgodnie z którym:

Ilekroć w ustawie jest mowa o małym podatniku - oznacza to podatnika, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1 200 000 euro; przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika m.in. że Wnioskodawca wykonuje działalność statutową nałożoną nań w związku z dyspozycją art. 117 P.r.d.^[3] Wnioskodawca może wykonywać działalność gospodarczą, której wyniki będzie przeznaczać na działalność wskazaną w ustępie 1 i 2 ww. artykułu ustawy. Zgodnie z zapisami art. 119 ust. 1 P.r.d. oraz Rozporządzenia MI^[4] Wnioskodawca jest ustawowo zobowiązany do ewidencjonowania przychodów i kosztów każdej z prowadzonych rodzajów działalności odrębnie. Podstawowe statutowe formy działalności Wnioskodawcy, to egzaminowanie oraz prowadzenie szkoleń, które są zdefiniowane jako działalność statutowa o charakterze oświatowym. Dodatkowo prowadzona jest działalność gospodarcza w zakresie najmu. W 2018 r. Wnioskodawca osiągnął przychody w wysokości nieprzekraczającej kwoty 5 135 000,00 wraz z należnym podatkiem VAT. Roczne przychody, w tym przychody ze sprzedaży majątku trwałego zamykają się kwotą 4 737 928,74 PLN.

Zgodnie zaś z treścią art. 25 ust. 1g ustawy o CIT:

Podatnicy rozpoczynający działalność, z zastrzeżeniem art. 19 ust. 1a, w pierwszym roku podatkowym oraz mali podatnicy, z zastrzeżeniem art. 19 ust. 1c, mogą obliczać zaliczki przy zastosowaniu stawki podatku określonej w art. 19 ust. 1 pkt 2 za miesiące lub kwartały, w których ich przychody osiągnięte od początku roku podatkowego nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1 200 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1 000 zł. Począwszy od następnego miesiąca lub kwartału, podatnicy są obowiązani do stosowania stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1.

W związku z tym, w 2019 r. Wnioskodawcy przysługuje status małego podatnika w rozumieniu ustawy o CIT. W konsekwencji, jeżeli nie przekroczy w 2019 r. równowartości kwoty, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, będzie miał prawo obliczać zaliczki przy zastosowaniu 9% stawki podatku dochodowego od osób prawnych od momentu naliczenia pierwszej zaliczki na ten podatek w 2019 r.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1 i 2 należy uznać za prawidłowe.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy zmieniającej z 2016 r.^[5], zmieniono treść artykułu 19 ust. 1 ustawy o CIT. Od 1 stycznia 2017 r. ustawodawca wprowadził możliwość korzystania z obniżonej stawki podatku.

Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, obowiązującym do 31.12.2017 r.:

Podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22 i art. 24a, wynosi:

1)19% podstawy opodatkowania;

2)15% podstawy opodatkowania – w przypadku:

a)małych podatników,

b)podatników rozpoczynających działalność – w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność.

Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r.:

Podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a i art. 24b, wynosi:

1)19% podstawy opodatkowania;

2)15% podstawy opodatkowania – w przypadku:

a)małych podatników,

b)podatników rozpoczynających działalność – w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność.

W tym miejscu wskazać należy, że na mocy ustawy zmieniającej z 2018 r.^[6] od 1 stycznia 2019 r. do art. 19 ustawy o CIT w miejsce obniżonej stawki 15% została wprowadzona stawka 9%. Jak wskazano powyżej, warunkiem dla jej zastosowania, m.in. oprócz posiadania statusu małego podatnika, jest również nieprzekroczenie limitu przychodów stanowiącego 1 200 000 euro (art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT). Jednocześnie, należy zauważyć, że ustawodawca określając w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT kwotę limitu ściśle powiązał ją z osiągnięciem określonego przychodu. Choć ustawa o CIT nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego, to zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Ze wskazanej regulacji wprost wynika, że przy obliczeniu limitu uprawniającego do zastosowania obniżonej stawki 9% Wnioskodawca powinien wziąć pod uwagę wszystkie przychody osiągnięte w roku podatkowym (zarówno wynikające z zysków kapitałowych, jak i zwolnione z opodatkowania – por. wyrok NSA z 13.07.2023 r., sygn. akt II FSK 106/21). Jednocześnie, limitu przychodów „małego podatnika” nie można utożsamiać z limitem przychodów, wskazanym w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT ze względu na jego szerszy zakres przedmiotowy. Wskazany w art. 4a pkt 10 ustawy o CIT limit przychodów odnosi się wyłącznie do przychodów ze sprzedaży, nie zaś ogólnie do przychodu, jak ma to miejsce w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. W związku z tym, przy obliczaniu limitu „małego podatnika” należy uwzględnić wszelkie przychody uzyskiwane przez danego podatnika ze sprzedaży, w tym także te zwolnione z podatku dochodowego, jednakże z wyłączeniem przychodów osiąganych z innego tytułu niż sprzedaż.

Biorąc powyższe pod uwagę zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że będzie miał prawo do stosowania preferencyjnej stawki w wysokości 9% podatku dochodowego od osób prawnych, do momentu, gdy jego przychody w roku podatkowym 2019 przekroczą kwotę 1 200 000,00 euro, opodatkowując wyłącznie wydatki, co do poniesienia, których wykorzystano dochody niezgodnie z celem uprawniającym do zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Nie można jednak zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że powyższą zasadę będzie stosował również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, gdyż jak wskazano powyżej, obniżona stawka podatku 9% obowiązuje od 1 stycznia 2019 r. (powyższe wynika bezpośrednio z art. 16 ustawy zmieniającej z 2018 r., zgodnie z którym, przepisy stosuje się do dochodów/przychodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.), natomiast w latach 2017-2018 obniżona stawka podatku wynosiła 15%. Do 31 grudnia 2016 r. nie obowiązywała żadna obniżona stawka podatku i stawka podatku wynosiła 19% podstawy opodatkowania. Zatem Wnioskodawca nie może stosować tych samych kryteriów do obliczania limitu uprawniającego go do korzystania z obniżonej stawki podatku w latach poprzednich bowiem nie obowiązywała wtedy 9% stawka jak również sposób obliczania limitu uległ zmianie.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należy uznać za prawidłowe, natomiast w zakresie pytań nr 4 i 5 za nieprawidłowe.

Nie powinno przy tym budzić wątpliwości, że w razie przekroczenia wskazanego w art. 19 ust. 1 pkt 2 limitu przychodów, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku w oparciu o stawkę 19%. Podatnik opodatkowuje dochód stawką 9% tylko wtedy, gdy przychód w skali całego roku nie wykroczy poza próg wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1.200.000 euro. W przeciwnym wypadku zobligowany zostaje do opodatkowania całego dochodu według stawki 19%. Zatem Wnioskodawca składając roczne zeznanie podatkowe, w razie przekroczenia kwoty przychodu odpowiadającej równowartości 1.200.000 euro, zobowiązany będzie do uiszczenia podatku od całego dochodu ustalonego przy zastosowaniu 19% stawki podatkowej (por. wyrok WSA w Gliwicach z 28.01.2022 r., I SA/Gl 1357/21).

Odnosząc się natomiast do kwestii obliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych należy zauważyć, że z treści art. 25 ust. 1g wynika, że określeni podatnicy mają swobodę wyboru stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 (9%) ustawy o CIT. Możliwość takiego wyboru, tj. preferencyjnego korzystania z wpłat zaliczek w wysokości 9% podstawy opodatkowania dotyczy wyłącznie okresu (miesięcy/kwartałów), w których przychody podatnika osiągnięte od początku roku podatkowego nie przekroczyły wskazanego limitu równowartości 1 200 000 euro. Wnioskodawca ma zatem pewną dowolność w wyborze stawki podatkowej w celu obliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, jednakże po przekroczeniu limitu równowartości 1 200 000 euro zobligowany jest do zapłaty zaliczek przy zastosowaniu stawki 19%.

W okresie, w którym suma przychodów przekroczy limit równowartości 1 200 000 euro, nie jest już możliwe stosowanie stawki 9%. Ostanie zdanie art. 25 ust. 1g wprost stanowi, że począwszy od następnego miesiąca lub kwartału, podatnicy są obowiązani do stosowania stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 (19%). Ustawodawca wskazał zatem, że skoro uprawnienie do stosowania stawki preferencyjnej możliwe jest tylko w okresie, w którym suma przychodów nie przekracza limitu równowartości 1 200 000 euro, to od następnego okresu, po okresie w którym takie uprawnienie było jeszcze możliwe, należy stosować stawkę 19%. Oznacza to, że w już za okres (miesiąc/kwartał), w którym nastąpiło przekroczenie kwoty równowartości 1 200 000 euro podatnik obowiązany jest do obliczenia zaliczki według stawki 19% podstawy opodatkowania.

Przykładowo, jeżeli przychody podatnika przekroczyły limit 1 200 000 euro we wrześniu, to ostatnim miesiącem, za który zaliczka może być obliczona w wysokości 9% podstawy opodatkowania jest sierpień. Zaliczka za wrzesień musi być już obliczona wg stawki 19% podstawy opodatkowania.

Wnioskodawca nie będzie przy tym zobowiązany do korygowania zaliczek (ani „wyrównywania” zaliczek miesięcznych) wpłaconych od początku roku 2019 do momentu przekroczenia limitu. Natomiast Wnioskodawca po przekroczeniu ww. limitu będzie zobowiązany do naliczenia i wpłacenia zaliczek na podatek wg 19% stawki w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące, które ustalone były jeszcze w wysokości 9% stawki, w związku z treścią art. 25 ust. 1 ustawy o CIT.

Reasumując przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych Wnioskodawca będzie miał prawo w 2019 r. do korzystania z preferencyjnej stawki podatkowej w wysokości 9% do momentu przekroczenia limitu określonego w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT - wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1 200 000 euro. Już w miesiącu/kwartale, w którym Wnioskodawca przekroczy wyżej wskazany limit przychodów, zobowiązany będzie do obliczania zaliczek przy zastosowaniu stawki podstawowej – 19%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6 należy uznać jako:

•nieprawidłowe w części, dot. możliwości zapłaty zaliczki wg stawki 19% w miesiącu następującym po miesiącu, w którym dojdzie do przekroczenia limitu, o którym mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT;

•prawidłowe w części dot. braku konieczności korygowania wysokości zaliczek zapłaconych od początku roku według stawki 9% do momentu przekroczenia progu przychodów.

Wskazać również należy, że w związku z brakiem obowiązku korygowania zaliczek, o których mowa wyżej nie powstanie obowiązek płatności odsetek – ponieważ zaliczki te zostały ustalone w prawidłowej wysokości, a Wnioskodawcy przysługiwało wówczas prawo do ich obliczenia według obniżonej stawki podatku, wobec czego stanowisko Wnioskodawcy dot. pytania nr 7 jest prawidłowe.

Z powyższych względów dokonano zmiany interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji 8 lipca 2019 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.194.2019.2.BS ze względu na jej częściową nieprawidłowość.

Należy przy tym nadmienić, że dokonując zmiany interpretacji indywidualnej Szef Krajowej Administracji Skarbowej nie odniósł się do tej części opisu stanu faktycznego Wnioskodawcy, która dotyczy przedstawionych przez niego sposobów wyliczeń. Procedura wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego (jak i również ich zmian) nie obejmuje badania prawidłowości przykładowych wyliczeń rachunkowych.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który został przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej

Stronie przysługuje prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi^[7]).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

•w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy) lub

•w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP:/bx1qpt265q/SkrytkaESP(art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretacji indywidualnej może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).