Dotyczy ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki poniesione na wynagrodzenia i składki w części, w jakiej obciążają one płatnika za czas urlopu i choroby pracowników zaangażowanych w działalność B+R, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)  ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 19 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 maja 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2704/22 i

2)  stwierdzam, że Państwa stanowisko w  zakresie ustalenia, czy wydatki poniesione na wynagrodzenia i składki w części, w jakiej obciążają one płatnika za czas urlopu i choroby pracowników zaangażowanych w działalność B+R, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 sierpnia 2022 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, wydatki poniesione na wynagrodzenia i składki w części, w jakiej obciążają one płatnika za czas urlopu i choroby pracowników zaangażowanych w działalność B+R, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zakres wniosku jest następujący:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

(…) Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”), jest polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Rok podatkowy Wnioskodawcy jest zgodny z rokiem kalendarzowym.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie (…) i podejmuje aktywne działania zmierzające do poprawy efektywności swojej działalności. W szczególności, Spółka skupia się na poszerzaniu oferty usługowej oraz podnoszeniu jakości i dostępności oferowanych usług.

W ramach prowadzonej działalności Spółka zidentyfikowała obszary stanowiące działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „działalność B+R”). W szczególności, są to inicjatywy prowadzone w ramach:

-rozwoju infrastruktury wewnętrznej (systemów informatycznych);

-opracowywania nowych funkcjonalności w zakresie (…) celem odpowiedniego dopasowania oferowanych produktów;

-rozwoju systemów klienckich oraz aplikacji;

-automatyzacji procesów wewnętrznych.

Powyższy zakres nie wyczerpuje wszystkich obszarów działalności Spółki, które potencjalnie mogą być uznane za działalność B+R. Spółka w ramach prowadzonej działalności opracowuje i wdraża nowe rozwiązania, które na bieżąco są oceniane pod kątem ich kwalifikacji jako działalności B+R, zgodnie z obowiązującą w Spółce praktyką i procedurami.

W działalność B+R prowadzoną przez Spółkę zaangażowane są w szczególności osoby zatrudnione na podstawie umów o pracę oraz osoby wykonujące swoje obowiązki na podstawie umów zlecenia. Osoby te, oprócz wykonywania zadań związanych z działalnością B+R, mogą wykonywać także inne czynności, tj. czynności spoza obszaru działalności B+R. W związku z tym, osoby zaangażowane w działalność B+R zobowiązane są do prowadzenia ewidencji czasu pracy. Ewidencjonowaniu podlega rzeczywisty czas pracy spędzony nad danym zadaniem. Na podstawie ewidencji Spółka jest w stanie ustalić, jaka część czasu pracy pracowników i zleceniobiorców była przeznaczona na realizację działalności B+R.

Osobom zatrudnionym na podstawie umów o pracę oraz zleceniobiorcom Spółka wypłaca wynagrodzenia, które stanowią dla tych osób należności z tytułów, o których mowa odpowiednio w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oprócz kosztu wynagrodzeń Spółka ponosi także koszt należnych składek w części, w jakiej zgodnie z ustawą o systemie ubezpieczeń społecznych, obciążają one płatnika.

Powyżej wskazane wydatki są przez Spółkę rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka powzięła wątpliwość co do możliwości uznania za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wynagrodzeń i składek w części, w jakiej obciążają one płatnika za czas urlopu i choroby.

Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnia, że:

1.  Spółka w prowadzonej ewidencji rachunkowej wyodrębnia koszty kwalifikowane związane z realizacją działalności B+R (zgodnie z art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

2.  Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej.

3.  Spółka nie uwzględnia i nie będzie uwzględniać w kosztach działalności B+R wydatków, które zostały lub zostaną jej zwrócone w jakiejkolwiek formie.

4.  Spółka nie korzysta/nie będzie korzystać ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotem niniejszego wniosku nie jest ocena, czy działania podejmowane przez Spółkę mieszczą się w definicji działalności B+R, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek Spółki dotyczy wyłącznie ustalenia, czy wynagrodzenia i składki w części, w jakiej obciążają one płatnika za czas urlopu i choroby pracowników zaangażowanych w działalność B+R, stanowią koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z ostrożności podatkowej, Spółka obecnie nie zalicza do kosztów kwalifikowanych, w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wynagrodzeń i składek w części, w jakiej obciążają one płatnika za czas urlopu i choroby pracowników zaangażowanych w działalność B+R.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, wydatki poniesione na wynagrodzenia i składki w części, w jakiej obciążają one płatnika za czas urlopu i choroby pracowników zaangażowanych w działalność B+R, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenia i składki w części, w jakiej obciążają one płatnika za czas urlopu i choroby pracowników zaangażowanych w działalność B+R, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Katalog wydatków, jakie mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane, został sformułowany w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT. I tak, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm. - dalej: „ustawa o PIT”), za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz, spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zawarty w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, katalog świadczeń ma charakter otwarty, o czym świadczy poprzedzający go zwrot „w szczególności”. Zatem to, że dane świadczenie nie zostało wprost wymienione w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT nie oznacza, że nie wchodzi ono w zakres tej regulacji. Istotne z punktu widzenia kwalifikacji danego świadczenia jako przychodu ze stosunku pracy jest to, czy wynika ono ze stosunku pracy. Zdaniem Wnioskodawcy, ten warunek spełniają wynagrodzenia pracowników za czas urlopu i choroby. Wynagrodzenia te są bowiem wypłacane w związku z łączącym pracownika i pracodawcę stosunkiem pracy, a obowiązek ich wypłaty wynika z odrębnych przepisów.

Zgodnie bowiem z art. 92 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2022 r., poz. 1510 ze zm. - dalej: „Kodeks pracy”), za czas niezdolności pracownika do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną, wypadku w drodze do pracy lub z pracy albo choroby przypadającej w czasie ciąży oraz poddania się niezbędnym badaniom lekarskim przewidzianym dla kandydatów na dawców komórek, tkanek i narządów oraz poddania się zabiegowi pobrania komórek, tkanek i narządów, pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia. Natomiast, z art. 172 Kodeku pracy wynika, że za czas urlopu pracownikowi przysługuje wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował.

Kodeks pracy stanowi więc, że za czas choroby i urlopu pracownikowi należne jest wynagrodzenie. Wynagrodzenie to wynika ze stosunku łączącego pracodawcę i pracownika. W związku z tym, stanowi ono wynagrodzenie ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Zdaniem Spółki, zawarty w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, nakaz oddzielenia wydatków pracowniczych ponoszonych na działalność B+R od wydatków związanych z wykonywaniem innego rodzaju obowiązków w oparciu o czasowe wyodrębnienie realizowanych zadań nie oznacza, że z kosztów kwalifikowanych należy wykluczyć wydatki pracownicze, ponoszone w związku z przebywaniem pracowników na urlopie czy zwolnieniu lekarskim. W ocenie Wnioskodawcy, art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, uznając za koszt kwalifikowany część wynagrodzenia i składek, ma na celu uregulowanie sytuacji, w której pracownik oprócz realizacji zadań z zakresu działalności B+R zajmuje się wykonywaniem także innych zadań. Przepis ten nie ma natomiast na celu wyłączenia z kosztów kwalifikowanych wynagrodzenia za czas urlopu i choroby.

Skoro wynagrodzenie za czas urlopu i choroby nie podlega wyłączeniu z katalogu kosztów kwalifikowanych na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, to takiemu wyłączeniu nie podlegają też składki należne od tych wynagrodzeń w części, w jakiej obciążają one płatnika.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie traktowania wynagrodzeń i składek za czas urlopu i choroby znajduje potwierdzenie również w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 stycznia 2022 r. (sygn. akt II FSK 1247/21) stwierdził: „nie ma podstaw prawnych do wyłączenia przychodów pracowników, zarówno tych którzy 100% czasu poświęcają na realizację prac badawczo-rozwojowych, jak i pracowników, którzy na realizację prac badawczo-rozwojowych poświęcają część swojego czasu pracy, które to przychody utrzymują, gdy nie świadczą oni pracy z powodu urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności. Jeżeli pracownicy wykonują prace związane z działalnością badawczo-rozwojową, to wszystkie należności Skarżącej poniesione w danym miesiącu, związane z taką pracą, w tym z tytułu urlopu lub choroby, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu stosunku pracy określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.”.

Podobne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wyraził także w innych wyrokach, np. w wyroku z dnia 4 listopada 2021 r. (sygn. akt II FSK 998/21), z dnia 5 lutego 2021 r. (sygn. akt II FSK 1038/19), czy z dnia 3 marca 2021 r. (sygn. akt II FSK 65/21).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wynagrodzenia i składki w części, w jakiej obciążają one płatnika za czas urlopu i choroby pracowników zaangażowanych w działalność B+R, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 5 października 2022 r. wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB1-3.4010.663.2022.1.AN w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe. Interpretację doręczono Państwu 7 października 2022 r.

Skarga na interpretację

Pismem z 27 października  2022 r., wnieśli Państwo skargę na ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 4 listopada 2022.

Wnieśli Państwo, na podstawie art. 119 pkt 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 200 PPSA o:

1.uchylenie Interpretacji w całości;

2.rozpatrzenie skargi na posiedzeniu niejawnym;

3.zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Spółki od Organu według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 10 maja 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2704/22 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

26 czerwca 2024 r. wycofałem skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – postanowieniem z 27 czerwca 2024 r. sygn. akt II FSK 1842/23 umorzył postępowanie kasacyjne.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wpłynął do Organu 7 sierpnia 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku  

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku;

•ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania skarżonej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że nie są one wiążące dla organu podatkowego. Orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, osadzonych w określonych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i tylko w tych sprawach wydane rozstrzygnięcia są wiążące. W związku z tym, organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·  Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·  w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·  w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.