Ustalenie momentu rozpoczęcia i zakończenia prac montażowych konstytuujących zakład na terytorium Polski. - Interpretacja - 0114-KDIP2-1.4010.418.2024.2.MW

ShutterStock

Interpretacja indywidualna z dnia 30 września 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.418.2024.2.MW

Temat interpretacji

Ustalenie momentu rozpoczęcia i zakończenia prac montażowych konstytuujących zakład na terytorium Polski.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

  • za moment rozpoczęcia prac montażowych na terytorium Polski należy uznać datę 17.09.2024 r. tj. datę wykonania pierwszych czynności na miejscu montażu przez podwykonawcę Wnioskodawcy, natomiast za moment zakończenia prac montażowych na terytorium Polski należy uznać moment faktycznego zakończenia prac związanych z montażem, gdy dopiero po teście Nr 2 będzie można wykazać 100% wydajność Instalacja, co nastąpi do dnia 15.11.2025 r., z tym, że do obliczania terminu konstytuującego zakład w formie montażu nie należy wliczać okresu pomiędzy dniem 15.03.2025 r. a dniem 15.11.2025 r., gdy z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy - nieukończenie rozbudowy (…) przez końcowego polskiego odbiorcę - Wnioskodawca nie będzie mógł wykazać 100% wydajność Instalacji na dzień 15.03.2025 r., oznacza to, że przesłanka funkcjonowania Zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 3 UPO przez okres dłuższy niż 12 miesięcy nie zostanie spełniona:
  • w części dotyczącej momentu rozpoczęcia prac montażowych na terytorium Polski – jest prawidłowe;
  • w części dotyczącej momentu zakończenia prac montażowych na terytorium Polski – jest prawidłowe;
  • w części dotyczącej spełnienia przesłanki funkcjonowania Zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 3 UPO przez okres dłuższy niż 12 miesięcy – jest nieprawidłowe.
  • za moment rozpoczęcia prac montażowych na terytorium Polski należy uznać datę 17.09.2024 r. tj. datę wykonania pierwszych czynności na miejscu montażu przez podwykonawcę Wnioskodawcy, natomiast za moment zakończenia prac montażowych na terytorium Polski należy uznać moment faktycznego zakończenia prac związanych z montażem, gdy de facto Instalacja będzie miała 100% wydajność, co nastąpi do dnia 15.03.2025 r., oznacza to, że przesłanka funkcjonowania Zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 3 UPO przez okres dłuższy niż 12 miesięcy nie zostanie spełniona:
  • w części w której dotyczy momentu rozpoczęcia prac montażowych na terytorium Polski – jest prawidłowe;
  • w części w której dotyczy momentu zakończenia prac montażowych na terytorium Polski – jest nieprawidłowe;
  • w części dotyczącej spełnienia przesłanki funkcjonowania Zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 3 UPO przez okres dłuższy niż 12 miesięcy – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu rozpoczęcia i zakończenia prac montażowych konstytuujących zakład na terytorium Polski.

Uzupełnili go Państwo – na wezwanie – pismem z 17 września 2024 r. (data wpływu do organu 17 września 2024 r. za pośrednictwem e-Urząd Skarbowy). Ponadto uzupełnili Państwo wniosek pismem z 19 września 2024 r. (data wpływu do organu 19 września 2024 r. za pośrednictwem e-Urząd Skarbowy) oraz pismem z 23 września 2024 r. (data wpływu do organu 23 września 2024 r. za pośrednictwem e-Urząd Skarbowy).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego (ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu wniosku z 23 września 2024 r.)

A. (dalej: „Wnioskodawca") jest luksemburskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest w Polsce zarejestrowany do podatku VAT. Rejestracja Wnioskodawcy w Polsce do podatku VAT jest wyłącznie związana z dokonywaną przez Wnioskodawcę na terytorium Polski dostawą sprzętu wraz z jego instalacją.

Wnioskodawca projektuje i produkuje "pod klucz" kompaktowe (…). Na podstawie zamówienia nr (…) z dnia 16.01.2024 r. (dalej: „Zamówienie”), Wnioskodawca jako podwykonawca zobowiązał się do zaprojektowania i wykonania na terytorium Polski kompletnej i funkcjonalnie sprawnej („pod klucz”) (…) (dalej: „(…)” lub „Instalacja”).

Zamówienie jest związane z rozbudową (zwiększeniem mocy produkcyjnych) istniejącej (…) przez końcowego polskiego klienta.

Obecnie końcowy polski klient posiada niewielką (…), która pokrywa część jego zapotrzebowania na (…). Dzięki nowej (rozbudowanej) (…) końcowy polski klient będzie miał więcej niż wystarczającą ilość (…), aby zaspokoić swoje potrzeby, a także zasilać (…), tj. sprzedawać (…).

Instalacja dostarczona i zmontowana w Polsce przez Wnioskodawcę umożliwi końcowemu polskiemu klientowi przetwarzanie całej ilości (…) z nowej (rozbudowanej) (…).

Zgodnie z Zamówieniem Wnioskodawca jest zobowiązany do:

1)zaprojektowania Instalacji obejmującej m.in. przygotowanie dokumentacji projektowej (dalej: „Dokumentacja projektowa”) niezbędnej do dostawy, montażu i przeprowadzenia prób odbiorowych Instalacji,

2)dostawy wszystkich materiałów, elementów, dodatków, podzespołów, zamocowań, elementów wsporczych itd. w zakresie (w ilości, jakości, rodzaju, asortymencie etc.) koniecznych do wybudowania (…) razem z niezbędnymi instalacjami i infrastrukturą towarzyszącą,

3)montażu (…) i tzn. montaż wszystkich niezbędnych materiałów, elementów, dodatków, podzespołów, zamocowań, elementów wsporczych itd. koniecznych do wykonania (…) razem z niezbędnymi instalacjami i infrastrukturą towarzyszącą,

4)przeprowadzenie testów odbiorowych Instalacji,

5)przeprowadzenia wszelkich wymaganych badań kontrolnych, pomiarów, testów rozruchowych Instalacji, które będą konieczne dla prawidłowego (w tym - kompletnego i terminowego) wykonania przedmiotu Zamówienia oraz normalnego, niezakłóconego odpowiadającego potrzebom końcowego polskiego klienta, eksploatowania Instalacji, nawet, jeśli czynności te (badania, testy, pomiary etc.) nie zostały wprost wyszczególnione w Zamówieniu.

Realizacja Zamówienia przez Wnioskodawcę jest następująca:

1)W terminie do dnia 12.04.2024 r. Wnioskodawca dostarczył Dokumentację projektową do końcowego polskiego klienta. Prace nad Dokumentacją projektową Wnioskodawca wykonał na terytorium Luksemburga.

2)W okresie poprzedzającym rozpoczęcie prac instalacyjno-montażowych na terytorium Polski (17.09.2024 r.; pkt 4 poniżej), Wnioskodawca na terytorium Luksemburga projektuje, kompletuje komponenty oraz produkuje sprzęt potrzebny do wykonania w przyszłości kompletnej i funkcjonalnie sprawnej Instalacji na terytorium Polski. Największe obciążenie pracą przy projekcie (…) zdecydowanie ma miejsce w Luksemburgu, gdzie wszystkie różne moduły są prefabrykowane, aby można je było łatwo zainstalować i podłączyć w Polsce. Największa wartość finansowa projektu (…) powstaje w Luksemburgu. Celem prac montażowych w Polsce będzie jedynie doprowadzenie do pierwszego uruchomienia Instalacji w Polsce w lutym/marcu 2025 r. (pkt 6 i 7 poniżej), przetestowania Instalacji i pokazania jej prawdziwej wartości.

3)W dniu 17.09.2024 r. na zlecenie Wnioskodawcy, podwykonawca Wnioskodawcy postawił dwa tymczasowe kontenery na miejscu realizacji prac związanych z Instalacją. Kontenery dostarczył podmiot trzeci, zakontraktowany przez podwykonawcę Wnioskodawcy. Kontenery dostarczono ciężarówką z dźwigiem. Ten dźwig podniósł kontenery do wyznaczonego miejsca i tam je postawił. Kontenery ustawiane są tymczasowo w celu przechowywania narzędzi i sprzętu, a także jako miejsce odpoczynku dla pracowników w czasie przerw. Końcowy polski klient na przełomie stycznia/lutego 2025 r. powinien na tyle ukończyć rozbudowę budynku nowej (…), że tymczasowe kontenery nie będą potrzebne Wnioskodawcy. Kontenery zostaną zabrane z miejsca ich obecnego posadowienia. Narzędzia i sprzęt będą przechowywane w rozbudowanym budynku (…), który w czasie przerw w pracy będzie również służył jako miejsce odpoczynku dla pracowników Wnioskodawcy i jego podwykonawców.

4)W dniu 17.09.2024 r. na zlecenie Wnioskodawcy, podwykonawca Wnioskodawcy na terytorium Polski rozpoczął prace instalacyjno-montażowych związane z Instalacją.

5)W okresie od 17.09.2024 r. do 01.02.2025 r., Wnioskodawca na terytorium Polski zainstaluje urządzenia wyprodukowane w Luksemburgu i dostarczone do Polski.

6)W okresie od 01.02.2025 r. do 14.02.2025 r., Wnioskodawca na terytorium Polski przeprowadzi rozruch Instalacji na zimno.

7)W okresie od 14.02.2025 r. do 15.03.2025 r., Wnioskodawca na terytorium Polski wykona drobne prace dostosowawcze Instalacji. Do dnia 15.03.2025 r. inżynierowie Wnioskodawcy przeprowadzą w Polsce test nr 1 prawidłowego działania Instalacji.

Do dnia 15.03.2025 r. Instalacja faktycznie będzie miała pełną (100%) zdolność przetwarzania pełnej ilości (…) pochodzącego z (…) końcowego polskiego klienta. Jednak do dnia 15.03.2025 r. końcowy polski klient nie zakończy budowy (rozbudowy) swojej (…), aby móc dostarczać do Instalacji Wnioskodawcy pełną ilość (…). Dlatego, uzgodniono, że do dnia 15.03.2025 r. Instalacja Wnioskodawcy powinna być w stanie przetwarzać (…) na co najmniej 50% wydajności, tj. wydajność odpowiadającą wydajności, jaką (…) końcowego polskiego klienta będzie w stanie wyprodukować do połowy marca 2025 r.

W dalszej części roku, do połowy listopada 2025 r., nowa - rozbudowana przez końcowego polskiego klienta – (…) będzie w stanie dostarczyć (wytworzyć) objętość (…) zapewniającą pracę Instalacji na 100% wydajności. Dlatego, zgodnie z Zamówieniem, Wnioskodawca jest zobowiązany do wykazania, że jego Instalacja będzie w stanie przetworzyć 100% objętości dostarczonych (…) dopiero w połowie listopada 2025 r. Z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy, Wnioskodawca nie będzie w stanie wykazać pełnej wydajności swojej Instalacji w połowie marca 2025 r., ponieważ końcowy polski klient w tym terminie nie będzie dysponował pełną ilością materiału (…), która jest potrzebna, żeby wykazać, że Instalacja Wnioskodawcy może pracować ze 100% wydajnością.

8) W okresie od 15.03.2025 r. do 15.11.2025 r., może wystąpić potrzeba, żeby pracownicy Wnioskodawcy (inżynierowie, automatycy) przybyli do miejsca posadowienia Instalacji w Polsce, w celu naprawy lub regulacji niektórych elementów Instalacji. W przypadku wizyt pracowników Wnioskodawcy na miejscu posadowienia Instalacji w Polsce, wizyty takie będą trwały jednorazowo kilka dni, maksymalnie 1 tydzień. Obecnie nie można określić, czy wystąpi potrzeba wizyt pracowników Wnioskodawcy w Polsce, a jeśli taka potrzeba wystąpi, jaka będzie liczba i czas trwania takich wizyt w Polsce. Może się również zdarzyć, że w okresie od 15.03.2025 r. do 15.11.2025 r. nie będzie potrzeby obecności pracowników Wnioskodawcy na miejscu posadowienia Instalacji w Polsce lub że pracownicy Wnioskodawcy będą jedynie monitorować Instalację z Luksemburga, dokonywać korekt z Luksemburga, a jeśli będzie to absolutnie konieczne, w sporadycznych przypadkach, podróżować do Polski, aby na miejscu posadowienia Instalacji zająć się wszelkimi potrzebami.

9) Do dnia 15.11.2025 r., na podstawie testu nr 2 przeprowadzonego przez inżynierów Wnioskodawcy, nastąpi odbiór końcowy Instalacji.

Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 23 września 2024 r.)

1.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że za moment rozpoczęcia prac montażowych na terytorium Polski należy uznać datę 17.09.2024 r. tj. datę wykonania pierwszych czynności na miejscu montażu przez podwykonawcę Wnioskodawcy, natomiast za moment zakończenia prac montażowych na terytorium Polski należy uznać moment faktycznego zakończenia prac związanych z montażem, gdy dopiero po teście Nr 2 będzie można wykazać 100% wydajność Instalacja, co nastąpi do dnia 15.11.2025 r., z tym, że do obliczania terminu konstytuującego zakład w formie montażu nie należy wliczać okresu pomiędzy dniem 15.03.2025 r. a dniem 15.11.2025 r., gdy z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy - nieukończenie rozbudowy (…) przez końcowego polskiego odbiorcę - Wnioskodawca nie będzie mógł wykazać 100% wydajność Instalacji na dzień 15.03.2025 r., oznacza to, że przesłanka funkcjonowania Zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 3 UPO przez okres dłuższy niż 12 miesięcy nie zostanie spełniona?

2.W przypadku gdyby Organ uznał za nieprawidłowe stanowisko z pkt 1, to czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że za moment rozpoczęcia prac montażowych na terytorium Polski należy uznać datę 17.09.2024 r. tj. datę wykonania pierwszych czynności na miejscu montażu przez podwykonawcę Wnioskodawcy, natomiast za moment zakończenia prac montażowych na terytorium Polski należy uznać moment faktycznego zakończenia prac związanych z montażem, gdy de facto Instalacja będzie miała 100% wydajność, co nastąpi do dnia 15.03.2025 r., oznacza to, że przesłanka funkcjonowania Zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 3 UPO przez okres dłuższy niż 12 miesięcy nie zostanie spełniona?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 23 września 2024 r.)

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.Za moment rozpoczęcia prac montażowych na terytorium Polski należy uznać datę 17.09.2024 r. tj. datę wykonania pierwszych czynności na miejscu montażu przez podwykonawcę Wnioskodawcy, natomiast za moment zakończenia prac montażowych na terytorium Polski należy uznać moment faktycznego zakończenia prac związanych z montażem, gdy dopiero po teście Nr 2 będzie można wykazać 100% wydajność Instalacji, co nastąpi do dnia 15.11.2025 r., z tym, że do obliczania terminu konstytuującego zakład w formie montażu nie należy wliczać okresu pomiędzy dniem 15.03.2025 r. a dniem 15.11.2025 r., gdy z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy - nieukończenie rozbudowy (…) przez końcowego polskiego odbiorcę - Wnioskodawca nie będzie mógł wykazać 100% wydajność Instalacji na dzień 15.03.2025 r., oznacza to, że przesłanka funkcjonowania Zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 3 UPO przez okres dłuższy niż 12 miesięcy nie zostanie spełniona.

2.W przypadku gdyby Organ uznał za nieprawidłowe stanowisko z pkt 1, to za moment rozpoczęcia prac montażowych na terytorium Polski należy uznać datę 17.09.2024 r. tj. datę wykonania pierwszych czynności na miejscu montażu przez podwykonawcę Wnioskodawcy, natomiast za moment zakończenia prac montażowych na terytorium Polski należy uznać moment faktycznego zakończenia prac związanych z montażem, gdy de facto Instalacja będzie miała 100% wydajność, co nastąpi do dnia 15.03.2025 r., oznacza to, że przesłanka funkcjonowania Zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 3 UPO przez okres dłuższy niż 12 miesięcy nie zostanie spełniona.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy - ogólna część wspólna dot. pytań nr 1 i 2.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm.; dalej: "ustaw o CIT"), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Określając podmiotowy zakres obowiązywania ustawy o CIT, ustawodawca polski przyjął dwie zasady: nieograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego osób prawnych mających siedzibę lub zarząd w Polsce (zasada rezydencji - art. 3 ust. 1 ustawy o CIT) i ograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego tych osób prawnych, które nie mają siedziby lub zarządu w Polsce (zasada źródła - wyrażona w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT).

Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o CIT za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w m.in. dochody (przychody) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy CIT pojęcie to oznacza:

a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Definicja zakładu z ustawy o CIT ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej.

Analizę, czy Wnioskodawca posiada zakład w Polsce należy przeprowadzić na gruncie Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 14.06.1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527 z późn. zm.; dalej: "UPO pomiędzy Polską a Luksemburgiem" lub "UPO").

Wedle art. 7 ust. 1 UPO, zyski przedsiębiorstw Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

W myśl art. 5 ust. 1 UPO, w rozumieniu niniejszej konwencji określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Z art. 5 ust. 2 UPO wynika, że określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

a)miejsce zarządu;

b)filię;

c) biuro;

d)zakład fabryczny;

e)warsztat oraz

f)  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Na podstawie art. 5 ust. 3 UPO, plac budowy lub montażu stanowią zakład tylko wtedy, gdy okres ich prowadzenia trwa dłużej niż dwanaście miesięcy.

Stosownie do art. 5 ust. 4 UPO, zakładu nie stanowią:

a) użytkowanie placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania albo wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;

b) utrzymywanie zapasów dóbr albo towarów przedsiębiorstwa wyłącznie dla składowania, wystawiania lub wydawania;

c) utrzymywanie zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwa;

d)stałe placówki utrzymywane wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;

e)stałe placówki utrzymywane wyłącznie dla działalności mającej przygotowawczy lub pomocniczy charakter;

f)  utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, posiada przygotowawczy lub pomocniczy charakter.

Dokonując interpretacji postanowień UPO pomiędzy Polską a Luksemburgiem należy posiłkować się tekstem Modelowej Konwencji OECD stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również tekstem Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W komentarzu do art. 5 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD stwierdzono, iż: określenie plac budowy, budowa lub prace instalacyjne i montażowe obejmuje nie tylko budowę budynków, lecz również budowę dróg, mostów lub kanałów, renowację (obejmującą ważne prace budowlane, a nie tylko prace związane z utrzymaniem i dekoracją) takich budynków, dróg, mostów lub kanałów, układanie rurociągów i prowadzenie prac ziemnych. Również określenie prace montażowe nie ogranicza się do prac instalacyjnych związanych z placem budowy: obejmuje ono również instalowanie nowych urządzeń w wybudowanych już budynkach oraz poza nimi. Zgodnie z Komentarzem prace instalacyjne rozumiane jako składanie (montaż) wcześniej przygotowanych elementów produkcyjnych lub rusztowań w jedną całość są objęte zakresem art. 5 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD.

Zasadnym jest przyjęcie, że zakres użytego w Umowie pojęcia "budowa albo montażu" rozciąga się na różnego rodzaju prace budowlano-montażowe, wykonywane w państwie źródła w określonym miejscu i przez określony czas. Pojęcie "budowa albo montaż" jako szczególna forma działalności uznawanej za "zakład" oznacza zatem działalność o charakterze usługowym, polegająca na wykonywaniu czynności budowlano-montażowych, a zatem zyski wyłącznie z takich usług mogą być przypisane przedsiębiorstwu zagranicznemu jako uzyskane przez prowadzony w drugim państwie zakład wykonujący budowę albo montaż przez okres przekraczający określony Umową czas.

Postanowienia UPO pomiędzy Polską a Luksemburgiem przewidują, że plac budowy lub montażu mogą stanowić zakład w rozumieniu art. 5. Powstanie zakładu w przypadku montażu jest jednak ograniczone czynnikiem czasowym. Zgodnie z UPO pomiędzy Polską a Luksemburgiem, działania montażowe będą stanowić zakład jedynie wówczas, gdy obiekty montażowe istnieją dłużej niż dwanaście miesięcy.

Obiekt montażowy, który nie spełnia powyższego warunku czasowego, nie stanowi sam w sobie zakładu, nawet, jeżeli w jego ramach istnieje stała placówka związana z działalnością montażową.

M. J. Jaworski wskazuje, że ocena czy budowa lub montaż stanowi zakład podatkowy, następować powinna jedynie w odniesieniu do trwania poszczególnej budowy lub montażu (zob. M. J. Jaworski, Kwalifikacja placu budowy praz prac budowlanych i instalacyjnych jako zakładu na gruncie polsko- niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Monitor Podatkowy Nr 3/2010, s. 18). Wspólnym mianownikiem dla wszystkich wskazówek dotyczących obliczenia ww. terminu jest położenie nacisku na aspekty gospodarcze, a nie stricte formalne związane z prowadzeniem działalności gospodarczej za pośrednictwem stałego zakładu w formie placu budowy lub montażu. Przyczyną takiego podejścia jest przede wszystkim walka z nadużyciami podatników prowadzącymi do niespełnienia się kryterium terminu, od którego zależy powstanie stałego zakładu w formie placu budowy lub montażu, na przykład poprzez dzielenie kontraktów budowlanych na kilka części, z których każda odnosi się do okresu krótszego niż ten konstytuujący stały zakład budowlany lub montażowy (punkt 18 Komentarza OECD do art. 5 ust. 3.).

Dla powstania stałego zakładu w postaci placu budowy lub montażu istotne jest to, aby był on zlokalizowany w konkretnym punkcie albo przynajmniej obejmował odpowiednio zwarty i niewielki teren, na którym realizowane są czynności budowlane i montażowe pozostające w związku gospodarczym (W. Morawski, Komentarz do artykułu 5, (w:) B. Brzeziński (red.) Model Konwencji OECD Komentarz, Warszawa 2010, s. 325).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy - rozpoczęcie prac montażowych część wspólna dot. pytań nr 1 i 2.

Plac budowy lub montaż istnieje od dnia, w którym przedsiębiorca rozpoczyna swoją działalność, co obejmuje wszelkie prace przygotowawcze wykonane w państwie, w którym ma być wzniesiona budowla.

W odniesieniu do prac projektowych W. Morawski wskazał, że biuro projektowe musi stanowić cześć placu budowy. Jednak pojawia się problem, czy musi ono znajdować się na placu budowy, czy też wystarczające jest założenie biura poza miejscem, gdzie wykonywane będą prace budowlane. Skoro koncepcja zakładu kładzie nacisk na stałość w sensie geograficznym, to przemawiałoby to za niewliczaniem do okresu 12 miesięcy czasu gdy funkcjonuje biuro projektowe poza przyszłym placem budowy (W. Morawski, Komentarz do artykułu 5, (w:) B. Brzeziński (red.), Model Konwencji OECD Komentarz, Warszawa 2010, s. 340-341).

W orzecznictwie przyjmuje się, że sama dostawa materiałów budowlanych na miejsce budowy nie powinna być traktowana jako prace budowlane i tym samym ewentualne istnienie zakładu przedsiębiorstwa realizującego dostawy będą zależeć od spełnienia przesłanek ogólnych (wyrok NSA z 4.08.2006 r., II FSK 392/06).

Zdaniem W. Morawskiego, pojawienie się pierwszych pracowników na budowie z pewnością oznacza rozpoczęcie liczenia terminu 12 miesięcy (W. Morawski, Komentarz do artykułu 5, (w:) B. Brzeziński (red.), Model Konwencji OECD Komentarz, Warszawa 2010, s. 342) – w analizowanym UPO termin ten to 12 miesięcy.

Jeżeli przedsiębiorstwo (wykonawca generalny), które podjęło się wykonania całości prac związanych z danym projektem, powierzy następnie całość lub część prac podwykonawcy, to czas spędzony na budowie przez każdego podwykonawcę powinien być traktowany jako czas zużytkowany przez wykonawcę generalnego. Również podwykonawca posiada zakład na placu budowy, jeżeli jego prace trwają dłużej niż 12 miesięcy (punkt 19 Komentarza OECD do art. 5 ust. 3.).

Przenosząc powyższe rozważania na opisany stan faktyczny wskazuję, że do dnia 12.04.2024r. Wnioskodawca dostarczył Dokumentację projektową do końcowego polskiego klienta. Prace nad Dokumentacją projektową Wnioskodawca wykonał na terytorium Luksemburga. Realizacja prac projektowych na terytorium Luksemburga poza przyszłym placem budowy skutkuje tym, że czasu realizacji prac projektowych nie wlicza się do 12 - miesięcznego okresu, o którym mowa w art. 5 ust. 3 UPO.

Do 12-miesięcznego okresu nie wlicza się również pozostałych działań Wnioskodawcy realizowanych na terytorium Luksemburga przed rozpoczęciem prac instalacyjno-montażowych, tj. kompletowanie komponentów, produkcja sprzętu - potrzebnych do wykonania w przyszłości kompletnej i funkcjonalnie sprawnej Instalacji na terytorium Polski. Należy mieć na względzie, że największe obciążenie pracą przy projekcie (…) zdecydowanie będzie miało miejsce w Luksemburgu, gdzie wszystkie różne moduły będą prefabrykowane, aby można je było łatwo zainstalować i podłączyć w Polsce. Największa wartość finansowa projektu (…) powstaje w Luksemburgu. Celem prac montażowych w Polsce będzie jedynie doprowadzenie do pierwszego uruchomienia Instalacji w Polsce w lutym/marcu 2025 r, przetestowania Instalacji i pokazania jej prawdziwej wartości.

W tych okolicznościach, dopiero wykonanie pierwszych czynności na miejscu montażu w Polsce przez podwykonawcę Wnioskodawcy (posadowienie tymczasowych kontenerów, rozpoczęcie prac instalacyjno-montażowych związanych z Instalacją), co nastąpiło w dniu 17.09.2024 r., należy uznać za moment rozpoczęcia prac montażowych, który uwzględnia się przy ustalaniu ukonstytuowania się zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 3 UPO.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy - zakończenie prac montażowych - pytanie nr 1.

Plac budowy istnieje do czasu zakończenia budowy lub całkowitego jej zaniechania. Nie można uważać, że plac budowy przestaje istnieć, jeśli prace są przerywane czasowo. Sezonowe lub inne czasowe przerwy powinny wchodzić w okres liczony jako trwanie czasu budowy.

Sezonowe przerwy mogą być spowodowane złą pogodą. Czasowe przerwy mogą być spowodowane np. brakiem materiałów lub brakiem siły roboczej (punkt 19 Komentarza OECD do art. 5 ust. 3.).

Tego typu przerwy są wliczane do terminu konstytuującego stały zakład w formie placu budowy lub montażu.

Jednak, koncepcja „niezauważania” przerw ma swoje granice w sytuacjach, w których przerwy występują niezależnie od woli i starań przedsiębiorcy (B. Kuźniacki Opodatkowanie zysków stałego zakładu w formie placu budowy lub montażu w świetle umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wzorowanych na Modelu Konwencji OECD, "Monitor Podatkowy" 2013/2).

W. Morawski podaje przykład z przerwą w budowie spowodowaną wydaniem decyzji o wstrzymaniu budowy. Zgodnie z opinią W. Morawskiego tego typu przerwa nie powinna wliczać się do terminu konstytuującego stały zakład. (W. Morawski, Komentarz do artykułu 5, (w:) B. Brzeziński (red.), Model Konwencji OECD Komentarz, Warszawa 2010, s. 344-345).

Przenosząc powyższe rozważania na opisany stan faktyczny Spółka wskazuje, że na datę 15.03.2025 r. Instalacja zamontowana przez Wnioskodawcę de facto będzie miała 100% wydajność.

Z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy, Wnioskodawca musi czekać na końcowy odbiór, żeby wykazać, że Instalacja jest w stanie przetworzyć 100% objętości dostarczonych (…). Nastąpi to dopiero w połowie listopada 2025 r., gdy końcowy polski klient ukończy budowę (rozbudowę) (…), która będzie w stanie dostarczyć (wytworzyć) objętość (…) zapewniającą pracę Instalacji na 100% wydajności.

W okresie od 15.03.2025 r. do 15.11.2025 r. prace Wnioskodawcy na miejscu posadowienia Instalacji w Polsce, jeżeli wystąpią to będą sporadyczne i będą polegały na ewentualnych naprawach lub regulacjach niektórych elementów Instalacji. Może się również zdarzyć, że w okresie od 15.03.2025 r. do 15.11.2025 r. nie będzie potrzeby, aby pracownicy Wnioskodawcy przybyli do miejsca posadowienia Instalacji w Polsce lub że pracownicy Wnioskodawcy będą jedynie monitorować Instalację z Luksemburga, dokonywać korekt z Luksemburga, a jeśli będzie to absolutnie konieczne, w sporadycznych przypadkach, podróżować do Polski, aby na miejscu posadowienia Instalacji zająć się wszelkimi potrzebami.

Koncepcja „niezauważenia” przerw ma swoje granice w sytuacjach, w których przerwy występują niezależnie od woli i starań przedsiębiorcy.

W tych okolicznościach Wnioskodawca uważa, że do obliczania terminu konstytuującego zakład w formie montażu nie należy wliczać okresu pomiędzy datą 15.03.2025 r. a datą 15.11.2025 r., gdy z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy - nieukończenie rozbudowy (…) przez końcowego polskiego odbiorcę - Wnioskodawca nie będzie mógł wykazać 100% wydajność Instalacji na datę 15.03.2025 r.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy - zakończenie prac montażowych - pytanie nr 2.

O zakończeniu budowy lub montażu decydują czynniki faktyczne, a nie formalne. W rezultacie o zakończeniu budowy lub montażu decyduje faktycznie zaprzestanie wykonywania robót budowlanych lub montażowych przez zleceniobiorcę. Uznaje się, że budowa lub montaż są zakończone, gdy są kompletne i wolne od wad budowlanych (W. Morawski, Komentarz do artykułu 5, (w:) B. Brzeziński (red.), Model Konwencji OECD Komentarz, Warszawa 2010, s. 345).

Przenosząc powyższe rozważania na opisany stan faktyczny Spółka wskazuje, że na datę 15.03.2025 r. Instalacja zamontowana przez Wnioskodawcę de facto będzie miała 100% wydajność.

Przed datą 15.03.2025 r. Wnioskodawca na terytorium Polski przeprowadzi rozruch Instalacji na zimno, ponadto funkcjonowanie Instalacji zostanie sprawdzone w ramach testu nr 1.

Z kolei po dacie 15.03.2025 r. prace Wnioskodawcy na miejscu posadowienia Instalacji w Polsce, jeżeli wystąpią to będą sporadyczne i będą polegały na ewentualnych naprawach lub regulacjach niektórych elementów Instalacji. Może się również zdarzyć, że w okresie od 15.03.2025 r. do 15.11.2025 r. nie będzie potrzeby, aby pracownicy Wnioskodawcy przybyli do miejsca posadowienia Instalacji w Polsce lub że pracownicy Wnioskodawcy będą jedynie monitorować Instalację z Luksemburga, dokonywać korekt z Luksemburga, a jeśli będzie to absolutnie konieczne, w sporadycznych przypadkach, podróżować do Polski, aby na miejscu posadowienia Instalacji zająć się wszelkimi potrzebami.

W połowie listopada 2025 r. po teście nr 2 nastąpi odbiór końcowy Instalacji. W ramach tego odbioru zostanie wykazana 100% wydajność Instalacji, którą (100% wydajność) de facto Instalacja osiągnie wcześniej tj. na datę 15.03.2025 r.

W tych okolicznościach Wnioskodawca uważa, że gdyby Organ uznał za nieprawidłowe stanowisko z pkt 1, to zdaniem Wnioskodawcy alternatywnie należy uznać, że momentem faktycznego zakończenia prac związanych z montażem jest moment, gdy de facto Instalacja będzie miała 100% wydajność, co nastąpi do dnia 15.03.2025 r.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Natomiast w myśl art. 3 ust. 2 ustawy o CIT,

podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Określając podmiotowy zakres obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca polski przyjął dwie zasady: nieograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego osób prawnych mających siedzibę lub zarząd w Polsce (zasada rezydencji - art. 3 ust. 1 ustawy o CIT) i ograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego tych osób prawnych, które nie mają siedziby lub zarządu w Polsce (zasada źródła - wyrażona w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o CIT:

za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1. wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3. papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw – jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

5. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6. niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Jak wynika z wyżej powołanych przepisów, uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane na terytorium Rzeczypospolitej.

Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy CIT pojęcie to oznacza:

a)stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b)plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c)osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej.

Siedziba Spółki znajduje się na terytorium Luksemburga, dlatego też w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą postanowienia Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (dalej: „UPO”), zmienionej Protokołem sporządzonym w Luksemburgu dnia 7 czerwca 2012 r. (dalej: „Protokół zmieniający”), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Luksemburg dnia 7 czerwca 2017 r. (dalej: „Konwencja MLI”).

Stosownie do art. 7 ust. 1 UPO:

Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

W myśl art. 5 ust. 1 UPO:

W rozumieniu niniejszej konwencji określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Z art. 5 ust. 2 UPO wynika, że:

Określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

(a) miejsce zarządu;

(b) filię;

(c) biuro;

(d) zakład fabryczny;

(e) warsztat oraz

(f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Natomiast, zgodnie z art. 5 ust. 3 umowy UPO:

Plac budowy lub montażu stanowią "zakład" tylko wtedy, gdy okres ich prowadzenia trwa dłużej niż dwanaście miesięcy.

Jak stanowi art. 5 ust. 4 UPO;

Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu nie stanowią zakładu:

a) użytkowanie placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania albo wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;

b) utrzymywanie zapasów dóbr albo towarów przedsiębiorstwa wyłącznie dla składowania, wystawiania lub wydawania;

c) utrzymywanie zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwa;

d) stałe placówki utrzymywane wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;

e) stałe placówki utrzymywane wyłącznie dla działalności mającej przygotowawczy lub pomocniczy charakter;

f) utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, posiada przygotowawczy lub pomocniczy charakter.

Dokonując interpretacji postanowień UPO należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W komentarzu do art. 5 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD stwierdzono, że określenie plac budowy, budowa lub prace instalacyjne i montażowe obejmuje nie tylko budowę budynków, lecz również budowę dróg, mostów lub kanałów, renowację (obejmująca ważne prace budowlane, a nie tylko prace związane z utrzymaniem i dekoracją) takich budynków, dróg, mostów lub kanałów, układanie rurociągów i prowadzenie prac ziemnych. Również określenie prace montażowe nie ogranicza się do prac instalacyjnych związanych z placem budowy: obejmuje ono również instalowanie nowych urządzeń w wybudowanych już budynkach oraz poza nimi. Zgodnie z Komentarzem prace instalacyjne rozumiane jako składanie (montaż) wcześniej przygotowanych elementów produkcyjnych lub rusztowań w jedną całość są objęte zakresem art. 5 ust. 3 MK OECD.

Zasadnym jest przyjęcie, że zakres użytego pojęcia "budowa albo montażu" rozciąga się na różnego rodzaju prace budowlano-montażowe, wykonywane w państwie źródła w określonym miejscu i przez określony czas. Pojęcie "budowa albo montaż" jako szczególna forma działalności uznawanej za "zakład" oznacza zatem działalność o charakterze usługowym, polegająca na wykonywaniu czynności budowlano-montażowych, a zatem zyski wyłącznie z takich usług mogą być przypisane przedsiębiorstwu zagranicznemu jako uzyskane przez prowadzony w drugim państwie zakład wykonujący budowę albo montaż przez okres przekraczający określony Umową czas.

Z komentarza OECD w wersji przed zmianami dokonanymi w 2003 r. wynika że "prace budowlane" obejmują planowanie i nadzór, gdy wykonywane są przez przedsiębiorcę prowadzącego budowę. Natomiast czynności polegające wyłącznie na planowaniu i nadzorze, wykonywane przez zewnętrznego zleceniodawcę, mogą być uznane za zakład dopiero po spełnieniu przesłanek zawartych w ustępie art. 5 ust. 1 umowy, w szczególności kryterium stałości placówki.

Natomiast z komentarza OECD w wersji z 2003 r. wynika, że w zakres pojęcia "prace budowlane lub instalacyjne" wchodzi również planowanie oraz nadzór budowlany. Umowa powinna być zasadniczo interpretowana w duchu zmienionego komentarza OECD (zob. komentarz do art. 5 ust. 3 nr brzeg. 17 oraz M. Jamroży i A. Cloer w opracowaniu "Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami" (s. 66 i nast., Warszawa 2007).

W zakres pojęcia "prace budowlane lub instalacyjne" wchodzi zatem również planowanie oraz nadzór budowlany. Planowanie lub nadzór na placu budowy powinny podlegać regule wyrażonej w art. 5 ust. 3 UPO.

Postanowienia UPO przewidują, że plac budowy, prace budowlane bądź instalacyjne mogą stanowić zakład w rozumieniu art. 5. Powstanie zakładu w przypadku placu budowy jest jednak ograniczone czynnikiem czasowym. Zgodnie bowiem z UPO, wskazane powyżej działania budowlane będą stanowić zakład jedynie wówczas, gdy obiekty te istnieją dłużej niż dwanaście miesięcy. Obiekt budowlany, który nie spełnia powyższego warunku czasowego, nie stanowi sam w sobie zakładu, nawet, jeżeli w jego ramach istnieje stała placówka związana z działalnością budowlaną.

Wspólnym mianownikiem dla wszystkich wskazówek dotyczących obliczenia ww. terminu jest położenie nacisku na aspekty gospodarcze, a nie stricte formalne związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej za pośrednictwem stałego zakładu w formie placu budowy lub montażu. Przyczyną takiego podejścia jest przede wszystkim walka z nadużyciami podatników prowadzącymi do niespełnienia się kryterium terminu, od którego zależy powstanie stałego zakładu w formie placu budowy lub montażu, na przykład poprzez dzielenie kontraktów budowlanych na kilka części, z których każda odnosi się do okresu krótszego niż ten konstytuujący stały zakład budowlany lub montażowy (zob. punkt 18 Komentarza OECD do art. 5 ust. 3).

Dla powstania stałego zakładu w postaci placu budowy lub montażu istotne jest to, aby był on zlokalizowany w konkretnym punkcie albo przynajmniej obejmował odpowiednio zwarty i niewielki teren, na którym realizowane są czynności budowlane i montażowe pozostające w związku gospodarczym (zob. W. Morawski, Komentarz do artykułu 5, (w:) B. Brzeziński (red. Model Konwencji OECD Komentarz, Warszawa 2010, s. 326).

Plac budowy istnieje od dnia, w którym przedsiębiorca rozpoczyna swoją działalność, obejmuje wszelkie prace przygotowawcze wykonane w państwie, w którym ma być wzniesiona budowla.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j.: Dz. U. z 2024 r. poz. 725, z późn. zm.), rozpoczęcie budowy następuje z chwilą podjęcia prac przygotowawczych na terenie budowy.

Zatem aby rozpocząć liczenie długości trwania prac budowlanych muszą być rozpoczęte jakikolwiek prace dotyczące danej inwestycji nawet jeśli nie są to czynności budowlane sensu stricto (np. planowanie, ogrodzenie terenu porządkowanie terenu). Czynności te nie muszą być wykonywane faktycznie na placu budowy, wystarczy, że dotyczą danej inwestycji i maja miejsce w kraju jej realizacji. Czas ich prowadzenia będzie wliczany od czasu istnienia placu budowy. Zdaniem W. Morawskiego, pojawienie się pierwszych pracowników na budowie z pewnością oznacza rozpoczęcie liczenia terminu 12 miesięcy (zob. W. Morawski, Komentarz do artykułu 5, (w:) B. Brzeziński (red.), Model Konwencji OECD Komentarz, Warszawa 2010, s. 342).

Zakończenie biegu dwunastomiesięcznego okresu prowadzenia budowy, prac montażowych lub instalacyjnych następuje wraz z całkowitym ukończeniem prac budowlanych, montażowych lub instalacyjnych. Ukończenie przedmiotowych prac następuje wraz z formalnym przyjęciem prac przez zamawiającego. Jako moment zakończenia można więc przyjąć zasadniczo dzień podpisania protokołu ostatecznego odbioru robót budowlanych, montażowych lub instalacyjnych.

Nie można uważać, że plac budowy przestaje istnieć, jeżeli prace są przerwane czasowo. Sezonowe lub inne czasowe przerwy powinny wchodzić w okres liczony jako trwanie placu budowy (prac budowlano-montażowych). Sezonowe przerwy mogą być spowodowane złą pogodą. Czasowe przerwy mogą być spowodowane np. brakiem materiałów, brakiem siły roboczej lub innymi przyczynami wynikającymi z charakteru prowadzonych prac. Zgodnie z Komentarzem OECD przerwy w realizacji projektu budowlanego nie mają wpływu na przerwanie prac budowlanych. Może jednak dojść do sytuacji, w której dłuższe przerwy w pracach budowlanych mogą doprowadzić do zawieszenia czasu budowy. Czas przerwy w realizacji danego projektu budowlanego będzie jednak wliczony do okresu 12 miesięcy, jeżeli podjęte po przerwie prace budowlane będą funkcjonalnie związane z tym, które zostały przerwane. Według W. Morawskiego, z treści Komentarza MK OECD wynikałoby, że nie ma znaczenia przyczyna przerwy, każda przerwa wliczana jest do terminu 12 miesięcy (zob. W. Morawski, Komentarz do artykułu 5, (w:) B. Brzeziński (red.), Model Konwencji OECD Komentarz, Warszawa 2010, s. 344).

Prace budowlane lub montażowe stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli obiekty te istnieją dłużej niż dwanaście miesięcy (należy zaznaczyć, że powyższe kryterium odnosi się również do podwykonawcy w zakresie wykonywanych przez niego prac). Prace wykonywane na placu budowy przez podwykonawców wlicza się do okresu prowadzenia budowy przez generalnego wykonawcę (czas spędzony na budowie przez podwykonawcę powinien być traktowany jako czas zużytkowany przez wykonawcę generalnego).

Wspomniane powyżej kryterium czasowe, którego spełnienie sprawia, że plac budowy oraz prace budowlane mogą konstytuować zakład ma zastosowanie oddzielenie do każdego placu budowy bądź projektu budowlano-montażowego.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jako podwykonawca zobowiązała się do zaprojektowania i wykonania na terytorium Polski kompletnej i funkcjonalnie sprawnej („pod klucz”) (…) „Instalacji”.

Zgodnie z Zamówieniem Spółka jest zobowiązana do:

1)zaprojektowania Instalacji obejmującej m.in. przygotowanie dokumentacji projektowej (dalej: „Dokumentacja projektowa”) niezbędnej do dostawy, montażu i przeprowadzenia prób odbiorowych Instalacji,

2)dostawy wszystkich materiałów, elementów, dodatków, podzespołów, zamocowań, elementów wsporczych itd. w zakresie (w ilości, jakości, rodzaju, asortymencie etc.) koniecznych do wybudowania (…) razem z niezbędnymi instalacjami i infrastrukturą towarzyszącą,

3)montażu (…) i tzn. montaż wszystkich niezbędnych materiałów, elementów, dodatków, podzespołów, zamocowań, elementów wsporczych itd. koniecznych do wykonania (…) razem z niezbędnymi instalacjami i infrastrukturą towarzyszącą,

4)przeprowadzenie testów odbiorowych Instalacji,

5)przeprowadzenia wszelkich wymaganych badań kontrolnych, pomiarów, testów rozruchowych Instalacji, które będą konieczne dla prawidłowego (w tym - kompletnego i terminowego) wykonania przedmiotu Zamówienia oraz normalnego, niezakłóconego odpowiadającego potrzebom końcowego polskiego klienta, eksploatowania Instalacji, nawet, jeśli czynności te (badania, testy, pomiary etc.) nie zostały wprost wyszczególnione w Zamówieniu.

Realizacja Zamówienia przez Spółkę jest następująca:

1)W terminie do dnia 12.04.2024 r. Spółka dostarczyła Dokumentację projektową do końcowego polskiego klienta. Prace nad Dokumentacją projektową Spółka wykonała na terytorium Luksemburga.

2)W okresie poprzedzającym rozpoczęcie prac instalacyjno-montażowych na terytorium Polski (17.09.2024 r.; pkt 4 poniżej), Spółka na terytorium Luksemburga projektuje, kompletuje komponenty oraz produkuje sprzęt potrzebny do wykonania w przyszłości kompletnej i funkcjonalnie sprawnej Instalacji na terytorium Polski. Największa wartość finansowa projektu (…) powstaje w Luksemburgu. Celem prac montażowych w Polsce będzie jedynie doprowadzenie do pierwszego uruchomienia Instalacji w Polsce w lutym/marcu 2025 r. (pkt 6 i 7 poniżej), przetestowania Instalacji i pokazania jej prawdziwej wartości.

3)W dniu 17.09.2024 r. na zlecenie Spółki, podwykonawca Spółki postawił dwa tymczasowe kontenery na miejscu realizacji prac związanych z Instalacją. Kontenery dostarczył podmiot trzeci, zakontraktowany przez podwykonawcę Spółki. Kontenery ustawiane są tymczasowo w celu przechowywania narzędzi i sprzętu, a także jako miejsce odpoczynku dla pracowników w czasie przerw.

4)W dniu 17.09.2024 r. na zlecenie Spółki, podwykonawca Spółki na terytorium Polski rozpoczął prace instalacyjno-montażowych związane z Instalacją.

5)W okresie od 17.09.2024 r. do 01.02.2025 r., Spółka na terytorium Polski zainstaluje urządzenia wyprodukowane w Luksemburgu i dostarczone do Polski.

6)W okresie od 01.02.2025 r. do 14.02.2025 r., Spółka na terytorium Polski przeprowadzi rozruch Instalacji na zimno.

7)W okresie od 14.02.2025 r. do 15.03.2025 r., Spółka na terytorium Polski wykona drobne prace dostosowawcze Instalacji. Do dnia 15.03.2025 r. inżynierowie Spółki przeprowadzą w Polsce test nr 1 prawidłowego działania Instalacji.

Zgodnie z Państwa wskazaniem, do dnia 15.03.2025 r. Instalacja faktycznie będzie miała pełną (100%) zdolność przetwarzania pełnej ilości (…) pochodzącego z (…) i końcowego polskiego klienta. Jednak do dnia 15.03.2025 r. końcowy polski klient nie zakończy budowy (rozbudowy) swojej (…), aby móc dostarczać do Instalacji Spółki pełną ilość (…). Dlatego, uzgodniono, że do dnia 15.03.2025 r. Instalacja Wnioskodawcy powinna być w stanie przetwarzać (…) na co najmniej 50% wydajności, tj. wydajność odpowiadającą wydajności, jaką (…) końcowego polskiego klienta będzie w stanie wyprodukować do połowy marca 2025 r.

W dalszej części roku, do połowy listopada 2025 r., nowa - rozbudowana przez końcowego polskiego klienta – (…) będzie w stanie dostarczyć (wytworzyć) objętość (…) zapewniającą pracę Instalacji na 100% wydajności. Dlatego, zgodnie z Zamówieniem, Spółka jest zobowiązany do wykazania, że jej Instalacja będzie w stanie przetworzyć 100% objętości dostarczonych (…) dopiero w połowie listopada 2025 r. Z przyczyn niezależnych od Spółki, Spółka nie będzie w stanie wykazać pełnej wydajności swojej Instalacji w połowie marca 2025 r., ponieważ końcowy polski klient w tym terminie nie będzie dysponował pełną ilością materiału (…), która jest potrzebna, żeby wykazać, że Instalacja Wnioskodawcy może pracować ze 100% wydajnością.

8) W okresie od 15.03.2025 r. do 15.11.2025 r., może wystąpić potrzeba, żeby pracownicy Wnioskodawcy (inżynierowie, automatycy) przybyli do miejsca posadowienia Instalacji w Polsce, w celu naprawy lub regulacji niektórych elementów Instalacji. W przypadku wizyt pracowników Wnioskodawcy na miejscu posadowienia Instalacji w Polsce, wizyty takie będą trwały jednorazowo kilka dni, maksymalnie 1 tydzień. Obecnie nie można określić, czy wystąpi potrzeba wizyt pracowników Wnioskodawcy w Polsce, a jeśli taka potrzeba wystąpi, jaka będzie liczba i czas trwania takich wizyt w Polsce. Może się również zdarzyć, że w okresie od 15.03.2025 r. do 15.11.2025 r. nie będzie potrzeby obecności pracowników Wnioskodawcy na miejscu posadowienia Instalacji w Polsce lub że pracownicy Wnioskodawcy będą jedynie monitorować Instalację z Luksemburga, dokonywać korekt z Luksemburga, a jeśli będzie to absolutnie konieczne, w sporadycznych przypadkach, podróżować do Polski, aby na miejscu posadowienia Instalacji zająć się wszelkimi potrzebami.

9) Do dnia 15.11.2025 r., na podstawie testu nr 2 przeprowadzonego przez inżynierów Wnioskodawcy, nastąpi odbiór końcowy Instalacji.

Odnosząc wyżej powołane przepisy prawa podatkowego do opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wskazać należy, że plac budowy istnieje od dnia, w którym przedsiębiorca rozpoczyna swoją działalność, co obejmuje wszelkie prace przygotowawcze wykonane w państwie, w którym ma być wzniesiona budowla.

Skoro zarówno prace projektowe jak i kompletowanie komponentów oraz produkcja sprzętu potrzebnego do wykonania w przyszłości kompletnej i funkcjonalnie sprawnej Instalacji na terytorium Polski, ma miejsce w Luksemburgu, gdzie wszystkie moduły są prefabrykowane, aby można je było łatwo zainstalować i podłączyć w Polsce, a więc nie będą podejmowane na terenie na którym ma zostać zainstalowane urządzenie (Instalacja), to okres trwania ww. prac nie jest/nie będzie wliczany do okresu trwania prac budowlanych o którym mowa w art. 5 ust. 3 UPO.

Dopiero wykonanie pierwszych czynności na miejscu montażu w Polsce przez podwykonawcę Spółki (posadowienie tymczasowych kontenerów, rozpoczęcie prac instalacyjno-montażowych związanych z Instalacją), co nastąpiło w dniu 17.09.2024 r., należy uznać za moment rozpoczęcia prac montażowych, który uwzględnia się przy ustalaniu ukonstytuowania się zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 3 UPO.

Tym samym, Państwa stanowisko w tej części należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do momentu zakończenia biegu dwunastomiesięcznego okresu prowadzenia budowy i prac montażowych, wskazać należy, że następuje wraz z całkowitym ukończeniem prac montażowych. Ukończenie przedmiotowych prac następuje wraz z formalnym przyjęciem prac przez zamawiającego.

Zatem w przedmiotowej sprawie, jako moment zakończenia prac związanych z montażem na terytorium Polski, należy uznać, odbiór końcowy Instalacji na podstawie testu nr 2 przeprowadzonego przez inżynierów Spółki, co nastąpi do dnia 15.11.2025 r.

Tym samym, Państwa stanowisko w tej części należało uznać za prawidłowe.

Natomiast Państwa stanowisko, zgodnie z którym za moment zakończenia prac montażowych na terytorium Polski należy uznać moment faktycznego zakończenia prac związanych z montażem, gdy de facto Instalacja będzie miała 100% wydajność, co nastąpi do dnia 15.03.2025 r., należało uznać za nieprawidłowe.

Należy podkreślić, że zgodnie z powołanym już art. 5 ust. 3 UPO, prace montażowe lub instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają dłużej niż 12 miesięcy.

Jak już powyżej wskazano, nie można uważać, że plac budowy przestaje istnieć, jeżeli prace są przerwane czasowo. Sezonowe lub inne czasowe przerwy powinny wchodzić w okres liczony jako trwanie placu budowy (prac budowlano-montażowych). Sezonowe przerwy mogą być spowodowane złą pogodą. Czasowe przerwy mogą być spowodowane np. brakiem materiałów, brakiem siły roboczej lub innymi przyczynami wynikającymi z charakteru prowadzonych prac. Czas przerwy w realizacji danego projektu budowlanego będzie jednak wliczony do okresu 12 miesięcy, jeżeli podjęte po przerwie prace budowlane będą funkcjonalnie związane z tym, które zostały przerwane.

W przedstawionej sprawie występuje powyższa sytuacja, gdyż zgodnie z Zamówieniem, Spółka jest zobowiązany do wykazania, że jej Instalacja będzie w stanie przetworzyć 100% objętości dostarczonego (…) dopiero w połowie listopada 2025 r., ponieważ końcowy polski klient w tym terminie nie będzie dysponował pełną ilością materiału (…), która jest potrzebna, żeby wykazać, że Instalacja Spółki może pracować ze 100% wydajnością. Ponadto, podjęte po przerwie prace będą funkcjonalnie związane z tymi, które zostały przerwane. W konsekwencji, mając na uwadze powyższe, uznać należy, że skoro montaż Instalacji na terytorium Polski będzie odbywał się od 17.09.2024 r. do 15.11.2025 r., to przesłanka funkcjonowania Zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 3 UPO przez okres dłuższy niż 12 miesięcy zostanie spełniona.

Tym samym, Państwa stanowisko w tej części należało uznać za nieprawidłowe.

Podsumowując, Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

  • za moment rozpoczęcia prac montażowych na terytorium Polski należy uznać datę 17.09.2024 r. tj. datę wykonania pierwszych czynności na miejscu montażu przez podwykonawcę Wnioskodawcy, natomiast za moment zakończenia prac montażowych na terytorium Polski należy uznać moment faktycznego zakończenia prac związanych z montażem, gdy dopiero po teście Nr 2 będzie można wykazać 100% wydajność Instalacja, co nastąpi do dnia 15.11.2025 r., z tym, że do obliczania terminu konstytuującego zakład w formie montażu nie należy wliczać okresu pomiędzy dniem 15.03.2025 r. a dniem 15.11.2025 r., gdy z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy - nieukończenie rozbudowy (…) przez końcowego polskiego odbiorcę - Wnioskodawca nie będzie mógł wykazać 100% wydajność Instalacji na dzień 15.03.2025 r., oznacza to, że przesłanka funkcjonowania Zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 3 UPO przez okres dłuższy niż 12 miesięcy nie zostanie spełniona:
  • w części dotyczącej momentu rozpoczęcia prac montażowych na terytorium Polski – jest prawidłowe;
  • w części dotyczącej momentu zakończenia prac montażowych na terytorium Polski – jest prawidłowe;
  • w części dotyczącej spełnienia przesłanki funkcjonowania Zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 3 UPO przez okres dłuższy niż 12 miesięcy – jest nieprawidłowe.
  • za moment rozpoczęcia prac montażowych na terytorium Polski należy uznać datę 17.09.2024 r. tj. datę wykonania pierwszych czynności na miejscu montażu przez podwykonawcę Wnioskodawcy, natomiast za moment zakończenia prac montażowych na terytorium Polski należy uznać moment faktycznego zakończenia prac związanych z montażem, gdy de facto Instalacja będzie miała 100% wydajność, co nastąpi do dnia 15.03.2025 r., oznacza to, że przesłanka funkcjonowania Zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 3 UPO przez okres dłuższy niż 12 miesięcy nie zostanie spełniona:
  • w części w której dotyczy momentu rozpoczęcia prac montażowych na terytorium Polski – jest prawidłowe;
  • w części w której dotyczy momentu zakończenia prac montażowych na terytorium Polski – jest nieprawidłowe;
  • w części dotyczącej spełnienia przesłanki funkcjonowania Zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 3 UPO przez okres dłuższy niż 12 miesięcy – jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

  • stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;
  • zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  • Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
  • Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

  • Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

  • w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
  • w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).