Skoro w wartości pozycji „elektrownie wiatrowe" nie ma nieruchomości w rozumieniu KC, a pozycje te stanowią ponad 50% sumy aktywów Spółek Zależnych, to w świetle art. 13 ust. 1 UPO SWE-PL, wydanie udziałów w Spółkach Zależnych, o którym mowa w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, nie będzie podlegać po stronie Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w świetle art. 13 UPO SWE-PL wydanie udziałów w Spółkach Zależnych, o których mowa w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, nie będzie podlegać po stronie Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce.

Uzupełnili go Państwo - na wezwanie - pismem z 27 sierpnia 2024 r. (data wpływu tego samego dnia) oraz pismem z 11 września 2024 r. (data wpływu tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. (dalej: „Wnioskodawca" lub „Spółka") jest szwedzką spółką kapitałową, utworzoną zgodnie z prawem Królestwa Szwecji oraz posiadającą siedzibę w Szwecji. Spółka jest szwedzkim rezydentem dla celów podatkowych, tj. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w Szwecji, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka nie posiada zagranicznego zakładu w Polsce w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT.

Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem w trzech polskich spółkach kapitałowych - B., C., oraz D. (ww. spółki razem jako: „Spółki Zależne"). Spółki Zależne są rezydentami podatkowymi Polski, tj. podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółki Zależne prowadzą działalność gospodarczą w postaci zespołu elektrowni wiatrowych (tzw. "farm wiatrowych") i nie są podmiotami rozpoczynającymi działalność. Każda ze Spółek Zależnych jest operatorem odrębnej farmy wiatrowej, której głównym elementem są elektrownie wiatrowe (tzw. wiatraki). Elektrownie wiatrowe są ujawnione dla celów bilansowych jako pozycja „elektrownia wiatrowa" (KŚT 346) w sekcji „Urządzenia techniczne i maszyny" i obejmują w szczególności następujące elementy:

• zespół elektryczno-wiatrowy (turbina wiatrowa), składający się z m.in. łopat z układem sterowania, przekładni, generatora prądu zmiennego z układem sterowania, układu obrotu gondoli, transformatora mocy, rozdzielni prądu zmiennego, układów i systemów wspomagających, szaf sterowniczo-kontrolnych z oprzyrządowaniem, instalacji energetycznych i oświetleniowych, gondoli stanowiącej obudowę wspólną dla wszystkich zespołów zamontowanych wewnątrz;
• wieże;
• fundamenty wież.

Powyższe wyliczenie elementów elektrowni wiatrowych należy traktować jako przykładowe, a nie wyczerpujące.

Pojedyncze elektrownie wiatrowe (tzw. wiatraki) są skonstruowane w ten sposób, iż wieża (maszt) jest przymocowana do fundamentu. Na wieży natomiast umiejscowione jest urządzenie przekształcające energię wiatru w energię elektryczną tj. gondola z hubem i rotorem (tzw. turbina). Głównym elementem turbiny wiatrowej jest gondola z hubem i rotorem, dzięki którym jest dokonywana konwersja energii wiatru na energię elektryczną.

Z danych bilansowych poszczególnych Spółek Zależnych wynika, że ponad 50% wartości łącznej sumy aktywów (suma aktywów bez pomniejszenia o zobowiązania) Spółek Zależnych stanowią pozycje „elektrownia wiatrowa" (KŚT 346). Jak wskazano powyżej, ww. elektrownie wiatrowe są sklasyfikowane dla celów bilansowych jako „Urządzenia techniczne i maszyny" i obejmują wszystkie kluczowe elementy elektrowni wiatrowych, tj. turbiny, fundamenty oraz wieże.

Grunty, na których znajdują się elektrownie wiatrowe nie stanowią własności Spółek Zależnych, są one użytkowane przez Spółki Zależne na podstawie umów dzierżawy.

Obecnie, ze względów biznesowych planowane jest umorzenie udziałów w Spółce lub likwidacja Spółki. W ramach wynagrodzenia za umorzenie ww. udziałów albo majątku likwidacyjnego zostaną wydane przez Spółkę udziały posiadane przez Wnioskodawcę w Spółkach Zależnych. W konsekwencji powyższego, zmianie ulegnie dotychczasowy udziałowiec Spółek Zależnych.

Spółki Zależne nie uzyskują przychodów z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych lub uzyskują przychody z ww. tytułów, jednakże stanowią one mniej niż 60% ogółu przychodów podatkowych.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

W piśmie uzupełniającym z 27 sierpnia 2024 r. (data wpływu tego samego dnia) wskazali Państwo, że na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc uzyskania przychodu z tytułu wydania własności udziałów Spółek Zależnych (B., C., oraz D.) wskutek umorzenia udziałów Spółki lub likwidacji Spółki, co najmniej 50% wartości aktywów (suma aktywów bez pomniejszenia o zobowiązania) poszczególnych Spółek Zależnych stanowić będą elektrownie wiatrowe (obejmujące wszystkie kluczowe elementy elektrowni wiatrowej, tj.: turbinę, wieżę i fundament). W konsekwencji, inne aktywa niż elektrownie wiatrowe (w tym np. budynki i budowle) poszczególnych Spółek Zależnych, na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc uzyskania przychodu z tytułu wydania własności udziałów Spółek Zależnych przez Spółkę wskutek umorzenia udziałów Spółki lub likwidacji Spółki, będą stanowić mniej niż 50% wartości aktywów (suma aktywów bez pomniejszenia o zobowiązania) poszczególnych Spółek Zależnych.

Wskazali Państwo również, że:

• Spółki Zależne nie będą uzyskiwać przychodów podatkowych z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych.
• Na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy (rozumiany, jako ostatni dzień roku poprzedzającego rok, w którym Spółka uzyska przychód z tytułu wydania własności udziałów Spółek Zależnych, tj. B., C., oraz D., co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów (suma aktywów bez pomniejszenia o zobowiązania) poszczególnych Spółek Zależnych stanowić będą elektrownie wiatrowe (obejmujące wszystkie kluczowe elementy elektrowni wiatrowej, tj.: turbinę, wieżę i fundament). W konsekwencji, inne aktywa niż elektrownie wiatrowe (w tym np. budynki i budowle) poszczególnych Spółek Zależnych, na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy (rozumiany, jako ostatni dzień roku podatkowego poprzedzający rok uzyskania przychodu z tytułu wydania własności udziałów Spółek Zależnych przez Spółkę wskutek umorzenia udziałów Spółki lub likwidacji Spółki), będą stanowić mniej niż 50% wartości bilansowej aktywów (suma aktywów bez pomniejszenia o zobowiązania) poszczególnych Spółek Zależnych, a ich wartość bilansowa (suma aktywów bez pomniejszenia o zobowiązania) może przekraczać 10 000 000 zł.

Ponadto w piśmie uzupełniającym z 11 września 2024 r. (data wpływu tego samego dnia) doprecyzowali Państwo, że na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc uzyskania przychodu z tytułu wydania własności udziałów Spółek Zależnych (B., C., oraz D.) wskutek umorzenia udziałów Spółki lub likwidacji Spółki, co najmniej 50% wartości aktywów każdej z tych Spółek Zależnych (tj. wartości bilansowej uwzględniającej odpisy amortyzacyjne od aktywów, bez pomniejszenia o zobowiązania) stanowić będą elektrownie wiatrowe (obejmujące wszystkie kluczowe elementy elektrowni wiatrowej, tj.: turbinę, wieżę i fundament). W konsekwencji, inne aktywa niż elektrownie wiatrowe (w tym np. budynki i budowle) poszczególnych Spółek Zależnych, na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc uzyskania przychodu z tytułu wydania własności udziałów Spółek Zależnych przez Spółkę wskutek umorzenia udziałów Spółki lub likwidacji Spółki, będą stanowić mniej niż 50% wartości aktywów (tj. wartości bilansowej uwzględniającej odpisy amortyzacyjne od tych aktywów, bez pomniejszenia o zobowiązania) każdej z tych Spółek Zależnych.

Spółka wskazała także, iż na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy (rozumiany, jako ostatni dzień roku poprzedzającego rok, w którym Spółka uzyska przychód z tytułu wydania własności udziałów Spółek Zależnych, tj. B., C., oraz D., co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów każdej z tych Spółek Zależnych (tj. wartości uwzględniającej odpisy amortyzacyjne od tych aktywów, bez pomniejszenia o zobowiązania) stanowić będą elektrownie wiatrowe (obejmujące wszystkie kluczowe elementy elektrowni wiatrowej, tj.: turbinę, wieżę i fundament). W konsekwencji, inne aktywa niż elektrownie wiatrowe (w tym np. budynki i budowle) każdej z tych Spółek Zależnych, na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy (rozumiany, jako ostatni dzień roku podatkowego poprzedzający rok uzyskania przychodu z tytułu wydania własności udziałów Spółek Zależnych przez Spółkę wskutek umorzenia udziałów Spółki lub likwidacji Spółki), będą stanowić mniej niż 50% wartości bilansowej aktywów (tj. wartości uwzględniającej odpisy amortyzacyjne od tych aktywów, bez pomniejszenia o zobowiązania) każdej z tych Spółek Zależnych, a ich wartość bilansowa (tj. wartość uwzględniająca odpisy amortyzacyjne, bez pomniejszenia o zobowiązania) może przekraczać 10 000 000 zł.

Pytanie

Czy w świetle art. 13 UPO SWE-PL wydanie udziałów w Spółkach Zależnych, o których mowa w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, nie będzie podlegać po stronie Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce?

Państwa stanowisko w sprawie

W świetle art. 13 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w dniu 19 listopada 2004 r. w Sztokholmie (Dz.U. z 2006 r. Nr 26, poz. 193 ze zm. dalej: „UPO PL-SE”), wydanie udziałów w Spółkach Zależnych, o którym mowa w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, nie będzie podlegać po stronie Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawy o CIT”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z kolei, zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości.

Zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o CIT, wartość aktywów, o której mowa w ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, ustala się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc uzyskania przychodu, o którym mowa w tym przepisie.

Ponadto, zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 4a ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej.

Zgodnie żart. 4a pkt 35 ustawy oCIT, przez spółkę nieruchomościową rozumie się podmiot inny niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym:

a)na pierwszy dzień roku podatkowego, a w przypadku gdy spółka nieruchomościową nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na pierwszy dzień roku obrotowego, co najmniej 50% wartości rynkowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość rynkowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości oraz wartość rynkowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego pierwszy dzień roku podatkowego - w przypadku podmiotów rozpoczynających działalność,

b)na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, a w przypadku gdy spółka nieruchomościową nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na ostatni dzień roku poprzedzającego rok obrotowy, co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy oraz w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy przychody podatkowe, a w przypadku gdy spółka nieruchomościową nie jest podatnikiem podatku dochodowego - przychody ujęte w wyniku finansowym netto, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa wart. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto - w przypadku podmiotów innych niż określone w lit. a.

Zgodnie z art. 14a ust. 1 ustawy o CIT w przypadku, gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości albo w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), podziału pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni, przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 ustawy o CIT stosuje się odpowiednio.

Tym samym, jeżeli w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w momencie wydania własności udziałów Spółek Zależnych przez Wnioskodawcę wskutek umorzenia udziałów Spółki lub likwidacji Spółki, aktywa Spółek Zależnych będą składały się głównie z nieruchomości położonych w Polsce lub praw do takich nieruchomości, to przychód osiągnięty przez Wnioskodawcę w związku z wydaniem własności udziałów (tj. wykonaniem świadczenia niepieniężnego regulującego zobowiązanie z tytułu umorzenia udziałów w Spółce lub z tytułu likwidacji Spółki) może podlegać opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 14a w zw. z art. 3 ust. 3 pkt 4 lub 4a ustawy o CIT. Wyżej wskazane przepisy należy jednak stosować z uwzględnieniem postanowień UPO SWE-PL mającej zastosowanie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 UPO SWE-PL zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6 UPO SWE-PL, i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia własności akcji lub innych praw w spółce, której majątek składa się głównie z majątku nieruchomego, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednocześnie, na podstawie art. 6 ust. 2 UPO SWE-PL określenie "majątek nieruchomy" ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których mają zastosowanie przepisy prawa powszechnego dotyczące własności ziemi, budynki, pożytki z nieruchomości, jak również prawa do stałych i zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki morskie, statki żeglugi śródlądowej i statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego.

Mając na uwadze powyższe, określając zakres pojęcia „majątek nieruchomy" na gruncie UPO SWE-PL, należy sięgnąć do przepisów prawa powszechnie obowiązującego na terenie państwa, w którym znajdują się składniki majątku należące do podmiotu, którego udziały lub prawa są przedmiotem transakcji (zbycia).

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego z uwagi, iż elementy farmy wiatrowej zlokalizowane są w Polsce, to definiując na gruncie niniejszej sprawy zakres pojęcia majątek nieruchomy na gruncie UPO SWE-PL w celu ustalenia kwalifikacji majątku posiadanego przez Spółki Zależne, konieczne jest odwołanie się do krajowych przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: „KC").

Konieczność odwołania się w ww. przypadku do zapisów prawa polskiego potwierdza także orzecznictwo polskich sądów. Przykładowo, w wyroku z dnia 8 kwietnia 2013 r., sygn. III SA/Wa 3010/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdzi: „Określenie „majątek nieruchomy" ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na którego [terytorium - dopisek Wnioskodawcy] dany majątek jest położony".

Polskie prawodawstwo nie definiuje „majątku nieruchomego". W tym zakresie pojęcie „nieruchomości" zdefiniowane zostało w art. 46 § 1 KC zgodnie z którym, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zatem zasadniczy podział rzeczy to podział na rzeczy ruchome i nieruchomości. W związku z tym, że KC zawiera jedynie definicję nieruchomości, stąd też, wnioskując z przeciwieństwa wszystko to, co nie jest nieruchomością, zaliczane jest do ruchomości.

Z kolei stosownie do art. 48 KC, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Jednocześnie, zgodnie z zasadą superficies solo cedit, na podstawie art. 191 KC własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową. Jednocześnie, zgodnie z art. 47 § 2 KC częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Jednocześnie, ustalając zakres pojęciowy mienia w świetle polskiego prawa cywilnego należy wskazać, że w polskim systemie prawnym kwestie związane z własnością rzeczy i praw majątkowych zostały uregulowane w „Części ogólnej" KC oraz w Księdze drugiej KC - „Własność i inne prawa rzeczowe". Artykuł 44 KC stanowi, że mieniem jest własność i inne prawa majątkowe. Z kolei, treść prawa własności została unormowana wart. 140 KC, zgodnie z którym, w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. Ponadto, jak stanowi przepis, właściciel w tych samych granicach może rozporządzać rzeczą. Wskazana regulacja określa treść prawa własności przez przyznanie właścicielowi podstawowych uprawnień do rzeczy, czyli uprawnienia do korzystania z rzeczy oraz uprawnienia do rozporządzania rzeczą. Na korzystanie z rzeczy składa się uprawnienie do posiadania rzeczy, a także do używania rzeczy, do pobierania pożytków i innych przychodów z rzeczy oraz do dyspozycji faktycznych rzeczą. Natomiast do prawa rozporządzania rzeczą zalicza się uprawnienie do wyzbycia się własności rzeczy oraz uprawnienie do jej obciążania. W konsekwencji, prawo własności stanowi najszerszą formę korzystania z rzeczy, która może być ograniczona jedynie poprzez przepisy ustawy, zasady współżycia społecznego oraz społeczno-gospodarcze przeznaczenie prawa własności. Tym samym, od prawa własności należy odróżnić użytkowanie rzeczy na podstawie umowy dzierżawy lub najmu.

Zgodnie z art. 693 § 1 KC, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Dzierżawca ma wyłącznie prawo do korzystania z rzeczy, nie ma natomiast prawa rozporządzania rzeczą i nie ma prawa posiadania samoistnego rzeczy. Natomiast, zgodnie z art. 659 § 1 KC, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. W konsekwencji, nie ulega wątpliwości, że korzystanie z rzeczy na podstawie wskazanego stosunku zobowiązaniowego nie pozwala na uznanie, iż rzecz dzierżawiona lub wynajmowana staje się mieniem należącym do dzierżawcy lub najemcy.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że mieniem Spółek Zależnych nie są nieruchomości gruntowe użytkowane przez nie na podstawie umów dzierżawy - Spółki Zależne nie dysponują bowiem w stosunku do tych nieruchomości prawem własności.

Z perspektywy KC dla celów kwalifikacji jako majątku nieruchomego Spółek Zależnych nie należy brać pod uwagę żadnych elementów farmy wiatrowej, zbudowanej na cudzym gruncie, gdyż stanowią one części składowe gruntu zgodnie z przywołaną zasadą superficies solo cedit określoną w art. 191 KC (a zatem z tej perspektywy są mieniem należącym do właściciela gruntu) albo stanowią ruchomości należące do Spółek Zależnych w przypadku, gdy elementy farmy wiatrowej nie stanowią części składowych gruntu.

Konkludując powyższe, z punktu widzenia prawa cywilnego nie można stwierdzić, że nieruchomości gruntowe użytkowane przez Spółki Zależne na podstawie umowy dzierżawy stanowią majątek nieruchomy Spółek Zależnych, bowiem Spółki Zależne nie posiadają w stosunku do tych nieruchomości prawa własności. Jednocześnie, w świetle wskazanych przepisów, do mienia nieruchomego Spółek Zależnych nie zaliczają się żadne elementy elektrowni wiatrowej (wiatraka) zbudowanej na cudzym gruncie, gdyż poszczególne jej elementy stanowią odpowiednio:

• własność właściciela gruntu (wydzierżawiającego) - w przypadku, gdy z perspektywy prawnej stanowią one części składowe tego gruntu w rozumieniu art. 48 KC;
• ruchomości (majątek ruchomy) - w przypadku, gdy z perspektywy prawnej nie stanowią one części składowych gruntu w rozumieniu art. 48 KC.

W konsekwencji, w żadnym wypadku elektrownie wiatrowe (tzw. wiatraki) nie mogą być uznane za majątek nieruchomy należący do Spółek Zależnych.

Potwierdzenie powyższego można znaleźć w komentarzu do art. 191 KC red. Osajda 2021, wyd. 28/P. Księżak, zgodnie z którym „Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 KC). Dlatego zgodnie z zasadę superficies solo cedit własność przyłączonej rzeczy ruchomej nabywa ex lege właściciel nieruchomości prawem przyrostu. Jest to pierwotny sposób nabycia własności. Nie ma znaczenia, która z rzeczy była cenniejsza, zawsze własność nieruchomości pochłania własność ruchomości. (...) Przepis art. 191 KC ma charakter bezwzględnie obowiązujący i strony nie mogą w umowie postanowić inaczej (por. wyr. SA w Katowicach z 24.4.2003 r., I ACa 1170/02, OSA/Kat. 2004, Nr 2, poz. 14).(...) Skutek z art. 191 KC jest nieodwracalny. Prawa do rzeczy ruchomej wygasają i ewentualne oddzielenie tej części składowej od nieruchomości nie powoduje, że odżywają". Ponadto w komentarzu red. Załucki 2020, wyd. 2/Wrzecionek znajdziemy potwierdzenie, że: „ Wszystko, co zostaje z nieruchomością w sposób trwały połączone, w tym wzniesione, zasadzone, zasiane itp., staje się częścią składową gruntu i jednocześnie własnością właściciela tego gruntu (nieruchomości). Ustawodawca w komentowanym przepisie nawiązał do pojęcia części składowej, o którym mowa w art. 47 § 2-3 KC oraz art. 48-49 KC. Zatem częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (...)".

Analogiczne stanowisko prezentują organy podatkowe w wydawanych interpretacjach podatkowych dotyczących zbycia udziałów w spółkach prowadzących działalność gospodarczą w postaci zespołu elektrowni wiatrowych, tj. m.in. w:

• interpretacji z dnia 29 listopada 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.389.2021.2.AW,
• interpretacji z dnia 23 czerwca 2021 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.112.2021.1.JC,
• interpretacji z dnia 10 stycznia 2020 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.511.2019.1.BKD,
• interpretacji z dnia 29 listopada 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.389.2021.2.AW,
• interpretacji z dnia 16 lutego 2024 r, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.672.2023.2.DP.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, dla celów obliczenia czy wartość udziałów w Spółkach Zależnych pochodzi, bezpośrednio lub pośrednio, przynajmniej w 50% z majątku nieruchomego położonego w Polsce, należy ustalić, jaka jest wartość bilansowa majątku nieruchomego (zdefiniowanego w sposób wskazany powyżej) Spółek Zależnych w ogólnej sumie aktywów tych spółek.

Biorąc pod uwagę, iż w przedmiotowej sprawie, Spółki Zależne nie są właścicielami gruntów, na których znajdują się elektrownie wiatrowe, to:

• elementy elektrowni wiatrowej wzniesione (skonstruowane) na cudzym gruncie, które z perspektywy prawnej stanowią część składową nieruchomości gruntowej w rozumieniu art. 48 KC są własnością właściciela gruntu (wydzierżawiającego) a nie Spółek Zależnych;
• elementy elektrowni wiatrowej wzniesione (skonstruowane) na cudzym gruncie, które z perspektywy prawnej nie stanowią części składowej nieruchomości gruntowej w rozumieniu art. 48 KC są ruchomościami (majątkiem ruchomym) Spółek Zależnych;

zatem żaden z elementów pojedynczej elektrowni wiatrowej (wiatraka) nie stanowi majątku nieruchomego Spółek Zależnych w rozumieniu art. 13 ust. 1 UPO SWE-PL.

Dla celów kalkulacji współczynnika, o którym mowa wart. 13 ust. 1 UPO SWE-PL, należy uwzględnić stosunek wartości majątku nieruchomego do łącznej wartości aktywów w przypadku Spółek Zależnych.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, z danych bilansowych poszczególnych Spółek Zależnych wynika, że ponad 50% wartości łącznej sumy aktywów (suma aktywów bez pomniejszenia o zobowiązania) Spółek Zależnych stanowią pozycje „elektrownia wiatrowa", które są sklasyfikowane dla celów bilansowych jako „Urządzenia techniczne i maszyny".

W konsekwencji, skoro w wartości pozycji „elektrownie wiatrowe" nie ma nieruchomości w rozumieniu KC, a pozycje te stanowią ponad 50% sumy aktywów Spółek Zależnych, to w świetle art. 13 ust. 1 UPO SWE-PL, wydanie udziałów w Spółkach Zależnych, o którym mowa w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, nie będzie podlegać po stronie Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce.

W piśmie uzupełniającym z 11 września 2024 r. (data wpływu tego samego dnia) doprecyzowali Państwo, że zgodnie z ugruntowaną praktyką DKIS, dla celów kalkulacji, czy wartość udziałów (akcji) w polskiej spółce pochodzi w więcej niż 50% z majątku nieruchomego położonego w Polsce, należy porównać wartość bilansową majątku nieruchomego położonego w Polsce (uwzględniając dokonane odpisy amortyzacyjne od tych aktywów, ale bez pomniejszania o zobowiązania), z wartością bilansową wszystkich aktywów (uwzględniając dokonane odpisy amortyzacyjne od tych aktywów, ale bez pomniejszania o zobowiązania). Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych obecnie przez DKIS w odniesieniu do:

a) spółek posiadających elektrownie wiatrowe, np. w interpretacji:

1) z dnia 23 czerwca 2021 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.112.2021.1.JC,

2) z dnia 2 maja 2024 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.137.2024.1.DK,

3) z dnia 2 maja 2024 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.138.2024.1.DK,

4) z dnia 16 lutego 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.672.2023.2.DP,

5) z dnia 15 lutego 2024 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.673.2023.1.DK.

b) innych spółek niż wskazane w pkt a) powyżej, np. w interpretacji:

1) z dnia 19 kwietnia 2024 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.113.2024.1.MW,

2) z dnia 6 marca 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.29.2024.1.ANK,

3) z dnia 28 lutego 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.529.2019.1.SP,

4) z dnia 13 lipca 2018 r., sygn. 0114-KDIP3-2.4011.318.2018.2.MK.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo odnosząc się do powołanego przez Państwa wyroku sądu administracyjnego oraz interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatnika. Zostały wydane w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie mogą one zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.