Czy potrącając kaucję na skutek niedotrzymania przez rolnika ryczałtowego zapisów umowy między stronami, Wnioskodawca ma prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych całej wartości netto zakupionego produktu.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej               

15 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy potrącając kaucję na skutek niedotrzymania przez rolnika ryczałtowego zapisów umowy między stronami, Wnioskodawca ma prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych całej wartości netto zakupionego produktu.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie Organu – 16 września 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

X Sp. z o.o. Sp. k. jest przedsiębiorstwem produkującym (…). (…) z pozostałości z upraw rolnych produkowany jest ze słomy zbożowej, nie zawierającej substancji chemicznych. Zakład produkcyjny zlokalizowany jest w (…)

W trakcie procesu produkcji, w celu uzyskania gotowego produktu – (…) - surowiec jakim jest słoma zbóż kolejno poddawana jest n/w procesom:

1)Zakup słomy i składowanie w stogach,

2)Przywiezienie słomy ze stogu do magazynu produkcyjnego,

3)Rozdrabnianie wstępne słomy. Na tym etapie surowiec rozdrabniany jest do frakcji ok 30-60 mm.

4)Rozdrabnianie dokładne słomy. Na tym etapie z wykorzystaniem noży bijakowych następuje docelowe rozdrobnienie surowca do frakcji poniżej 10 mm.

5)Sekcja dodawania surowców uzupełniających. Na tym etapie istnieje możliwość dodania do surowca ewentualnych dodatków uzupełniających, np. dodatki zbrylające, otręby zbożowe, zeolit, skrobia ziemniaczana lub inne.

6)Kondycjonowanie. Na tym etapie następuje ujednolicenie struktury surowca.

7)Granulacja.

8)Chłodzenie. Na tym etapie następuje schłodzenie produktu do wartości ok 10 stopni C wyższej od temperatury otoczenia.

9)Odsiewanie. Na tym etapie następuje odseparowanie gotowego produktu od odsiewek(tj. frakcji niezgranulowanej), które są później zawracane do procesu produkcyjnego.

10)Kruszenie. Na tym etapie produkcji, w zależności od potrzeb, istnieje możliwość pokruszenia (…) na frakcję drobniejszą, która będzie wymagana przez Klienta.

11)Konfekcjonowanie. Na tym etapie produkcji następuje pakowanie produktu gotowego w worki foliowe o różnej/wymaganej przez Klienta pojemności.

12)Magazynowanie w magazynie płaskim.

13)Załadunek samochodów w celu sprzedaży odbywa się ładowarką teleskopową bezpośrednio na samochód.

Wytworzona (…)biomasa w formie (…) ze słomy zostaje przetransportowana samochodami bezpośrednio do Klientów ostatecznych.

System (…) jest to globalny system certyfikacji w obrocie m.in. (…). Jest określany jako system dobrowolny, a podmioty chcące uczestniczyć w łańcuchu dostaw biomasy (np. dostarczać paliwa do elektrowni) muszą dokumentować pochodzenie surowców od momentu wytworzenia do ostatecznej sprzedaży. Uczestnikami Systemu są wszystkie podmioty w łańcuchu dostaw. Warunkiem sprzedaży do (…) jest jednak zakup (…) posiadającej poświadczenie (…). Niestety dostawcy Wnioskodawcy często unikają dostarczenia odpowiednich dokumentów i opóźniają to w czasie. Jeżeli Wnioskodawca miałby możliwość wstrzymania płatności do momentu otrzymania tych dokumentów, może udałoby się przyspieszyć cały proces kompletowania niezbędnej dokumentacji.

W celu zabezpieczenia swojego interesu Wnioskodawca planuje podpisać umowy z dostawcami. Zgodnie z tymi umowami Wnioskodawca stosowałby zabezpieczenia w formie kaucji gwarancyjnej, którą każdorazowo stanowiłaby część kwot wynagrodzenia dostawcy. Zatrzymanie następowałoby poprzez potrącenie należności z każdej faktury VAT RR. Kaucja nie stanowi potrącenia, w rozumieniu art. 498 k.c., gdyż nie jest to potrącenie ustawowe dwóch wymagalnych roszczeń, lecz potrącenie umowne stanowiące zabezpieczenie na wypadek nienależytego wykonania umowy. Wysokość kwoty zatrzymania określałaby umowa (jako procent od kwoty faktury). Zatrzymanie byłoby operacją rachunkową polegającą na wyliczeniu kwoty do zatrzymania, podzieleniu kwot należnych wykonawcy i odsunięciu ich w czasie. Z kwot czasowo zatrzymanych potrącane mogłyby być ewentualne koszty i straty związane systemem certyfikacji itp. W przypadku braku zdarzeń tego rodzaju i po dostarczeniu przez dostawcę wymaganych umową dokumentów (o terminowy zwrot podpisanej faktury RR, terminowe dostawy surowca, dostawy odpowiedniego surowca, dostarczenie różnego rodzaju wymaganej przez Wnioskodawcę dokumentacji), zatrzymane kwoty byłyby zwracane dostawcy w całości.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 16 września 2024 r. wskazaliście Państwo, że:

1)Z umów zawartych z dostawcami wyraźnie wynikać będzie, że roszczenie Wnioskodawcy z tytułu kaucji gwarancyjnej potrącone zostanie z należności objętej wystawioną fakturą,

2)Umowy z dostawcami wyraźnie określać będą termin w jakim dostawcy zobligowani będą do przedłożenia dokumentacji potwierdzającej pochodzenie dostarczanych surowców oraz warunki zwrotu kaucji.

3)Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

4)Nabycie słomy od rolnika ryczałtowego Wnioskodawca dokumentuje wystawieniem faktury RR.

5)Towary i usługi udokumentowane fakturami RR będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę tylko do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Jeżeli wbrew umowie między rolnikiem ryczałtowym a Spółką, rolnik ryczałtowy nie zabezpieczy roszczeń Wnioskodawcy, tj. m.in. nie dostarczy dokumentacji niezbędnej do systemu certyfikacji wyrobów Wnioskodawcy, to czy mimo zatrzymania kaucji gwarancyjnej Spółka będzie mogła całą wartość netto zakupionego produktu zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w CIT?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Państwa zdaniem, potrącenie w formie kaucji gwarancyjnej (kompensata) stanowi jedną z form zapłaty. Przenosząc to na grunt ustawy o podatku od towarów i usług i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności w odniesieniu do przepisów dotyczących dostawy towarów/świadczenia usług i otrzymania należności, należy stwierdzić, że dokonanie potrącenia uznane zostaje przez podmioty gospodarcze za otrzymanie należności.

Skoro zaś potrącenie kaucji będącej elementem zabezpieczenia interesów Wnioskodawcy traktowane jest jako jedna z form zapłaty, to potrącając kaucję na skutek niedotrzymania przez rolnika ryczałtowego zapisów umowy między stronami, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia podatku należnego o cały podatek naliczony wynikający z tej transakcji , jak również ma prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych całej wartości netto tej transakcji.

Przedmiotowa kaucja nie stanowi potrącenia, w rozumieniu art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm., zwanej dalej k.c.), gdyż nie jest to potrącenie ustawowe dwóch wymagalnych roszczeń, lecz potrącenie umowne stanowiące zabezpieczenie na wypadek nienależytego wykonania umowy.

Kompensaty ustawowe zostały uregulowane w art. 498 k.c. a kompensaty umowne - których podstawą jest zapis w umowie - warunki ustalają swobodnie.

Zgodnie z art. 498 § 1 k.c., gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

W myśl art. 486 § 2 k.c., wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Ponadto, poza potrąceniem ustawowym wynikającym z ww. art. 498 k.c . prawu polskiemu znane jest również potrącenie umowne, które podstawę prawną czerpie z zasady swobody umów zawartej w k.c. W wyroku z 20 grudnia 2005 r., sygn. akt V CSK 68/05 Sąd Najwyższy wskazał że „praktyka gospodarcza zachęca do poszukiwania pragmatycznych sposobów wygaszania zobowiązań i w związku z tym ukształtowały się w obrocie umowy (porozumienia) kompensacyjne, z udziałem wielu podmiotów (co najmniej trzech), prowadzące do umarzania zobowiązań w sposób bezgotówkowy. Pojęcie »kompensaty« (odpowiednika potrącenia) jest tu wykorzystywane do odróżnienia potrącenia umownego od potrącenia ustawowego (art. 498 i następne k.c.) i urzeczywistnia się w porozumieniu kompensacyjnym, będącym pozakodeksową umową, której podstawę prawną stanowi art. 353¹ k.c. Umowa taka umożliwia dokonywanie przesunięć majątkowych między stronami, najczęściej w wyniku przelewu wierzytelności, przejęcia długu oraz zwolnienia z długu, i prowadzi w konsekwencji do umorzenia ich zobowiązań ze skutkiem ex nunc.”

W myśl art. 353¹ k.c., strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Oznacza to, że potrącenie umowne, jako umowa nienazwana, może być swobodnie kształtowane przez strony, w związku z czym jest zawierane na warunkach ustalonych przez strony danego stosunku prawnego.

Podkreślenia wymaga okoliczność, że gdy usługobiorca zatrzymuje część należnego usługodawcy wynagrodzenia na poczet kaucji gwarancyjnej (w związku z czym zobowiązanie usługobiorcy z tytułu zapłaty wynagrodzenia wygasa), to pomiędzy usługobiorcą a usługodawcą powstaje odrębny i samoistny stosunek prawny w postaci kaucji gwarancyjnej. W ramach tego stosunku prawnego, usługobiorca może zatrzymać część należnego usługodawcy wynagrodzenia na poczet umówionej kaucji. Po określonym w umowie okresie zatrzymana z wynagrodzenia kwota - co do zasady - podlega zwrotowi na rzecz usługobiorcy, ale już nie jako część wynagrodzenia (które zostało zapłacone w całości), lecz jako kaucja gwarancyjna zwracana na podstawie odrębnego stosunku prawnego.

Wskazać zatem należy, że potrącenie w formie kaucji gwarancyjnej (kompensata) stanowi jedną z form zapłaty. Przenosząc to na grunt ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności w odniesieniu do przepisów dotyczących dostawy towarów/świadczenia usług i otrzymania należności, należy stwierdzić, że dokonanie potrącenia uznane zostaje przez podmioty gospodarcze za otrzymanie należność. Stoimy zatem na stanowisku, że potrącenie kaucji nie pozbawi nas prawa do odliczenia całości podatku naliczonego na FRR w miesiącu zapłaty kwoty pomniejszonej o zatrzymaną część na poczet kaucji ani zaliczenia do kosztów podatkowych CIT wartości całej transakcji.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie stanowiska

Na wstępie zauważyć należy, że niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ocenę Państwa stanowiska wyłącznie w zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie podatku od towarów i usług wydane zostanie odrębne rozstrzygniecie.

Wskazać także trzeba, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest kwestia dotycząca ewentualnego powstania przychodu podatkowego w związku z zatrzymaniem kaucji gwarancyjnej.  

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Warto pamiętać o tym, kiedy wydatek staje się rzeczywiście kosztem. Sam fakt jego opłacenia nie zawsze pozwala na automatyczne zaliczenie go do kosztów. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wskazuje na przynależność określonego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. Taka konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT) ­− pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Wobec tego kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie przychodów ze źródła przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Z opisu sprawy wynika, że jako przedsiębiorstwo produkujące pallet ze słomy zbożowej nabywacie Państwo surowiec jakim jest słoma zbożowa niezawierająca substacji chemicznej. Jesteście Państwo podmiotem uczestniczącym w łańcuchu dostaw biomasą, w związku z czym musicie dokumentować pochodzenie surowców, od momentu wytworzenia do ostatecznej sprzedaży. W związku z tym, że Państwa dostawcy często unikają dostarczania dokumentów potwierdzających pochodzenie surowca (słomy) niezbędnego do wytworzenia biomasy, planujecie podpisać z nimi umowy, na podstawie których zastosujecie zabezpieczenie w formie kaucji gwarancyjnej, która każdorazowo stanowić będzie część kwoty wynagrodzenia dostawcy. Zatrzymanie kaucji następować będzie poprzez potrącenie ustalonego procentu należności z każdej faktury VAT RR dostawcy.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych całej wynikającej z faktury VAT RR wartości dostawy.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia kaucji. Zgodnie ze słownikową definicją (według Internetowego Słownika Języka Polskiego - http://www.sjp.pl) - „kaucja” jest to: „suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania umowy; zastaw; zabezpieczenie; gwarancja”.

Kaucja gwarancyjna np. w budownictwie to określona - z reguły procentowo - kwota należności wynikających z tytułu wykonanych robót, zatrzymana przez inwestora na określony okres do momentu ich zakończenia, tytułem gwarancji. Stanowi ona formę zabezpieczenia należytego wykonania robót przez wykonawcę bądź też służy do pokrycia roszczeń wynikających z ich niewykonania czy też nienależytego wykonania. Co do zasady ma charakter zwrotny i pozostaje neutralna podatkowo. Zakres gwarancji, jej okres oraz zasady rozliczania się z pobranych kaucji są ustalane pomiędzy inwestorem i wykonawcą (bądź pomiędzy wykonawcą i podwykonawcą) w zawartej umowie.

Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2024 r., poz. 1061 ze zm.),

Powyższe oznacza, że strony są wolne w kształtowaniu treści umowy.

W omawianej sprawie, jak wynika z wniosku, zgodnie z warunkami zawartych przez Państwa z dostawcami umów, w trakcie okresu gwarancyjnego część wynagrodzenia należnego dostawcy, w postaci kaucji – pełnić będzie funkcję zabezpieczającą wypełnienie obowiązku przedłożenia przez dostawcę dokumentacji potwierdzającej pochodzenie dostarczonej słomy.

Wskazać należy, że w przypadku, gdy kaucje gwarancyjne są potrącane przez zamawiającego przy wypłacaniu należności wykonawcom za wykonane usługi, za zapłatę należy uznać również kwotę potrąconej kaucji.

Analogiczna sytuacja będzie miała miejsce w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, kiedy to w celu pozyskania od dostawcy odpowiedniej dokumentacji zastosujecie Państwo kaucję gwarancyjną, poprzez potrącenie z każdej faktury VAT RR określonej procentowo jej wartości.

Kwoty objętej wskazanym we wniosku potrąceniem umownym, nie można bowiem uznać za kwotę nieuregulowaną.

W konsekwencji potrącenie kaucji na skutek niedotrzymania przez rolnika ryczałtowego zapisów umowy między stronami, nie pozbawi Państwa możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych całej wartości netto tej transakcji.

Państwa stanowisko należało zatem uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z  dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ….

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o  postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).