Połączenie spółki matki ze spółkami córkami nie spowoduje po stronie spółki przejmującej powstania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 czerwca 2024 roku za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w wyniku opisanego połączenia po stronie Państwa Spółki powstanie przychód do opodatkowania na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu przejęcia majątku Spółek Przejmowanych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 września 2024 r. (wpływ w tym samym dniu).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

1.Opis Grupy, w której działa Wnioskodawca

C. sp. z o.o. jest częścią grupy D. – (…), która specjalizuje się w (…), w tym m.in. w Polsce.

Do niedawna działalność w Polsce realizowana była poprzez szereg różnych marek, takich jak: (…). Niemniej jednak, w Polsce od kilku lat realizowany jest projekt związany z integracją marek z grupy D., który ma doprowadzić do rozwoju i innowacyjnego podejścia do (…). Tym samym, od kilku lat podejmowane są działania reorganizacyjne zmierzające do integracji biznesu D. w Polsce i skupienia się na wiodących i najbardziej rozpoznawalnych markach.

Takimi działaniami są zrealizowane już połączenia, takie jak np. połączenie działalności spółek R. sp. z o.o., R.D. sp. z o.o. oraz U. sp. z o.o.

Obecnie natomiast rozważane jest kolejne połączenie, którego skutki podatkowe są przedmiotem niniejszego zapytania interpretacyjnego.

2.Opis Spółki Przejmującej – C. sp. z o.o.

C spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „C.” lub „Spółka Przejmująca”) jest polską spółką kapitałową posiadającą siedzibę i zarząd na terenie Polski. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.; dalej: „Ustawa o CIT”). Rok podatkowy Wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym – dzień kończący pierwszy rok obrotowy Wnioskodawcy to 31 grudnia 2017 r.

Jedynym udziałowcem C. jest D., który nabył 100% udziałów w C. w ramach transakcji zakupu udziałów.

Wnioskodawca jest spółką holdingową, która nie prowadzi działalności operacyjnej oraz nie zatrudnia pracowników. C. jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. C. posiada nierozliczone straty podatkowe z lat ubiegłych, wynikające z faktu generowania bieżących kosztów utrzymania i obsługi tej spółki.

Wnioskodawca jest częścią grupy D. – globalnej sieci marketingowej, odpowiadającej swoją ofertą na potrzeby ery cyfrowej. C. posiada 100% udziałów w trzech polskich spółkach działających w sektorze (…), tj.:

1)P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „P.” lub „Spółka Przejmowana 1”),

2)D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „D.”) oraz

3)R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „R.” lub „Spółka Przejmowana 2”).

(…)

C. nabyła udziały w P., R., D. (działającym wówczas pod nazwą „(…) sp. z o.o.”) oraz w kilku innych spółkach 7 grudnia 2017 roku na mocy uchwały podjętej przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników tej spółki.

W ramach ww. uchwały, kapitał zakładowy C. został podwyższony z kwoty 5.000 PLN do kwoty 60.005.000 PLN, tj. o kwotę 60.000.000 PLN w drodze ustanowienia 1.200.000 nowych, równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej 50 PLN każdy. Nadwyżka ponad wartość nominalną nowo utworzonych udziałów w kwocie 14.000.000 PLN została przekazana na kapitał zapasowy Wnioskodawcy.

W ramach powyżej opisanego podwyższenia kapitału w C. w formie wkładu niepieniężnego o wartości 60.000.000 PLN, Wnioskodawca nabył udziały w D. (wówczas działającej pod nazwą (…) sp. z o.o.), P. oraz R. oraz dwóch innych spółek od podmiotów trzecich w zamian za emisję nowych udziałów w swoim kapitale. Spółki których udziały zostały nabyte aportem przez C. należały do kilku osób fizycznych, a celem tej operacji było stworzenie podmiotu holdingowego (Wnioskodawcy), którego udziały zostały następnie przez te osoby fizyczne sprzedane do D.

W konsekwencji, udziały w P., D. i R. zostały nabyte przez C. w 2017 roku wyniku tzw. wymiany udziałów (tj. wniesione aportem). Natomiast udziałowiec Wnioskodawcy, tj. D. nabył udziały w C. w wyniku zawarcia umowy kupna-sprzedaży udziałów.

3.Opis Spółki Przejmowanej 1 – P.

P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest polską spółką kapitałową, posiadającą siedzibę i zarząd na terenie Polski. P. jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu przepisów Ustawy o CIT. Rok podatkowy P. jest rokiem kalendarzowym, zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o CIT. P. nie wykazuje straty podatkowej oraz nie posiada nierozliczonych strat podatkowych z lat ubiegłych.

P. to działający od (…). Przeważającą działalnością P. ujawnioną w Krajowym Rejestrze Sądowym jest działalność związana z produkcją filmów, nagrań wideo i programów telewizyjnych (PKD 59,11,Z). Usługi P. są świadczone na rzecz podmiotów zewnętrznych (spoza grupy D.) oraz spółek z grupy.

P. jest spółką zarejestrowaną na cele podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny.

4.Opis Spółki Przejmowanej 2 - R.

R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest polską spółką kapitałową, posiadającą siedzibę i zarząd na terenie Polski. R.  jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu przepisów Ustawy o CIT. Rok podatkowy R.  jest rokiem kalendarzowym zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o CIT. R.  w 2022 roku wykazał stratę podatkową, która w 50% została rozliczona w 2023 r.

R.  to spółka prowadzącą działalność agencji reklamowej, tworząca, koordynująca i realizująca kampanie reklamowe i promocyjne na rzecz swoich klientów . W ramach projektu związanego z integracją marek z grupy D., w 2021 roku doszło do zintegrowania działalności R. A. sp. z o.o., R. D. sp. z o.o. oraz U. sp. z o.o. w ten sposób, że R.  jako spółka przejmująca przejęła dwie inne spółki z grupy D. (tj. U. sp. z o.o. oraz R. D. sp. z o.o.). Przejęcia zrealizowano w ramach połączenia poprzez przeniesienie całego majątku każdej z ww. spółek do R. Obie ze spółek przejętych w 2021 roku przez R.  prowadziły działalność w sektorze (…), a R.  obecnie kontynuuje ich działalność.

Przeważająca działalność R.  ujawniona w Krajowym Rejestrze Sądowym to (…). R.  świadczy usługi na rzecz podmiotów zewnętrznych.

R.  jest spółką zarejestrowaną na cele podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny.

W dalszej części dokumentu R. , C. oraz P. będą łącznie nazywane „Spółkami”.

W dalszej części dokumentu R.  i P. będą nazywane „Spółkami Przejmowanymi”.

5.Reorganizacja Grupy – opis

Zważając na realizowany od kilku lat w ramach grupy D. projekt związany z integracją marek oraz mając na uwadze obecną strukturę tej grupy w Polsce – zdecydowano o przeprowadzeniu kolejnych już działań reorganizacyjnych w zakresie działalności niektórych polskich spółek, w szczególności upraszczania struktury spółek w Polsce. W konsekwencji zdecydowano o połączeniu Spółek, w rezultacie którego C. jako Spółka Przejmująca przejmie w ramach jednej procedury łączenia cały majątek P. oraz R. Tym samym, dojdzie do połączenia wertykalnego, w ramach którego spółka-matka przejmie dwie spółki-córki.

(…)                                

Docelowo, z dniem Połączenia, P. oraz R.  stracą byt prawny, a ich działalność będzie kontynuowana przez C.. C. pozostanie jednocześnie 100% udziałowcem D., która pozostanie jedyną spółką-córką Wnioskodawcy.

Docelowa struktura po Połączeniu:

(…)

Połączenie, w tym kierunek połączenia, uznano za rozwiązanie optymalne z perspektywy administracyjnej, operacyjnej i biznesowej. Połączenie, gdzie spółka matka przejmuje spółki córki jest najbardziej naturalnym kierunkiem połączenia. Połączenie takie może być przeprowadzone w przewidzianej w kodeksie spółek handlowych uproszczonej procedurze oraz rozliczone metodą łączenia udziałów, przewidzianą w ustawie o rachunkowości.

Ani głównym, ani jednym z głównych celów planowanego połączenia Wnioskodawcy z P. i R.  nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Decyzja o połączeniu Spółek jest uzasadniona ekonomicznie – chodzi m.in. o uproszczenie struktury i uporządkowanie interesów gospodarczych spółek z grupy poprzez ograniczenie liczby podmiotów w grupie i zniesienie dodatkowych kosztów związanych z istnieniem odrębnych spółek. Celem tego przedsięwzięcia jest równocześnie rozwój oraz wprowadzenie innowacyjnych rozwiązań w sektorze (…) – integracja Spółek zakłada co prawda połączenie różnych działalności ((…)), ale obu związanych z sektorem (…).

W związku z powyższym, podjęto decyzję o połączeniu Spółek, aby realizować cele grupy D. przy jednoczesnym minimalizowaniu czynności generujących dodatkowe koszty. Planowane rozwiązanie wydaje się być też efektywniejsze z perspektywy zarządzania zasobami ludzkimi i technologicznymi niż dotychczasowa struktura. Skoncentrowanie działalności R. i P. w C., która dotąd była podmiotem holdingowym, pozwoli na lepszą kontrolę i koordynację działalności, w tym z pewnością skróci wiele procesów decyzyjnych. Skupienie działalności Spółek Przejmowanych w ramach jednej spółki pozwoli na efektywniejsze zarządzanie, redukcję kosztów, synergię działań, lepsze wykorzystanie zasobów oraz zwiększenie siły rynkowej, co przekłada się na ogólny wzrost konkurencyjności i stabilności grupy. Co istotne, planowana reorganizacja jest już kolejną z rzędu reorganizacją w ramach spółek D. działających w Polsce.

Mając na uwadze całokształt okoliczności, naturalna i w pełni uzasadniona wydaje się być decyzja o integracji C., P. i R.  w ten sposób, że na skutek połączenia Wnioskodawca jako Spółka Przejmująca przejmie swoje spółki-córki. Kierunek połączenia pozwoli na realizację założonych celów, a przy tym wydaje się być najszybszym i najkorzystniejszym z perspektywy czasowej i ekonomicznej rozwiązaniem.

Niemniej jednak, pokreślić należy, że kwestia uzasadnienia biznesowego nie jest przedmiotem zapytania niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

6.Sposób i kierunek Połączenia – opis i skutki podatkowe

Spółki spełniają wymagane przez przepisy prawa warunki do przeprowadzenia połączenia, w szczególności wynikające z art. 491 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. 2024 r. poz. 18 ze zm.; dalej: „k.s.h.”), tj. żadna ze Spółek nie znajduje się w likwidacji, a tym samym nie rozpoczęła podziału majątku, jak również żadna ze Spółek nie znajduje się w upadłości.

Planowane jest dokonanie połączenia w ramach jednego procesu, tj. poprzez przejęcie na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 516 § 6¹ k.s.h. w ten sposób, że cały majątek R.  i cały majątek P. zostaną przeniesione na Spółkę Przejmującą, w konsekwencji czego Spółka Przejmowana 1 i Spółka Przejmowana 2 przestaną istnieć jako odrębne podmioty prawa (dalej: „Połączenie”).

W rezultacie Połączenia, Spółki Przejmowane stracą byt prawny bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, a Spółka Przejmująca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki każdej ze Spółek Przejmowanych.

Z perspektywy struktury własnościowej, będzie to połączenie wertykalne spółki-matki ze spółkami-córkami. Obecnie oraz na dzień Połączenia, Spółka Przejmująca będzie posiadać 100% udziałów w kapitale Spółki Przejmowanej 1 i Spółki Przejmowanej 2. Połączenie zostanie przeprowadzone bez podwyższania kapitału Wnioskodawcy, tj. wydawania udziałów wspólnikowi Spółki Przejmującej (D.) w zamian za majątek Spółki Przejmowanej 1 oraz Spółki Przejmowanej 2. Wnioskodawca będzie w Połączeniu występował w dualnej roli, tj. podmiotu przejmującego, jak i udziałowca podmiotów przejmowanych. Po Połączeniu, Wnioskodawca będzie 100% udziałowcem jednej spółki, tj. D. Spółka zależna D. nie jest objęta omawianą w niniejszym wniosku integracją Spółek.

Spółka Przejmująca jest spółką wykazującą stratę, co znajduje uzasadnienie w jej obecnym charakterze jako spółki holdingowej, nieprowadzącej dotąd działalności operacyjnej. Zważywszy na to, że C. w obecnej strukturze ponosi koszty administracyjne i operacyjne, ale nie generuje własnych przychodów – na dzień Połączenia Spółka Przejmująca będzie posiadać straty z lat ubiegłych i będzie spółką wykazującą stratę. R.  posiada w połowie rozliczoną w 2023 r. stratę za rok 2022.

Biorąc jednak pod uwagę ograniczenia z art. 7 ust. 3 pkt 7 Ustawy o CIT, zgodnie z którym przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in. strat podatnika, jeżeli podatnik ten przejął inny podmiot i w wyniku takiego przejęcia zmienił się przedmiot podstawowej działalności podatnika. Wnioskodawca po połączeniu nie rozliczy ani swoich strat z lat ubiegłych w stosunku do dochodów jakie będzie osiągał po połączeniu, Wnioskodawca nie rozliczy również starty R.

Rozliczenie połączenia w księgach rachunkowych Wnioskodawcy nastąpi przy zastosowaniu metody łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.; dalej: „UoR”).

Wartość rynkowa majątku każdej ze Spółek Przejmowanych (każda ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia) otrzymanego przez Spółkę Przejmującą może przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych: składników majątku Spółki Przejmowanej 1 lub/i składników majątku Spółki Przejmowanej 2. 

W takim przypadku, Spółka Przejmująca przyjmie takie składniki w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych danej Spółki Przejmowanej oraz przyporządkuje je do działalności prowadzonej na terytorium Polski (tj. składniki majątku o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT).

Na skutek planowanego Połączenia, Spółka Przejmująca, na mocy art. 494 § 1 k.s.h. oraz art. 93 § 1 w związku z art. 93 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) wstąpi z dniem Połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Spółek Przejmowanych, a ponadto, na skutek sukcesji uniwersalnej praw i obowiązków, wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółek Przejmowanych.

W tym miejscu szczególnego podkreślenia wymaga fakt, że na podstawie powyższych regulacji, w zakresie przejmowanych na skutek połączenia środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych, i pozostałych składników majątkowych, Wnioskodawca jako Spółka Przejmująca:

1)  ustali wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (przejętych w wyniku połączenia z P. i R. ) w wartości początkowej, określonej w ewidencjach środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz pozostałych księgach podatkowych Spółek Przejmowanych, a tym samym na skutek łączenia nie dojdzie do aktualizacji wartości podatkowej przejmowanego majątku Spółek Przejmowanych po stronie Spółki Przejmującej oraz

2)  Spółka Przejmująca będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od powyższych środków na tych samych zasadach, jak miało to miejsce w każdej ze Spółek Przejmowanych odrębnie.

Po przeprowadzeniu Połączenia, Wnioskodawca będzie kontynuował prowadzenie działalności Spółek Przejmowanych. Z kolei, w strukturze grupy – po Połączeniu – D. jako spółka córka będzie kontynuowała prowadzenie swojej działalności.

Tym samym, po stronie C. jako Spółki Przejmującej i będącej następcą prawnym i podatkowym P. i R. , powstała konieczność potwierdzenia skutków podatkowych Połączenia w zakresie rozpoznawania przychodów dla celów podatkowych po stronie Spółki Przejmującej.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 6 września 2024 r. wskazali Państwo ponadto, że Wnioskodawca nie przeprowadzał wyceny wartości rynkowej majątku Spółek Przejmowanych, tj. Spółki Przejmowanej 1 i Spółki Przejmowanej 2. Jednakże Wnioskodawca ocenia, iż jest możliwe, że ustalona na dzień poprzedzający dzień planowanego Połączenia wartość rynkowa majątku Spółek Przejmowanych będzie przewyższać cenę, po której Wnioskodawca nabył udziały w tych podmiotach. Tak jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca w 2017 roku nabył udziały w Spółce Przejmowanej 1 i w Spółce Przejmowanej 2 w procesie wymiany udziałów, w ramach którego Wnioskodawca wydał udziały w swoim kapitale wspólnikom Spółek Przejmowanych. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że na dzień poprzedzający dzień planowanego Połączenia wartość rynkowa składników majątku Spółek Przejmowanych może przewyższać wartość tych składników przyjętą dla celów podatkowych. W takim też przypadku Spółka Przejmująca przyjmie te składniki w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych każdej ze Spółek Przejmowanych oraz przyporządkuje je do prowadzonej działalności na terytorium Polski.

Pytanie

Czy w wyniku opisanego połączenia po stronie Wnioskodawcy jako Spółki Przejmującej dojdzie do powstania przychodu do opodatkowania na gruncie ustawy o CIT z tytułu przejęcia majątku Spółek Przejmowanych?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, na skutek Połączenia po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Według Państwa, połączenie przez przejęcie spółek P. oraz R.  przez C., o którym mowa w przedmiotowym wniosku, ma charakter neutralny podatkowo.

Zasady łączenia spółek kapitałowych zostały uregulowane w art. 491 i następnych ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. 2024 r. poz. 18 ze zm.; dalej: „k.s.h.”). W myśl art. 491 § 1 k.s.h. spółki kapitałowe mogą łączyć się między sobą oraz ze spółkami osobowymi.

Połączenie może być dokonane m.in. poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej – tzw. łączenie przez przejęcie na mocy art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h.

Z kolei w myśl art. 515 § 1 k.s.h. połączenie może być przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego, jeżeli spółka przejmująca ma udziały lub akcje w spółce przejmowanej.

Wskazany wyżej tryb połączenia ma mieć zastosowanie w analizowanym przypadku, ponieważ Wnioskodawca na moment połączenia będzie jedynym wspólnikiem R.  oraz P., tj. posiadać będzie 100% udziałów w spółkach, które przejmie na skutek połączenia. W wyniku takiego przejęcia nie zostaną wydane żadne udziały. W konsekwencji, na mocy art. 493 § 1 k.s.h., Spółki Przejmowane zostaną rozwiązane bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego w dniu ujawnienia połączenia w KRS.

Wpis połączenia do rejestru wywoła skutek wykreślenia Spółki Przejmowanej 1 oraz Spółki Przejmowanej 2, a z uwzględnieniem art. 507 k.s.h. C. wstąpi z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Spółek Przejmowanych.

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), zgodnie z jej art. 93 § 1 i § 2 osoba prawna, łącząca się przez przejęcie innych osób prawnych, wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek.

W odniesieniu do skutków podatkowych łączenia spółek kapitałowych należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.; dalej: „Ustawa o CIT”), podatnicy, którzy mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W odniesieniu do skutków podatkowych łączenia spółek kapitałowych należy wskazać, że zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b Ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f Ustawy o CIT, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Za przychody z zysków kapitałowych ustawa uznaje w art. 7b ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT przychody z udziału w zyskach osób prawnych, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym zgodnie z lit. m ww. artykułu – przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

-  przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

-  przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

-  przychody spółki dzielonej.

Przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów uważa się na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1a Ustawy CIT za przychody z zysków kapitałowych.

Jednocześnie, ustawodawca w art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT wskazał, że przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT ustawodawca wskazał, że przychodem jest również wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 Ustawy o CIT.

W świetle powyższego nie ma więc wątpliwości, że połączenie spółek jest operacją, z którą wiąże się powstanie po stronie uczestników tego procesu przychodu podlegającego opodatkowaniu, a przychód ten należy do kategorii zysków kapitałowych. Natomiast sama wartość przychodu podlegającego opodatkowaniu oraz odpowiednie zasady wyłączenia przychodu z opodatkowania uregulowane są w dedykowanych postanowieniach art. 12 Ustawy o CIT.

Brak przychodu Spółki Przejmującej na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT, przychód stanowi ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b. Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a)  udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b)  przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Przedstawione powyżej przepisy regulują zasady opodatkowania podmiotu, który jest udziałowcem (akcjonariuszem) spółki, która zostaje przejęta w procesie połączenia. Analiza wskazanych przepisów jest relewantna w rozważanym stanie faktycznym z uwagi na fakt, iż w przypadku Połączenia, Wnioskodawca występuje w dwojakiej roli, tj. udziałowca spółek przejmowanych, jak i spółki przejmującej.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego – Wnioskodawca posiada 100% udziałów w Spółkach Przejmowanych. Połączenie zostanie przeprowadzone poprzez:

i)przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej 1 na Spółkę Przejmującą bez podwyższania kapitału zakładowego Spółki Przejmującej oraz

ii)przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej 2 na Spółkę Przejmującą bez podwyższania kapitału zakładowego Spółki Przejmującej.

Zgodnie z art. 514 § 1 k.s.h., Spółka Przejmująca nie może objąć udziałów własnych za udziały, które posiada w Spółkach Przejmowanych. W ramach Połączenia nie dojdzie więc do wydania nowych udziałów Spółki Przejmującej ani do emisji udziałów. Skoro więc art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT stanowi o tym, że przychodem jest wartość emisyjna udziałów w związku z podwyższeniem kapitału, to art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT nie znajdzie w analizowanym stanie faktycznym zastosowania.

W związku z powyższym, skoro art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT nie ma zastosowania, to badanie przesłanek wyłączenia przychodu z art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy o CIT stało się bezprzedmiotowe.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, Połączenie nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba po stronie Spółki Przejmującej.

Brak przychodu Spółki Przejmującej na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, w przypadku połączenia spółek, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą, w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Z powyższego przepisu wynika, że wartość przychodu na skutek połączenia powinna zostać określona jako ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotów przejmowanych otrzymanych przez Wnioskodawcę jako Spółkę Przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Przychodem po stronie Wnioskodawcy może więc być ewentualna nadwyżka wartości majątku ponad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

Jednakże, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e, w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, do przychodu nie zalicza się wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a)spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b)spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Zgodnie z art. 12 ust. 13 Ustawy o CIT, powyższego wyłączenia z przychodów opodatkowanych nie stosuje się, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jednocześnie, w myśl art. 12 ust. 14 Ustawy o CIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów art. 12 ust. 13 Ustawy o CIT domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Ponadto, jak wskazano w art. 12 ust. 15 Ustawy o CIT, przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1)  art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2)  art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3)  art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT.

Dodatkowo, w myśl art. 12 ust. 16 Ustawy o CIT, przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Tym samym, na gruncie powyższych przepisów, przychód podatkowy nie powstanie po stronie Spółki Przejmującej w wysokości ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej 1 i Spółki Przejmowanej 2 (w kwocie przewyższającej wartość podatkową tych składników majątku), jeśli zostaną spełnione łącznie cztery przesłanki, to jest:

1)  Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątku Spółki Przejmowanej 1 i Spółki Przejmowanej 2 w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych odpowiednio Spółki Przejmowanej 1 i Spółki Przejmowanej 2;

2)  Spółka Przejmująca przypisze składniki majątkowe Spółek Przejmowanych do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej;

3)  Połączenie Spółek zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych oraz

4)  zarówno Spółka Przejmująca, jak i Spółki Przejmowane są podmiotami, o których mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT, to jest są podatnikami mającymi siedzibę lub zarząd na terytorium Polski i podlegają na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym wypełniają przesłankę wymienioną w art. 12 ust. 15 pkt 1 Ustawy o CIT i art. 12 ust. 16 Ustawy o CIT.

W zakresie pierwszej przesłanki wskazać jeszcze należy, że zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 w zw. z § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna, w wyniku łączenia się osób prawnych, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączonych się osób lub spółek. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Należy zatem wskazać, że na podstawie art. 93 § 1 i 2 w zw. z art. 93e Ordynacji Podatkowej, osoba prawna łącząca się przez przejęcie wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek, chyba że przepisy odrębnych ustaw, umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowią inaczej.

Ponadto, przepisy Ustawy o CIT zawierają regulacje dotyczące zasady wyceny składników majątkowych w przypadku połączenia spółek. Zgodnie z art. 16g ust. 9 Ustawy o CIT, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1 Ustawy o CIT, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi, w tym również powstałych z przekształcenia spółki. Wskazany przepis przewiduje zatem zasadę kontynuacji, w myśl której następca prawny ma obowiązek uwzględnić wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przyjętą przez swego poprzednika prawnego.

Natomiast zgodnie z art. 16g ust. 18 Ustawy o CIT, art. 16g ust. 9 Ustawy o CIT ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego. Tym samym, treść art. 16g ust. 18 Ustawy o CIT nie tylko nie ogranicza zasady sukcesji uniwersalnej wynikającej z przepisów Ordynacji podatkowej, lecz ustanawia wymóg przyjęcia przez następcę prawnego wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wynikających z ksiąg poprzednika prawnego. Również w zakresie amortyzacji art. 16h ust. 3 Ustawy o CIT przewiduje, że podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek połączenia (przejęcia), dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony lub połączony.

Powyższe regulacje dotyczą środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, ale w ocenie Wnioskodawcy, zasady dotyczące wszelkich pozostałych aktywów powinny być analogiczne. Tym samym, na podstawie analogii do powyższych przepisów oraz zasady sukcesji uniwersalnej, kontynuacja wyceny znajdzie również zastosowanie do innych składników niż środki trwałe.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej z 14 kwietnia 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.29.2020.1.AM, w której organ podatkowy odstąpił od uzasadnienia.

Tym samym, z mocy prawa Spółka Przejmująca po Połączeniu przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątku Spółek Przejmowanych przejętych w wyniku Połączenia w wartości wynikającej odpowiednio z ksiąg podatkowych każdej ze Spółek Przejmowanych. W wyniku planowanego Połączenia nie dojdzie do aktualizacji wartości podatkowej składników majątku przejmowanego przez Spółkę Przejmującą od Spółek Przejmowanych, a Spółka Przejmująca będzie kontynuować zasady wyceny podatkowej i amortyzacji (jeśli wystąpi), stosowane odpowiednio przez każdą ze Spółek Przejmowanych do dnia Połączenia.

Jednocześnie, z uwagi na okoliczność, że Spółka Przejmująca jest spółką podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT) i nie prowadzi działalności poza granicami Polski, składniki majątkowe należące do Spółek Przejmowanych przejęte przez Spółkę Przejmującą w wyniku Połączenia zostaną przypisane do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Przesłanka druga będzie więc spełniona.

Natomiast w zakresie przesłanki trzeciej, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku, Połączenie będzie miało miejsce z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym lub jednym z głównych celów połączenia nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z uwagi jednak na fakt, że C. jest spółką wykazującą stratę, z ostrożności należy odnieść się do art. 7 ust. 3 pkt 7 Ustawy o CIT, który stanowi, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat podatnika, jeżeli podatnik przejął inny podmiot lub nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w tym w drodze wkładu niepieniężnego lub otrzymał wkład pieniężny, za który nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w wyniku czego:

a)  przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu, w całości albo w części jest inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem lub nabyciem, lub

b)  co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika posiada podmiot lub podmioty, które na dzień kończący rok podatkowy, w którym podatnik poniósł taką stratę, praw takich nie posiadały.

Przenosząc powyższe na grunt rozważanego Połączenia, wskazać należy, że C. nie będzie uprawniony do rozliczenia straty podatkowej po Połączeniu, albowiem Wnioskodawca prowadzi obecnie działalność holdingową, a więc zupełnie inną niż działalność, którą zamierza przejąć od R. i P. Tak więc, przedmiot działalności C. w rezultacie Połączenia będzie inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez tę spółkę działalności przed Połączeniem. W konsekwencji, strata Wnioskodawcy nie będzie podlegała rozliczeniu.

W związku z nierozliczoną stratą R.  z 2022 r., należy zaznaczyć, że zgodnie z obowiązującymi przepisami Ustawy o CIT, po połączeniu rozliczenie straty podatkowej przejmowanego podmiotu nie jest możliwe. Tym samym, w przypadku planowanego połączenia – strata podatkowa R.  zostanie utracona.

Abstrahując także od ograniczeń wynikających z Ustawy o CIT w zakresie rozliczenia straty podatkowej spółki przejmującej, głównym ani jednym z głównych celów Połączenia Spółek nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Decyzje podejmowane w tym zakresie przez Wnioskodawcę są uzasadnione ekonomicznie.

Odnosząc się do przesłanki czwartej, zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, zarówno Spółka Przejmująca jak i Spółki Przejmowane są spółkami posiadającymi siedzibę i zarząd na terytorium Polski, a także wszystkie z tych Spółek podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, mając na uwadze, że:

-    Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątku Spółki Przejmowanej 1 w wartości wynikającej z ksiąg Spółki Przejmowanej 1 oraz wartość składników majątku Spółki Przejmowanej 2 w wartości wynikającej z ksiąg Spółki Przejmowanej 2, wszystkie w wartości nie wyższej od wartości rynkowej tych składników (z wyjątkiem składników, do których zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT),

-    Spółka Przejmująca przypisze składniki majątkowe Spółek Przejmowanych do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu,

-    Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych oraz

-    zarówno Spółka Przejmująca jak i Spółki Przejmowane są podmiotami, o których mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT,

w ocenie Wnioskodawcy, zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT, a tym samym po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

Brak przychodu Spółki Przejmującej na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Według Wnioskodawcy, dla celów stosowania regulacji zawartych zarówno w art. 12 ust. 1 pkt 8c, jak i art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT, definicja majątku podmiotu przejmowanego powinna być rozumiana jako wartość rynkowa majątku, rozumianego jako zbiór aktywów i pasywów, ustalona z zastosowaniem właściwej metody wyceny.

Pojęcie „wartości rynkowej majątku” nie zostało bezpośrednio zdefiniowane w przepisach Ustawy o CIT. Zgodnie jednak z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych, majątek w przypadku sukcesji należy rozumieć szeroko, z uwzględnieniem zarówno aktywów, jak i pasywów jednostki. Oznacza to, że wartość przejętych aktywów ustalona metodą wyceny rynkowej powinna być pomniejszona o ewentualne zobowiązania. Stanowisko takie znajduje odzwierciedlenie w wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

-   interpretacji indywidualnej z 27 grudnia 2022 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.127.2022.1.SP,

-   interpretacji indywidualnej z 19 listopada 2021 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.326.2021.3.AR,

-   interpretacji indywidualnej z 7 maja 2021 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.95.2021.1.AR.

Mimo że przytoczone powyżej interpretacje indywidualne odnosiły się do definicji „wartości majątku” w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, w opinii Wnioskodawcy, w ten sam sposób należy rozumieć wartość majątku na potrzeby art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT, bowiem w obydwu przypadkach ustawodawca posługuje się określeniem „wartość rynkowa majątku”. Natomiast, w myśl art. 4a pkt 16a Ustawy o CIT, za wartość emisyjną udziałów (akcji) uważa się cenę, po jakiej obejmowane są udziały, określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów.

Biorąc pod uwagę fakt, iż zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku, w wyniku Połączenia Spółka Przejmująca (która jest i na moment Połączenia będzie jedynym wspólnikiem Spółek Przejmowanych) nie otrzyma żadnych dodatkowych udziałów w żadnej ze Spółek Przejmowanych, tj. nie dojdzie do emisji udziałów, to nie zaistnieje żadna wartość emisyjna będąca elementem normy z art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT (tj. elementem jej hipotezy). W celu stosowania wspomnianego przepisu konieczne jest, aby w danym zdarzeniu istniały obie porównywane wartości. W konsekwencji, przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania i nie powstanie przychód na jego podstawie. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w szeregu interpretacji podatkowych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

-  interpretacji indywidualnej z 28 kwietnia 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.109. 2023.2.AW),

-  interpretacji indywidualnej z 4 stycznia 2023 r., Znak: 01111-KDIB2-1.4010.639.2022. 1.MKU,

-  w interpretacji indywidualnej z 25 listopada 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.643. 2022.3.SH.

Brak przychodu Spółki Przejmującej na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT, przychodem jest ustalona w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym – w przypadku, gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Biorąc pod uwagę brzmienie powyższych przepisów, przychodem nie będzie wartość majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości równej lub większej niż 10%.

W związku z faktem, iż Spółka Przejmująca będzie posiadać:

i)100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej 1 oraz

ii)100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej 2,

w wyniku Połączenia nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, bowiem przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT, będzie wyłączony z opodatkowania na mocy art.12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT.

W świetle powyższych przepisów Ustawy o CIT oraz okoliczności opisanych w zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w związku z planowanym Połączeniem nie powstanie przychód do opodatkowania na gruncie Ustawy o CIT. Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, że tożsame stanowisko dotyczące przepisów analizowanych na potrzeby niniejszego wniosku zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (DKIS) m.in. w:

-  interpretacji DKIS wydanej 1 sierpnia 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.52.2022.2.IZ,

-  interpretacji DKIS wydanej 29 listopada 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.626.2022.3.AW,

-  interpretacji DKIS wydanej 4 stycznia 2023 r., Znak: 01111-KDIB2-1.4010.639.2022.1.MKU,

-  interpretacji DKIS wydanej 28 kwietnia 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.109.2023.2.AW,

-  interpretacji DKIS wydanej 29 kwietnia 2024 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.83.2024.3.KK,

-  interpretacji DKIS wydanej 29 kwietnia2024 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.84.2024.3.KK,

-  interpretacji DKIS wydanej 29 kwietnia 2024 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.85.2024.3.KK,

-  interpretacji DKIS wydanej 20 marca 2024 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.28.2024.2.AW.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie postawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z tym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania), tj. ustalenia czy w wyniku opisanego połączenia po stronie Państwa Spółki powstanie przychód do opodatkowania na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu przejęcia majątku Spółek Przejmowanych. Natomiast kwestia nie objęta pytaniem, a wynikająca z Państwa własnego stanowiska w sprawie, dotycząca możliwości rozliczenia straty podatkowej, nie została rozpatrzona w niniejszej interpretacji.

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH:

Stosownie do art. 492 § 1 tej ustawy:

W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

W świetle art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z  art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej:

Natomiast zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółek przy ich fuzji regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT,

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1a ww. ustawy,

Ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. W piśmiennictwie i judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość – Komentarz do art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. LEX 2014). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11 stwierdzając, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

W myśl art. 12 ust. 8ba ustawy o CIT,

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT,

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną udziałów (akcji) rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT,

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT,

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT,

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT,

Jak wynika z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT,

Stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy o CIT,

Artykuł 12 ust. 16 ustawy o CIT stanowi,

Z opisu sprawy wynika, że Spółka planuje połączenie z dwoma spółkami-córkami (dalej: „Spółki Przejmowane”). Połączenie nastąpi na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, tj. poprzez przejęcie całego majątku Spółek Przejmowanych, w konsekwencji czego Spółki Przejmowane stracą byt prawny bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, a Państwa Spółka jako Spółka Przejmująca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki każdej ze Spółek Przejmowanych. Spółka Przejmująca posiada i na dzień połączenia będzie posiadać 100% udziałów w kapitale Spółek Przejmowanych. Połączenie zostanie przeprowadzone bez podwyższania kapitału Państwa Spółki, tj. wydawania udziałów wspólnikowi Spółki Przejmującej (D.) w zamian za majątek Spółek Przejmowanych.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia czy na skutek przejęcia majątku Spółek Przejmowanych, po Państwa stronie jako Spółki Przejmującej dojdzie do powstania przychodu do opodatkowania na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z cytowanego powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT wynika, że wartość przychodu na skutek  połączenia powinna zostać określona jako ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą  w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Przychodem po Państwa stronie (Spółki Przejmującej) może więc być ewentualna nadwyżka wartości majątku ponad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

We wniosku wskazali Państwo, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku każdej ze Spółek Przejmowanych otrzymana przez Spółkę Przejmującą, może przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników majątku Spółek przejmowanych.

Zatem, jeżeli ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółek Przejmowanych otrzymanego przez Państwa (Spółkę Przejmującą) będzie przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższej od wartości rynkowej tych składników), to po stronie Spółki Przejmującej powstanie, co do zasady, przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

Niemniej jednak, z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a)spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b)spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Zatem, do przychodów nie zalicza się ewentualnej nadwyżki wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego nad wartością przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, jeśli zostaną spełnione dwie przesłanki, tj.:

a)spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych te składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego (co będzie miało miejsce w analizowanej sytuacji) oraz

b)spółka przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP (co również będzie miało miejsce w analizowanej sytuacji).

W analizowanej sytuacji obie ww. przesłanki zostaną spełnione, bowiem we wniosku wskazali Państwo, że Spółka Przejmująca przyjmie takie składniki w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych danej Spółki Przejmowanej oraz przyporządkuje je do działalności prowadzonej na terytorium Polski.

W związku z tym, po Państwa stronie, jako Spółki Przejmującej, na skutek połączenia ze Spółkami Przejmowanymi nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT w zw. art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Ewentualny przychód po stronie Państwa Spółki na skutek opisanego we wniosku połączenia może powstać również na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d i pkt 8f ustawy o CIT.

W tym miejscu wskazać należy, że przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8d i art. 12 ust. 1 pkt 8f powołanej ustawy są komplementarne. Jeśli spółka przejmująca nie posiada udziałów w spółce przejmowanej zastosowanie ma wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8d. Natomiast jeśli posiada 100% udziałów, wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8f. W sytuacji, gdy spółka przejmująca posiada w spółce przejmowanej mniej niż 100% udziałów, zastosowanie mają oba przepisy. Łącznie pozwalają one opodatkować majątek przejęty przez spółkę, a jaka wartość majątku jest opodatkowana na podstawie każdego z nich zależy od udziału spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej.

Z cytowanego już wyżej art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT wynika, że przychodem dla spółki przejmującej może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że Spółka Przejmująca posiada i na dzień połączenia będzie posiadać 100% udziałów w kapitale Spółek Przejmowanych. Połączenie zostanie przeprowadzone bez podwyższania kapitału Spółki Przejmującej, tj. bez wydawania udziałów wspólnikowi Spółki Przejmującej w zamian za majątek Spółek Przejmowanych.

Powyższe rozwiązanie zostało uregulowane w art. 514 § 1 KSH, zgodnie z którym:

Zatem, w Państwa sprawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania.

Z kolei z cytowanego już wyżej art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT wynika, że przychodem będzie ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że możliwe jest, iż ustalona na dzień poprzedzający dzień planowanego połączenia wartość rynkowa majątku Spółek Przejmowanych będzie przewyższać cenę, po której nabyli Państwo udziały w podmiotach przejmowanych.

Dlatego też w wyniku połączenia Państwa Spółki ze Spółkami Przejmowanymi po Państwa stronie może, co do zasady, powstać przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Niemniej jednak, z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Zatem, przychodem nie będzie wartość majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą, posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości równej lub większej niż 10%.

Jak wynika z wniosku, Państwa Spółka posiada i na dzień podziału będzie posiadać 100% udziałów w kapitale zakładowym Spólek Przejmowanych. Zatem w sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT.

W związku z tym po Państwa stronie (Spółki Przejmującej), na skutek połączenia ze Spółkami Przejmowanymi, nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, ze względu na wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT.

Wskazać również należy, że z cytowanego wyżej art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT wynika, że przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość emisyjna udziałów spółki przejmującej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej w następstwie łączenia podmiotów.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że Państwa Spółka (Spółka Przejmująca) jest i na dzień połączenia będzie 100% udziałowcem Spółek Przejmowanych, a planowane połączenie zostanie przeprowadzone bez podwyższania kapitału zakładowego Państwa Spółki (Spółki Przejmującej), tj. bez wydawania udziałów wspólnikowi Spółki Przejmującej w zamian za majątek Spółek Przejmowanych.

Zatem, skoro w niniejszej sprawie nie dochodzi do przydzielenia na rzecz wspólnika Spółki Przejmującej nowych udziałów, to art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania.

W związku z tym, Państwa stanowisko, zgodnie z którym na skutek opisanego we wniosku połączenia dla Państwa Spółki nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Z przedstawionego przez Państwa opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby celem połączenia było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jednakże zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. Tym samym stwierdzenie, przedstawione przez Państwo we wniosku, że Planowane Połączenie Spółek Przejmowanych ze Spółką Przejmującą jest uzasadnione ekonomicznie i ani głównym, ani jednym z głównych celów planowanego połączenia nie jest unikanie ani uchylanie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).