Moment uzyskania przychodu i przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie określenia momentu uzyskania przychodu i przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

„Spółka”, „Wnioskodawca” jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

29 maja 2009 r. Wnioskodawca jako członek konsorcjum, wraz ze spółkami:(…) zawarł z Generalnym Dyrektorem Dróg Krajowych i Autostrad (...) umowę pn.(…) („Umowa”, „Kontrakt”).

Inwestycja („Projekt”) została przeprowadzona zasadniczo w latach 2009-2012. Wykonanie całości robót zasadniczych objętych Kontraktem nastąpiło 8 listopada 2012 r., co zostało stwierdzone w sporządzonym przez Inżyniera Kontraktu Świadectwie Przejęcia Robót z dnia 5 grudnia 2012 r.

W późniejszym czasie tj. głównie w 2012 i 2013 roku wykonywane były roboty naprawcze (usuwanie usterek i wad).

W dniu 27 lutego 2014 r. Inżynier kontraktu wystawił Świadectwo Wykonania Całości Robót, stwierdzające, że w dniu 26 lutego 2014 r. Wnioskodawca wywiązał się ze wszystkich zobowiązań wynikających z realizacji całości Robót, a wszystkie wady, usterki i szkody zostały naprawione zgodnie z Kontraktem.

Pismem z 31 marca 2014 r. Wykonawca przesłał Zamawiającemu wniosek o Ostateczne Świadectwo Płatności wraz ze wstępną wersją Rozliczenia Ostatecznego. W odpowiedzi Zamawiający wskazał, że otrzymał Świadectwo Wykonania poświadczające realizację Całości Robót, ale nie otrzymał innych wymaganych dokumentów. Wnioskodawca stopniowo uzupełniał dokumentację, do której złożenia był wzywany przez Inżyniera Kontaktu.

Zamawiający w dniu 30 sierpnia 2018 r. wystawił Końcowe Świadectwo Płatności (KŚP). W oparciu o KŚP Wnioskodawca wystawił w dniu 26 września 2018 r. fakturę VAT. Płatność za tę fakturę została uregulowana przez GDDKiA przelewem z dnia 13 listopada 2018 r.

Umowa została zawarta na warunkach FIDIC tj. Warunkach kontraktu na urządzenia i budowę z projektowaniem dla robót elektrycznych i mechanicznych oraz robót budowlanych i inżynieryjnych projektowanych przez wykonawcę, wydanie z 1999 roku.

Zakres inwestycji obejmował następujące elementy:

• (…).

W zakresie prac wykonanych przez Spółkę było m.in. zamontowanie barier ochronnych (bariery były montowane w czasie prowadzenia inwestycji). W dniu 12 marca 2012 r. Wnioskodawca zawarł z podwykonawcą umowę na wykonanie robót budowlano-montażowych, w tym dostawy i montażu barier ochronnych, na przedmiotowej inwestycji. Podwykonawca wystawiał na rzecz Wnioskodawcy faktury z tytułu dostawy i montażu barier do grudnia 2012 roku włącznie.

Montaż barier zakończył się zatem w 2012 roku. Roboty naprawcze (usuwanie wad i usterek) wykonywane po dacie wykonania całości robót zasadniczych objętych Kontraktem, tj. po 8 listopada 2012 r. nie obejmowały dostawy i montażu barier ochronnych.

Zgodnie z warunkami Kontraktu (subklauzula 14.6 i 14.7), faktury za wykonane przez Spółkę usługi były wystawiane na podstawie Przejściowych Świadectw Płatności (PŚP) w miesięcznych okresach rozliczeniowych.

Zgodnie z treścią subklauzuli 13.7 Umowy, cena kontraktowa mogła być skorygowana, ze względu na zwiększenie lub zmniejszenie kosztów wynikających ze zmiany przepisów prawa krajowego (włącznie z wprowadzeniem nowych przepisów i uchyleniem lub modyfikacją istniejących przepisów) lub z prawnej lub oficjalnej rządowej interpretacji takich przepisów, a zmiana ta miała wpływ na wykonanie przez wykonawcę zobowiązań.

Po zawarciu Umowy doszło do zmian w prawie krajowym, a w szczególności:

• wprowadzono nowe „Wytyczne stosowania drogowych barier ochronnych na drogach krajowych”, stanowiące załącznik do Zarządzenia nr 31 GDDKiA z 23 kwietnia 2010 r. - według których na drogach krajowych dopuszcza się stosowanie barier ochronnych, które spełniają wymagania normy PN-EN 1317, co musi być udokumentowane odpowiednimi sprawozdaniami z badań zderzeniowych. Bariery ochronne stosowane na drogach krajowych powinny być identyczne w każdym aspekcie z tymi, które przeszły pomyślnie badania zderzeniowe i są oznakowane „CE” albo znakiem budowlanym - jednocześnie utraciły ważność „Wytyczne stosowania drogowych barier ochronnych”, stanowiące załącznik nr 1 do zarządzenia Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad z dnia 5października 1994 r. (Załącznik do Zarządzenia nr 31 Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad z 23 kwietnia 2010 r. - k. 315-342);
• opublikowano w Polsce, zgodnie z ustawą o normalizacji z 12 września 2002 r. (Dz.U. Nr 169, poz. 1386), nową „Normę PN-EN 1317” w dniu 10 sierpnia 2009 r. pod wspólną nazwą „Systemy ograniczające drogę” - stanowiącą wytyczne, które muszą spełniać bariery ochronne, aby mogły znaleźć zastosowanie na drogach krajowych.

W związku z powyższymi zmianami stanu prawnego, po stronie Wnioskodawcy powstała konieczność zastosowania dla inwestycji realizowanej na podstawie Umowy barier ochronnych nowego typu, co wiązało się z poniesieniem przez Spółkę dodatkowych kosztów, nieprzewidzianych na etapie składania oferty na wykonanie przedmiotowego zamówienia.

W konsekwencji, na podstawie warunków Umowy Wnioskodawca domagał się od GDDKiA korekty ceny kontraktowej. Po raz pierwszy Wnioskodawca poinformował o swoim roszczeniu Inżyniera Kontraktu pismem z dnia 3 marca 2010 roku.

Po długotrwałych negocjacjach, we wrześniu 2012 roku Inżynier Kontraktu powołując się na aprobatę Zamawiającego uznał, że Wnioskodawcy należy się dodatkowe wynagrodzenie z tytułu zastosowania barier nowego typu wynikające z różnicy kosztów rzeczywistych i zakładanych na etapie oferty. W piśmie z dnia 4 września 2012 roku Inżynier Kontraktu wskazał, że Wnioskodawcy należy się dodatkowa zapłata w wysokości (…) zł netto i stanowi to dodatkowy koszt z rozsądnym zyskiem w wysokości 5% należnym Wnioskodawcy zgodnie z warunkami Kontraktu. Dodatkowy koszt to różnica pomiędzy wartością robót związanych z montażem barier określona na postawie ilości projektowanych barier ochronnych i cen jednostkowych, wynikających z umów zawartych przez Wnioskodawcę z podwykonawcą montującym bariery a wartością robót związanych z montażem barier określoną przez Wnioskodawcę w Zasadniczym Przedmiarze Robót Stałych, na podstawie którego rozliczane są roboty związane z ich montażem.

Inżynier Kontraktu wskazał również, że Wnioskodawcy nie przysługują dodatkowe płatności z tytułu wykonania szerszych poboczy z kruszywa i nasypu oraz z tytułu prac projektowych, ponieważ Wnioskodawca był zobowiązany uwzględnić takie koszty w cenie oferty.

Strony nie osiągnęły jednak porozumienia w sprawie wysokości dodatkowego kosztu z tytułu zastosowania barier energochłonnych „nowego typu”. W konsekwencji roszczenie Wnioskodawcy nie zostało zaspokojone, nie zostało objęte żadnym świadectwem płatności (przejściowym ani końcowym), a Spółka nie uwzględniła w wystawionych fakturach z tytułu realizacji inwestycji na podstawie Umowy dodatkowego wynagrodzenia z tytułu zastosowania barier nowego typu.

W konsekwencji, Wnioskodawca zdecydował się rozwiązać spór na drodze sądowej.

7 lipca 2014 r. Wnioskodawca skierował przeciw GDDKiA pozew, wnosząc o zapłatę określonych kwot wraz z odsetkami ustawowymi od dnia wytoczenia powództwa do dnia zapłaty.

Wnioskodawca wyjaśnił, że w ramach należności głównej dochodzi zwrotu kosztów wykonania prac dodatkowych polegających na dostawie i montażu nowych drogowych barier ochronnych zgodnie ze zmienionymi przepisami prawa i nową normą PN-EN 1317 z 10 sierpnia 2009 r. oraz kosztów wykonania prac projektowych i dodatkowych robót w zakresie poszerzenia poboczy, wydłużenia przepustów, zmiany lokalizacji oświetlenia i zwiększenia ilości nasypów (będących konsekwencją wykonania barier), które należało przeprojektować i wykonać inaczej niż pierwotnie zakładano.

Przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację jest roszczenie dotyczące kosztów związanych z zastosowaniem nowych barier ochronnych.

Na mocy wyroku z dnia (…), sygn. akt (…)wydanego przez Sąd Okręgowy Skarb Państwa - Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad był zobowiązany wypłacić na rzecz Spółki kwotę (…) (brutto) z tytułu poniesienia dodatkowych kosztów w związku z zamontowaniem barier ochronnych po zmianie obowiązujących przepisów prawa wraz z odsetkami ustawowymi od tej kwoty od dnia 9 października 2014 r. do dnia zapłaty.

W wyroku Sąd Okręgowy odwołał się do ustaleń Kontraktu związanych z możliwością korekty ceny kontraktowej w wyniku zmian w prawie krajowym. Wskazał, że niewątpliwie po 10 lutego 2009 r., czyli Dacie Odniesienia (definiowanej jako data 7 dni wcześniejsza od daty wyznaczonej na przedłożenie Oferty Wykonawcy tj. Wnioskodawcy), doszło do zmian stanu prawnego w zakresie dotyczącym norm, które powinny spełniać drogowe bariery ochronne.

Zdaniem Sądu, kluczowe znaczenie dla oceny zasadności roszczenia Wnioskodawcy ma pismo Inżyniera Kontraktu z 26 lutego 2010 r., w którym polecił on Wnioskodawcy niezwłoczne przygotowanie zestawienia trzech wariantów rozwiązań planowanych zastosowań barier ochronnych spełniających aktualne wymogi normowe.

Odwołanie się w treści pisma do „aktualnych wymogów normowych” jednoznacznie wskazuje na to, że Zamawiający wymagał od Wnioskodawcy zastosowania barier ochronnych innego rodzaju niż określone w opisie przedmiotu zamówienia.

W piśmie tym zaznaczono również, że na podstawie informacji przekazanych do Inżyniera i Zamawiającego miała być podjęta decyzja o wyborze i stosowaniu określonych rozwiązań w ramach kontraktu, co również prowadzi do wniosku, że dopuszczano możliwość zastosowania jedynie barier nowego typu. Taka zmiana nie była przy tym obojętna z punktu widzenia sposobu wykonania Umowy i kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę. Strony były bowiem zgodne co do tego, że bariery ochronne spełniające normy obowiązujące od 2010 r. były droższe od barier starszego typu.

Sąd zwrócił uwagę, że zgodnie z subklauzulą 3.3 warunków Kontraktu we wszystkich sprawach nim objętych Wykonawca (Spółka) był obowiązany stosować się do poleceń wydanych przez Inżyniera lub jego upoważnionego asystenta. Inicjatywa w sprawie zmiany rodzaju barier ochronnych stosowanych na Kontrakcie wyszła przy tym od Zamawiającego, a nie od Wnioskodawcy.

Przywołane wyżej pismo Inżyniera Kontraktu z dnia 26 lutego 2010 r. wraz z dalszą korespondencją stanowiło Polecenie Zmiany uprawniające Wykonawcę do żądania dodatkowego wynagrodzenia. Zgodnie z umowną definicją „Zmiany” zamieszczoną w subklauzuli 1.1.6.9 warunków Kontraktu, jest nią jakakolwiek zmiana w Wymaganiach Zamawiającego lub Robotach, która jest polecona lub zatwierdzona jako zmiana według Klauzuli 13 [Zmiany i korekty]. Przy wykorzystaniu opinii Instytutu Badawczego Dróg i Mostów w Warszawie należało zdaniem Sądu stwierdzić, że przedmiot i charakter robót związanych ze zmianą wymogów technicznych dla drogowych i mostowych barier ochronnych, w stosunku do przedmiotu pierwotnie ustalonego w Umowie i opisanego w PFU, uległ zmianie na skutek decyzji o wprowadzeniu systemu barier certyfikowanych wg normy PN-EN 1317.

W świetle powyższego nie może być wątpliwości co do tego, że wydane przez Inżyniera polecenie obejmujące nowe wymagania techniczne dla drogowych barier ochronnych stanowiło Zmianę w rozumieniu Warunków Kontraktu.

Zdaniem Sądu, Wnioskodawca powiadomił GDDKiA o swoim roszczeniu w sposób właściwy. Po raz pierwszy Wnioskodawca przedłożył bowiem Inżynierowi Kontraktu powiadomienie o roszczeniu w piśmie z dnia 3 marca 2010 r. Zgodnie z subklauzulą 20.1 warunków Kontraktu, powiadomienie o roszczeniu miało być dane Inżynierowi w ciągu 28 dni od dnia, w którym Wykonawca dowiedział się o wydarzeniu lub okoliczności, z którą jego roszczenie jest związane. Konsekwencją niedochowania tego terminu było wygaśnięcie roszczenia Wnioskodawcy. Skoro zachodziły podstawy do stwierdzenia, że Polecenie Zmiany zostało wydane Wnioskodawcy w piśmie Inżyniera Kontraktu z 26 lutego 2010 r., a zgłoszenie po raz pierwszy roszczenia nastąpiło 3 marca 2010 r., to nie doszło do uchybienia wskazanego wyżej umownego terminu notyfikacyjnego.

W świetle powyższych okoliczności, zdaniem Sądu Wnioskodawca mógł domagać się w niniejszej sprawie pokrycia poniesionych przez niego kosztów wywołanych wydanym przez Inżyniera Kontraktu Poleceniem Zmiany, w związku ze zmianą stanu prawnego po Dacie Odniesienia.

W szczególności Sąd wskazał, że stosownie do treści Subklauzuli 13.7 [Korekty wynikające ze zmiany stanu prawnego] Warunków Kontraktu, cena Kontraktowa mogła być skorygowana, aby uwzględnić każdy wzrost lub obniżkę kosztu, wynikającą z jakiejś zmiany w Prawach w Kraju (włącznie z wprowadzeniem nowych przepisów Praw i uchyleniem lub modyfikacją istniejących przepisów Praw) albo z sądową lub oficjalną interpretacją takiego Prawa, dokonanej po Dacie Odniesienia, a Wykonawca był uprawniony do uzyskania pokrycia takiego kosztu (włączeniu do Ceny Kontraktowej).

Po przeprowadzeniu analizy dotyczącej wysokości poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów Sąd uznał, że w związku z opisywanym roszczeniem, Wnioskodawcy należy się od pozwanego kwota (…) zł brutto jako kwota zwiększenia należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia (zwiększenie ceny kontraktowej).

Oprócz powyższej należności głównej, Wnioskodawcy należą się również odsetki ustawowe za opóźnienie w jej zapłacie przez pozwanego. Z treści art. 455 k.c. wynika, że jeżeli termin spełnienia świadczenia nie jest oznaczony ani nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie powinno być spełnione niezwłocznie po wezwaniu dłużnika do wykonania. Wnioskodawca nie wykazał, że przed wniesieniem pozwu wzywał pozwanego do zapłaty żądanej w niniejszej sprawie kwoty, w skład której wchodzi wymieniona wyżej kwota (…) zł (uznana przez Sąd za zasadną). Kwota ta nie była objęta też żadną fakturą doręczoną pozwanemu. Z tej też przyczyny należy uznać, że po raz pierwszy pozwany został wezwany do zapłaty wraz z doręczeniem mu odpisu pozwu w niniejszej sprawie, co nastąpiło 24 września 2014 r. Należało przyjąć, że pozwany był w stanie przeanalizować powyższe roszczenie powoda (znając już wcześniej stanowiące jego podstawę okoliczności) i zaspokoić jej w terminie dwóch tygodni od doręczenia odpisu pozwu, tj. do 8 października 2014 r. Oznacza to, że pozwany znalazł się w opóźnieniu w dniu 9 października 2014 r., co uzasadniało przyznanie odsetek od tej daty.

Podsumowując, Sąd Okręgowy potwierdził, że wynagrodzenie z tytułu zamontowania barier ochronnych nowego typu:

• było wynagrodzeniem z tytułu świadczenia usług na podstawie Kontraktu (w związku ze zmianą ceny kontraktowej),
• było należne Spółce, na gruncie prawa cywilnego, od dnia 8 października 2014 r.,
• Zasądzona suma została wpłacona przez GDDKiA na konto bankowe Spółki w dniu 11 września 2023 roku.

Mając na uwadze powyższe Spółka wskazuje jako element stanu faktycznego, że zasądzona przez Sąd Okręgowy kwota z tytułu zamontowania barier ochronnych nowego typu, których montaż zakończył się w 2012 roku, była wynagrodzeniem z tytułu świadczenia usług na podstawie Kontraktu (w związku ze zmianą ceny kontraktowej), które było należne Spółce, na gruncie prawa cywilnego, od dnia 8 października 2014 r.

W odniesieniu do Spółki nie wystąpiły żadne okoliczności, które mogłyby być przyczyną zawieszenia lub przerwania biegu przedawnienia poszczególnych okresów rozliczeniowych w zakresie podatku VAT za lata 2009-2012 i 2013. Analogicznie nie zaszły żadne okoliczności, które mogłyby być przyczyną zawieszenia lub przerwania biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych w CIT za lata 2009-2012.

Wnioskodawca powziął wątpliwość czy ma obecnie możliwość wystawienia faktury w związku z otrzymanym zaległym wynagrodzeniem za usługi wykonane w przeszłości oraz kiedy w opisywanej sytuacji powstał obowiązek podatkowy na gruncie podatku od towarów i usług (VAT) oraz podatku dochodowego od osób prawnych (CIT).

Pytania

1)Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT z tytułu wykonania usług polegających na montażu barier ochronnych nowego typu powstał po upływie 30 dni od momentu wykonania,

tj. w każdym okresie rozliczeniowym przypadającym 30 dni po miesiącu, w którym bariery były montowane w poszczególnych miesiącach 2012 roku?

2)Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka powinna ująć przychód należny z tytułu wykonania usług polegających na montażu barier ochronnych nowego typu w roku 2012, w datach wykonania prac objętych zasądzonym w Wyroku wynagrodzeniem?

3)Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe Spółki w zakresie podatku VAT i CIT z tytułu wykonania usługi budowlanej na podstawie Umowy, w zakresie w jakim dotyczyło dodatkowego wynagrodzenia z tytułu zamontowania barier ochronnych nowego typu, uległo przedawnieniu na postawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji Spółka nie jest zobowiązana do zapłaty podatku VAT i CIT od kwoty otrzymanej przez Spółkę od GDDKiA na postawie Wyroku?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 oraz w części pytania nr 3 dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast w zakresie pytania nr 1 oraz w części pytania nr 3 dotyczącej podatku od towarów i usług, wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka powinna ująć przychód należny z tytułu wykonania usług polegających na montażu barier ochronnych nowego typu w roku 2012, w datach wykonania prac objętych zasądzonym w Wyroku wynagrodzeniem.

Uzasadnienie

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. 2022 poz. 2587 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”), za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się przychody należne choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przepis ten akcentuje zatem zasadę memoriałową, a nie kasową w stosunku do podatkowego rozpoznawania i wykazywania przychodów.

Zgodnie z obecnym i aktualnym w latach 2009-2012 brzmieniem art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Jednocześnie, w art. 12 ust. 3c-3g ustawy o CIT ustawodawca przewidział wyjątki od powyższej zasady ogólnej.

Zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że co do zasady, przychód podatkowy powinien być rozpoznany w dacie najwcześniejszego ze zdarzeń wskazanych w tym przepisie, tj. w dacie wykonania usługi, dacie wystawienia faktury albo dacie otrzymania należności.

Zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym powyżej, pierwszym momentem spośród wskazanych w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT w niniejszej sprawie było wykonanie usługi, albowiem płatność nastąpiła po Wyroku we wrześniu 2023, a faktura nie została wystawiona.

W tym miejscu Spółka pragnie wskazać, że ustalenie przez sąd w Wyroku wynagrodzenia za koszty związane z zastosowaniem nowych barier ochronnych to nie nowe zdarzenie związane z okresem bieżącym, lecz konsekwencja okoliczności zaistniałych w czasie realizacji projektu. W Wyroku Sąd potwierdził, że wynagrodzenie z tytułu wykonania usługi polegającej na montażu barier ochronnych nowego typu było należne Wnioskodawcy w 2014 roku.

Spółka wskazała w stanie faktycznym, że zasądzona przez Sąd Okręgowy kwota z tytułu zamontowania barier ochronnych nowego typu, których montaż zakończył się w 2012 roku, była wynagrodzeniem z tytułu świadczenia usług na podstawie Kontraktu (w związku ze zmianą ceny kontraktowej), które było należne Spółce, na gruncie prawa cywilnego, od dnia 8 października 2014 r. Bezpośrednią przyczyną pozwu złożonego przez Spółkę był brak zwrotu kosztów wykonania prac polegających na dostawie i montażu nowego typu drogowych barier ochronnych zgodnie ze zmienionymi przepisami prawa i nową normą PN-EN 1317 z 10 sierpnia 2009 r. oraz kosztów wykonania prac projektowych i dodatkowych robót w zakresie poszerzenia poboczy, wydłużenia przepustów, zmiany lokalizacji oświetlenia i zwiększenia ilości nasypów (będących konsekwencją wykonania barier), które należało przeprojektować i wykonać inaczej niż pierwotnie zakładano.

Sam pozew został złożony przez spółkę 7 lipca 2014 r. i już wtedy powinna nastąpić zapłata wynagrodzenia Spółce za realizację dodatkowych prac, co w Wyroku zaakceptował sąd wskazując, że „powód nie wykazał, że przed wniesieniem pozwu wzywał pozwanego do zapłaty żądanej w niniejszej sprawie kwoty (…) zł, w skład której wchodzi wymieniona wyżej kwota (…)zł (uznana przez Sąd za zasadną). Kwota ta nie była objęta też żadną fakturą doręczoną pozwanemu. Z tej też przyczyny należy uznać, że po raz pierwszy pozwany został wezwany do zapłaty wraz z doręczeniem mu odpisu pozwu w niniejszej sprawie, co nastąpiło 24 września 2014 r. Należało przyjąć, że pozwany był w stanie przeanalizować powyższe roszczenie powoda (znając już wcześniej stanowiące jego podstawę okoliczności) i zaspokoić je w terminie dwóch tygodni od doręczenia odpisu pozwu, tj. do 8 października 2014 r.”

Przedmiotowe stanowisko sądu oparte zostało na konkluzji, że w toku realizacji inwestycji zaszły okoliczności uzasadniające zwiększenie wynagrodzenia kontraktowego Spółki z uwagi na potrzebę zastosowania innego rodzaju materiałów na budowie, tj. barier ochronnych nowego typu zamiast starego, które były uwzględnione w ustaleniach co do wynagrodzenia za prace budowlane. Sąd wskazał, że stosownie do treści Subklauzuli 13.7 Warunków Kontraktu, cena Kontraktowa mogła być skorygowana, aby uwzględnić każdy wzrost lub obniżkę kosztu, wynikającą z jakiejś zmiany w Prawach w Kraju (włącznie z wprowadzeniem nowych przepisów Praw i uchyleniem lub modyfikacją istniejących przepisów Praw) albo z sądową lub oficjalną interpretacją takiego Prawa, dokonanej po Dacie Odniesienia, a Wykonawca był uprawniony do uzyskania pokrycia takiego kosztu (włączeniu do Ceny Kontraktowej).

Po przeprowadzeniu analizy dotyczącej wysokości poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów Sąd uznał, że w związku z opisywanym roszczeniem, już od 2014 roku Wnioskodawcy należy się od pozwanego kwota (…) zł brutto jako kwota zwiększenia należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia (zwiększenie ceny kontraktowej).

Otrzymanie przez Spółkę wynagrodzenia związanego z realizacją prac budowlanych polegających na montażu barier ochronnych nowego typu, za które należało się Wnioskodawcy zwiększone wynagrodzenie na podstawie Umowy, co potwierdził w Wyroku sąd, z perspektywy CIT powinno być przypisane do okresu, kiedy prace te były realizowane, czyli okresu, kiedy nastąpiło wykonanie usług.

Na tej podstawie należy wskazać, że prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym przychód należny Spółka powinna opodatkować w roku 2012, w datach wykonania prac objętych zasądzonym w Wyroku wynagrodzeniem, a nie w 2023 r., kiedy zapadło ostateczne orzeczenie sądu potwierdzające podwyższone wynagrodzenie na rzecz Spółki.

Przepisy ustawy o CIT wiążą datę powstania przychodu należnego z wydaniem rzeczy lub wykonaniem usługi, ewentualnie wystawieniem faktury lub uregulowaniem należności, cokolwiek nastąpi wcześniej (art. 12 ust. 3a ustawy CIT).

Najwcześniejszym momentem spośród powyższych był moment wykonania usługi.

Stanowisko Spółki zaprezentowane powyżej potwierdzane jest w wydawanych w podobnych stanach faktycznych interpretacjach prawa podatkowego.

Przykładowo, tożsame wnioski zostały przedstawione w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 listopada 2013 r., nr IBPBI/2/423-1093/13/AP, w której stwierdzono, że przychód związany z wykonaniem dodatkowych prac budowlanych, uzyskany na podstawie wydanego wyroku Sądu Arbitrażowego powinien zostać rozpoznany dla celów podatkowych w roku wykonania prac, a nie w roku wydania wyroku. Organ podatkowy uzasadniając swe twierdzenie wskazał, że: „w przypadku korzystnego dla spółki wyroku, będzie on podstawą roszczenia o zapłatę przysługującego spółce, czyli potwierdzi, że wynagrodzenie jest Spółce należne, natomiast nie przesądzi o zmianie momentu, w którym należy wykazać przychód z tego tytułu dla celów podatkowych”.

W interpretacji z dnia 19 sierpnia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, nr IBPB-1-3/4510-400/15-1/MO, wskazał, iż: „od 1 stycznia 2007 r. przepisy ustawy CIT, wiążą datę powstania przychodu z wydaniem rzeczy lub wykonaniem usługi, ewentualnie wystawieniem faktury lub uregulowaniem należności jeśli następuje to wcześniej (art. 12 ust. 3a ustawy CIT). Jedynie w drodze wyjątku za datę powstania przychodu uznaje się otrzymanie zapłaty, jednakże jak wynika z zapisów art. 12 ust. 3e ustawy CIT ma to miejsce tylko w stosunku do takiego strumienia przychodu, który nie dotyczy wydania rzeczy czy wykonania usługi.”

Powyższe potwierdza, że za moment powstania przychodu w związku z otrzymaniem zasądzonego w Wyroku wynagrodzenia należy uznać moment wykonania usługi, albowiem był on najwcześniejszym z trzech zdarzeń, które na gruncie art. 12 ust. 3a ustawy o CIT mogą powodować powstanie przychodu podatkowego.

Analogiczne rozumowanie zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 27 maja 2013 r., nr IPPB5/423-509/09/13-16/S/IŚ, w której potwierdził, że wynagrodzenie zasądzone na rzecz firmy budowlanej jest przychodem należnym za okres realizacji prac, a nie w roku wydania orzeczenia sądowego. Powyższa interpretacja została wydana w związku z wyrokiem WSA z 19 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 750/10 oraz wyrokiem NSA z 15 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1049/11.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, przychód należny Spółka powinna opodatkować w roku 2012, w datach wykonania prac objętych zasądzonym w Wyroku wynagrodzeniem, a nie w 2023 r., kiedy zapadło orzeczenie sądu potwierdzające podwyższone wynagrodzenie na rzecz Spółki.

Ad 3

Stanowisko wspólne dla CIT i VAT

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe Spółki w zakresie podatku VAT i CIT z tytułu wykonania usługi budowlanej na podstawie Umowy, w zakresie w jakim dotyczyło dodatkowego wynagrodzenia z tytułu zamontowania barier ochronnych nowego typu, uległo przedawnieniu na postawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji Spółka nie jest zobowiązana do zapłaty podatku VAT i CIT od kwoty otrzymanej przez Spółkę od GDDKiA na postawie Wyroku.

Uzasadnienie

Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Przepisy regulujące zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych dotyczą zarówno zobowiązań na gruncie podatku VAT, jak i zobowiązań na gruncie podatku CIT.

W myśl art. 70 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa („Ordynacja Podatkowa”), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zgodnie z art. 59 par. 1 pkt 9 Ordynacji Podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia.

Jak wskazano powyżej, zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usługi polegającej na montażu barier ochronnych w zakresie podatku VAT powstał po upływie 30 dni od momentu jej wykonania tj. w każdym okresie rozliczeniowym przypadającym 30 dni po miesiącu montażu barier w 2012 roku. To wówczas - w odpowiednich okresach rozliczeniowych - Wnioskodawca był zobowiązany do wystawienia faktur dokumentujących wykonanie usług montażu barier ochronnych.

Zdaniem Wnioskodawcy doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu wykonania usługi budowlanej na podstawie Umowy, w zakresie w jakim dotyczyło dodatkowego wynagrodzenia z tytułu zamontowania barier ochronnych nowego typu, uległo przedawnieniu na postawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy stwierdzić, że - z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych w VAT i CIT - Spółka nie ma obecnie możliwości wystawienia faktury ani skorygowania poprzednio wystawionej faktury lub faktur za usługi budowalne realizowane na podstawie Umowy w okresie montażu barier nowego typu w celu udokumentowania zasądzonego Wyrokiem wynagrodzenia z tytułu poniesienia dodatkowych kosztów w związku z zamontowaniem barier ochronnych nowego typu.

Spółka nie ma także możliwości skorygowania deklaracji podatkowych na gruncie VAT czy CIT za okresy, w których powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usług budowalnych realizowanych na podstawie Umowy w celu uwzględnienia zasądzonego Wyrokiem wynagrodzenia z tytułu poniesienia dodatkowych kosztów w związku z zamontowaniem barier ochronnych nowego typu.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie oraz praktyce organów podatkowych. Niektóre z przytoczonych orzeczeń i interpretacji dotyczą możliwości wystawiania faktur korygujących, jednak Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na powtarzającą się kwestię braku możliwości modyfikacji wysokości zobowiązania podatkowego w odniesieniu do okresu, który uległ przedawnieniu.

W wyroku NSA z 2 października 2012 r., sygn. I FSK 1897/11, NSA przyjął, że: „pomimo tego, iż ani ustawa VAT, ani też rozporządzenie Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. nie zawierają wprost regulacji zabraniających dokonywania korekty faktur, czy faktur wewnętrznych po upływie terminu przedawnienia, to oczywistym jest, że podatnik nie może dokonać zmiany wcześniej deklarowanego podatku. Zatem mimo formalnego prawa do wystawienia faktury korygującej do faktury wewnętrznej, z uwagi na przedawnienie nie jest możliwe uwzględnienie korekty faktury wewnętrznej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiono pierwotną fakturę wewnętrzną, jak również w rozliczeniu za okres, w którym wystawiono fakturę korygującą”.

W interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2023 r., znak: 0111-KDIB3 -1.4012.28.2023.1.KO Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wypowiedział się następująco: „Instytucja przedawnienia ma to do siebie, że w odniesieniu do okresu, który uległ przedawnieniu nie mogą być dokonywane żadne czynności ani zwiększające zobowiązanie podatkowe, ani zmniejszające zobowiązanie podatkowe. Podatnik nie jest tym samym zobowiązany ani do wystawiania ani do posiadania dokumentów oraz ewidencji prowadzonych dla celów rozliczania podatku za okresy, które uległy przedawnieniu.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że nie będą Państwo uprawnieni do wystawienia faktury korygującej do sprzedaży dokonanej 1 grudnia 2007 r. Zatem nie będą Państwo mieli prawa do obniżenia podatku VAT na podstawie art. 29a ust. 13 ustawy i tym samym obniżenia wartości podatku należnego. Powyższe wynika z faktu, że zobowiązanie podatkowe wynikające z tytułu sprzedaży Nieruchomości dokonane w 2007 r. - zgodnie z art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa - uległo przedawnieniu”.

Analogicznie wypowiedział się organ w interpretacji indywidualnej z 12 stycznia 2022 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.653.2021.3.AM.

W interpretacji indywidualnej z dnia 19 czerwca 2018 r., nr 0111-KDIB3-1.4017.11.2018.2.IK wskazano: „Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że prawa i obowiązki m.in. w zakresie wystawiania faktur i rozliczenia podatku na ich podstawie, obowiązują podatników dopóty, dopóki zobowiązanie podatkowe określone w tych fakturach nie uległo przedawnieniu. Okres przedawnienia - zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - co do zasady - wynosi pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a kończy się z upływem 5 lat. Zatem, termin początkowy i końcowy przedawnienia podatkowego wyznacza termin płatności tegoż zobowiązania (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia).

Przedawnienie oznacza, że po upływie określonego czasu od momentu powstania zobowiązania podatkowego zobowiązanie to wygasa, a organ podatkowy, po upływie terminu przedawnienia, nie może domagać się uregulowania (nie ma możliwości wyegzekwowania) należnego świadczenia. Należy przy tym zauważyć, że przedawnienie następuje z mocy prawa”.

W interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 marca 2023 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.590.2022.2.RM również potwierdzono, że czynności zwiększające lub zmniejszające zobowiązanie podatkowe mogą być wykonywane wyłącznie do momentu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z chwilą upływu terminu przedawnienia nie jest możliwa ani modyfikacja już dokonanego rozliczenia podatkowego przez podatnika, ani też kontrola (weryfikacja) jego prawidłowości przez organ podatkowy.

Przepisy Ordynacji Podatkowej regulują także zdarzenia, które przerywają lub zawieszają bieg terminu przedawnienia.

Bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu:

a)od dnia wydania decyzji o odroczeniu terminu płatności podatku, rozłożeniu zapłaty podatku na raty lub odroczeniu lub rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej;

b)od dnia wejścia w życie rozporządzenia w sprawie przedłużenia terminu płatności podatku, wydanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do dnia upływu przedłużonego terminu;

c)z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;

d)z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania;

e)z dniem wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa;

f)z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia wykonania decyzji (art. 33d § 2 Ordynacji podatkowej), lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;

g)z dniem doręczenia zawiadomienia o przystąpieniu do zabezpieczenia w przypadkach określonych w art. 32a § 3 i art. 35 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;

h)z dniem wystąpienia przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, na wniosek strony, o opinię Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania, co do zasadności zastosowania przepisów dot. unikania opodatkowania lub środków ograniczających umowne korzyści.

Bieg terminu przedawnienia przerywa:

a.ogłoszenie upadłości (po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego);

b.zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny).

Jak wskazano w stanie faktycznym, w odniesieniu do Spółki nie wystąpiły żadne okoliczności, które mogłyby być przyczyną zawieszenia lub przerwania biegu przedawnienia poszczególnych okresów rozliczeniowych w zakresie podatku VAT za lata 2012-2013.

Przy założeniu zatem, że w opisywanej przez Wnioskodawcę sytuacji obowiązek podatkowy powstał w okresach rozliczeniowych przypadających 30 dni po okresie montażu barier ochronnych nowego typu w 2012 r., należy stwierdzić, że z zobowiązanie podatkowe Spółki w zakresie podatku VAT z tytułu wykonania usługi budowlanej na podstawie Umowy, w zakresie w jakim dotyczyło dodatkowego wynagrodzenia z tytułu zamontowania barier ochronnych nowego typu, uległo przedawnieniu na postawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji Spółka nie jest zobowiązana do zapłaty podatku VAT od kwoty otrzymanej przez Spółkę od GDDKiA na podstawie Wyroku.

Przyjęte przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych.

W przytoczonej powyżej interpretacji indywidualnej z dnia 30 listopada 2009 r., nr IPPP2/443-939/09- 2/AZ wskazano, że zobowiązanie podatkowe u wykonawcy usług budowlanych świadczonych w 1998 roku z tytułu podatku od towarów i usług uległo przedawnieniu z końcem 2003 r., a otrzymanie w 2009 r. zapłaty za usługi budowane wykonane w 1998 r. nie rodzi żadnych skutków w zakresie podatku VAT.

W stanie faktycznym interpretacji indywidualnej z dnia 19 czerwca 2018 r., nr 0111-KDIB3-1.4017.11.2018.2.IK wskazano, że wnioskodawca zawarł z gminą umowę o roboty budowlane. Wystawiona przez wnioskodawcę faktura z tytułu wykonania usług nie została przyjęta przez Gminę. Wnioskodawca skierował do sądu wniosek o zawezwanie gminy do zapłaty wynagrodzenia, nie ewidencjonując przy tym spornej kwoty w przychodach firmy oraz rejestrach i deklaracji VAT w terminie powstania obowiązku podatkowego, tj. w czerwcu 2011 r. W dniu 31 stycznia 2018 r. Sąd Apelacyjny wydał wyrok zasądzający od strony pozwanej Gminy na rzecz wnioskodawcy wynagrodzenie za wykonane usługi. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (KIS) podkreślił: „Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a kończy się z upływem 5 lat. Zatem, termin początkowy i końcowy przedawnienia podatkowego wyznacza termin płatności tegoż zobowiązania (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia).

Przedawnienie oznacza, że po upływie określonego czasu od momentu powstania zobowiązania podatkowego zobowiązanie to wygasa, a organ podatkowy, po upływie terminu przedawnienia, nie może domagać się uregulowania (nie ma możliwości wyegzekwowania) należnego świadczenia. Należy przy tym zauważyć, że przedawnienie następuje z mocy prawa.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz przywołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że zobowiązanie podatkowe w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę zapłaty od Kontrahenta na podstawie wyroku Sądu Apelacyjnego, z tytułu robót budowalnych zrealizowanych w 2011 r., na mocy art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, z dniem 31 grudnia 2016 r. uległo przedawnieniu”.

Należy wskazać, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie miały miejsca również żadne okoliczności zawieszające lub przerywające bieg przedawnienia w zakresie podatku CIT, konsekwentnie z końcem 2018 r. cały okres, w którym były realizowane prace budowalne (zakończone w 2012 r.) uległ przedawnieniu.

Zatem, w stosunku do przychodu, który powinien być opodatkowany w 2012 r. mają zastosowanie przepisy o przedawnieniu zobowiązań podatkowych (z uwagi na fakt, że nie zaszły żadne okoliczności faktyczne lub prawne, z którymi wiąże się skutek w postaci zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia).

Jak zostało wykazane powyżej, datą powstania przychodu z tytułu wykonywanych usług budowlanych w odniesieniu do zwiększonego wynagrodzenia zasądzonego w Wyroku był rok 2012. Wpłata wynikającej z Wyroku kwoty na konto Spółki w 2023 r. jest zatem neutralna podatkowo , gdyż w tym zakresie upłynął już okres przedawnienia.

Tożsame stanowisko potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 19 sierpnia 2019 r. nr IBPB-1-3/4510-400/15-1/MO uznając za prawidłowe stanowisko, że: „w stosunku do okresu z lat 2006-2008 X po zakończeniu 2014 r. nie może zwiększyć przychodu podlegającego opodatkowaniu. Jak zostało wykazane powyżej, datą powstania przychodu z tytułu podwyższenia wynagrodzenia za Projekt był okres 2006-2008. Wpływ zasądzonej kwoty na konto X w grudniu 2013 r. powinien zatem być neutralny podatkowo dla Spółki, gdyż upłynął już okres przedawnienia w tym zakresie”.

Dodatkowo należy mieć na względzie stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyroku z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 750/10, który orzekł, że: „jeżeli przychód z tytułu wykonanej przez spółkę umowy ustnej stał się należny na mocy art. 12 ust. 3 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. i powinien być zapłacony przez jej kontrahenta w 1998 r., należało przyjąć, że obowiązek podatkowy powstał w 1998 r. Termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. upłynął w 1999 r.”

Dodatkowo sąd wskazał, że: „w chwili powstania obowiązku podatkowego, tj. w 1998 r., otrzymanie zapłaty za usługi budowlane wykonane w 1998 r. dopiero w 2009 r., już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie rodzi skutków w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu do zasądzonej kwoty głównej, jako przychodu należnego 1998 r.”

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe Spółki w zakresie podatku VAT i CIT z tytułu wykonania usługi budowlanej na podstawie Umowy, w zakresie w jakim dotyczyło dodatkowego wynagrodzenia z tytułu zamontowania barier ochronnych nowego typu, uległo przedawnieniu na postawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji Spółka nie jest zobowiązana do zapłaty podatku VAT i CIT od kwoty otrzymanej przez Spółkę od GDDKiA na postawie Wyroku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), nie zawiera legalnej definicji przychodu, a jedynie precyzuje - poprzez przykładowe wyliczenie - rodzaje podlegających opodatkowaniu tym podatkiem przysporzeń majątkowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Powyższe oznacza, że co do zasady przysporzenie majątkowe uznaje się za przychód podatkowy w dacie jego faktycznego uzyskania, a więc na zasadzie kasowej. Wyjątek od tej reguły stanowią przychody związane z działalnością gospodarczą, które dla celów podatku dochodowego od osób prawnych rozpoznawane są na zasadzie memoriałowej, tj. są przychodem podatkowym w dacie, w której stały się należne, niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie je otrzymał.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje Wnioskodawcy uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o CIT:

Zasady podatkowego rozpoznawania momentu uzyskania przychodów, określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, uregulowane zostały w art. 12 ust. 3a-3g tej ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT :

Przepis art. 12 ust. 3a ustawy o CIT wyraża zasadę, zgodnie z którą momentem istotnym dla ustalenia przychodu jest wykonanie świadczenia.

Postanowienia wyżej powołanych przepisów nie mają jednak zastosowania w sytuacjach, o których mowa w art. 12 ust. 3c ustawy o CIT. W myśl powyższego przepisu:

Natomiast art. 12 ust. 3e ww. stanowi, że:

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika generalna zasada, iż przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, w przypadku świadczenia usług powstaje w dniu wykonania usługi (częściowego wykonania usługi). Wyjątek od tej zasady stanowi:

• wystawienie faktury w terminie wcześniejszym niż faktyczne wykonanie usługi - datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury,
• uregulowanie należności przed wykonaniem usługi - datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności.

W kontekście art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, moment powstania przychodu z tytułu usługi, w tym także usług budowlanych, ustalany jest z uwzględnieniem w pierwszej kolejności momentu wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, jednak przychód ten powstaje nie później niż z dniem wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Jak stanowi art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2024 r., poz. 1061 ze zm.):

Z zasady tej wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego. Podkreślić jednakże należy, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny.

Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii niewątpliwie są istotne, niemniej jednak należy zwrócić uwagę na charakter i specyfikę danego świadczenia, aby zapobiec możliwości manipulowania przez strony umowy momentem wykonania danej usługi, a w konsekwencji nieuzasadnionego przesuwania momentu powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem, ewentualne postanowienia umowne o uznaniu usługi za wykonaną pozostają bez znaczenia dla określenia momentu powstania przychodu podatkowego.

Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie określonych prac/usług oraz części prac/usług (poszczególnych etapów), co do zasady, powinny być określone w umowie łączącej strony.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, Spółka jako członek konsorcjum, zawarł z Generalnym Dyrektorem Dróg Krajowych i Autostrad w Warszawie umowę pn. (…).

Inwestycja została przeprowadzona zasadniczo w latach 2009-2012. Wykonanie całości robót zasadniczych objętych Kontraktem nastąpiło 8 listopada 2012 r., co zostało stwierdzone w sporządzonym przez Inżyniera Kontraktu Świadectwie Przejęcia Robót z dnia 5 grudnia 2012 r.

W późniejszym czasie tj. głównie w 2012 i 2013 roku wykonywane były roboty naprawcze (usuwanie usterek i wad).

W dniu 27 lutego 2014 r. Inżynier kontraktu wystawił Świadectwo Wykonania Całości Robót, stwierdzające, że w dniu 26 lutego 2014 r. Spółka wywiązała się ze wszystkich zobowiązań wynikających z realizacji całości Robót, a wszystkie wady, usterki i szkody zostały naprawione zgodnie z Kontraktem. Zamawiający w dniu 30 sierpnia 2018 r. wystawił Końcowe Świadectwo Płatności. W oparciu o ww. świadectwo Spółka wystawiła w dniu 26 września 2018 r. fakturę VAT. Płatność za tę fakturę została uregulowana przez GDDKiA przelewem z dnia 13 listopada 2018 r.

W zakresie prac wykonanych przez Spółkę było m.in. zamontowanie barier ochronnych (bariery były montowane w czasie prowadzenia inwestycji). W dniu 12 marca 2012 r. Wnioskodawca zawarł z „Podwykonawcą” umowę na wykonanie robót budowlano-montażowych, w tym dostawy i montażu barier ochronnych, na przedmiotowej inwestycji. Podwykonawca wystawiał na rzecz Spółki faktury z tytułu dostawy i montażu barier do grudnia 2012 roku włącznie. Montaż barier zakończył się zatem w 2012 roku.

Zgodnie z treścią subklauzuli zawartej umowy, cena kontraktowa mogła być skorygowana, ze względu na zwiększenie lub zmniejszenie kosztów wynikających ze zmiany przepisów prawa krajowego lub z prawnej lub oficjalnej rządowej interpretacji takich przepisów, a zmiana ta miała wpływ na wykonanie przez wykonawcę zobowiązań.

Po zawarciu umowy doszło do zmian w prawie krajowym, a w szczególności: wprowadzono nowe „Wytyczne stosowania drogowych barier ochronnych na drogach krajowych”.

W związku z powyższymi zmianami stanu prawnego, po stronie Spółki powstała konieczność zastosowania dla inwestycji realizowanej na podstawie umowy barier ochronnych nowego typu, co wiązało się z poniesieniem przez Spółkę dodatkowych kosztów, nieprzewidzianych na etapie składania oferty na wykonanie przedmiotowego zamówienia.

W konsekwencji, na podstawie warunków umowy Spółka domagała się od GDDKiA korekty ceny kontraktowej. Po długotrwałych negocjacjach, we wrześniu 2012 roku Inżynier Kontraktu powołując się na aprobatę Zamawiającego uznał, że Spółce należy się dodatkowe wynagrodzenie z tytułu zastosowania barier nowego typu wynikające z różnicy kosztów rzeczywistych i zakładanych na etapie oferty. W piśmie z dnia 4 września 2012 roku Inżynier Kontraktu wskazał, że Wnioskodawcy należy się dodatkowa zapłata i stanowi to dodatkowy koszt zgodnie z warunkami kontraktu.

Strony nie osiągnęły jednak porozumienia w sprawie wysokości dodatkowego kosztu z tytułu zastosowania barier energochłonnych „nowego typu”. W konsekwencji roszczenie Spółki nie zostało zaspokojone.

Postępowanie sądowe wszczęte pozwem Spółki zakończyło się wyrokiem Sądu Okręgowego, w którym zasądzono na rzecz Spółki wypłatę wynagrodzenia z tytułu poniesienia dodatkowych kosztów w związku z zamontowaniem ww. barier ochronnych wraz odsetkami.

Inicjatywa w sprawie zmiany rodzaju barier ochronnych stosowanych na kontrakcie wyszła od Zamawiającego, a nie od Spółki. Wydane przez Inżyniera polecenie obejmujące nowe wymagania techniczne dla drogowych barier ochronnych stanowiło zmianę w rozumieniu warunków kontraktu.

W wyroku Sąd Okręgowy potwierdził, że wynagrodzenie z tytułu zamontowania barier ochronnych nowego typu, których montaż zakończył się w 2012 roku, była wynagrodzeniem z tytułu świadczenia usług na podstawie Kontraktu (w związku ze zmianą ceny kontraktowej), które było należne Spółce, na gruncie prawa cywilnego, od dnia 8 października 2014 r.

Zasądzona suma została wpłacona przez GDDKiA na konto bankowe Spółki w dniu 11 września 2023 roku.

W odniesieniu do Spółki nie zaszły żadne okoliczności, które mogłyby być przyczyną zawieszenia lub przerwania biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych w CIT za lata 2009-2012.

Wątpliwości Spółki dotyczą skutków podatkowych wynikających z otrzymanego zasądzonego wynagrodzenia tj. ustalenia czy przychód powinien zostać rozpoznany dla celów podatkowych w roku wydania wyroku przez Sąd Okręgowy, czy też w roku wykonania dodatkowych prac związanych z montażem barierek ochronnych.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów, dla rozpoznania przychodu osiąganego przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą istotne pozostają daty zaistnienia następujących zdarzeń:

• w zależności od przedmiotu tej działalności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi,
• wystawienia faktury,
• uregulowania należności.

Przychód osiągany przez podatnika co do zasady powstaje w dacie zajścia najwcześniejszej z ww. okoliczności.

Zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym powyżej, pierwszym momentem spośród wskazanych w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT w niniejszej sprawie było wykonanie usługi, albowiem płatność nastąpiła po Wyroku we wrześniu 2023, a faktura nie została wystawiona.

Wynagrodzenia za koszty związane z zastosowaniem nowych barier ochronnych to nie nowe zdarzenie związane z okresem bieżącym, lecz konsekwencja okoliczności zaistniałych w czasie realizacji projektu.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie moment powstania przychodu dla świadczonych przez Spółkę usług w ramach wykonania umowy, powstaje zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy, tj. z chwilą wykonania usługi.

Tym samym, należy zgodzić się z Państwem, że w okolicznościach przedstawionego opisu sprawy, przychód powstaje w dniu wykonania usługi, bowiem zdarzenie to miało miejsce przed wystawieniem faktury oraz przed wypłatą zasądzonego wynagrodzenia.

Przez dzień wykonania usługi należy zatem uznać, dzień zatwierdzenia wykonania prac związanych z montażem barier ochronnych „nowego typu”. Spółka powinna ująć przychód należny z tytułu wykonania usług polegających na montażu barier ochronnych w roku 2012, w dacie wykonania prac objętych zasądzonym w wyroku wynagrodzeniem.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Kolejna wątpliwość Spółki dotyczy przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu otrzymania zasądzonego wynagrodzenia.

Przechodząc na grunt regulacji prawnych dotyczących instytucji przedawnienia, należy powołać art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.):

W myśl art. 59 § 1 pkt 9 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej:

W świetle art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej:

W myśl art. 70 § 7 Ordynacji podatkowej:

Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 Ordynacji podatkowej jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć.

Przedawnienie oznacza, że po upływie określonego czasu od momentu powstania zobowiązania podatkowego zobowiązanie to wygasa, a organ podatkowy, po upływie terminu przedawnienia, nie może domagać się uregulowania (nie ma możliwości wyegzekwowania) należnego świadczenia.

Jak wskazano w stanie faktycznym, w odniesieniu do Spółki nie zaszły żadne okoliczności, które mogłyby być przyczyną zawieszenia lub przerwania biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych w CIT za lata 2009-2012.

Jak wynika z oceny stanowiska w zakresie pytania nr 2 datą powstania przychodu z tytułu wykonywanych usług montażu barierek ochronnych nowego typu w odniesieniu do zwiększonego wynagrodzenia zasądzonego w wyroku był rok 2012. Wpłata wynikającej z wyroku kwoty na konto Spółki 2023 r. jest zatem neutralna podatkowo , gdyż w tym zakresie upłynął już okres przedawnienia.

Zobowiązanie podatkowe Spółki w zakresie podatku CIT z tytułu wykonania usługi budowlanej na podstawie umowy, w zakresie w jakim dotyczyło dodatkowego wynagrodzenia z tytułu zamontowania barier ochronnych nowego typu, uległo przedawnieniu na postawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji Spółka nie jest zobowiązana do zapłaty podatku CIT od kwoty otrzymanej przez Spółkę od GDDKiA na postawie wyroku.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/ zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych i wyroków sądów należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje i wyroki sądów nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tutejszy organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).