W opisanym stanie faktycznym przychód powstaje z chwilą wykonania całej usługi transportowej.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie, ustalenia, czy stanowisko Spółki jest prawidłowe, że w opisanym stanie faktycznym przychód powstaje z chwilą wykonania całej usługi transportowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

15 kwietnia 2024 roku Wnioskodawca złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, przedstawiając następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem VAT z siedzibą na terytorium Polski, specjalizuje się w świadczeniu usług transportowych zarówno na terenie kraju, jak i poza jego granicami. Obszar działalności Wnioskodawcy obejmuje współpracę z podmiotami gospodarczymi z Polski, państw członkowskich Unii Europejskiej oraz firmami spoza Unii Europejskiej. Charakterystyczną cechą prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności jest realizacja cyklicznych zleceń transportowych, które są uzgadniane indywidualnie z każdym klientem na podstawie pre-billing lub credit note (dalej: „zlecenia”) oraz zawartej umowy.

Wnioskodawca, korzystając z floty samochodów ciężarowych, realizuje zlecenia transportowe do różnych lokalizacji. Zlecenia transportowe napływają do Wnioskodawcy na bieżąco, w zależności od aktualnych potrzeb kontrahentów. Pre-billing może zawierać kilka zleceń, które Wnioskodawca jest w stanie zrealizować w ciągu jednego do dwóch miesięcy. W związku z częstotliwością zleceń, umowy z klientami przewidują, że rozliczenie za świadczone usługi następuje po wykonaniu całego zamówienia wskazanego w pre-billingu lub credit note, tj. w dniu wykonania ostatniego transportu.

Przed wykonaniem przedmiotowej usługi Spółka nie otrzymuje żadnych zaliczek czy przedpłat. Terminy płatności ustalane są w umowie po wykonaniu całości usługi.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wezwaniem z (…), poprosił o uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji, zadając następujące pytanie. Poniżej Wnioskodawca udziela na nie odpowiedzi, uwzględniając uwagi zawarte w postanowieniu o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia z (…):

1.Na czym dokładnie polega realizacja cyklicznych zleceń transportowych?

Realizacja cyklicznych zleceń transportowych obejmuje regularne wykonywanie usług transportowych dla tych samych klientów, zgodnie z zawartymi umowami. Cykliczność tych zleceń oznacza, że są one systematycznie uzgadniane na podstawie pre-billing lub credit note i realizowane w określonych odstępach czasowych.

2.Czy uzgadniane indywidualnie z klientem umowy w zakresie usług transportowych – w momencie ich uzgodnienia lub zawarcia - jednoznacznie określają towar (jego rodzaj i ilość), która ma być przetransportowana i czas w którym ma to być wykonane.

Umowy indywidualnie uzgadniane z klientem nie określają z góry towaru (jego rodzaju i ilości) ani dokładnego czasu wykonania usługi. Zamiast tego, zakładają elastyczne porozumienie, w ramach którego szczegóły dotyczące poszczególnych zleceń będą precyzowane na bieżąco na podstawie wystawionego pre-billing lub credit note, zależnie od aktualnych potrzeb klienta.

3.Czy też w ramach zlecenia/umowy Spółka zobowiązuje się świadczyć usługę transportową w określonym przedziale czasowym, w trakcie którego będzie zobowiązana do transportu towarów, zgodnie z bieżącymi potrzebami klienta (bez określenia z góry dokładnej ilości towarów mających być przedmiotem transportu).

W ramach zawartych umów Spółka zobowiązuje się do świadczenia usługi transportowej w określonym przedziale czasowym, tj. na okres na który jest zawarta umowa, jednak bez specyfikacji dokładnej ilości towarów do przewiezienia z góry. Dokładne szczegóły są ustalane na bieżąco, w miarę potrzeb klienta, co jest dokumentowane w pre-billingach lub credit notes.

4.Jak - w kontekście precyzowania zakresu świadczonej usługi transportowej - należy rozumieć Państwa stwierdzenie, że „zlecenia transportowe napływają do Wnioskodawcy na bieżąco”?

Stwierdzenie to oznacza, że Wnioskodawca regularnie otrzymuje nowe zlecenia od swoich Kontrahentów, które są włączane do harmonogramu transportowego zgodnie z potrzebami każdego klienta.

5.Czy zawierane z klientami umowy lub inne dokumenty rozliczeniowe przewidują rozliczenie świadczonej usługi transportowej w okresach rozliczeniowych? Prosimy o podanie z jakich dokumentów rozliczeniowych to wynika oraz jakie są to okresy rozliczeniowe.

Umowy zawierane z klientami przewidują porozumienie, na podstawie którego rozliczenie świadczonych usług transportowych następuje po wykonaniu całości zamówienia, jak określono w pre-billingu lub credit note. Oznacza to, że okresy rozliczeniowe są zdefiniowane przez terminy wykonania wszystkich transportów wskazanych w tych dokumentach. Zasadniczo okres rozliczeniowy wynosi od 2 do 3 miesięcy.

Pytanie

Czy stanowisko Spółki jest prawidłowe, że w opisanym stanie faktycznym przychód powstaje z chwilą wykonania całej usługi transportowej? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Jednocześnie, na podstawie ust. 3 powołanego artykułu - za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 

1)wystawienia faktury albo

2)uregulowania należności.

Tym samym, należy uznać, iż przychód powstanie co do zasady w dacie wykonania usługi. Wobec braku regulacji w przepisach podatkowych pojęcia „moment wykonania usługi”, Wnioskodawca uważa, iż przy założeniu, że obie strony umowy na świadczenie usług transportowych uzgodniły specyfikę realizacji usług zgodnie z warunkami pre-billingu, moment ten powinien być identyfikowany na zakończenie całego cyklu świadczenia usług, a nie na etapie zakończenia pojedynczego transportu. Usługa transportowa, realizowana przez Spółkę, jest bowiem skonstruowana na podstawie szczegółowych umów z kontrahentami, które określają zarówno okres wykonania transportu, jak i liczbę przewozów, co wyklucza możliwość zrealizowania umowy w sposób jednorazowy. Zgodnie z zawartymi umowami, usługa uznawana jest za wykonaną i podlega rozliczeniu podatkowemu dopiero po zakończeniu wszystkich transportów określonych w pre-billingu. W praktyce, to zakończenie całego zlecenia upoważnia Spółkę do wystawienia faktury, co jest równoznaczne z realizacją przychodu.

W tej sytuacji, Wnioskodawca podkreśla, że w jego opinii obowiązek podatkowy powstaje dopiero w momencie zakończenia ostatniego transportu w ramach całego zlecenia, co jest odzwierciedleniem rzeczywistej realizacji usługi transportowej.

Dlatego, w opinii Wnioskodawcy, moment powstania przychodu oraz obowiązku podatkowego jest ściśle powiązany z praktycznym zakończeniem świadczonych usług transportowych, co jest zgodne z logiką gospodarczą oraz zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 kwietnia 2011 r., sygn. IPPB3/423-138/11-2/MC.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”),

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o CIT,

Zauważyć należy, że za przychód podatkowy w rozumieniu przepisów prawa podatkowego mogą zostać uznane tylko takie przysporzenia podatnika, które mają charakter definitywny, tj. w sposób bezzwrotny i trwały powiększają jego majątek. Przychody należne to bowiem wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Stanowisko to potwierdzają także przedstawiciele doktryny, w ocenie których „Przychodem podatkowym są wyłącznie tylko takie wartości, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej” (tak: P. Małecki, M. Mazurkiewicz, Komentarz do art. 12 u.p.d.o.p., CIT. Komentarz, Lex, 2012).

W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o CIT,

Ustawodawca przewidział także szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT,

Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, świadczą Państwo usługi transportu, zarówno na terenie kraju, jak i poza jego granicami. Charakterystyczną cechą prowadzonej przez Państwa działalności jest realizacja cyklicznych zleceń transportowych, które są uzgadniane indywidualnie z każdym klientem na podstawie pre-billing lub credit note (dalej jako: „zlecenia”) oraz zawartej umowy. Zlecenia transportowe napływają do Państwa na bieżąco, w zależności od aktualnych potrzeb kontrahentów. Pre-billing może zawierać kilka zleceń, które są Państwo w stanie zrealizować w ciągu jednego do dwóch miesięcy. W związku z częstotliwością zleceń, umowy z klientami przewidują, że rozliczenie za świadczone usługi następuje po wykonaniu całego zamówienia wskazanego w pre-billingu lub credit note, tj. w dniu wykonania ostatniego transportu.

Realizacja cyklicznych zleceń transportowych obejmuje regularne wykonywanie usług transportowych dla tych samych klientów, zgodnie z zawartymi umowami. Cykliczność tych zleceń oznacza, że są one systematycznie uzgadniane na podstawie pre-billing lub credit note i realizowane w określonych odstępach czasowych. Umowy indywidualnie uzgadniane z klientem nie określają z góry towaru (jego rodzaju i ilości) ani dokładnego czasu wykonania usługi. Zamiast tego zakładają elastyczne porozumienie, w ramach którego szczegóły dotyczące poszczególnych zleceń będą precyzowane na bieżąco na podstawie wystawionego pre-billing lub credit note, zależnie od aktualnych potrzeb klienta. W ramach zawartych umów Spółka zobowiązuje się do świadczenia usługi transportowej w określonym przedziale czasowym, tj. na okres, na który jest zawarta umowa, jednak bez specyfikacji dokładnej ilości towarów do przewiezienia z góry. Dokładne szczegóły są ustalane na bieżąco, w miarę potrzeb klienta, co jest dokumentowane w pre-billingach lub credit notes. Wnioskodawca regularnie otrzymuje nowe zlecenia od swoich Kontrahentów, które są włączane do harmonogramu transportowego zgodnie z potrzebami każdego klienta. Umowy zawierane z klientami przewidują porozumienie, na podstawie którego rozliczenie świadczonych usług transportowych następuje po wykonaniu całości zamówienia, jak określono w pre-billingu lub credit note. Oznacza to, że okresy rozliczeniowe są zdefiniowane przez terminy wykonania wszystkich transportów wskazanych w tych dokumentach. Zasadniczo okres rozliczeniowy wynosi od 2 do 3 miesięcy. Przed wykonaniem przedmiotowej usługi Spółka nie otrzymuje żadnych zaliczek czy przedpłat. Terminy płatności ustalane są w umowie po wykonaniu całości usługi.

Państwa wątpliwość dotyczy uznania, że przychód w podatku CIT powstaje z chwilą wykonania całej usługi transportowej zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT.

W kontekście art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, moment powstania przychodu z tytułu usługi, w tym także usług transportowych, ustalany jest z uwzględnieniem w pierwszej kolejności momentu wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, jednak przychód ten powstaje nie później niż z dniem wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Z powyższego wynika, że w sytuacji gdy dojdzie do wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi przed dniem wystawienia faktury albo uregulowania należności, wówczas należy uznać, że przychód powstanie w dniu wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi.

Mając na uwadze treść art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, należy stwierdzić, że moment, w którym podatnik powinien rozpoznać przychód podatkowy, będzie określony na dzień najwcześniejszego zdarzenia opisanego w tym przepisie. Wymienione w tym przepisie zdarzenia określające datę powstania przychodu, są od siebie niezależne, nie warunkują się wzajemnie, a po spełnieniu jednego z nich, pozostałe nie mają wpływu na datę powstania przychodu (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2697/12).

Jak stanowi art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2024 r., poz. 1061 ze zm.):

Z zasady tej wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego. Podkreślić jednakże należy, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii niewątpliwie są istotne, niemniej jednak należy zwrócić uwagę na charakter i specyfikę danego świadczenia, aby zapobiec możliwości manipulowania przez strony umowy momentem wykonania danej usługi, a w konsekwencji nieuzasadnionego przesuwania momentu powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem, ewentualne postanowienia umowne o uznaniu usługi za wykonaną pozostają bez znaczenia dla określenia momentu powstania przychodu podatkowego.

W świetle powyższego o wykonaniu usług zarówno w całości, jak również w części będzie decydować faktyczne wykonanie usług.

Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie określonych usług oraz części usług (poszczególnych etapów), co do zasady, powinny być określone w umowie łączącej strony.

Tym samym, w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie zasada ogólna powstawania przychodu, wyrażona w art. 12 ust. 3a ustawy CIT. Zauważyć jednak należy, że – wbrew Państwa stanowisku – obowiązek podatkowy w przypadku świadczenia opisanych przez Państwa usług transportowych nie powstaje z chwilą zakończenia ostatniego transportu, co stanowi moment wykonania umowy zawartej z kontrahentem.

Przedstawiony opis stanu faktycznego wskazuje jednoznacznie, że na zawierane umowy świadczenia usług transportowych składa się szereg zleceń transportu, które precyzowane są na bieżąco, zależnie od aktualnych potrzeb klienta. Potwierdzeniem tego jest fakt, że umowa świadczenia usług transportowych zawierana jest na oznaczony okres, jednak nie określa z góry rodzaju i ilości towarów do przewiezienia. Tak więc to poszczególne zlecenia kształtują zakres przedmiotowy danej umowy, a nie jej treść w chwili zawarcia. Okoliczność, że umowa przewiduje płatność po wykonaniu całości usługi nie powoduje, że obowiązek podatkowy powstaje w momencie wykonania umowy, czyli zakończenia ostatniego transportu w ramach tej umowy.

W przedstawionych okolicznościach stanu faktycznego przychód powstaje zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy CIT, tj. z chwilą wykonania każdego odrębnego zlecenia wchodzącego w skład danej umowy transportu, a szczegóły tych to zleceń są precyzowane w wystawianym pre-billingu lub credit note. Zatem to chwila wykonania wszystkich transportów określonych w pre-billingu lub credit note determinuje powstanie przychodu, a nie wykonanie wszystkich zleceń, które zostały objęte daną umową, nie później niż dzień wystawienia faktury.

Państwa stanowisko w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych – choć prawidłowo wskazuje art. 12 ust. 3a ustawy CIT jako podstawę prawną dla określenia chwili powstania obowiązku podatkowego – należało uznać za nieprawidłowe, z uwagi na błędne wskazanie chwili powstania obowiązku podatkowego w opisanym stanie faktycznym.

Tym samym, Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja rozstrzyga w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i pytania oznaczonego we wniosku nr 2. W zakresie podatku od towarów i usług i pytania oznaczonego we wniosku nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zadanego pytania) Wnioskodawcy, w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Wnioskodawca, w treści składanego wniosku, kształtuje jego zakres przedmiotowy.

Powołana przez Państwa we własnym stanowisku w sprawie interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana została w indywidualnej sprawie podatnika i niewątpliwie kształtuje sytuację prawną tego podmiotu w wyniku rozstrzygnięcia, dotyczącego konkretnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacje indywidualne nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).