1. Czy uczestnictwo przez Wnioskodawcę w Spółce cywilnej (w charakterze wspólnika tej spółki) uniemożliwi Wnioskodawcy wybór ryczałtu od dochodów spółek? 2. Czy wniesienie przez Wnioskodawcę w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek wkładu do Spółki cywilnej na realizację inwestycji stanowić będzie ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 Ustawy o CIT?

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

- uczestnictwo przez Wnioskodawcę w Spółce cywilnej (w charakterze wspólnika tej spółki) uniemożliwi Wnioskodawcy wybór ryczałtu od dochodów spółek,

- wniesienie przez Wnioskodawcę w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek wkładu do Spółki cywilnej na realizację inwestycji stanowić będzie ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 Ustawy o CIT.

Z uwagi na braki formalne, wezwaliśmy Państwa, pismem z 13 sierpnia 2024 r., o ich uzupełnienie. Wezwanie zostało odebrane 26 sierpnia 2024 r., a uzupełnienie do ww. wniosku wpłynęło 29 sierpnia 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka pod firmą (…) spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w (…) (dalej: „Wnioskodawca” bądź „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski. Spółka jest czynnym podatnikiem na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki jawnej pod (…) spółka jawna z siedzibą w (…) w dniu 29 marca 2024 r. Rok podatkowy i zarazem rok obrotowy Wnioskodawcy równy jest rokowi kalendarzowemu. Najbliższy rok podatkowy i zarazem rok obrotowy Wnioskodawcy kończy się w dniu 31 grudnia 2024 r. Wnioskodawca zamierza dokonać w trakcie roku podatkowego kończącego się w dniu 31 grudnia 2024 r., bądź w roku podatkowym zaczynającym się od 1 stycznia 2025 r. wyboru opodatkowania na zasadach ryczałtu od dochodów spółek unormowanego m.in. w przepisach rozdziału 6B Ustawy o CIT. W tym celu Wnioskodawca złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7) Ustawy o CIT.

Przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki, zgodnie z danymi ujawnionymi w rejestrze przedsiębiorców, jest praktyka lekarska ogólna (PKD: 86.21.Z). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zajmuje się świadczeniem ogólnie pojętych usług medycznych.

W celu reinwestowania osiągniętych w ramach prowadzonej działalności zysków oraz dywersyfikacji źródeł przychodów Spółka zamierza zawrzeć umowę spółki cywilnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 17 października 1964 r. Kodeks Cywilny.

W wyniku zawarcia umowy spółki cywilnej Wnioskodawca stanie się wspólnikiem spółki cywilnej („Spółka cywilna”). Spółka cywilna będzie podatnikiem na potrzeby podatku od towarów i usług. Drugim wspólnikiem Spółki cywilnej będzie wspólnik Spółki, bądź małżonek wspólnika Spółki.

W ramach Spółki cywilnej Wnioskodawca oraz drugi wspólnik będą realizowali przedsięwzięcia deweloperskie w zakresie inwestycji w nieruchomości, które następnie będą wynajmowane/dzierżawione przez Spółkę cywilną, bądź zostaną sprzedana przez Spółkę cywilną w całości bądź w drodze poszczególnych lokali w nieruchomości.

Na etapie zawarcia Spółki cywilnej Wnioskodawca zobowiąże się do wniesienia środków pieniężnych w wysokości niezbędnej na realizację inwestycji w ramach Spółki cywilnej, zaś drugi wspólnik wniesie do Spółki cywilnej nieruchomość gruntową zabudowaną, na której będzie realizowana inwestycja polegająca na przebudowie, rozbudowie bądź nadbudowie istniejącego budynku. Środki pieniężne będą wykorzystywane w ramach spółki cywilnej wyłącznie na realizację inwestycji i nie będą podlegały wypłacie na rzecz któregokolwiek ze wspólników Spółki cywilnej. Inwestycja będzie realizowana wyłącznie w oparciu o środki pieniężne Wnioskodawcy.

Wnioskodawca oraz drugi wspólnik będą uczestniczyć w zysku Spółki cywilnej w proporcji do wysokości wartości rynkowej wkładu wniesionego do Spółki cywilnej. Po zakończeniu inwestycji budowlanej Wnioskodawca oraz drugi wspólnik zamierzają czerpać dochody ze Spółki cywilnej pochodzące z wynajmu nieruchomości, bądź sprzedaży całości, czy poszczególnych lokali w ramach nieruchomości. Zawarcie Spółki cywilnej nastąpi przed wyborem przez Wnioskodawcę opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek, bądź po wyborze przez Spółkę opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek. Po wyborze przez Spółkę opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek Wnioskodawca dokona wniesienia wkładu do Spółki cywilnej na potrzeby realizacji inwestycji za pośrednictwem Spółki cywilnej.

Pytania

1.Czy uczestnictwo przez Wnioskodawcę w Spółce cywilnej (w charakterze wspólnika tej spółki) uniemożliwi Wnioskodawcy wybór ryczałtu od dochodów spółek?

2.Czy wniesienie przez Wnioskodawcę w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek wkładu do Spółki cywilnej na realizację inwestycji stanowić będzie ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 Ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Ad. 1)

Udział przez Wnioskodawcę w Spółce cywilnej nie stanowi okoliczności uniemożliwiającej wybór opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Stanowisko Ad. 2)

Wniesienie przez Wnioskodawcę w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek wkładu do Spółki cywilnej na realizację inwestycji nie będzie stanowić ukrytego zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 Ustawy o CIT.

Uzasadnienie Ad 1)

Zgodnie z art. 28j ust. 1 Ustawy o CIT uprawnionym do wyboru opodatkowania na zasadach przewidzianych w przepisach rozdziału 6B Ustawy o CIT (Ryczałt od dochodów spółek) są wyłącznie podmioty spełniające wszystkie warunki przewidziane na gruncie powołanego przepisu.

Zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 5) ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki (...) nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

W świetle powołanego przepisu warunkiem wyboru ryczałtu od dochodów spółek jest okoliczność, że podatnik który zamierza wybrać opodatkowanie na zasadach ryczałtu od dochodów spółek nie może posiadać udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

W konsekwencji w świetle powołanego warunku podmioty wybierające opodatkowanie na zasadach ryczałtu od dochodów spółek nie mogą być wspólnikiem w spółkach niebędących osobami prawnymi, ani udziałowcem, bądź akcjonariuszem w spółce prawa handlowego.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym uczestnictwo Wnioskodawcy w Spółce cywilnej (w charakterze wspólnika tej spółki) nie uniemożliwi Wnioskodawcy wybór ryczałtu od dochodów spółek.

Jednym z warunków skorzystania z ryczałtu od dochodów spółek jest nieposiadanie przez podatnika udziałów (akcji) w kapitale innej spółki bądź ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną (art. 28j ust. 1 pkt 5) Ustawy o CIT). Wnioskodawca będzie uczestniczył w Spółce cywilnej w charakterze wspólnika, wraz z innym podmiotem. Jednakże w opinii Wnioskodawcy uczestnictwo w spółce cywilnej pozostaje bez wpływu na spełnienie wskazanego warunku.

Spółka cywilna to działalności gospodarczej prowadzonej przez wspólników na podstawie umowy uregulowanej w art. 860 i nast. Kodeksu Cywilnego. Zatem spółka cywilna nie jest stricte „spółką”, a jedynie umową zawieraną przez uczestników obrotu cywilnoprawnego.

Taka „spółka” nie posiada podmiotowości prawnej. To wspólnicy, a nie spółka, są podmiotami prawa cywilnego i posiadają zdolność prawną oraz zdolność sądową (której spółka cywilna nie posiada). Co za tym idzie, to wspólnicy (a nie spółka) zawierają umowy, zaciągają zobowiązania i są właścicielami majątku. Na gruncie prawa podatkowego oznacza to, że to wspólnicy (a nie spółka) uzyskują przychody i ponoszą koszty.

Zupełnie inna sytuacja dotyczy spółek handlowych, uregulowanych przez kodeks spółek handlowych. Przepis art. 8 § 2 KSH (w zakresie spółek osobowych) oraz w art. 12 KSH (w zakresie spółek kapitałowych) przewiduje odrębną podmiotowość prawną spółek handlowych. Oznacza to, że spółki handlowe mogą we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywane. Konsekwencją takich unormowań jest to, że spółki prawa handlowego posiadają zdolność do dokonywania czynności we własnym imieniu, na własny rachunek. Innymi słowy - są podmiotami stosunków prawnych. Spółka cywilna zaś takiej podmiotowości prawnej nie posiada - posiadają ją wspólnicy tej spółki (a więc podmioty, które zawarły umowę spółki).

Można więc stwierdzić, że spółka cywilna jest fikcją prawną, jedynie sztucznym tworem prawnym wykreowanym na potrzeby określenia formy współdziałania podmiotów prawa. W dość klarowny sposób można zobrazować to stwierdzenie na przykładzie majątku zgromadzonego w toku prowadzonej działalności gospodarczej, jak i majątku, na który składają się wkłady wspólników.

Spółki prawa handlowego posiadają własny majątek i swobodnie nim dysponują. Natomiast w przypadku spółki cywilnej zgromadzony majątek należy do wspólników spółki i stanowi on ich współwłasność łączną, w której każdy partycypuje poprzez posiadanie udziału we współwłasności.

Odnosząc powyższe do warunku przewidzianego w art. 28j ust. 1 pkt 5) Ustawy o CIT, przepis ten stanowi, że podatnik nie może posiadać udziałów (akcji) w kapitale innej spółki bądź ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną. Spółka cywilna, jak wskazano powyżej, nie jest podmiotem prawa, w związku z czym nie posiada ona oczywiście osobowości prawnej.

Zatem warunek nieposiadania udziałów (akcji) w kapitale innej spółki nie znajdzie w jej przypadku zastosowania. Natomiast warunek nieposiadania ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną także nie znajdzie zastosowania do posiadania przez podatnika udziałów w spółce cywilnej, gdyż spółka cywilna nie jest spółką niebędącą osobą prawną. Spółka cywilna nie jest również klasyfikowana jako spółka na gruncie Ustawy o CIT. Jest to nic innego jak umowa prawa cywilnego, w ramach której Wnioskodawca współpracuje z innymi podmiotami prawa w celu osiągnięcia zamierzonego celu.

W związku z tym Wnioskodawca nie będzie posiadał ogółu praw i obowiązków w tworze zwanym spółką cywilną, a jedynie udział we wspólnym majątku wspólników, który nie jest tożsamy z ogółem praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej. Fakt ten wynika również wprost z treści takich aktów prawnych jak kodeks cywilny czy kodeks spółek handlowych.

Drugi ze wskazanych aktów, regulujący spółki osobowe, przewiduje instytucję ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki (który to ogół może być zbywany - art. 10 KSH) i to do tej instytucji nawiązuje treść art. 28j ust. 1 pkt 5 Ustawy o CIT. Natomiast Kodeks Cywilny nie zawiera podobnych unormowań w tym zakresie, co oznacza, że instytucja ta na gruncie spółki cywilnej w ogóle nie występuje.

Z uwagi na powyższe uczestnictwo przez Wnioskodawcę w Spółce cywilnej nie będzie stanowiło spełnienia warunku, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 5) Ustawy o CIT z uwagi na okoliczność, że fakt uczestnictwa w spółce cywilnej nie stanowi jakiejkolwiek okoliczności, o której mowa w art. 28j ust. 1 pkt 5) Ustawy o CIT.

Uzasadnienie Ad. 2)

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2) ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający (...) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);”.

Zgodnie z powołanym przepisem przedmiotem opodatkowania jest wysokość ukrytych zysków.

Zgodnie z art. 28m ust. 3 Ustawy o CIT przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1)kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2)świadczenia wykonane na rzecz:

a)fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b)trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3)nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4)nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5)wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6)równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7)darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8)wydatki na reprezentację;

9)dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10)odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11)zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12)świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Na gruncie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT ustawodawca wprowadził ogólną definicję ukrytego zysku, w świetle której ukrytym zyskiem są wszelkiego rodzaju przysporzenia realizowane w związku z prawem do udziału w zysku przez podmiot będący podatnikiem ryczałtu od dochodów spółek, których beneficjentem bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Ukryty zysk stanowi zatem formę dystrybucji zysku w drodze realizacji świadczeń, których beneficjentem bezpośrednio lub pośrednio jest podmiot będący właścicielem podatnika, lub podmiot z nim powiązany.

Ukryty zysk to zatem każdego rodzaju przejaw płatności, na rzecz właściciela bądź podmiotu z nim powiązanego, który powoduje pomniejszenie zysku generowanego przez podatnika.

Tak jak zostało wcześniej wskazane spółka cywilna to działalność gospodarcza prowadzona przez wspólników na podstawie umowy uregulowanej w art. 860 i nast. Kodeksu Cywilnego. Spółka cywilna nie jest stricte „spółką”, a jedynie umową zawieraną przez uczestników obrotu cywilnoprawnego. Taka „spółka” nie posiada podmiotowości prawnej. To wspólnicy, a nie spółka, są podmiotami prawa cywilnego i posiadają zdolność prawną oraz zdolność sądową (której spółka cywilna nie posiada). Co za tym idzie, to wspólnicy (a nie spółka) zawierają umowy, zaciągają zobowiązania i są właścicielami majątku.

Na gruncie prawa podatkowego oznacza to, że to wspólnicy (a nie spółka) uzyskują przychody i ponoszą koszty. Spółka cywilna jest fikcją prawną, jedynie sztucznym tworem prawnym wykreowanym na potrzeby określenia formy współdziałania podmiotów prawa na potrzeby realizacji konkretnej działalności gospodarczej. Dodatkowo w przypadku spółki cywilnej zgromadzony majątek należy do wspólników spółki i stanowi on ich współwłasność łączną, w której każdy partycypuje poprzez posiadanie udziału we współwłasności.

Na gruncie art. 863 Kodeksu Cywilnego ustawodawca uregulował zasady współwłasności łącznej. W komentarzu do art. 863 KC pod redakcją prof. dr hab. Edward Gniewek, prof. dr hab. Piotr Machnikowski wskazano „Bezwzględnie wiążący charakter uregulowania skutków powstania wspólnego majątku wspólników spółki cywilnej; podstawowe, ogólne cechy wspólności łącznej. Przepis art. 863 KC ma charakter bezwzględnie wiążący (ius cogens), reguluje skutki powstania wspólnego majątku wspólników, który tworzy wspólność łączną - przeciwstawianą współwłasności w częściach ułamkowych w rozumieniu art. 196 KC. Źródłem takiego majątku pierwotnie są wkłady wspólników (także wierzytelności o wniesienie wkładu), a następnie pozytywne efekty majątkowe działalności spółki.

Jest to wspólność potencjalnie zróżnicowanej masy majątkowej. Nie jest to majątek spółki, ponieważ spółka cywilna nie tworzy podmiotowości, ale majątek wspólny wspólników wyodrębniony od ich majątku indywidualnego. Każdy wspólnik ma udział, który nie jest jednak oznaczony ułamkowo. Stan taki nie jest o tyle definitywny, że oznaczenie takie może nastąpić - jednak tylko w razie rozwiązania spółki lub ustąpienia wspólnika.

Komentowany przepis wyłącza możliwość rozporządzania takim udziałem we wspólnym majątku wspólników oraz udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku (§ 1).

W dalszej kolejności wyłącza możliwość domagania się przez poszczególnych wspólników podziału majątku wspólnego w czasie trwania spółki (§ 2) oraz możliwość żądania zaspokojenia się z udziałów we wspólnym majątku wspólników, ani z udziału w poszczególnych składnikach tego majątku przez wierzycieli osobistych wspólników (§ 3).”

W konsekwencji wkłady wnoszone do spółki cywilnej stanowią majątek wspólny wspólników spółki cywilnej, który do momentu rozwiązania spółki cywilnej, bądź wystąpienia ze spółki cywilnej nie podlega podziałowi pomiędzy wspólników spółki cywilnej. Co więcej do momentu rozwiązania spółki cywilnej, bądź wystąpienia ze spółki cywilnej, któregokolwiek ze wspólników nie można w sposób precyzyjny określić jaka wartość majątku spółki cywilnej przysługuje konkretnemu wspólnikowi. Dodatkowo wkłady wnoszone do spółki cywilnej stanowią majątek przeznaczony przez wspólników na realizację wspólnego przedsięwzięcia, a nie majątek przysługujący któremukolwiek ze wspólników spółki cywilnej.

Mając powyższe na uwadze należy przyjąć, że wniesiony przez Wnioskodawcę wkład do Spółki cywilnej nie będzie stanowił ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m Ustawy o CIT z tego powodu, że w wyniku wniesienia wkładu do spółki cywilnej nie do chodzi do jakiegokolwiek świadczenia, w następstwie którego beneficjentem stałby się właściciel Wnioskodawcy, bądź podmiot powiązany z właścicielem Wnioskodawcy.

W wyniku wniesienia wkładu do Spółki cywilnej dochodzi wyłącznie do wyznaczenia środków które będą przeznaczone na realizację wspólnego przedsięwzięcia. Wniesienie wkładu do spółki cywilnej stanowi zatem wyodrębnienie z mas majątkowych wspólników majątku, który wspólnie przeznaczają na realizację przedsięwzięcia realizowanego w ramach spółki cywilnej.

Należy mieć na uwadze, że wskazany majątek nadal stanowi ich własność w ramach wspólności łącznej. Z uwagi na powyższe wniesienie wkładu do Spółki cywilnej nie stanowi ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m Ustawy o CIT z tego powodu, że wkład do Spółki cywilnej po jego przeniesieniu nadal stanowi majątek podmiotu, który go wniósł, lecz jest on jego właścicielem na zasadach wspólności łącznej.

Wspólność łączna trwa tak długo jak długo nie dojdzie rozwiązania spółki cywilnej, bądź wystąpienia ze spółki jednego z jej wspólników. Oznacza to zatem, że tak długo jak istnieje wspólność łączna tak długo każdemu ze wspólników przysługuje cały majątek zgromadzony w ramach Spółki cywilnej.

W konsekwencji wkład wniesiony do Spółki cywilnej nadal stanowi majątek Wnioskodawcy, a co za tym idzie nie może stanowić świadczenia w rozumieniu art. 28m ust. 3 Ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 28j ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa CIT”),

Stosownie do art. 28j ust. 5 ustawy CIT,

Z wyżej powołanych przepisów wynika, że podatnik, aby móc wybrać nową formę opodatkowania jest zobowiązany spełnić warunki określone w ww. przepisach o ryczałcie.

Przy czym warunki te podatnik musi spełniać przez cały okres korzystania z tej formy opodatkowania, w przeciwnym razie musi liczyć się z możliwością utraty prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, na podstawie art. 28l ust. 1 ustawy CIT

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że zamierzają Państwo dokonać wyboru opodatkowania na zasadach ryczałtu od dochodów spółek unormowanego m.in. w przepisach rozdziału 6B Ustawy o CIT.

W celu reinwestowania osiągniętych w ramach prowadzonej działalności zysków oraz dywersyfikacji źródeł przychodów Spółka zamierza zawrzeć umowę spółki cywilnej. W wyniku zawarcia umowy spółki cywilnej Wnioskodawca stanie się wspólnikiem spółki cywilnej („Spółka cywilna”). Spółka cywilna będzie podatnikiem na potrzeby podatku od towarów i usług. Drugim wspólnikiem Spółki cywilnej może być małżonek wspólnika Spółki. W ramach Spółki cywilnej Wnioskodawca oraz drugi wspólnik będą realizowali przedsięwzięcia deweloperskie w zakresie inwestycji w nieruchomości, które następnie będą wynajmowane/dzierżawione przez Spółkę cywilną, bądź zostaną sprzedana przez Spółkę cywilną w całości bądź w drodze sprzedaży poszczególnych lokali w nieruchomości.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy Państwa uczestnictwo w Spółce cywilnej (w charakterze wspólnika tej spółki) uniemożliwi Państwu wybór ryczałtu od dochodów spółek.

Zauważyć należy, że z przepisu art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy CIT wynika wprost, że jeżeli spółka posiada udziały (akcje) w kapitale innej spółki, tytuły uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz inne prawa majątkowe związane z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, to w takim przypadku nie może skorzystać z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w art. 28c i nast. ustawy CIT. Na powyższe wskazuje jednoznacznie językowa wykładnia przedmiotowej regulacji.

Jednocześnie brak spełnienia powyższego warunku w trakcie korzystania z tej formy opodatkowania może spowodować utratę prawa do opodatkowania ryczałtem, na podstawie art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy CIT.

Wskazać również należy, że spółka cywilna została szczegółowo uregulowana w Kodeksie cywilnym, a nie Kodeksie Spółek Handlowych. Z tego też powodu nie jest zaliczana do katalogu spółek handlowych. Spółka cywilna nie jest także typową spółką. W odróżnieniu od spółek prawa handlowego spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej, nie stanowi jednostki organizacyjnej posiadającej podmiotowość prawną jak spółki osobowe, lecz jak wskazano powyżej jest konstrukcją regulowaną przez prawo zobowiązań Kodeksu cywilnego. 

Definicja spółki cywilnej zawarta została w art. 860 § 1 w ustawie z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061):

Jak wynika z definicji, spółka cywilna jest sposobem na połączenie działań dwóch lub więcej przedsiębiorców, którzy wspólnie chcą realizować określone przedsięwzięcie biznesowe. Spółka cywilna jest jedynie rodzajem stosunku umownego, na podstawie którego dochodzi do określenia warunków współdziałania – organizacji wspólników, opartej na wspólności majątku.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że mocą umowy spółki nie powstaje żaden odrębny podmiot gospodarczy. W związku z tym, że spółka cywilna nie jest odrębnym od wspólników podmiotem prawa tj. nie posiada osobowości prawnej, nie może być więc uznawana za przedsiębiorcę. To jej wspólnicy prowadzą przedsiębiorstwo, a samej spółce nie przysługuje status przedsiębiorcy.

Stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 236):

Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, że w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102). Nie ma w szczególności konieczności potrzeby sięgania po argumenty celowościowe wtedy, gdy już po zastosowaniu reguł znaczeniowych albo metody językowej i dyrektyw systemowych uda się osiągnąć właściwy wynik wykładni, to jest ustalić pozbawione cech niedorzeczności znaczenie interpretowanej normy (por. uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 1 marca 2007 r., III CZP 94/06, OSNC 2007, nr 7-8, poz. 95 i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 1998 r., I CKN 664/97, OSNC 1999, nr 1, poz. 7). Jeżeli przepis prawa jest jednoznaczny w swej warstwie językowej, nie zachodzi potrzeba, ani możliwość, stosowania innych metod wykładni. W innych przypadkach ustalenie treści normy prawnej zawartej w gramatycznym sformułowaniu przepisu prawa może wymagać odwołania się do dalszych metod wykładni, np. wykładni systemowej wewnętrznej lub zewnętrznej. Metodami wykładni systemowej czy celowościowej nie można wykroczyć poza ramy możliwych znaczeń interpretowanego przepisu wynikające z jego wykładni gramatycznej. Wykładnia przepisu dokonana z naruszeniem tej zasady stanowi już wykładnię contra legem, a więc prowadzi do naruszenia przepisu podlegającego interpretacji.

Stosownie do art. 4a pkt 21 ustawy CIT,

Zgodnie z art. 4a pkt 21 ustawy CIT,

Odnosząc się do przedstawionych przez Państwa we wniosku wątpliwości, stwierdzić należy, że spółki cywilne nie zostały wymienione w art. 28j ust. 1 pkt 5 jako podmioty, w których posiadanie udziałów (akcji) w kapitale innej spółki bądź ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną uniemożliwia skorzystanie z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w art. 28c i nast. ustawy CIT. Jak wykazano powyżej, warunek nieposiadania udziałów (akcji) w kapitale innej spółki nie znajdzie w Państwa przypadku zastosowania, gdyż spółka cywilna, nie jest podmiotem prawa, w związku z czym nie posiada ona osobowości prawnej. To samo dotyczy warunku nieposiadania ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną. Spółka cywilna nie jest spółką niebędącą osobą prawną, ze względu na to, że wspólnicy spółki posiadają udział we wspólnym majątku wspólników, który nie jest tożsamy z ogółem praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej. Powyższe wynika wprost z treści Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu spółek handlowych. Kodeks spółek handlowych regulujący spółki osobowe, przewiduje bowiem instytucję ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki, natomiast Kodeks cywilny nie zawiera stosownych unormowań w tym zakresie.

Ponadto Spółka cywilna nie jest również instytucją wspólnego inwestowania czy też instytucją o charakterze powierniczym.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do Państwa wątpliwości dotyczących ustalenia, czy wniesienie przez Wnioskodawcę w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek wkładu do Spółki cywilnej na realizacje inwestycji stanowić będzie ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust.3 ustawy o CIT należy wskazać, że zgodnie z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:

W myśl art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

-    wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

-    inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

-    wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

-    wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

W świetle powyższego również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści podmiotu powiązanego, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy, kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk, powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie.

Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że jak wynika z opisu sprawy, na etapie zawarcia Spółki cywilnej Wnioskodawca zobowiąże się do wniesienia środków pieniężnych w wysokości niezbędnej na realizację inwestycji w ramach Spółki cywilnej. Drugi wspólnik wniesie do Spółki cywilnej nieruchomość gruntową zabudowaną, na której będzie realizowana inwestycja polegająca na przebudowie, rozbudowie bądź nadbudowie istniejącego budynku. Środki pieniężne będą wykorzystywane w ramach spółki cywilnej wyłącznie na realizację inwestycji i nie będą podlegały wypłacie na rzecz któregokolwiek ze wspólników Spółki cywilnej.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że wniesienie przez Wnioskodawcę w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek wkładu do Spółki cywilnej nie stanowi ukrytego zysku ponieważ nie stanowi żadnej z kategorii dochodów wymienionych w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Wniesie wkładu do spółki cywilnej nie jest świadczeniem na rzecz wspólnika i nie generuje dochodu z tytułu ukrytych zysków.

Mając na uwadze powyższe zgodzić się należy z Państwa stanowiskiem, że wniesienie przez Wnioskodawcę w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek wkładu do Spółki cywilnej na realizacje inwestycji nie będzie stanowić ukrytego zysku.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie wskazanym sformułowanym przez Państwa we wniosku pytaniem.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-    Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

-    Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-    Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-     w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-     w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).