1. Czy udzielenie pożyczek przez spółkę X sp. z o.o. spółce Y sp. z o.o., należy rozumieć jako wykonanie świadczenia do podmiotu powiązanego w związku z prawem do udziału w zysku, a w efekcie należy uznać wypłatę pożyczki celowej za tzw. ukryty zysk podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 28m ustawy o CIT? 2. Czy spłata zobowiązania w postaci odsetek i transz Pożyczek (rat kapitałowych) Y sp. z o.o. do spółki X sp. z o.o., będzie podlegać opodatkowaniu Ryczałtem.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

12 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 28 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

-    udzielenie przez X sp. z o.o. do spółki Y sp. z o.o., pożyczki celowej należy rozumieć jako wykonanie świadczenia do podmiotu powiązanego „w związku z prawem do udziału w zysku” a w efekcie należy uznać wypłatę transzy Pożyczki celowej za tzw. ukryty zysk podlegający opodatkowaniu Ryczałtem,

-    udzielenie przez X sp. z o.o. do spółki Y sp. z o.o., pożyczki odnawialnej należy rozumieć jako wykonanie świadczenia do podmiotu powiązanego „w związku z prawem do udziału w zysku” a w efekcie należy uznać poszczególnych transz Pożyczki odnawialnej za tzw. ukryty zysk podlegający opodatkowaniu Ryczałtem,

-    spłata zobowiązania w postaci odsetek od Pożyczek przez Y sp. z o.o. do spółki X sp. z o.o., będzie podlegała opodatkowaniu Ryczałtem,

-    spłata zobowiązania w postaci transz Pożyczek (rat kapitałowych) Y sp. z o.o. do spółki X sp. z o.o., będzie podlegać opodatkowaniu Ryczałtem.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 7 września 2024 r. (wpływ 13 września 2024 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca.

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania

X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

(…)

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania

Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

(…)

Opis zdarzenia przyszłego

X spółka z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) jest spółką działającą w branży (…) i od dnia rejestracji korzysta z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w rozdziale 6b ustawy o PDOP (tzw. CIT estoński, dalej: „Ryczałt”).

Y spółka z o.o. (dalej: „Zainteresowany”) jest spółką powstałą (…) z przekształcenia spółki cywilnej. Zarówno przed przekształceniem, jak i po przekształceniu Zainteresowany, podobnie jak Wnioskodawca, działał i działa w branży (…).

Zainteresowany jest opodatkowany Ryczałtem (tzw. CIT estońskim) od stycznia 2024 r.

Zarówno Wnioskodawca jak i Zainteresowany (dalej razem jako: „Spółki”) należą do grupy spółek posługujących się marką „(…)”, pomiędzy którymi występują powiązania osobowe i kapitałowe polegające na tym, że udziałowcami tych Spółek są te same dwie osoby fizyczne będące jednocześnie członkami zarządu w każdej z tych Spółek.

Marka „(…)” sprzedaje na polskim rynku (…). Kluczowymi klientami Spółek są podmioty gospodarcze mające sklepy detaliczne (…). (...) (…), na których opiera się działalność Spółek.

Jako przeważający przedmiot działalności gospodarczej Spółki ujawniły w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego PKD (…). Poza powyższym, Spółki zawarły w swoich umowach m.in. następujące PKD charakteryzujące ich działalność:

-(…).

Spółki razem oferują swoim klientom kompleksowe rozwiązania w zakresie (…), na co składają się czynności takie jak:

-projektowanie (…),

-produkcja (…),

-instalacja (…),

-ewentualne prace konserwacyjne (…).

Z perspektywy funkcjonalnej, działalność operacyjną można jednak podzielić na obszary:

a)  produkcyjny, za który odpowiada Zainteresowany (polegający na dokonywaniu zakupu towarów, materiałów z innych krajów, tworzeniu produktu z podzespołów i innych materiałów, sprzedaży rozwiązania do Wnioskodawcy),

b)  usługowy, za który odpowiada Wnioskodawca (polegający na nabyciu wyrobów od Zainteresowanego, zakupie innych elementów instalacyjnych w kraju i za granicą np. (…).

Zainteresowany posiada grunt, na którym planuje wybudować halę magazynowo-biurową (dalej: „Inwestycja”), która będzie służyła jego działalności gospodarczej zgodnie z PKD oraz planuje podnająć część przestrzeni podmiotom powiązanym. W związku z planowaną Inwestycją, Zainteresowany potrzebuje dodatkowego finansowania do jej realizacji, które planuje pozyskać w bankach komercyjnych lub u pożyczkodawców indywidualnych, jeżeli zaproponują oni porównywalne warunki do bankowych.

Z uwagi na to, że w toku prowadzonej działalności Wnioskodawca zgromadził nadwyżkę środków pieniężnych (zyski z lat ubiegłych), zamierza on udzielić Zainteresowanemu dwóch pożyczek:

1)celową - służącą realizacji przez Zainteresowanego Inwestycji (dalej jako: „Pożyczka celowa”), co będzie czytelnie podkreślone w umowie,

2)operacyjną - służącą finansowaniu działalności operacyjnej Zainteresowanego (przede wszystkim finansowaniu wynagrodzeń dla pracowników, zakupu towarów handlowych) o charakterze odnawialnym (dalej jako: „Pożyczka odnawialna”, razem jako: „Pożyczki”).

Dla każdej z ww. Pożyczek zostaną zawarte odrębne umowy.

Dla potrzeb rozliczenia Pożyczki celowej na Inwestycję, Zainteresowany wyodrębni odpowiedni rachunek bankowy. Z kolei Pożyczka odnawialna jako służąca zaspokajaniu bieżącej działalności operacyjnej Zainteresowanego zostanie przelana i wykorzystywana na rachunku bankowym wykorzystywanym w bieżącej działalności Zainteresowanego.

Spółki zamierzają zawrzeć umowy Pożyczek na zasadach rynkowych tj. z zachowaniem zasad finansowania, jakie zastosowałyby banki (obecnie Spółki weryfikują dostępne na rynku oferty banków pod kątem udzielenia finansowania). Umowy Pożyczek nie zostały na moment złożenia wniosku zawarte, ale Spółki planują uwzględnić następujące warunki finansowania:

a)Poziom wynagrodzenia (odsetek) będzie ustalony adekwatnie do wysokości, jaką Zainteresowany otrzymałby od banku (WIBOR 3M + marża),

b)Spłata rat kapitałowych wraz z odsetkami następować będzie w okresach miesięcznych,

c)Wnioskodawca nie pobierze prowizji,

d)Pożyczka celowa będzie udzielona na czas określony do 15 lat z możliwością wcześniejszej spłaty,

e)Pożyczka odnawialna będzie udzielona na czas określony do 10 lat (podobnie jak obecnie funkcjonująca linia kredytowa na rachunku bankowym Zainteresowanego).

Wnioskodawca podkreśla, że Pożyczki (a już w szczególności Pożyczka celowa) nie będą przeznaczone na finansowanie wypłaty dywidendy, umorzenia udziałów, zakupu udziałów czy innych czynności noszących znamiona wypłaty zysku dokonywanych przez podmiot powiązany, których beneficjentem będą udziałowcy Spółek.

Niemniej z uwagi na powiązania występujące pomiędzy Spółkami (ci sami udziałowcy i członkowie zarządu), Spółki powzięły wątpliwość przede wszystkim w zakresie czy transakcje pożyczkowe między nimi, które mają służyć działalności wykonywanej przez Zainteresowanego, mogą być uznane za świadczenia wykonane w związku z udziałem w zysku i stanowić ukryte zyski podlegające opodatkowaniu Ryczałtem.

Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

1.  Czy udzielenie przez spółkę X sp. z o.o. do spółki Y sp. z o.o., które są podmiotami powiązanymi zgodnie z art. 11a ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, pożyczki celowej należy rozumieć jako wykonanie świadczenia do podmiotu powiązanego w związku z prawem do udziału w zysku, a w efekcie należy uznać wypłatę pożyczki celowej za tzw. ukryty zysk podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 28m ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?

2.  Czy udzielenie przez spółkę X sp. z o.o. do spółki Y sp. z o.o., które są podmiotami powiązanymi zgodnie z art. 11a ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, pożyczki odnawialnej należy rozumieć jako wykonanie świadczenia do podmiotu powiązanego w związku z prawem do udziału w zysku, a w efekcie należy uznać wypłatę pożyczki odnawialnej za tzw. ukryty zysk podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 28m ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?

3.  Czy spłata zobowiązania w postaci odsetek od pożyczek celowej i odnawialnej ze spółki Y sp. z o.o., będącej pożyczkobiorcą do spółki X sp. z o.o. będącej pożyczkodawcą, w sytuacji gdy te dwa pomioty są podmiotami powiązanymi zgodnie z art. 11a ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie tzw. ukrytym zyskiem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 28m ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?

4.  Czy spłata zobowiązania w postaci części kapitałowej od pożyczek celowej i odnawialnej ze spółki Y sp. z o.o., będącej pożyczkobiorcą do spółki X sp. z o.o. będącej pożyczkodawcą, w sytuacji gdy te dwa pomioty są podmiotami powiązanymi zgodnie z art. 11a ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie tzw. ukrytym zyskiem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 28m ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

1.   W ocenie Wnioskodawcy udzielenie przez spółkę X sp. z o.o. do spółki Y sp. z o.o., które są podmiotami powiązanymi zgodnie z art. 11a ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, pożyczki celowej nie jest wykonaniem świadczenia do podmiotu powiązanego w związku z prawem do udziału w zysku, a w efekcie wypłata pożyczki celowej nie będzie tzw. ukrytym zyskiem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 28m ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

2.   W ocenie Wnioskodawcy udzielenie przez spółkę X sp. z o.o. do spółki Y sp. z o.o., które są podmiotami powiązanymi zgodnie z art. 11a ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, pożyczki odnawialnej nie jest wykonaniem świadczenia do podmiotu powiązanego w związku z prawem do udziału w zysku, a w efekcie wypłata pożyczki odnawialnej nie będzie tzw. ukrytym zyskiem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 28m ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

3.   W ocenie Wnioskodawcy spłata zobowiązania w postaci odsetek od pożyczek celowej i odnawialnej ze spółki Y sp. z o.o., będącej pożyczkobiorcą do spółki X sp. z o.o. będącej pożyczkodawcą, w sytuacji gdy te dwa pomioty są podmiotami powiązanymi zgodnie z art. 11a ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, nie będzie tzw. ukrytym zyskiem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 28m ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

4.   W ocenie Wnioskodawcy spłata zobowiązania w postaci części kapitałowej od pożyczek celowej i odnawialnej ze spółki Y sp. z o.o., będącej pożyczkobiorcą do spółki X sp. z o.o. będącej pożyczkodawcą, w sytuacji gdy te dwa pomioty są podmiotami powiązanymi zgodnie z art. 11a ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, nie będzie tzw. ukrytym zyskiem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 28m ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

UZASADNIENIE

Opodatkowaniu ryczałtem, zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków). Przez wspomniane ukryte zyski, zgodnie z ich definicją określoną w art. 28m ust. 3 ustawy o PDOP, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1)kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2)świadczenia wykonane na rzecz:

a)fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b)trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3)nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4)nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5)wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6)równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7)darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8)wydatki na reprezentację;

9)dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10)odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11)zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12)świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Jednocześnie, w art. 28m ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP wskazano, że do ukrytych zysków nie zalicza się kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Interpretacji powyższego dokonał m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) w Gdańsku w wyrokach z dnia z 11 lipca 2023 r. (sygn. akt I SA/Gd 73/23) oraz z 12 kwietnia 2023 r. (sygn. akt I SA/Gd 1299/22) wskazując, że: „Pojęcie „ukryte zyski” należy odczytywać poprzez łączne zestawienie przepisów: art. 28m ust. 3, art. 28m ust. 3 pkt 1 -12 oraz art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p. Z powyższych przepisów wynika, że spełnienie łącznie niżej wymienionych warunków powoduje uznanie danego zdarzenia za „ukryty zysk”, którym będzie:

-świadczenie różnego rodzaju (pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne, częściowo odpłatne),

-wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk,

-wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca, akcjonariusza, wspólnika lub podmiotu powiązanego bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem,

-świadczenie, które nie znalazło się w katalogu wymienionych świadczeń w art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p. oraz

-świadczenie, które zostało wymienione w art. 28m ust. 3 pkt 1 -12 u.p.d.o.p. lub o podobnym charakterze”.

W ocenie Wnioskodawcy, dla oceny czy określone świadczenie stanowi tzw. ukryty zysk kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy jest ono wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk (punkt drugi wskazany przez ww. orzecznictwo). Pominięcie tego aspektu skutkowałoby uznaniem, że w zasadzie wszystkie płatności przekazywane na rzecz podmiotów powiązanych należałoby uznać za ukryte zyski, nawet te, które realizowane są w ramach transakcji realizowanych w ramach działalności operacyjnej.

Na tę kwestię zwrócił również uwagę WSA w Gliwicach w wyroku z 12 maja 2023 r. (sygn. akt I SA/GI 93/23) stwierdzając, że:

„(...) ukrytymi zyskami nie są wszelkie wypłaty/świadczenia realizowane na rzecz ww. podmiotów, lecz wyłącznie te, które są dokonywane na rzecz ww. podmiotów w związku z prawem do udziału w zyskach. Oceniając, czy dane świadczenie stanowi ukryte zyski, należy - oprócz analizy kryterium podmiotowego - zidentyfikować jego podstawę, tj. ustalić, czy podstawą tego świadczenia było właśnie prawo do udziału w zyskach, czy może inny tytuł. Dopiero jeżeli wykonane świadczenie wiąże się z prawem do udziału w zyskach, należy przyjąć, że stanowi ono ukryte zyski. (...) Innymi słowy, aby rozstrzygnąć, czy mamy do czynienia z ukrytymi zyskami w rozumieniu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., należy rozstrzygnąć, „na jakiej podstawie”, „dlaczego” realizowane jest świadczenie przez spółkę; należy odpowiedzieć na pytanie, „z jakiego powodu” świadczenie jest realizowane”.

W ocenie Wnioskodawcy udzielanie Pożyczek nie będzie stanowić formy dokapitalizowania udziałowców Spółek, nie będzie również odbywać się w celach konsumpcyjnych, a wyłącznie w celach gospodarczych Zainteresowanego. Pożyczki nie będą przeznaczone na finansowanie wypłaty dywidendy, umorzenia udziałów, zakupu udziałów czy innych czynności noszących znamiona wypłaty zysku dokonywanych przez podmiot powiązany, których beneficjentem będą ich udziałowcy Spółek. W szczególności ryzyko to będzie wyraźnie wyeliminowane w przypadku Pożyczki celowej, której cel będzie skonkretyzowany czytelnie w umowie pożyczki i dotyczyć będzie bezpośrednio finansowania realizacji Inwestycji przez Zainteresowanego. Udzielenie Pożyczki celowej oznacza, że całość transakcji jest związana z realizacją określonego celu inwestycyjnego - finansowanie to ma służyć wykonaniu Inwestycji a nie realizacji jakichkolwiek ukrytych świadczeń dla podmiotu powiązanego.

Co więcej, w sytuacji Spółek, w których udziałowcami są te same osoby fizyczne, trudno mówić o uzyskiwaniu przez nich korzyści (ukrytych zysków), ponieważ udzielanie Pożyczek pomiędzy Spółkami w tym przypadku można by pośrednio uznać za udzielanie Pożyczek przez udziałowców do siebie.

W związku z powyższym, zdaniem Spółek, odpowiedź na pytania 1 i 2 powinna być negatywna, tj. udzielenie Pożyczek od Wnioskodawcy do Zainteresowanego nie powinno stanowić tzw. ukrytego zysku podlegającego opodatkowaniu, ponieważ Pożyczki te nie mają żadnego związku z prawem do udziału w zysku.

Odnosząc się z kolei do kwestii odsetek od Pożyczek (pytanie nr 3), zdaniem Wnioskodawcy również w tym przypadku trudno mówić o tym, by wypłata odsetek od Pożyczek stanowiła ukryty zysk. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym odsetki od Pożyczek stanowić będą wynagrodzenie, które przysługuje pożyczkodawcy (Wnioskodawcy) za udostępnienie kapitału pieniężnego innemu podmiotowi (Zainteresowanemu), na określone cele (inwestycyjny albo finansowania bieżącej działalności operacyjnej). Jest to tym samym zysk pożyczkodawcy z tytułu udzielenia finansowania a nie ukryty zysk wypłacany przez pożyczkobiorcę. Odsetki od Pożyczek, jeśli są określone na warunkach rynkowych, nie mają żadnego związku (choćby pośredniego) z udziałem pożyczkodawcy w zyskach pożyczkobiorcy. W szczególności podkreślić należy, że odsetki związane z Pożyczką celową związane są ściśle z celem inwestycyjnym, na który udzielono Pożyczki celowej. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, wypłata przez Zainteresowanego odsetek od Pożyczek nie będzie podlegała opodatkowaniu Ryczałtem.

Spłata transz Pożyczek (pytanie nr 4), także nie będzie podlegała opodatkowaniu Ryczałtem, co potwierdzają m.in. interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 lutego 2024 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.577.2023.1.BJ oraz z 9 stycznia 2024 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.601.2023.1.SP.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Zgodnie z art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT:

Z kolei zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

-wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

-inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

-wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

-wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem /akcjonariuszem/wspólnikiem.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia m.in., czy udzielenie pożyczek przez spółkę X sp. z o.o. spółce Y sp. z o.o., należy rozumieć jako wykonanie świadczenia do podmiotu powiązanego w związku z prawem do udziału w zysku, a w efekcie należy uznać wypłatę pożyczki celowej za tzw. ukryty zysk podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 28m ustawy o CIT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca X spółka z o.o. i Y spółka z o.o. są podmiotami, pomiędzy którymi występują powiązania osobowe i kapitałowe polegające na tym, że udziałowcami tych Spółek są te same dwie osoby fizyczne będące jednocześnie członkami zarządu w każdej z tych Spółek. Obie spółki korzystają z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Wnioskodawca zamierza udzielić dwóch pożyczek Y spółka z o.o.: pożyczki celowej i pożyczki odnawialnej.

Odnosząc się do ww. wątpliwości, opisu sprawy oraz powołanych przepisów prawa, wskazać należy, że zgodnie z treścią powołanego powyżej art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem.

W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazano otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest kwota pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi albo akcjonariuszowi lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem albo akcjonariuszem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT).

Wskazać należy również na Przewodnik do ryczałtu spółek z 23 grudnia 2021 r., gdzie na str. 33 w pkt 61, jako przykład transakcji traktowanych jako dochód z tytułu ukrytych zysków wskazano kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika (spółkę) wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu ze wspólnikiem, a także odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (spółce).

Biorąc pod uwagę przywołane powyżej uregulowania prawne oraz okoliczności przedstawione w opisie sprawy, stwierdzić należy, że pożyczki, których Wnioskodawca, tj. X Sp. z o.o. udzieli spółce powiązanej, tj. Y Sp. z o.o., stanowią dla Spółki X Sp. z o.o. dochód z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 1 w zw. z art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Zarówno z treści art. 28m ustawy o CIT, jak i ww. objaśnień podatkowych wynika, że pożyczka udzielona podmiotowi powiązanemu stanowi dochód z tytułu tzw. ukrytych zysków zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt. 2 w związku z art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Natomiast wypłata przez Spółkę X Sp. z o.o., kwot wyżej opisanych pożyczek nie stanowi ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT dla spółki otrzymującej pożyczki, tj. Y Sp. z o.o. i nie podlega w tym podmiocie opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, ponieważ z treści art. 28m ustawy o CIT nie wynika, że pożyczka otrzymana od podmiotu powiązanego stanowi dochód z tytułu tzw. ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy CIT i tym samym podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 jest nieprawidłowe w odniesieniu do spółki X sp. z o.o. i prawidłowe w odniesieniu do spółki Y sp. z o.o.

Odnosząc się do pozostałych Państwa wątpliwości należy zgodzić się z tą częścią Państwa stanowiska, która dotyczy zwrotu transz Pożyczek (rat kapitałowych) przez Y Sp. z o.o., bowiem sam zwrot kwot tych pożyczek (kapitału), nie stanowi ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT i nie podlega u niej opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Przypomnieć należy, że z treści art. 28m ust. 4 pkt 3 wynika, że do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Mając zatem na uwadze ww. przepis, należy zauważyć, że skoro zwrot kapitału pożyczki uzyskanej od udziałowca lub podmiotu powiązanego nie stanowi dochodu z ukrytych zysków (a wyłączeniem z zaliczenia do ukrytych zysków zostały objęte kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu), to tym bardziej uzyskanie takiego finansowania nie będzie zaliczane do zdarzeń powodujących tego typu opodatkowanie.

Są to czynności ze sobą powiązane i jedna nie może funkcjonować bez drugiej. Jeżeli zatem wyłączona jest jedna (zwrot kapitału), a drugiej ustawodawca nie definiuje wprost, to nie należy stosować wykładni rozszerzającej i zaliczać kwoty pożyczki do ukrytych zysków. Również zwrot kwoty głównej pożyczki otrzymanej od podmiotu powiązanego nie będzie stanowił ukrytych zysków na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. art. 28m ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT i tym samym nie będzie podlegał opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Tym samym Państwa stanowisko, zgodnie z którym spłata zobowiązania w postaci części kapitałowej od pożyczek celowej i odnawialnej ze spółki Y sp. z o.o., będącej pożyczkobiorcą do spółki X sp. z o.o. będącej pożyczkodawcą, w sytuacji gdy te dwa pomioty są podmiotami powiązanymi, nie będzie tzw. ukrytym zyskiem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 28m ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, jest prawidłowe.

Przechodząc z kolei do kwestii odsetek od pożyczek, o których mowa w opisie sprawy zauważyć należy, że na gruncie ustawy o CIT (biorąc pod uwagę art. 28m ust. 3 pkt 1 oraz art. 28m ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT) kwota pożyczki jest „oddzielona” od pozostałych elementów takich jak: odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty - związanych z udzielaną/spłacaną pożyczką.

Art. 28m ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT zawiera zatem wyłączenia z kategorii ukrytych zysków, jednakże powyższym wyłączeniem nie zostały objęte m.in. odsetki.

Biorąc pod uwagę przywołane powyżej uregulowania prawne oraz okoliczności przedstawione w opisie sprawy stwierdzić należy, że skoro katalog ukrytych zysków zawiera m.in. odsetki od pożyczek, a ustawodawca świadomie nie ujął ich w kategorii płatności podlegających wyłączeniu z ukrytych zysków, to odsetki od spłacanych pożyczek przez podmiot powiązany (pożyczek spłacanych), będą stanowiły dla Spółki Y Sp. z o.o. dochód z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT i będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Natomiast odsetki, które Spółka X Sp. z o.o. otrzyma od Spółki Y Sp. z o.o. z tytułu udzielonej pożyczki nie będą stanowiły dla Spółki X Sp. z o.o. dochodu z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym nie będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Reasumując, Państwa stanowisko, zgodnie z którym:

•    udzielenie przez spółkę X sp. z o.o. spółce Y sp. z o.o., pożyczki celowej i pożyczki odnawialnej nie jest wykonaniem świadczenia do podmiotu powiązanego w związku z prawem do udziału w zysku, a w efekcie wypłata pożyczki celowej i pożyczki odnawialnej nie będzie tzw. ukrytym zyskiem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 28m ustawy o CIT - jest nieprawidłowe w odniesieniu do spółki X sp. z o.o. i prawidłowe w odniesieniu do spółki Y sp. z o.o.,

•    spłata zobowiązania w postaci odsetek od pożyczek celowej i odnawialnej ze spółki Y sp. z o.o., do spółki X sp. z o.o., nie będzie tzw. ukrytym zyskiem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 28m ustawy o CIT - jest nieprawidłowe w odniesieniu do spółki Y sp. z o.o. i prawidłowe w odniesieniu do SpółkiX sp. z o.o.,

•    spłata zobowiązania w postaci części kapitałowej od pożyczek celowej i odnawialnej ze spółki Y sp. z o.o., do spółki X sp. z o.o., nie będzie tzw. ukrytym zyskiem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 28m ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383  ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).