Ustalenie czy wypłata pożyczki na podstawie umowy zawartej sprzed okresu opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek stanowi ukryty zysk.

Zmiana interpretacji indywidualnej

Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 30 września 2022 r. Nr 0111-KDIB1-1.4010.528.2022.1.MF wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmienia z urzędu^[1] wymienioną interpretację uznając, że stanowisko przedstawione we wniosku z 27 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wypłata pożyczki na podstawie umowy zawartej sprzed okresu opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek stanowi ukryty zysk – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 sierpnia 2022 r. wpłynął do Dyrektora KIS wniosek z 27 lipca 2022 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy zawarta umowa pożyczki, przed wyborem przez Wnioskodawcę estońskiego CIT, stanowi dla Wnioskodawcy dochód z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Opis stanu faktycznego.

Spółka (dalej określana jako: „Wnioskodawca”) posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce. Spółka wybrała opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek na zasadach określonych w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2022 roku. Spółka na dzień 1 stycznia 2022 roku spełniała wszystkie warunki umożliwiające jej wybór opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Wnioskodawca udzielił w dniu 10 grudnia 2021 roku pożyczkę pieniężną podmiotowi powiązanemu w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 oraz art. 28c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. Spółce prawa handlowego A. z siedzibą w (...), posiadającej numer identyfikacji podatkowej (...), wpisanej do krajowego rejestru sądowego pod numerem KRS (...). Przedmiotowa pożyczka została oprocentowana. Oprocentowanie pożyczki zostało ustalone przez Strony umowy pożyczki na zasadach rynkowych (tj. według stawek oprocentowania obowiązującymi dla podmiotów trzecich) zgodnie z art. 11c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedmiotowa pożyczka została zawarta w dniu 10 grudnia 2021 roku przez Wnioskodawcę tj. w roku poprzedzającym wybór przez Wnioskodawcę opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Zgodnie z postanowieniami umowy pożyczki środki pieniężne z udzielonej pożyczki wypłacane są w równych ratach do końca 2022 roku, czyli wypłata poszczególnych kwot pożyczki udzielonej zawartej w dniu 9 grudnia 2021 roku (winno być: „10 grudnia 2021 roku”) zostanie zakończona w okresie opodatkowania Wnioskodawcy ryczałtem od dochodów spółek, co oznacza że środki pieniężne będące przedmiotem pożyczki zostaną przekazane w okresie opodatkowania Wnioskodawcy ryczałtem od dochodów spółek.

Celem niniejszego wniosku jest ustalenie, czy w związku z wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek udzielona pożyczka będzie stanowiła dla Wnioskodawcy dochód z tytułu ukrytych zysków podlegający opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Wnioskodawca i pożyczkobiorca to podmioty powiązane, a powiązanie tych podmiotów wynika z faktu reprezentowania ich przez tą samą osobę tj. Prezesa Zarządu (...). W związku z powyższym Wnioskodawca znał sytuację finansową pożyczkobiorcy, a powiązania nie miały wpływu na warunki zawarcia pożyczki, a w szczególności nie miały wpływu na wysokość odsetek należnych Wnioskodawcy, ponieważ jak wskazano powyżej warunki transakcji były ustalone na warunkach rynkowych.

Wnioskodawca zawarł umowę pożyczki pieniężnej, której środki podmiot powiązany jest zobowiązany zwrócić. W drugiej kolejności należy wskazać, że Wnioskodawca nie jest wspólnikiem, udziałowcem lub akcjonariuszem w podmiocie powiązanym (pożyczkobiorcy), któremu udzielił pożyczki pieniężnej. W tym kontekście należy stwierdzić, że pożyczka pieniężna udzielona przez Wnioskodawcę nie miała na celu dokapitalizowanie podmiotu powiązanego. Wnioskodawca nie przekazał środków na zwiększenie kapitałów Pożyczkobiorcy. Pożyczka miała na celu czasowe umożliwienie podmiotowi powiązanemu korzystania z tych środków pieniężnych. Udzielona Pożyczka pieniężna przez Wnioskodawcę podmiotowi powiązanemu była przeznaczona wyłącznie na finansowanie bieżącej działalności operacyjnej pożyczkobiorcy, czyli na regulowanie jego bieżących zobowiązań.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zawarta umowa pożyczki w dniu 10 grudnia 2021 roku stanowi dla Wnioskodawcy dochód z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek?

Stanowisko Wnioskodawcy

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych określają przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej w skrócie „u.p.d.o.p."). W związku z tym, że Spółka wybrała z dniem 1 stycznia 2022 roku opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek w 2022 r., to opiera swoje stanowisko na przepisach u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. „Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków)". Natomiast zgodnie z art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. „Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi; (...)". Z przytoczonych przepisów wynika, że kwota pożyczki udzielonej przez podatnika opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek podmiotowi powiązanemu z tym podatnikiem, co do zasady, stanowi dochód z tytułu ukrytych zysków i podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Potwierdza to projekt objaśnień podatkowych z dnia 17 listopada 2021 i 23 grudnia 2021 r. zatytułowany, Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek (dalej określany jako: „projekt objaśnień”). W jednym z przykładów zawartych w projekcie objaśnień wskazano: „XYZ Sp. z o.o. jest objęta ryczałtem od dochodów spółek.

Zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. „Podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku".

Zgodnie z art. 28n ust. 3 u.p.d.o.p. „Przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatnik opodatkowany ryczałtem uwzględnia zdarzenia zaistniałe przed pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem, jeżeli rozliczenie tych zdarzeń jest kontynuowane zgodnie z przyjętymi przez tego podatnika zasadami rachunkowości".

Natomiast zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. „Podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą - do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia".

Z przytoczonych przepisów wynika, że dochód z tytułu ukrytych zysków podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty. Opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek jak dochód z tytułu ukrytych zysków podlega udzielenie pożyczki przez podatnika do podmiotu powiązanego z tym podatnikiem. Należy zatem stwierdzić, że dochód z tytułu ukrytych zysków wynikający z udzielenia pożyczki podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek w miesiącu, w którym wykonano świadczenie polegające na udzieleniu pożyczki. Odnosząc to do przedstawionego zdarzenia należy wskazać, że Wnioskodawca udzielił pożyczki pieniężnej podmiotowi powiązanemu z tym, że przedmiotowa pożyczka została udzielona w dniu 10 grudnia 2021 roku to jest w roku poprzedzającym wybór opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. W związku z tym pożyczka udzielona przez Wnioskodawcę podmiotowi powiązanemu nie będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek jako dochód z tytułu ukrytych zysków, Wnioskodawca nie był bowiem w tym czasie tj. 10 grudnia 2021 roku podmiotem opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 28n ust. 3 u.p.d.o.p. Zdarzeniem, który podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek jako dochód z tytułu ukrytych zysków jest udzielenie pożyczki przez podatnika do podmiotu powiązanego z tym podatnikiem. Udzielenie pożyczki jest czynnością faktyczną i nie stanowi zdarzenia, którego rozliczenie jest kontynuowane zgodnie z przyjętymi przez podatnika zasadami rachunkowości. Potwierdza to projekt objaśnień, gdzie wskazano przykładowy zakres zastosowania art. 28n ust. 3 u.p.d.o.p. W projekcie objaśnień czytamy: „Następuje zatem kontynuacja przyjętych przez podatnika zasad rachunkowości, np. stawki amortyzacyjne, rozliczanie międzyokresowe kosztów, etc. Kontynuacja operacji gospodarczych następuje według zasad przyjętych w księgach rachunkowych i nie wymaga modyfikacji w okresie opodatkowania ryczałtem, w związku ze zmienioną formą opodatkowania podatkiem dochodowym (s. 28 projektu objaśnień).

Jednocześnie Wnioskodawca nadmienia, że przedstawione przez niego stanowisko w sprawie, że udzielonych pożyczek przed wejściem w życie estońskiego CIT nie można traktować jako ukrytych zysków zgodne jest z Interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Skarbowej z dnia 26 maja 2022 roku, znak: 0111-KDIB2-1.4010.583.2021.2.MK.

Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowejw interpretacji indywidualnej z 30 września 2022 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.528.2022.1.MF uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef KAS stwierdza, że interpretacja indywidualna z 30 września 2022 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.528.2022.1.MF wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa poprzez uznanie, że w sprawie nie zachodzą przesłanki do uznania wypłaty świadczenia w postaci pożyczki za ukryte zyski, o których mowa w art. 28 ust. 3 ustawy o CIT[2].

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Wnioskodawca udzielił w grudniu 2021 r. pożyczki pieniężnej podmiotowi powiązanemu w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 oraz art. 28c pkt 1 ustawy o CIT. Pożyczka została zawarta w roku poprzedzającym wybór przez Wnioskodawcę opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Zgodnie z postanowieniami umowy pożyczki środki pieniężne są wypłacane w równych ratach do końca 2022 r., czyli wypłata kwot pożyczki zostanie dokonana w okresie opodatkowania Wnioskodawcy ryczałtem od dochodów spółek. Jak wskazuje Wnioskodawca, i co wymaga podkreślenia, środki pieniężne będące przedmiotem pożyczki zostaną wypłacone na rzecz podmiotu powiązanego w okresie, kiedy Wnioskodawca będzie podlegał opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Ryczałt od dochodów spółek, dalej: ryczałt lub estoński CIT, o którym mowa w rozdziale 6b ustawy o CIT – stanowi jedną z form opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Istota ryczałtu opiera się na odroczeniu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, aż do momentu podziału zysków od wspólników bądź innej formy dystrybucji.

Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania), które nie podlegały reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy.

W świetle art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT dochód z tytułu ukrytych zysków stanowi w ryczałcie odrębną podstawę opodatkowania. Powstanie dochodu z tytułu ukrytych zysków jest uzależnione od uprzedniego zakwalifikowania danej wypłaty lub świadczenia jako ukrytych zysków.

Definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Z powyższego wynika, że ustawodawca wprowadził bardzo szeroką definicję ukrytych zysków i wskazał otwarty katalog świadczeń i transakcji, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków.

Należy mieć na uwadze, że wprowadzając definicję ukrytych zysków oraz opodatkowanie z tytułu ukrytych zysków ustawodawca uniemożliwił dystrybucję do wspólników podatników estońskiego CIT świadczeń podobnych do dywidendy bądź jej ekwiwalentnych, które bez wprowadzenia przepisów o ukrytych zyskach zostałyby opodatkowane na korzystniejszych zasadach niż klasyczny podział zysku.

Jedną z transakcji, zaliczaną do dochodu z ukrytych zysków jest udzielenie pożyczki przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT).

Do ukrytych zysków nie zalicza się natomiast m.in. kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat (art. 28m ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT).

Jak już wspomniano cechą charakterystyczną estońskiego CIT jest brak opodatkowania zysków, aż do dnia ich wypłaty. Potwierdza to także treść Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. Jak bowiem wskazano na str. 6 w pkt 4:

W stosowaniu właściwej wykładni przepisów o ryczałcie istotne jest, w przypadku wątpliwości natury językowej, że reinwestycje pozostają nieopodatkowane. Natomiast przekazanie do konsumpcji, wypłata, czy inna dystrybucja majątku – niezależnie od tego, w jakiej formie jest dokonana – podlega opodatkowaniu.

Świadczy o tym również art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, określający moment, w którym podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą tj. – do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty wydatku lub wykonania świadczenia.

Z powyższego wynika, że dochód z tytułu ukrytych zysków powstaje w momencie faktycznej wypłaty ukrytego zysku. Zatem w przedmiotowej sprawie bez znaczenia pozostaje data (moment) zawarcia umowy pożyczki z podmiotem powiązanym, tj. dochód z tytułu ukrytych zysków wystąpi bez względu na to, że pożyczka została udzielona przed wyborem przez Wnioskodawcę sposobu opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek. Kluczową kwestią jest to, że wypłata kwot pożyczki dokona się w okresie opodatkowania ryczałtem, co kwalifikuje ją do uznania za dochód z ukrytych zysków.

Podsumowując, pożyczka zawarta z podmiotem powiązanym przed wyborem ryczałtu, a wypłacona w okresie, w którym pożyczkodawca (Wnioskodawca) będzie już opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek, będzie stanowiła ukryty zysk, a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółki.

Przedstawione powyżej stanowisko zostało potwierdzone także w wyrokach sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku WSA w Bydgoszczy z 12 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 573/23, z 12 marca 2024 r. I SA/Bd 42/24, czy w wyroku WSA w Warszawie z 21 września 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1521/23.

Końcowo należy zauważyć, że powołana przez Wnioskodawcę interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 maja 2022r, nr 0111-KDIB2-1.4010.583.2021.2.MK odnosi się do odmiennego stanu faktycznego a mianowicie do sytuacji, w której pożyczkodawca udzielił podmiotowi powiązanemu pożyczki i jednocześnie ją wypłacił przed dokonaniem zmiany formy opodatkowania na ryczałt od dochodów spółek. Wobec tego interpretacja ta nie może stanowić argumentu potwierdzającego stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie.

W konsekwencji Szef KAS dokonał z urzędu zmiany interpretacji indywidualnejz 30 września 2022 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.528.2022.1.MF wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ze względu na jej nieprawidłowość.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, które przedstawionowe wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji indywidualnej. Stronie przysługujeprawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi^[3]).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

•w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00‑916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

•w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP(art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Skarga na pisemnąinterpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

^[1] art. 13 § 2 pkt 4 oraz art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

^[2] Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz.2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”.

^[3] Dz. U. z 2023 r. poz. 259