Czy wskazane Połączenie będzie skutkować powstaniem po stronie Spółki Przejmującej przychodu/dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wskazane Połączenie będzie skutkować powstaniem po stronie Spółki Przejmującej przychodu/dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo, w odpowiedzi na wezwanie, pismem z 18 lipca 2024 r. (data wpływu 23 lipca 2024 r.) oraz pismem z 2 września 2024 r. (data wpływu 4 września 2024 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A. S.A. (dalej także jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka Przejmująca”) wraz ze B. S.A. (dalej także jako: „Spółka Przejmowana”) zamierzają dokonać połączenia spółek poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą w zamian za akcje Spółki Przejmującej. Połączenie procesowane jest w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: „k.s.h”), tj. przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą (łączenie się przez przejęcie), przy czym Spółka Przejmująca jako jeden ze wspólników Spółki Przejmowanej nie będzie obejmowała akcji własnych w zamian za akcje posiadane w Spółce Przejmowanej (Wnioskodawca posiada w Spółce Przejmowanej mniej niż 4% akcji w kapitale akcyjnym) - (dalej: „Połączenie”).

Zarówno Wnioskodawca, jak i Spółka Przejmowana posiadają siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegają w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Spółka Przejmująca jest przedsiębiorstwem specjalizującym się w oferowaniu zintegrowanych usług (…). Spółka Przejmowana z kolei prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług (…).

Udziałowcami zarówno Spółki Przejmującej, jak i Spółki Przejmowanej jest spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa, która w obu spółkach posiada udział w wysokości ponad 90% kapitału akcyjnego.

Połączenie spółek dokonywane jest z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym lub jednym z głównych powodów Połączenia spółek nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Spółki zamierzają dokonać połączenia w celu uproszczenia struktury właścicielskiej, poprawy konkurencyjności poprzez usprawnienie zarządzania oraz bardziej efektywne wykorzystanie posiadanego potencjału Spółek, co zostało szczegółowo opracowane w planie założeń działalności Spółki Przejmującej po przeprowadzeniu Połączenia.

Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych wszystkie składniki majątku Spółki Przejmowanej w wartości wynikającej z jej ksiąg podatkowych oraz przypisze je do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zarówno wartość aktywów majątku Spółki Przejmowanej, jak i wartość emisyjna udziałów/akcji przyznanych wspólnikom Spółki przejmowanej, określona zostanie w oparciu o wycenę wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej, sporządzoną przez rzeczoznawcę majątkowego/aktuariusza/biegłego lub inną osobę posiadającą wiadomości specjalne z zakresu wyceny przedsiębiorstw oraz udziałów i według obranej przez niego metodologii wyceny adekwatnej do celu, jakiemu miałaby ona służyć. Wartość emisyjna udziałów(akcji) będzie odzwierciedlać wartość majątku Spółki Przejmowanej, albowiem jest ona zdeterminowana wartością rynkową majątku i wprost z niej wynika.

Wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia będzie przewyższała wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników), co jest spowodowane okolicznością, że Spółka Przejmująca nie będzie wydawała akcji w zamian za akcje własne nabywane w wyniku Połączenia.

Spółka Przejmująca będzie kontynuowała działalność prowadzoną przez Spółkę Przejmowaną.

Akcje wspólników Spółki Przejmującej, które będą brały udział w Połączeniu były częściowo już przedmiotem innego połączenia, a mianowicie (…) 2023 r. nastąpiło połączenie (przez przejęcie) spółki B. ze spółką C. sp. z o.o. (nr KRS: (…)), którego 100% udziałowcem była Spółka Przejmująca, w wyniku którego doszło do podwyższenia kapitału zakładowego (pokryte mieniem spółki przejmowanej) i objęcia akcji w Spółce Przejmowanej przez Spółkę Przejmującą.

W uzupełnieniu wniosku z 18 lipca 2024 r., odpowiadając na zadane pytania, wskazali Państwo m.in., że:

-    w odpowiedzi na wezwanie z dnia 9 lipca 2024 roku (data wpływu: 12 lipca 2024 r.) do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji złożonego przez Wnioskodawcę 24 maja 2024 r. (data wpływu do Organu - 29 maja 2024 r.), Wnioskodawca na wstępie informuje, że z dniem (…) 2024 r. nastąpił wpis opisywanego połączenia do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, co oznacza, że od strony formalnej połączenie zostało już przeprowadzone.

-    Wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą (Wnioskodawcę) ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia będzie przewyższała wartość emisyjną akcji przydzielonych akcjonariuszom spółek łączonych, co jest spowodowane okolicznością, że Spółka Przejmująca nie wydawała akcji w zamian za akcje własne nabywane w wyniku Połączenia, tj. wartość majątku Spółki Przejmowanej odpowiadająca udziałowi w niej Spółki Przejmującej stanowi nadwyżkę wartości rynkowej otrzymanego majątku przez Spółkę Przejmującą ponad wartość emisyjną akcji przydzieloną pozostałym akcjonariuszom, ale w praktyce stanowi to jedynie zamianę aktywa w postaci akcji na aktywo w postaci odpowiadającej jej części majątku o takiej samej wartości rynkowej.

-    Ustalona, w części odpowiadającej udziałowi Spółki Przejmującej w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą w wyniku Połączenia, przewyższa cenę nabycia akcji w Spółce Przejmowanej.

Jedynie na marginesie i w kontekście zupełności przedstawianego opisu stanu faktycznego Wnioskodawca przypomina, że akcje te zostały nabyte przez Spółkę Przejmującą w wyniku połączenia dokonanego w dniu (…) 2023 r., kiedy to nastąpiło połączenie obecnej Spółki Przejmowanej z inną spółką kapitałową (spółką z o.o.), której to 100% udziałowcem była Spółka Przejmująca (Wnioskodawca). W wyniku wskazanego połączenia doszło do podwyższenia kapitału zakładowego (pokryte mieniem spółki przejmowanej) i objęcia akcji w Spółce Przejmowanej przez Spółkę Przejmującą.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku z 2 września 2024 r., odpowiadając na zadane pytanie, wskazali Państwo m.in., że wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą (Wnioskodawcę) ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia, po wyłączeniu z niej części wartości majątku Spółki Przejmowanej, która przypada na Wnioskodawcę, jako akcjonariusza, który, jako Spółka Przejmująca nie wyda sam sobie akcji w zamian za akcje własne nabyte w wyniku Połączenia z uwagi na zakaz obejmowania akcji własnych, nie będzie przewyższała wartości emisyjnej akcji przydzielonych pozostałym akcjonariuszom spółek łączonych w wyniku procesu Połączenia.

Pytanie

Czy wskazane Połączenie będzie skutkować powstaniem po stronie Spółki Przejmującej przychodu/dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy

W ocenie Wnioskodawcy, planowane Połączenie będzie skutkować powstaniem po stronie Spółki Przejmującej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w zakresie wskazanym wyłącznie w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W myśl art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „k.s.h”), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi. Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

W wyniku przeprowadzenia procesu Połączenia, Spółka Przejmująca, na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) o sukcesji podatkowej wstąpi co do zasady we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejmowanego podmiotu, które na podstawie odrębnych przepisów nie są wyłączone z sukcesji generalnej (np. niektóre prawa przyznane w ramach indywidualnych decyzji). Zatem, wskutek przejęcia (połączenie przez przejęcie), Spółka Przejmująca stanie się następcą prawnym Spółki Przejmowanej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m Ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

-przychody osoby prawnej, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

-przychody wspólnika spółki łączonej.

Jednocześnie zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1a Ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Od 1 stycznia 2022 r. przychód podmiotu przejmującego powinien być ustalany w szczególności na podstawie następujących przepisów Ustawy o CIT:

1. art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodem, jest „ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników”;

2. art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodem, jest „ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej”;

3. art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodem, jest „ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział”.

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 4 Ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się:

1. Zgodnie z pkt 3e wskazanego artykułu - w przypadku, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a)spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b)spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

2. Zgodnie z kolei z art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Na podstawie art. 12 ust. 13 Ustawy o CIT, przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Wnioskodawca wskazuje, że powyższe przepisy nie będą znajdowały zastosowania w analizowanej sytuacji. Połączenie spółek planowane jest z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego głównym lub jednym z głównych powodów Połączenia spółek nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca wskazuje, że w odniesieniu do postanowienia art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, jeżeli Spółka Przejmująca, mająca siedzibę na terytorium Polski, w zakresie przejętego majątku, dla celów podatkowych przyjmie ich wartość u siebie w księgach w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej, zdaniem Wnioskodawcy, przychód z art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT w odniesieniu do Spółki Przejmującej nie powstaje.

Przepis art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT wyłącza przychód wskazany w art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT, o ile spółka przejmująca, która posiada udziały w spółce przejmowanej, posiada ich ponad 10% w kapitale zakładowym spółki przejmowanej. Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, Spółka Przejmująca posiada udział mniejszy niż 10%, a tym samym, aby oszacować wartość przychodu konieczne jest ustalenie wysokości udziału, który Spółka Przejmująca posiada w Spółce Przejmowanej. Wartością przychodu będzie zatem iloczyn ustalonego udziału w Spółce Przejmowanej oraz wartości rynkowej przejmowanego majątku, pomniejszony o wartość podatkową udziałów Spółki Przejmowanej posiadanych przez Spółkę Przejmującą (cena nabycia udziałów spółki Przejmowanej).

Przychód w stosunku do Spółki Przejmującej nie powstanie natomiast z art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT. Jakkolwiek bowiem, zgodnie z tym przepisem, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych, co oznacza, że Spółka Przejmująca spełniałaby wskazane kryterium, to z uwagi, że ta sama wartość została opodatkowana na podstawie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT, nie może być ponownie opodatkowana na podstawie pkt 8d.

W związku z powyższym wartość przejmowanego majątku przez Spółkę Przejmującą powinna być opodatkowana jednokrotnie, a przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT nie powinien znajdować w takiej sytuacji zastosowania.

W kontekście rozumienia powyższych cytowanych i przywoływanych wyżej przepisów art. 12 ust. 1 pkt 8c i 8d i 8f Ustawy o CIT, potwierdzenia zdefiniowania wymaga jeszcze pojęcie „majątku”. Wartość majątku, w przedmiotowym znaczeniu, w opinii Wnioskodawcy należy rozumieć jako majątek w ujęciu szerszym, stanowiący zbiór aktywów oraz pasywów, czyli wycenę uwzględniającą również zobowiązania, a nie wyłącznie aktywa danego podmiotu.

Powyższe stanowisko, zostało potwierdzone przez organy administracji skarbowej w szeregu wydanych interpretacji indywidualnych, m.in. w:

-    w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 lutego 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.792.2022.2.AND, w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy zgodnie z którym: „(...) wartość majątku należy rozumieć jako majątek w ujęciu szerszym, stanowiący zbiór aktywów oraz pasywów”,

-    w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 listopada 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.411.2022.2.MF, w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy zgodnie z którym: „Podsumowując powyższe rozważania, Wnioskodawca pragnie wskazać, że na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT wartość majątku należy rozumieć jako majątek w ujęciu szerszym, stanowiący zbiór aktywów oraz zobowiązań”.

Podsumowując:

Przyjmując, że wartość przejmowanego majątku zostanie przypisana do działalności na terytorium Polski oraz ujęta w księgach w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego, w ocenie Wnioskodawcy, po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód z art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT - w wysokości wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Spółkę Przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

W związku z posiadaniem przez Spółkę Przejmującą udziału w Spółce Przejmowanej na poziomie poniżej 10% kapitału akcyjnego, po stronie Spółki Przejmującej, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT powstanie przychód rozumiany jako ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

Z uwagi na brak objęcia akcji własnych przez Spółkę Przejmującą, ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą będzie wyższa od wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych, co wypełnia także dyspozycję przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT.

Z uwagi jednak na okoliczności opodatkowania tej nadwyżki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT oraz fakt, że art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT reguluje to samo zdarzenie gospodarcze i ten sam przychód, przepis ten nie będzie miał zastosowania w stosunku do Spółki Przejmującej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie postawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem inne kwestie wynikające z opisu sprawy i Państwa własnego stanowiska w sprawie, nie objęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH:

Stosownie do art. 492 § 1 tej ustawy:

W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

W świetle art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z  art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej:

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT:

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1a ww. ustawy:

Ustawa o CIT, nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. W piśmiennictwie i judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość – Komentarz do art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. LEX 2014). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11 stwierdzając, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT,

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT:

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 8f ww. ustawy:

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy CIT:

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ww. ustawy:

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT:

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT:

W myśl art. 12 ust. 13  ustawy o CIT:

Jak wynika z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy o CIT:

Artykuł 12 ust. 16 ustawy o CIT, stanowi:

Państwa wątpliwości budzi kwestia, czy wskazane Połączenie będzie skutkować powstaniem po stronie Spółki Przejmującej przychodu/dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do powyższej wątpliwości, w pierwszej kolejności stwierdzić należy, czy po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) na skutek połączenia ze Spółką przejmowaną powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

Z powyższego przepisu wynika, że wartość przychodu na skutek połączenia powinna zostać określona jako ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotów przejmowanych otrzymanego przez Wnioskodawcę jako Spółkę Przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Przychodem po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) może więc być ewentualna nadwyżka wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego ponad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

Z wniosku wynika, że wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia będzie przewyższała wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników),

Zatem, na dzień poprzedzający dzień Połączenia wystąpi ww. nadwyżka i będzie ona stanowić przychód podatkowy.

Niemniej jednak, z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a)spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b)spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Zatem do przychodów nie zalicza się ewentualnej nadwyżki wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego nad wartością przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, jeśli zostaną spełnione dwie przesłanki, tj.:

a)spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych te składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego (co będzie miało miejsce w analizowanej sytuacji) oraz

b)spółka przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP (co również będzie miało miejsce w analizowanej sytuacji).

W analizowanej sytuacji obie ww. przesłanki zostaną spełnione, bowiem wskazali Państwo, że Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych wszystkie składniki majątku Spółki Przejmowanej w wartości wynikającej z jej ksiąg podatkowych oraz przypisze je do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zatem, po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) na skutek połączenia ze Spółką Przejmowaną nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Odnosząc się do kwestii powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d i pkt 8f ustawy o CIT po stronie Spółki Przejmującej w wyniku planowanego połączenia, w pierwszej kolejności, wskazać należy, że przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8d i art. 12 ust. 1 pkt 8f powołanej ustawy są komplementarne. Jeśli spółka przejmująca nie posiada udziałów w spółce przejmowanej zastosowanie ma wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8d. Jeśli posiada 100% udziałów, wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8f. Natomiast jeśli posiada w spółce przejmowanej mniej niż 100% udziałów zastosowanie mają oba przepisy. Łącznie pozwalają one opodatkować majątek przejęty przez spółkę, a jaka wartość majątku jest opodatkowana na podstawie każdego z nich zależy od udziału spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej.

Wskazać należy, że z cytowanego już wyżej art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT wynika, że przychodem dla spółki przejmującej może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

W uzupełnieniu wniosku, wskazali Państwo, że wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą (Wnioskodawcę) ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia będzie przewyższała wartość emisyjną akcji przydzielonych akcjonariuszom spółek łączonych, co jest spowodowane okolicznością, że Spółka Przejmująca nie wydawała akcji w zamian za akcje własne nabywane w wyniku Połączenia, tj. wartość majątku Spółki Przejmowanej odpowiadająca udziałowi w niej Spółki Przejmującej stanowi nadwyżkę wartości rynkowej otrzymanego majątku przez Spółkę Przejmującą ponad wartość emisyjną akcji przydzieloną pozostałym akcjonariuszom, ale w praktyce stanowi to jedynie zamianę aktywa w postaci akcji na aktywo w postaci odpowiadającej jej części majątku o takiej samej wartości rynkowej.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku wyjaśnili Państwo, że wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą (Wnioskodawcę) ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia, po wyłączeniu z niej części wartości majątku Spółki Przejmowanej, która przypada na Wnioskodawcę, jako akcjonariusza, który, jako Spółka Przejmująca nie wyda sam sobie akcji w zamian za akcje własne nabyte w wyniku Połączenia z uwagi na zakaz obejmowania akcji własnych, nie będzie przewyższała wartości emisyjnej akcji przydzielonych pozostałym akcjonariuszom spółek łączonych w wyniku procesu Połączenia.

W związku z powyższym, skoro wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą (Wnioskodawcę) ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia, po wyłączeniu z niej części wartości majątku Spółki Przejmowanej, która przypada na Wnioskodawcę, jako akcjonariusza, który, jako Spółka Przejmująca nie wyda sam sobie akcji w zamian za akcje własne nabyte w wyniku Połączenia z uwagi na zakaz obejmowania akcji własnych, nie będzie przewyższała wartości emisyjnej akcji przydzielonych pozostałym akcjonariuszom spółek łączonych w wyniku procesu Połączenia, to nie powstanie dla Państwa Spółki przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Natomiast dla Państwa Spółki powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT. Przychodem na podstawie ww. przepisu jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Jeśli wystąpi nadwyżka z ww. tytułu to powstanie przychód z art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

W uzupełnieniu wniosku, wskazali Państwo, że ustalona, w części odpowiadającej udziałowi Spółki Przejmującej w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą w wyniku Połączenia, przewyższa cenę nabycia akcji w Spółce Przejmowanej.

W związku z powyższym, skoro w przypadku połączenia przez przejęcie Spółki Przejmowanej - ustalona w części odpowiadającej udziałowi Spółki Przejmującej w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, przewyższa cenę nabycia akcji tej spółki w podmiocie przejmowanym, to w przedmiotowej sprawie po stronie Spółki Przejmującej powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Jednocześnie wskazać należy, że Wnioskodawca w Spółce Przejmowanej nie będzie posiadał prawa do co najmniej 10% zysku, bowiem jak wynika z wniosku będzie posiadał mniej niż 4% akcji w kapitale akcyjnym Spółki Przejmowanej. Zatem nie znajdzie do niego zastosowanie wyłączenia z art. 12 ust. 4 pkt 3f ww. ustawy.

Dodatkowo wskazać należy, że ze względu na fakt, iż Wnioskodawca jako jeden ze wspólników Spółki Przejmowanej nie będzie obejmował akcji własnych w zamian za akcje posiadane w Spółce Przejmowanej, to w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy wskazane Połączenie będzie skutkować powstaniem po stronie Spółki Przejmującej przychodu/dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Jednocześnie wskazać należy, że z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego nie wynika, aby celem Połączenia było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jednakże zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej.

Tym samym stwierdzenie, że Połączenie spółek dokonywane jest z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym lub jednym z głównych powodów Połączenia spółek nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej. Informacja ta została przyjęta jako niepodlegający ocenie element zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów, które o jej wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.)