Możliwość zaliczenia wydatków na Program motywacyjny do kosztów uzyskania przychodów, moment zaliczenia do kosztów oraz kwalifikacja do źródeł przychodów innych niż zyski kapitałowe.

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie:

• możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na realizację Programu motywacyjnego - jest prawidłowe;
• momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących tej części Programu, która skierowana będzie do:
• kluczowych pracowników Spółki - jest prawidłowe,
• kluczowych pracowników spółek zależnych - jest nieprawidłowe;
• przyporządkowania wydatków na Program motywacyjny do kosztów uzyskania przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych realizacji programu motywacyjnego dla uprawnionych osób. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Akcje Spółki są przedmiotem obrotu na rynku regulowanym prowadzonym przez Giełdę („...”). B. jest głównym akcjonariuszem i inwestorem strategicznym Spółki, uprawnionym na dzień niniejszego wniosku z 50,14% akcji w kapitale zakładowym Spółki, które uprawniają do 50,14% głosów w ogólnej liczbie głosów na Walnym Zgromadzeniu Spółki („Akcjonariusz Większościowy”).

Spółka planuje wprowadzenie dodatkowego systemu wynagradzania w formie długoterminowego programu motywacyjnego dla kluczowych pracowników („Uczestnicy Programu”), w ramach którego uprawnieni Uczestnicy Programu nabędą prawo do faktycznego nabycia akcji Spółki („Program”).

Program zostanie utworzony na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Spółki („Uchwała ws. Programu”). Uchwała ws. Programu będzie określać w szczególności:

1)maksymalną liczbę akcji Spółki, które będą mogły zostać nabyte przez Uczestników Programu,

2)kryteria warunkujące udział pracowników w Programie,

3)kryteria warunkujące przyznanie Uczestnikom Programu prawa do nabycia akcji Spółki w ramach Programu, powiązane z celami grupowymi lub indywidualnymi (Key Performance Indicators, KPI),

4)warunki i sposób wykonania prawa do nabycia akcji Spółki przez Uczestników Programu,

5)upoważnienie dla Rady Nadzorczej oraz Zarządu Spółki do wdrożenia Programu oraz ustalenia jego szczegółowych zasad.

Zamiarem Spółki jest, aby Uczestnikami Programu były wyłącznie osoby będące pracownikami Spółki lub spółek z jej grupy kapitałowej w rozumieniu ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. - tj. spółek, w stosunku do których Spółka jest jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości („Spółki Zależne”)], tj. uzyskujące od Spółki lub Spółek Zależnych przychody, o których mowa w art. 12 UPDOF.

Program będzie miał na celu motywowanie kluczowych pracowników Spółki (jej grupy kapitałowej), przez powiązanie ich interesów z celami i strategią Spółki w celu zwiększenia wartości Spółki w długiej perspektywie, oraz utrzymania zaangażowania kluczowych pracowników w sprawy Spółki i jej grupy kapitałowej.

W ramach Programu, uprawnieni Uczestnicy Programu (po spełnieniu warunków określonych w dokumentacji Programu) będą mogli nabywać istniejące akcje Spółki za pośrednictwem wybranej przez Spółkę firmy inwestycyjnej („Firma Inwestycyjna”). Nabywanie akcji przez Uczestników Programu będzie następować poprzez składanie w Firmie Inwestycyjnej zleceń nabycia akcji Spółki na rynku regulowanym finansowanych przez Spółkę. Środki na nabycie akcji na rzecz Uczestników Programu pochodzić będą ze środków Spółki w rozumieniu art. 345 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych („KSH”) w ramach dozwolonego finansowania przez spółkę akcyjną nabycia emitowanych przez nią akcji (tzw. dozwolone financial assistance). Na potrzeby realizacji Programu Walne Zgromadzenie Spółki utworzy kapitał rezerwowy w rozumieniu art. 345 KSH.

Zgodnie z dokumentacją Programu, w szczególności umowami pomiędzy Spółką a Firmą Inwestycyjną oraz umowami między Firmą Inwestycyjną a Uczestnikami Programu, akcje Spółki będą nabywane przez uprawnionych Uczestników Programu za pośrednictwem Firmy Inwestycyjnej.

Program będzie realizowany we współpracy Spółki z Firmą Inwestycyjną w oparciu o umowę określającą szczegółowe obowiązki Spółki i Firmy Inwestycyjnej w związku z uruchomieniem Programu i nabywaniem akcji Spółki przez uprawnionych Uczestników Programu („Umowa Ramowa”).

Zgodnie z Umową Ramową Spółka będzie odpowiedzialna za zapewnienie Firmie Inwestycyjnej środków na rozliczenie płatności ceny nabycia akcji Spółki przez uprawnionych Uczestników Programu oraz wynagrodzenia Firmy Inwestycyjnej w związku z realizacją Programu. Rozpoczęcie nabywania akcji Spółki przez uprawnionych Uczestników Programu będzie poprzedzone złożeniem przez Spółkę depozytu zabezpieczającego niezbędne środki na rozliczenie transakcji nabycia akcji Spółki przez Uczestników Programu na warunkach określonych w Umowie Ramowej. Depozyt zostanie wniesiony na rachunek bankowy Spółki, do którego Firma Inwestycyjna będzie miała pełnomocnictwo. Alternatywnie, środki Spółki niezbędne dla rozliczenia transakcji nabycia akcji Spółki przez Uczestników Programu zostaną udostępnione Firmie Inwestycyjnej przez Spółkę na warunkach określonych w Umowie Ramowej.

W ramach realizacji Programu Spółka nie będzie zawierała z Firmą Inwestycyjną umowy o świadczenie usług brokerskich, a także nie będzie na jej rzecz prowadzony rachunek papierów wartościowych na potrzeby realizacji Programu. Akcje Spółki nabyte przez Firmę Inwestycyjną na rynku regulowanym nie będą przekazywane Spółce i będą zapisywane bezpośrednio na rachunkach papierów wartościowych (inwestycyjnych) Uczestników Programu uprawnionych do nabycia akcji Spółki w ramach realizacji Programu.

W tym celu Uczestnicy Programu będą zawierać umowy o świadczenie usług brokerskich z Firmą Inwestycyjną, których przedmiotem będzie wykonywanie zleceń i prowadzenie rachunków papierów wartościowych na rzecz Uczestników. Umowy te przewidywać będą szczególne zasady realizacji związanych z Programem zleceń składanych przez uprawnionych Uczestników Programu, z wykorzystaniem środków finansowych udostępnionych przez Spółkę zgodnie z Umową Ramową, a nie środków właściciela rachunku papierów wartościowych (Uczestnika Programu). Pracownicy Spółki objęci Programem w miarę nabywania uprawnień do nabycia akcji z puli finansowanej przez Spółkę w ramach Programu będą składali zlecenia maklerskie w Firmie Inwestycyjnej dotyczące nabycia określonej liczby akcji z rynku, ale z zachowaniem ograniczeń cenowych i wolumenowych jak dla standardowych programów odkupu, a także z zachowaniem ograniczeń co do okresów zamkniętych. W szczególności, akcje Spółki będą nabywane z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych we właściwych przepisach, w szczególności w Rozporządzeniu delegowanym Komisji (UE) 2016/1052 z dnia 8 marca 2016 r. uzupełniającym rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 596/2014 w odniesieniu do regulacyjnych standardów technicznych dotyczących warunków mających zastosowanie do programów odkupu i środków stabilizacji z dnia 8 marca 2016 r. (Dz.Urz.UE.L Nr 173).

Na zasadach określonych w Umowie Ramowej oraz w dokumentacji Programu Spółka przekaże Firmie Inwestycyjnej dane pozwalające na określenie, jaką liczbę akcji Spółki może nabyć dany Uczestnik, z puli finansowanej przez Spółkę w ramach Programu. Warunki nabycia akcji przez Uczestnika Programu (np. termin, w którym może dojść do nabycia akcji przez Uczestnika Programu, warunki tzw. lock-up, i inne) będą szczegółowo określone przez Spółkę w dokumentacji Programu.

Jednocześnie, w żadnym momencie realizacji Programu środki przeznaczone przez Spółkę na sfinansowanie nabywania akcji Spółki przez uprawnionych Uczestników Programu nie będą przekazywane bezpośrednio Uczestnikom Programu (np. na ich rachunek inwestycyjny). Uczestnicy Programu nie będą mieli możliwości dysponowania żadną częścią tych środków dla jakichkolwiek innych celów, niż związane z realizacją Programu.

Spółka nie rozważa przeprowadzenia Programu w oparciu o zazwyczaj stosowany przez spółki giełdowe model skupu akcji własnych z rynku i późniejszego wydania skupionych akcji uprawnionym Uczestnikom Programu z tego powodu, że z uwagi na wielkość pakietu akcji Spółki posiadanego przez Akcjonariusza Większościowego każde nabycie akcji własnych przez Spółkę spowoduje powstanie po stronie Akcjonariusza Większościowego obowiązku ogłoszenia wezwania na wszystkie pozostałe akcje Spółki to jest na 12.728.444 akcji o aktualnej wartości około 8.661.706.000,00 PLN (wartość obliczona po kursie otwarcia z dnia 8 kwietnia 2024 r.). Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych („Ustawa o Ofercie”), po stronie podmiotu dominującego wlicza się liczbę głosów posiadanych przez jego podmioty zależne, a więc również akcje własne posiadane przez spółkę akcyjną nabyte w ramach skupu akcji własnych - mimo że z tych akcji nie może być przez spółkę wykonywane prawo głosu. Jednocześnie do Akcjonariusza Większościowego znajduje zastosowanie art. 28 ust. 5 ustawy o zmianie ustawy o listach zastawnych i bankach hipotecznych oraz niektórych innych ustaw z dnia 7 kwietnia 2022 r. (Dz.U. z 2022 r., poz. 872), zgodnie z którym w przypadku podmiotów, które w dniu 30 maja 2022 r. posiadały więcej niż 50% i nie więcej niż 66% ogólnej liczby głosów w spółce publicznej obowiązek ogłoszenia wezwania powstanie, jeżeli po tym dniu nastąpiło dalsze zwiększenie udziału w ogólnej liczbie głosów w spółce publicznej.

W konsekwencji, ustrukturyzowanie Programu w oparciu o mechanizm skupu akcji własnych przez Spółkę (powszechny na rynku) prowadziłoby do konieczności ogłoszenia przez Akcjonariusza Większościowego wezwania do zapisywania się na sprzedaż lub zamianę 12.728.444 akcji (tj. wszystkich akcji należących do akcjonariuszy innych niż Akcjonariusz Większościowy), co skutkowałoby ogromnymi kosztami po stronie Akcjonariusza Większościowego, a w konsekwencji także, potencjalnie, utratą lub znaczącym zmniejszeniem płynności akcji Spółki na rynku regulowanym, co nie jest intencją Spółki ani Akcjonariusza Większościowego. Skutek wezwania byłby również sprzeczny z celami Programu, ponieważ, w przypadku sprzedaży akcji przez akcji przez akcjonariuszy mniejszościowych w odpowiedzi na wezwanie ogłoszone przez Akcjonariusza Większościowego, Uczestnicy Programu, którzy nabędą w ramach Programu akcje Spółki, dysponowaliby niepłynnymi walorami. Podobnie, Akcjonariusz Większościowy nie bierze pod uwagę oparcia Programu na strukturze przewidującej podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, ponieważ nie jest zainteresowany rozwodnieniem swojego udziału w kapitale zakładowym i w ogólnej liczbie głosów w Spółce. W konsekwencji, takie rozwiązania nie są możliwe do zaakceptowania przez Spółkę oraz Akcjonariusza Większościowego z powodów biznesowych.

W nawiązaniu do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Spółka, 8 kwietnia 2024 r., wystąpiła z wnioskiem o interpretację indywidualną w zakresie min podatku dochodowego od osób fizycznych zadając następujące pytanie: „Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego planowany Program będzie stanowił „program motywacyjny” w rozumieniu art. 24 ust. 11b UPDOF, w związku z czym:

(a) w momencie nabycia przez uprawnionego Uczestnika Programu akcji Spółki za pośrednictwem Firmy Inwestycyjnej ze środków udostępnionych na ten cel przez Spółkę, po stronie Uczestnika Programu nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, w związku z czym na Spółce nie będzie ciążył obowiązek płatnika ani żaden z obowiązków informacyjnych, o których mowa w przepisach UPDOF?

(b) w momencie odpłatnego zbycia przez uprawnionego Uczestnika Programu akcji Spółki nabytych w ramach Programu, po stronie takiego Uczestnika Programu powstanie przychód kwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 UPDOF, w związku z czym na Spółce nie będzie ciążył obowiązek płatnika ani żaden z obowiązków informacyjnych, o których mowa w przepisach UPDOF?”

Zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w owym wniosku zdaniem Spółki, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego planowany Program będzie stanowił „program motywacyjny” w rozumieniu art. 24 ust. 11b UPDOF, w związku z czym:

(c) w momencie nabycia przez uprawnionego Uczestnika Programu akcji Spółki za pośrednictwem Firmy Inwestycyjnej ze środków udostępnionych na ten cel przez Spółkę, po stronie Uczestnika Programu nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, w związku z czym na Spółce nie będzie ciążył obowiązek płatnika ani żaden z obowiązków informacyjnych, o których mowa w przepisach UPDOF, oraz

(d) w momencie odpłatnego zbycia przez uprawnionego Uczestnika Programu akcji Spółki nabytych w ramach Programu, po stronie takiego Uczestnika Programu powstanie przychód kwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 UPDOF, w związku z czym na Spółce nie będzie ciążył obowiązek płatnika ani żaden z obowiązków informacyjnych, o których mowa w przepisach UPDOF.

W dniu 11 czerwca 2024 A. otrzymał potwierdzenie, że stanowisko to jest prawidłowe (Znak pisma: 0114-KDIP3-1.4011.340.2024.6.MK1).

Ponadto Spółka pragnie dodać, w odniesieniu do szczegółowych warunków uczestnictwa, iż Program co do zasady:

• nie definiuje określonego stażu pracy niezbędnego by wziąć w nim udział;
• nie określa kompetencji lub doświadczenia niezbędnego by wziąć w nim udział z wyjątkiem tych, o których mowa w punkcie poniżej;
• Program dedykowany jest dla członków Zarządu i pracowników wyższego szczebla odpowiedzialnych za definiowanie i realizowanie kluczowych kierunków strategicznych Spółki. Zgodnie z założeniami do Programu zaproszone zostaną osoby, których kategoria zaszeregowania określona jest na 19 lub wyżej.

Poniżej fragment Tabeli Zaszeregowania zgodnie z ZUZP A.

Spółka zaznacza, iż Postanowienia ZUZP nie obejmują min.: Członków Zarządu, których kategoria zaszeregowania jest również powyżej progu 19 i których objąć ma projektowany Program. Równocześnie Spółka zastrzega, że w przypadku, gdy osoba o innej kategorii zaszeregowania uznana zostanie, w związku z unikalnością swoich kompetencji, za pracownika kluczowego, może również zostać objęta programem.

Załącznik Nr 1 do Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy A. S.A.

(…)

Skorzystanie z programu motywacyjnego nie ogranicza możliwości rezygnacji z zatrudnienia.

Równocześnie, w związku z faktem, że program skierowany jest do kluczowych pracowników, pozostawanie w stosunku zatrudnienia w dacie realizacji uprawnień wynikających z Programu, jest warunkiem nabycia tych uprawnień. Innymi słowy, Uczestnik nabędzie uprawnienie do nabycia akcji w ramach Programu jedynie, jeśli będzie pozostawał w zatrudnieniu na moment ustalenia jego uprawnienia do nabycia konkretnej liczby akcji. Jeśli stosunek zatrudnienia ustanie przed lub w tej dacie dany Uczestnik nie będzie uprawniony do nabycia akcji z puli finansowanej przez Spółkę.

Tak jak pisaliśmy powyżej we wniosku, mechanizm rozliczania programu jest następujący:

Na zasadach określonych w Umowie Ramowej oraz w dokumentacji Programu Spółka przekaże Firmie Inwestycyjnej dane pozwalające na określenie, jaką liczbę akcji Spółki może nabyć dany Uczestnik, z puli finansowanej przez Spółkę w ramach Programu.

W ramach Programu, uprawnieni Uczestnicy Programu (po spełnieniu warunków określonych w dokumentacji Programu) będą mogli nabywać istniejące akcje Spółki za pośrednictwem wybranej przez Spółkę firmy inwestycyjnej („Firma Inwestycyjna”). Nabywanie akcji przez Uczestników Programu będzie następować poprzez składanie w Firmie Inwestycyjnej zleceń nabycia akcji Spółki na rynku regulowanym (...) akcje Spółki będą nabywane przez uprawnionych Uczestników Programu za pośrednictwem Firmy Inwestycyjnej. (...) Spółka będzie odpowiedzialna za zapewnienie Firmie Inwestycyjnej środków na rozliczenie płatności ceny nabycia akcji Spółki przez uprawnionych Uczestników Programu oraz wynagrodzenia Firmy Inwestycyjnej w związku z realizacją Programu. Rozpoczęcie nabywania akcji Spółki przez uprawnionych Uczestników Programu będzie poprzedzone złożeniem przez Spółkę depozytu zabezpieczającego niezbędne środki na rozliczenie transakcji nabycia akcji Spółki przez Uczestników Programu (…).

Akcje Spółki nabyte przez Firmę Inwestycyjną na rynku regulowanym nie będą przekazywane Spółce i będą zapisywane bezpośrednio na rachunkach papierów wartościowych (inwestycyjnych) Uczestników Programu uprawnionych do nabycia akcji Spółki w ramach realizacji Programu.

Brak obowiązku zwrotu akcji

Nie są przewidziane przypadki, w których pracownik zobowiązany byłby do zwrotu Spółce środków jakimi finansowała ona zakup akcji A. Nie są przewidziane przypadki, w których pracownik zobowiązany byłby do zwrotu akcji A.

Reguły późniejszego obrotu

W ramach Programu, uprawnieni Uczestnicy Programu (po spełnieniu warunków określonych w dokumentacji Programu) będą mogli nabywać istniejące akcje Spółki za pośrednictwem wybranej przez Spółkę firmy inwestycyjnej („Firma Inwestycyjna”). Nabywanie akcji przez Uczestników Programu będzie następować poprzez składanie w Firmie Inwestycyjnej zleceń nabycia akcji Spółki na rynku regulowanym (.) akcje Spółki będą nabywane przez uprawnionych Uczestników Programu za pośrednictwem Firmy Inwestycyjnej(…).

Akcje Spółki nabyte przez Uczestnika zgodnie z mechanizmem opisanym we wniosku i przytoczonym powyżej pozostaną do jego dyspozycji, i co do zasady będą mogły być swobodnie zbywane w ramach obrotu giełdowego. Obecnie nie jest planowane wprowadzenie w ramach Programu obwarowań dotyczących terminu zbycia/okresu obowiązkowego posiadania akcji przez pracownika od momentu nabycia ich w ramach Programu, jednak Spółka nie wyklucza na tym etapie możliwości wprowadzenia takich obostrzeń (tzw. okresu lock-up) w celu zaadresowania kwestii związanych z obrotem akcjami Spółki na rynku regulowanym (np. w celu uniknięcia jednorazowej, dużej podaży akcji Spółki w obrocie giełdowym).

Program nie przewiduje odkupu przez Spółkę akcji nabytych przez Uczestników Programu.

Spółka zwraca uwagę, że okresem retencyjnym w przypadku przedmiotowego Programu jest okres pomiędzy dniem przyjęcia pracownika do Programu i dniem, w którym nabędzie on uprawnienie do nabycia akcji z puli finansowanej przez Spółkę w ramach Programu.

Związek wydatków ponoszonych na realizację programu motywacyjnego z osiąganymi przez wnioskodawcę przychodami / zachowaniem / zabezpieczenie źródła przychodów

Jak Spółka przedstawiła we wniosku powyżej Program będzie miał na celu motywowanie kluczowych pracowników Spółki (jej grupy kapitałowej), przez powiązanie ich interesów z celami i strategią Spółki w celu zwiększenia wartości Spółki w długiej perspektywie, oraz utrzymania zaangażowania kluczowych pracowników w sprawy Spółki i jej grupy kapitałowej.

Pojęcie motywacji lub motywowania pochodzi od łacińskiego słowa movere oznaczającego: poruszać, powodować, wprawiać w ruch, zachęcać kogoś do czegoś, pobudzać (J. Pieter, Słownik psychologiczny, Warszawa 1963, s. 155) . Termin motywacja rozumiany i definiowany jest różnie przez autorów. Najczęściej jednak określa się nim czynniki, które nadają energię zachowaniu człowieka i ukierunkowują je, lub jako stan gotowości człowieka do podjęcia określonego działania.

Zdaniem S. Borkowskiej (S. Borkowska, System motywowania w przedsiębiorstwie) motywacja to stan wewnętrzny człowieka mający wymiar atrybutowy, właściwy każdemu człowiekowi. Motywacja jest siłą motoryczną ludzkich zachowań i działań. Jest niezbędnym i jednym z najważniejszych czynników wzrostu efektywności pracy. Według M. Amstronga (M. Armstrong, Zarządzanie zasobami ludzkimi), motywację opisać można jako zachowanie ukierunkowane na cel. Ludzie motywowani są, gdy spodziewają się, że tryb postępowania doprowadzi ich do osiągnięcia celu i cennej nagrody, która zaspokoi ich potrzeby. Należy podkreślić, że silnie motywowani ludzie zawsze dążą do jasno sprecyzowanych celów. Mogą się oni motywować samodzielnie, jednak większość z nich potrzebuje, w mniejszym lub większym stopniu, motywacji z zewnątrz.

Według J. Osuch (J. Osuch, Motywacja jako czynnik zarządzania) znaczącym aspektem zachowania umotywowanego jest odpowiednio wysoki poziom ujawnianej mobilizacji. Silna motywacja to silna energia w działaniu, słaba motywacja to niski poziom ujawnianej energii czy aktywności. Osoba o niskiej motywacji do pracy zazwyczaj unika przemęczania się pracą, a osoba o wysokiej motywacji działa z ogromną dozą mobilizacji, bez względu na zmęczenie, czy ewidentne niekiedy oznaki wyczerpania fizycznego. Pracownicy z wysoką motywacją do pracy wykonują zazwyczaj w bardzo przemyślany, logiczny sposób swoje czynności zawodowe. Szczególną pomysłowość mogą wykazywać w przezwyciężaniu rozmaitych przeszkód, dostosowując strukturę swoich czynności do zmiennych warunków sytuacyjnych.

Jak wskazano wyżej, program adresowany jest do członków Zarządu i wyższej kadry menedżerskiej Spółki - a zatem grupy pracowników, która ma największy wpływ na osiąganie przez Spółkę założonych w jej planach finansowych wyników (KPI - Key Performance Indicators), takich jak w szczególności określony poziom zysku netto Spółki. Powiazanie interesów osobistych uczestników (prawo nabycia akcji w ramach Programu oraz, w dalszej perspektywie, zwiększanie wartości posiadanych już przez nich akcji w przypadku osiągania przez Spółkę zakładanych celów i wyników (KPI) z interesem Spółki (osiągnięciem celów biznesowych określonych w strategii Spółki i odzwierciedlonych w parametrach Programu) w ocenie Spółki przyczyni się do realizacji tych celów, a tym samym pozytywnie wpłyną na osiągane przez Spółkę przychody.

Nie podlega wątpliwości, iż kosztami podatkowymi są m.in. tzw. koszty pracownicze. Podatnik PDOP będący pracodawcą jest uprawniony do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz pracowników, które pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez niego przychodami. W szczególności dotyczy to wynagrodzeń wypłacanych na rzecz pracowników.

W ramach rynku pracy wytworzyło się wiele różnych kategorii wynagrodzeń. „Poszczególne składniki wynagrodzeń mogą być klasyfikowane ze względu na wiele kryteriów. Oceniając funkcjonowanie systemów wynagradzania jako instrumentów efektywnego nadzoru korporacyjnego, szczególne znaczenie ma podział wynagrodzeń ze względu na: sposób naliczania, okres, w którym wynagrodzenie jest wypłacane, formę, w jakiej jest wypłacane. Na podstawie pierwszego z wymienionych kryteriów wynagrodzenia dzielone są na stałe i zmienne.” (P. Urbanek, Nadzór korporacyjny a wynagrodzenia menedżerów, Wydawnictwo Uniwersytetu Łódzkiego, Łódź 2005, str. 147-148.)

Przyjmuje się, że stała część wynagrodzenia odzwierciedla charakter wykonywanych przez danego pracownika obowiązków i nie jest bezpośrednio związana z efektami pracy zarządzającego, a jej funkcja polega na zapewnieniu stabilnych warunków pracy i podkreśleniu prestiżu zajmowanego stanowiska. Natomiast wynagrodzenie zmienne, szczególnie w przypadku kadry kierowniczej, „ma zapewnić właściwy dynamizm działania menedżera i presję na poprawę wyników jednostki” (P. Urbanek, Wynagrodzenia zarządu w spółkach kapitałowych, Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne, Warszawa 2006, str. 83.), a więc stanowi składnik wynagrodzenia o charakterze przede wszystkim motywacyjnym. Wskazuje się, że „wynagrodzenie zmienne (variable pay) stanowi składnik wynagrodzenia menedżerskiego, który jest determinowany na podstawie kryteriów wynikowych. Jego wysokość jest uzależniona od stopnia realizacji wyznaczonych zadań. Jest zatem podstawowym narzędziem motywacyjnego systemu wynagradzania. [...] Uzależnienie od kryteriów wynikowych powoduje, iż wynagrodzenie zmienne pełni funkcje motywacyjną w odróżnieniu od funkcji stabilizacyjnej wynagrodzenia stałego.” (A.-M. Weber, Wynagrodzenie menedżerów jako zasada corporate governance, Promotor, Warszawa 2012, s. 40.)

Jak wyjaśniono w opisie zdarzenia przyszłego zawartego w niniejszym wniosku, Spółka planuje wdrożyć Program, stanowiący system wynagradzania przewidziany dla kluczowych pracowników Spółki oraz Spółek Zależnych. Program stanowić będzie element wynagrodzenia zmiennego dla kluczowych pracowników.

Przychody z działalności wnioskodawcy zaliczane do źródła przychodów innego niż zyski kapitałowe, z jakimi związany będzie planowany program motywacyjny

Spółka pragnie zwrócić uwagę, że co do zasady, jej źródłem przychodów są przychody zaliczane do źródła przychodów innego niż zyski kapitałowe.

(…)

Przychód z zysków kapitałowych wynikał ze sprzedaży udziałów (…) Sp. z o.o - transakcja o charakterze incydentalnym.

(…)

Program stanowić będzie element systemu wynagradzania kluczowych pracowników. Efekt pracy tej grupy osób ma, co do zasady, przełożenie na wszystkie aspekty działalności Spółki, nie jest więc możliwe wyodrębnienie grupy przychodów zaliczanych do źródła przychodów innego niż zyski kapitałowe, z którymi byłby związane koszty prowadzenia Programu ani co do ich charakteru, ani co do czasu powstania (będą mieć wpływ zarówno na przychód wygenerowany w okresie, którego dotyczyły KPI rozliczające Program, jak i na przychody, które Spółka osiągnie w przyszłości, dzięki działaniom mającym miejsce o okresie podlegającym ocenie przez pryzmat warunków realizacji Programu). Celem Programu jest pomnażanie wartości wynikającej z działalności operacyjnej (budowlanej) Spółki, o czym świadczy min. grupa stanowisk zaproponowanych do objęcia Programem, a o których mowa powyżej. W odniesieniu do tej części Programu, która skierowana będzie do kluczowych pracowników Spółek Zależnych, Spółka obciąży Spółki Zależne kosztami programu poprzez wystawienie faktury zgodnie z brzmieniem interpretacji z dnia 9.07.2021 nr 0114-KDIP4-3.4012.307.2021.1.EK i koszt realizacji programu w tym zakresie związany będzie z przychodem wykazanym na podstawie takiej faktury.

Pytanie

Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego wydatki poniesione przez Spółkę na sfinansowanie nabycia przez uprawnionych Uczestników Programu akcji Spółki za pośrednictwem Firmy Inwestycyjnej ze środków udostępnionych na ten cel przez Spółkę, będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodu, kwalifikowany jako koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami, rozpoznawany w dacie poniesienia tego kosztu na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d-4e UPDOP, oraz przyporządkowany do źródła przychodów Spółki innych niż przychody z zysków kapitałowych?

Państwa stanowisko w sprawie

Wydatki poniesione przez Spółkę na sfinansowanie nabycia przez uprawnionych Uczestników Programu akcji Spółki za pośrednictwem Firmy Inwestycyjnej ze środków przekazanych na ten cel przez Spółkę, będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodu, kwalifikowany jako koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami, rozpoznawany w dacie poniesienia tego kosztu na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d-4e UPDOP, oraz przyporządkowany do źródła przychodów Spółki innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych („UPDOP”), przedmiotem podatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b UPDOP, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11 i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f UPDOP, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 UPDOP).

Przepisy o PDOP wyodrębniają źródło przychodów w postaci zysków kapitałowych oraz rozdzielono dochody uzyskiwane z tego źródła od pozostałych dochodów podatnika. W szczególności, w art. 7b UPDOP, wskazano zamknięty katalog przychodów, które podatnicy powinni kwalifikować jako przychody z zysków kapitałowych.

W szczególności, stosownie do art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a UPDOP, za przychody z zysków kapitałowych uważa się inne, niż określone w pkt 1 i 2 tego przepisu, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3 UPDOP, w tym przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia. Jednocześnie jednak, w przypadku m.in. banków, przychody wymienione w art. 7 ust. 1 UPDOP, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a i f UPDOP, zalicza się do przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych (art. 7b ust. 2 UPDOP).

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 UPDOP przychodami, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3 i 4 UPDOP oraz art. 14 UPDOP, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze UPDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 UPDOP.

Konstrukcja przytoczonego przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 UPDOP), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 UPDOP.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

1)został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

2)jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

3)pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

4)poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

5)został właściwie udokumentowany,

6)nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 UPDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W innych przypadkach należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Dla kwalifikacji prawnopodatkowej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Należy zauważyć, iż kosztami podatkowymi są m.in. tzw. koszty pracownicze. Podatnik PDOP będący pracodawcą jest uprawniony do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz pracowników, które pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez niego przychodami. W szczególności dotyczy to wynagrodzeń wypłacanych na rzecz pracowników.

W przypadku podatników PDOP będących spółkami kapitałowymi, co do zasady także wydatki na wynagrodzenia i świadczenia na rzecz członków zarządu podatnika są ponoszone w związku z funkcjonowaniem spółki i prowadzeniem przez nią działalności gospodarczej. Zasadniczo można je zatem uznać za wydatki ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W ramach rynku pracy wytworzyło się wiele różnych kategorii wynagrodzeń: „Poszczególne składniki wynagrodzeń mogą być klasyfikowane ze względu na wiele kryteriów. Oceniając funkcjonowanie systemów wynagradzania jako instrumentów efektywnego nadzoru korporacyjnego, szczególne znaczenie ma podział wynagrodzeń ze względu na: sposób naliczania, okres w którym wynagrodzenie jest wypłacane, formę, w jakiej jest wypłacane. Na podstawie pierwszego z wymienionych kryteriów wynagrodzenia dzielone są na stałe i zmienne” (P. Urbanek, Nadzór korporacyjny a wynagrodzenia menedżerów, Wydawnictwo Uniwersytetu Łódzkiego, Łódź 2005, str. 147-148).

Przyjmuje się, że stała część wynagrodzenia odzwierciedla charakter wykonywanych przez danego pracownika obowiązków i nie jest bezpośrednio związana z efektami pracy zarządzającego, a jej funkcja polega na zapewnieniu stabilnych warunków pracy i podkreśleniu prestiżu zajmowanego stanowiska. Natomiast wynagrodzenie zmienne, szczególnie w przypadku kadry kierowniczej, „ma zapewnić właściwy dynamizm działania menedżera i presję na poprawę wyników jednostki” (P. Urbanek, Wynagrodzenia zarządu w spółkach kapitałowych, Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne, Warszawa 2006, str. 83.), a więc stanowi składnik wynagrodzenia o charakterze przede wszystkim motywacyjnym. Wskazuje się, że „wynagrodzenie zmienne (variable pay) stanowi składnik wynagrodzenia menedżerskiego który jest determinowany na podstawie kryteriów wynikowych. Jego wysokość jest uzależniona od stopnia realizacji wyznaczonych zadań. Jest zatem podstawowym narzędziem motywacyjnego systemu wynagradzania. [...] Uzależnienie od kryteriów wynikowych powoduje, iż wynagrodzenie zmienne pełni funkcje motywacyjną w odróżnieniu od funkcji stabilizacyjnej wynagrodzenia stałego” (A.-M. Weber, Wynagrodzenie menedżerów jako zasada corporate governance, Promotor, Warszawa 2012, s. 40).

Jak wyjaśniono w opisie zdarzenia przyszłego zawartego w niniejszym wniosku, Spółka planuje wdrożyć Program, stanowiący system wynagradzania przewidziany dla kluczowych pracowników Spółki oraz Spółek Zależnych.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Spółki należy uznać, że wydatki, które poniesie Spółka na sfinansowanie nabycia przez uprawnionych Uczestników Programu akcji Spółki w ramach realizacji Programu, będą mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Spółki. Spełnione bowiem zostaną przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 UPDOP - przedmiotowe wydatki pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą oraz uzyskiwanym z tej działalności przez Spółkę przychodem.

Jednocześnie należy uznać, że wydatki, które będą ponoszone przez Spółkę na ten cel, nie mieszczą się w katalogu kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 UPDOP, w szczególności należy wskazać, że są to wydatki na finansowanie programu motywacyjnego a nie wydatki na nabycie akcji, gdyż Spółka w ich wyniku nie nabywa akcji własnych a jedynie finansuje Program mający na celu retencję najcenniejszych pracowników i zwiększenie ich poziomu motywacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d UPDOP, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast stosownie do art. art. 15 ust. 4e UPDOP, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów (z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4a i 4f-4h UPDOP), uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jednocześnie, w ocenie Spółki, w takiej sytuacji przedmiotowe pośrednie koszty uzyskania przychodów powinny być przypisane do źródła przychodów Spółki innych niż zyski kapitałowe. Kosztów tych, jako kosztów pośrednich, nie można bowiem powiązać z żadną kategorią przychodów kwalifikowanych jako przychody z zysków kapitałowych, określonych w art. 7b ust. 1 UPDOP; w szczególności, ponieważ w omawianym przypadku nie dojdzie do nabycia akcji przez Spółkę oraz ich późniejszego zbycia przez Spółkę na rzecz uprawnionych Uczestników Programu - lecz do sfinansowania przez Spółkę nabycia akcji Spółki bezpośrednio przez Uczestników Programu - u Spółki nigdy nie wystąpi przychód ze zbycia akcji, który co do zasady mógłby być kwalifikowany jako przychód z zysków kapitałowych w świetle art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a UPDOP.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

• możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na realizację Programu motywacyjnego - jest prawidłowe;
• momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących tej części Programu, która skierowana będzie do:
• kluczowych pracowników Spółki - jest prawidłowe,
• kluczowych pracowników spółek zależnych - jest nieprawidłowe;
• przyporządkowania wydatków na Program motywacyjny do kosztów uzyskania przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych - jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Z wniosku wynika, że planują Państwo wprowadzenie dodatkowego systemu wynagradzania w formie długoterminowego programu motywacyjnego dla kluczowych pracowników Spółki oraz jej spółek zależnych. W ramach Programu uprawnieni uczestnicy nabędą prawo do nabycia akcji Państwa spółki. Nabywanie akcji przez uczestników będzie następować poprzez składanie w firmie inwestycyjnej zleceń nabycia akcji Spółki. Środki na nabycie akcji na rzecz uczestników Programu pochodzić będą ze środków Spółki. Spółka będzie odpowiedzialna za zapewnienie firmie inwestycyjnej środków na rozliczenie płatności ceny nabycia akcji Spółki przez uprawnionych uczestników Programu oraz wynagrodzenia firmy inwestycyjnej w związku z realizacją Programu. Spółka wskazała przy tym, że nie rozważa przeprowadzenia Programu w oparciu o model skupu akcji własnych z rynku i późniejszego wydania uczestnikom programu.

Państwa wątpliwości dotyczą możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na Program, momentu rozpoznania ww. kosztów oraz przyporządkowania tych kosztów do źródła przychodów.

Ocenę możliwości zaliczenia ponoszonych przez Spółkę wydatków do kosztów uzyskania przychodów, należy rozpocząć od przywołania art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Zgodnie z ogólnie przyjętą wykładnią art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, za koszt uzyskania przychodu może zostać uznany jedynie taki wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

• jest poniesiony przez podatnika, tj. pokryty z zasobów majątkowych podatnika;
• jest definitywny (rzeczywisty);
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;
• został właściwie udokumentowany;
• nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.