Czy podatkowi od przychodów z budynków w rozumieniu art. 24b ust. 1 ustawy o PDOP podlegają te części domów studenckich Uniwersytetu (pokoje), w których: - przyznano miejsca, w tym miejsca w pokojach rodzinnych, studentom oraz doktorantom Uniwersytetu; - przyznano miejsca uczestnikom programu Erasmus oraz innych programów; - doraźnie zakwaterowano uczestników studiów podyplomowych, pracowników Uniwersytetu, osoby zatrudnione przez Uniwersytet przy realizacji grantów, osoby wykonujące umowy zlecenia lub o dzieło na rzecz Uniwersytetu, osoby odbywające pobyt (staż/praktykę) na Uniwersytecie, kandydatów na studia, studentów/doktorantów innej uczelni, a także inne osoby (w okresie wakacyjnym).

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 25 sierpnia 2020 r., który wpłynął do Organu 31 sierpnia 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 7 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 88/21 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 905/21;

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznegow podatku dochodowym od osób prawnychjest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 sierpnia 2020 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 sierpnia 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy podatkowi od przychodów z budynków w rozumieniu art. 24b ust. 1 ustawy o PDOP podlegają te części domów studenckich Uniwersytetu (pokoje), w których:

-przyznano miejsca, w tym miejsca w pokojach rodzinnych, studentom oraz doktorantom Uniwersytetu;

-przyznano miejsca uczestnikom programu Erasmus oraz innych programów;

-doraźnie zakwaterowano uczestników studiów podyplomowych, pracowników Uniwersytetu, osoby zatrudnione przez Uniwersytet przy realizacji grantów, osoby wykonujące umowy zlecenia lub o dzieło na rzecz Uniwersytetu, osoby odbywające pobyt (staż/praktykę) na Uniwersytecie, kandydatów na studia, studentów/doktorantów innej uczelni, a także inne osoby (w okresie wakacyjnym).

 Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 17 listopada 2020 r., (data wpływu 20 listopada 2020 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

X, zwany dalej Uniwersytetem, jest uczelnią publiczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 85, zwanej dalej PSWN). Uniwersytet jest właścicielem budynków stanowiących domy studenckie. Budynki te położone są na terytorium Polski i stanowią środki trwałe Uniwersytetu. Przepisy PSWN regulują zasady prowadzenia domów/studenckich.

Zgodnie z art. 104 PSWN, student może ubiegać się o:

1)zakwaterowanie w domu studenckim uczelni lub wyżywienie w stołówce studenckiej uczelni;

2)zakwaterowanie małżonka lub dziecka w domu studenckim uczelni.

Uprawnienie do ubiegania się o zakwaterowanie w domu studenckim przysługuje również doktorantom (art. 211 PSWN).

Zgodnie natomiast z art. 79 ust. 2 pkt 6 PSWN, uniwersytet jako uczelnia publiczna, może pobierać opłaty za korzystanie z domów studenckich, przy czym jest on obowiązany do ustalenia warunków i trybu zwalniania z tych opłat (art. 79 ust. 3 PSWN).

Zgodnie z art. 365 pkt 1 lit. b) w związku z art. 366 ust. 2 PSWN, na utrzymanie i rozwój domów studenckich mogą być przeznaczane środki publiczne pochodzące z subwencji przyznanej Uniwersytetowi jako uczelni publicznej.

Zasady zakwaterowania i korzystania z domów studenckich doprecyzowują akty wewnętrzne Uniwersytetu. Aktami tymi są przede wszystkim: zarządzenie nr (…) oraz zarządzenie nr (…), z późniejszymi zmianami, które ustanawiają Regulaminy przyznawania miejsc w domach studenckich w kampusach (odpowiednio: (…)) Uniwersytetu (zwane dalej „Zarządzeniami”).

Zgodnie z treścią Zarządzeń, student lub doktorant Uniwersytetu uprawniony jest do ubiegania się o zakwaterowanie w domu studenckim, w tym również o zakwaterowanie współmałżonka i dzieci. Zarządzenia określają również, że pierwszeństwo w przyznaniu miejsca w domu studenckim przysługuje studentowi lub doktorantowi, któremu codzienny dojazd uniemożliwia lub w znacznym stopniu utrudnia studiowanie i który znajduje się w trudnej sytuacji materialnej.

Miejsca w domach studenckich przyznawane są przez komisję kwaterunkową zgodnie z § 3 Zarządzenia nr (…) oraz przez komisję kwaterunkową oraz właściwych kierowników domów studenckich, zgodnie z § 5 Zarządzenia nr 55 (…).

Zarządzenie nr (…) (dotyczące kampusu (…)) stanowi, że Student ma również prawo do ubiegania się o przyznanie miejsca w pokoju rodzinnym. Miejsce w takim pokoju może zostać przyznane:

1)małżeństwu studenckiemu posiadającemu dziecko (dzieci);

2)małżeństwu studenckiemu;

3)studentce lub studentowi samotnie wychowującemu dziecko (dzieci);

4)studentce spodziewającej się dziecka;

5)studentom, którzy w najbliższym czasie zamierzają zawrzeć związek małżeński.

Zarządzenie nr (…) (dotyczące kampusu (…)) przewiduje natomiast możliwość ubiegania się o zakwaterowania w domu studenckim współmałżonka i dzieci (w ramach określonej liczby miejsc).

Zgodnie z § 1 pkt 3 Zarządzenia nr (…), zmieniającego § 10 ust. 1 Zarządzenia nr (…) student lub doktorant, któremu nie przyznano miejsca w domu studenckim, ma prawo w terminie 14 dni od momentu otrzymania informacji o nie przyznaniu miejsca wnieść za pośrednictwem komisji kwaterunkowej odwołanie do prorektora właściwego do spraw studenckich.

Zgodnie natomiast z § 7 Zarządzenia nr (…), student lub doktorant, któremu nie przyznano miejsca w domu studenckim ma prawo w terminie 14 dni od daty ogłoszenia listy osób, którym miejsca przyznano wnieść za pośrednictwem komisji kwaterunkowej odwołanie do prorektora właściwego do spraw studenckich. Komisja kwaterunkowa w terminie 7 dni od daty wniesienia odwołania zmienia swoje dotychczasowe rozstrzygnięcie, jeżeli uzna, że odwołanie zasługuje w całości na uwzględnienie, albo przekazuje odwołanie prorektorowi właściwemu do spraw studenckich. Rozstrzygnięcie prorektora właściwego do spraw studenckich jest ostateczne.

Zgodnie z § 10 ust. 4 Zarządzenia nr (…), student lub doktorant, któremu Prorektor właściwy ds. studenckich przyznał miejsce w domu studenckim, uiszcza w terminie 7 dni od daty doręczenia rozstrzygnięcia o przyznaniu miejsca przedpłatę w wysokości najniższej kwoty odpłatności za miejsce w tym domu studenckim. Brak uiszczenia przedpłaty jest równoznaczny z rezygnacją z zamieszkiwania w danym domu studenckim.

§ 9 Zarządzenia nr (…) stanowi, że miejsca w domach studenckich przyznają:

1)w okresie od 1 czerwca do 5 września danego roku - komisja kwaterunkowa (lub w trybie odwoławczym prorektor właściwy do spraw studenckich) na następny rok akademicki;

2)w okresie od 6 września, w tym w okresach wakacyjnych - kierownik danego domu studenckiego na bieżąco w miarę posiadania odpowiednich możliwości lokalowych.

W okresie, o którym mowa powyżej w pkt 2 kierownik domu studenckiego może:

1)zakwaterować studenta lub doktoranta Uniwersytetu,

2)zmienić standard pokoju,

3)zakwaterować absolwenta Uniwersytetu zgodnie ze stawką odpłatności obowiązującą studenta Uniwersytetu,

4)zakwaterować osoby niezwiązane z Uniwersytetem,

5)wykorzystać wolne pokoje dla celów hotelowych.

Postanowień dotyczących możliwości przyznawania miejsc w domach studenckich przez kierownika danego domu brak w Zarządzeniu nr (…). W związku z tym, miejsca w domach studenckich w kampusie (…) przyznawane są wyłącznie przez komisję kwaterunkową.

§ 10 Zarządzenia nr (…) oraz Zarządzenie nr (…), zmieniające Zarządzenie nr (…), stanowią, że przyznanie miejsca w domach studenckich odbywa się na wniosek studenta lub doktoranta, przy czym wzory wniosku o przyznanie miejsca w domu studenckim stanowią załączniki do Zarządzeń. We wniosku o przyznanie miejsca składający jest obowiązany do podania kwoty miesięcznego dochodu na jednego członka rodziny oraz najkrótszej odległości od miejsca jego stałego zameldowania do Uniwersytetu. Zarządzenia określają także szczegółowo terminy składania wniosków.

W odniesieniu do domów studenckich Uniwersytetu obowiązuje również ustanowiony zarządzeniem nr (…). Regulamin Domu Studenckiego Uniwersytetu (w brzmieniu uwzględniającym dokonane później zmiany, zwany dalej: „Regulaminem”). Zgodnie z jego § 1. Regulamin określa zasady zakwaterowania i pobytu osób oraz funkcjonowania rad mieszkańców w domach studenckich Uniwersytetu.

Regulamin ustanawia formę samorządu osób zamieszkujących domy studenckie. Zgodnie bowiem z § 2 Regulaminu reprezentantem interesów mieszkańców i organizatorem życia społecznego na terenie domu studenckiego jest Rada Mieszkańców, która w sprawach funkcjonowania domu studenckiego współdziała z kierownikiem domu studenckiego. Rada mieszkańców domu studenckiego jest wybierana na zebraniu mieszkańców zwykłą większością głosów w głosowaniu tajnym. Wybory do rady mieszkańców zarządza i przeprowadza właściwy organ Samorządu Studenckiego w porozumieniu z właściwym organem Samorządu Doktorantów. Kandydatem do rady mieszkańców może być tylko mieszkaniec danego domu studenckiego. Prawo zgłaszania kandydatów do rady mieszkańców służy każdemu mieszkańcowi domu studenckiego.

Regulamin stwierdza również, że wysokość opłaty za miejsce w domu studenckim ustala rektor w drodze zarządzenia po zasięgnięciu opinii Samorządu Studenckiego i Samorządu Doktorantów.

Zgodnie z § 9 Regulaminu kwota za zakwaterowanie w domu studenckim określona w obowiązującym cenniku odpłatności, odnosi się do standardu pokoju przewidzianego w planie zasiedlenia domu studenckiego w danym roku akademickim. Regulamin określa również terminy uiszczania opłat za miejsce w domu studenckim.

Zasady odpłatności za zakwaterowanie zostały doprecyzowane w zarządzeniu Nr (…) w sprawie odpłatności za zakwaterowanie w domach studenckich Uniwersytetu. W zarządzeniu ustalono miesięczne stawki odpłatności za zakwaterowanie w domu studenckim. Stawki zostały określone z uwzględnieniem m.in. standardu pokoju, kategorii zakwaterowanej osoby rodzaju zakwaterowania. Zarządzenie to obowiązuje w bieżącym roku akademickim. W kolejnym roku akademickim, zasady odpłatności będą uregulowane analogicznym aktem.

§ 11 Regulaminu stanowi, że mieszkaniec obowiązany jest zwolnić miejsce w domu studenckim z dniem:

1)upływu terminu, na który zostało przyznane,

2)upływu terminu deklarowanej rezygnacji z miejsca,

3)skreślenia z listy studentów,

4)pozbawienia miejsca w domu studenckim,

5)zawieszenia w prawach studenta decyzją komisji dyscyplinarnej,

6)wydalenia z Uniwersytetu.

W miarę wolnych miejsc w pokojach domów studenckich mogą być kwaterowani także studenci zagraniczni kształcący się na Uniwersytecie w ramach programu Erasmus oraz w ramach innych programów.

Możliwe jest także doraźne zakwaterowanie uczestników studiów podyplomowych, pracowników Uniwersytetu, osób zatrudnionych przez Uniwersytet przy realizacji grantów, osób wykonujących umowę zlecenia lub o dzieło na rzecz Uniwersytetu, osób odbywających pobyt (staż/praktykę) na Uniwersytecie, kandydatów na studia, studentów/doktorantów innej uczelni.

Wszystkie przychody uzyskane w związku z funkcjonowaniem domów studenckich są przeznaczone na ich utrzymanie.

W okresie wakacyjnym możliwe jest także zakwaterowanie innych osób.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 17 listopada 2020 r. wskazali Państwo, że zasady przyznawania miejsc w domach studenckich Uniwersytetu (…) określają Zarządzenie Rektora (…).

Zasady doraźnego zakwaterowania w domach studenckich osób związanych z Uczelnią. Zgodnie z ww. zarządzeniami osobami uprawnionymi do ubiegania się o zakwaterowanie w domach studenckich (dalej zwanych „DS.-ami”) są studenci i doktoranci (…) oraz ich współmałżonkowie i dzieci. Przyznanie miejsca w domu studenckim odbywa się na wniosek studenta lub doktoranta. Miejsce jest przyznawane na następny rok akademicki (od 1 października do 30 września następnego roku). Cała procedura przyznawania miejsc w domach studenckich (od składania wniosków lub oświadczeń o kontynuacji zamieszkania w pokoju, poprzez rozpatrzenie wniosków przez komisje kwaterunkowe i ogłoszenie listy osób, którym przyznano miejsca w DS-ach oraz ewentualne odwołania i decyzje prorektora właściwego ds. studenckich) kończy się 5 września w kampusie (…) i 20 września w kampusie (…). Jeśli po upływie tych terminów pozostają niewykorzystane miejsca lub też zwolnią się w trakcie roku akademickiego (skreślenia z listy studentów, rezygnacja) - to miejscami takimi dysponuje kierownik DS-u.

Osoby związane z Uczelnią - studenci, doktoranci, słuchacze studiów podyplomowych, studenci niestacjonarni, osoby odbywające staż/praktykę na Uniwersytecie, pracownicy (…), kandydaci na studia, studenci/doktoranci innych Uczelni, osoby zatrudnione przy realizacji grantów czy projektów, osoby wykonujące umowy zlecenia lub umowy o dzieło na rzecz Uniwersytetu składają wniosek bezpośrednio do kierownika DS-u. Studenci, doktoranci oraz absolwenci Uczelni ubiegający się o zakwaterowanie w okresie wakacji składają wnioski do kierownika DS-u; w kampusie (…) - w terminie do 15 maja bieżącego roku. Wnioski rozpatrywane i realizowane są na bieżąco w miarę posiadania wolnych miejsc w domach studenckich.

Zgodnie z wcześniej przywołanymi zarządzeniami Rektora (…) kierownik domu studenckiego może zakwaterować osoby niezwiązane z Uniwersytetem, jeśli nadal ma do dyspozycji niewykorzystane miejsca w DS-ach. Użyte w rozporządzeniu sformułowanie „(…) kierownik DS-u (…) może wykorzystać wolne pokoje do celów hotelowych” zostało użyte niefortunnie i nie oddaje ani charakteru obiektu jakim jest dom studencki ani też charakteru świadczonej usługi. Domy studenckie (…) nie figurują w ewidencji obiektów hotelarskich ani innych obiektów świadczących usługi hotelarskie. Pokoje w domach studenckich nie spełniają standardów pokoi hotelowych. Używając bardziej precyzyjnego określenia, odpowiadającego stanowi faktycznemu - DS-y świadczą usługę noclegową, polegającą na zapewnieniu miejsca w pokoju lub pokoju z dostępem do węzła higieniczno-sanitarnego. W okresie wakacyjnym wolne miejsca i pokoje w domach studenckich stają się ogólnie dostępne. Nie obowiązuje w tym przypadku żadna szczególna procedura i podobnie jak ma to miejsce w hotelach, wolne miejsce lub pokój jest udostępniany gościowi.

Pytania

1.Czy podatkowi od przychodów z budynków w rozumieniu art. 24b ust. 1 ustawy o PDOP podlegają te części domów studenckich Uniwersytetu (pokoje), w których przyznano miejsca, w tym miejsca w pokojach rodzinnych, studentom oraz doktorantom Uniwersytetu?

2.Czy podatkowi od przychodów z budynków w rozumieniu art. 24b ust. 1 ustawy o PDOP podlegają te części domów studenckich Uniwersytetu (pokoje), w których przyznano miejsca uczestnikom programu Erasmus oraz innych programów?

3.Czy podatkowi od przychodów z budynków w rozumieniu art. 24b ust. 1 ustawy o PDOP podlegają te części domów studenckich Uniwersytetu (pokoje), w których doraźnie zakwaterowano uczestników studiów podyplomowych, pracowników Uniwersytetu, osoby zatrudnione przez Uniwersytet przy realizacji grantów, osoby wykonujące umowy zlecenia lub o dzieło na rzecz Uniwersytetu, osoby odbywające pobyt (staż/praktykę) na Uniwersytecie, kandydatów na studia, studentów/doktorantów innej uczelni, a także inne osoby (w okresie wakacyjnym)?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Państwa zdaniem, podatkowi od przychodów z budynków w rozumieniu art. 24b ust. 1 ustawy o PDOP nie podlegają te części domów studenckich uniwersytetu (pokoje), w których przyznano miejsca, w tym miejsca w pokojach rodzinnych, studentom oraz doktorantom Uniwersytetu.

Zakres opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków wyznacza art. 24b ust. 1 ustawy o PDOP (winno być: ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406, dalej: „PDOP”)).

Podatek ten jest podatkiem od przychodu ze środka trwałego będącego Budynkiem, który:

1)stanowi własność albo współwłasność podatnika,

2)został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,

3)jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wskazane w przytoczonym przepisie przesłanki opodatkowania muszą być spełnione łączne. W odniesieniu do domów studenckich Uniwersytetu nie budzi wątpliwości spełnienie przesłanek wymienionych w pkt 1 oraz 3.

Państwa zdaniem, nie jest natomiast spełniona przesłanka określona w pkt 2.

Państwa zdaniem, stosunek prawny, który zostaje zawiązany pomiędzy Uniwersytetem a studentem lub doktorantem Uniwersytetu zakwaterowanymi w domu studenckim nie jest umową najmu dzierżawy, ani umową o podobnym charakterze.

Należy zauważyć, że ustawodawca określając zakres umów, których zawarcie powoduje objęcie budynku opodatkowaniem wymienił wprost dwie umowy nazwane (uregulowane w Kodeksie cywilnym). Umowa najmu zdefiniowana została w art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilnego (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), zgodne z którym przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używana przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Analogiczna regulacja w odniesieniu do umowy dzierżawy zawarta została w art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Przedmiotowo istotnymi elementami zarówno treści umowy najmu jak i dzierżawy jest zatem oddanie rzeczy będących przedmiotem umowy do używania oraz odpłatność (w postaci czynszu). Ustawa wyraźnie zaznacza przy tym, że czynsz powinien być „umówiony”. Umowa podobna do wymienionych umów nazwanych powinna się zatem cechować tym, że na jej podstawie korzystający uzyskuje prawo do używania budynku (w całości lub w części) w zamian za umówione świadczenie wzajemne (określone w pieniądzu, ale też w formie rzeczy, czy też usługi).

Jak opisano to w stanie faktycznym, przyznanie studentowi miejsca w domu studenckim jest poprzedzone sformalizowaną procedurą wynikającą z aktów wewnętrznych Uniwersytetu, ale mających umocowane w przepisach powszechnie obowiązującego prawa (PSWN). Procedura przyznawania miejsca ma na celu realizację przyznanego studentom i doktorantom ustawowego uprawnienia do ubiegania się o zakwaterowane w domach studenckich Uniwersytetu (odpowiednio art. 104 oraz art. 211 PSWN). Już samo występowanie tej procedury nazwanej w przepisach PSWN „ubieganiem się o zakwaterowane”, konieczność złożenia wniosku, wykazanie sytuacji materialnej, możliwość złożenia odwołana w razie decyzji odmownej wskazują, że nie mamy tu do czynienia z umową najmu lub dzierżawy zawieranymi na zasadach swobody umów. Ponadto należy wskazać, że student lub doktorant może zostać - niezależnie od swego wniosku - zakwaterowany w pokoju jedno- lub wieloosobowym. W przypadku zakwaterowania w pokoju wieloosobowym mieszkaniec nie ma wpływu na dobór współlokatorów. Powyższe elementy wskazują na to, że osoba zakwaterowana w domu studenckim nie ma w istocie części budynku (pomieszczenia) oddanego do swego używana (tak jak to następuje w przypadku umowy najmu lub dzierżawy). Zarówno w świetle art. 104 PSWN (w odniesieniu do doktorantów art. 211 PSWN), jak i aktów wewnętrznych Uniwersytetu – przedmiotem stosunku prawnego łączącego osobę zakwaterowaną w domu studenckim z Uniwersytetem jest przyznane jej miejsca, nie zaś oddanie jej do używania określonej powierzchni użytkowej.

W odniesieniu do zakwaterowania studentów lub cudzoziemców Uniwersytetu w domach studenckich będących własnością Uniwersytetu nie występuje również element, który można by uznać za „umówiony czynsz”. Odpłatność za przyznane miejsce nie jest przedmiotem negocjacji i w rezultacie umowy zawartej między studentem lub doktorantem a Uniwersytetem. Nie jest ona określana przez strony w sposób swobodny. Odpłatność ta jest określona w aktach wewnętrznych Uniwersytetu. Jak to opisano w stanie faktycznym niniejszego wniosku, wysokość opłaty za miejsce w domu studenckim ustala rektor Uniwersytetu w drodze zarządzenia po zasięgnięciu opinii samorządu studenckiego i samorządu doktorantów. Student lub doktorant ubiegający się o zakwaterowane nie ma zatem wpływu na określenie wysokości należnych opłat. Wnoszone przez studentów lub doktorantów opłaty za miejsca w domach studenckich nie mają zatem charakteru umówionego czynszu.

Warto zauważyć, że ani przepisy PSWN, ani akty wewnętrzne Uniwersytetu nie posługują się w odniesieniu do stosunku prawnego powstającego pomiędzy studentem lub doktorantem zakwaterowanym w domu studenckim a Uniwersytetem określeniami „umowa najmu” „najem”, „wynajmowanie”, „czynsz”, ani innymi zbliżonymi. Tym bardziej brak podobnych określeń nawiązujących do umowy dzierżawy. Należy również dostrzec, że zakwaterowanie w domu studenckim nie jest ogólnodostępne. Zakwaterowana w ten sposób może być jedynie osoba będąca studentem lub doktorantem Uniwersytetu.

Na istnienie prawnego zróżnicowania usług wynajmu oraz zakwaterowana w domach studenckich wskazuje również analiza Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Usługi wynajmu nieruchomości własnych zostały sklasyfikowane w sekcji L PKWiU w dziale 88 - Usługi związane z obsługą rynku nieruchomości (grupowanie 68.20), z jednoznacznym wyłączeniem z tego działu PKWiU „usług związanych z zakwaterowaniem w hotelach – motelach, internatach szkolnych, na polach kempingowych oraz w innych tego typu obiektach, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działu 55 (Sekcja I). W dziale 55 PKWiU, w odrębnych grupach znalazło zakwaterowanie osób uczących się w domach studenckich (55.90.11.0) i usługi świadczone przez domy studenckie uczestnikom konferencji lub gościom w okresie wakacji, sklasyfikowanym w 56.20.19.0.

Należy również zauważyć, że zakwaterowanie studenta lub doktoranta w domu studenckim następuje w celu umożliwienia wymienionym osobom kształcenia. Z tego powodu osoby te są obowiązane wykazać, że codzienny dojazd z ich miejsca zamieszkana uniemożliwiłby im kształcenie. Z tego również powodu skreślenie z listy studentów, zawieszenie w prawach studenta decyzją komisji dyscyplinarnej, wydalenie z Uniwersytetu - w świetle postanowień Regulaminu - wywołują obowiązek opuszczenia domu studenckiego. Wniosek ten jest aktualny również w odniesieniu do przypadku przyznania miejsca w pokoju rodzinnym. Uprawnienie do zakwaterowana małżonka lub dziecka w domu studenckim wynika wprost z art. 104 pkt 2 PSWN (a w odniesieniu do doktorantów art. 211 pkt 2 PSWN). Również taka forma zakwaterowania ma na celu umożliwienie korzystania z usług edukacyjnych świadczonych przez publiczne uczelnie osobom znajdującym się w szczególnej sytuacji życiowej.

Istotną odmiennością zakwaterowana w domu studenckim w stosunku do zawieranych na zasadzie swobody umów stosunków najmu lub dzierżawy jest również występowanie formy samorządu mieszkańców domów studenckich (opisanej w stanie faktycznym niniejszego wniosku Rady Mieszkańców). Jest to element nie występujący w stosunkach rynkowych, a wynikający z funkcji zakwaterowania w domach studenckich, którą jest umożliwienie korzystania z usług edukacyjnych Uniwersytetu. Zadaniem uniwersytetów w ramach świadczenia tych usług jest bowiem nie tylko samo kształcenie studentów ale także ich wychowanie (art. 11 ust. 1 pkt 7 PSWN). Wychowaniu, wykształceniu odpowiednich postaw społecznych, odpowiedzialności za zbiorowy interes wspólnoty, służy przecież stworzenie tej formy samorządu.

Uniwersytet nie udostępnia zatem miejsc w domach studenckich w celach zarobkowych ale po to aby umożliwić korzystanie z usług edukacyjnych także osobom zamieszkującym w oddaleniu od siedziby Uniwersytetu oraz znajdującym się w trudnym położeniu materialnym. Wniosek ten znajduje zresztą potwierdzenie w przepisach PSWN. W art. 11 PSWN, który reguluje zakres zadań uczelni, zawarto także ust. 5 stwierdzający, że uczelnia może prowadzić domy studenckie. Art. 12 PSWN stanowi z kolei, że uczelnia może prowadzić działalność gospodarczą wyodrębnioną organizacyjnie i finansowo od działalności polegającej na wykonywaniu zadań, o których mowa w art. 11, w zakresie i formach określonych w statucie, w szczególności przez tworzenie spółek kapitałowych. Łączna wykładnia przytoczonych przepisów prowadzi zatem do wniosku, że prowadzenie przez uczelnie domów studenckich nie stanowi wykonywania działalności gospodarczej.

Na niezarobkowy cel wykorzystywania domów studenckich wskazuje również to, że zgodnie z art. 365 pkt 1 lit. b) w związku z art. 366 ust. 2 PSWN, na utrzymanie i rozwój domów studenckich mogą być przeznaczane środki publiczne pochodzące z subwencji przyznanej dla Uniwersytetów jako uczelni publicznej. Działalność domów studenckich jest zatem realizacją celu publicznego, korzysta z publicznego finansowania i nie może być utożsamiana z działalnością gospodarczą.

Rozważania poczynione w dwóch poprzednich akapitach są istotne z punktu widzenia celowościowej wykładni art. 24b ustawy o PDOP. Skoro bowiem w treści tego przepisu ustawodawca wymienia dwa typy umów o używanie rzeczy, których cechą jest odpłatność, to taki zabieg jasno wskazuje, że zamiarem ustawodawcy (a więc celem ustawy) było doprowadzenie do rzeczywistego opodatkowania tych podmiotów, które czerpią korzyści ekonomiczne z nieruchomości. Celem tym nie było zaś objęcie zakresem opodatkowania niekomercyjnego wykorzystywania nieruchomości (w szczególności zaś domów studenckich).

Tak zdefiniowany cel wprowadzenia podatku od przychodów z budynków znajduje potwierdzenie w treści uzasadnienia autopoprawki rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (zawartego w druku sejmowym nr 2291-A, zwanego dalej „Uzasadnieniem”).

W Uzasadnieniu wskazano m.in., że „Podkreślić należy, iż podatek od przychodów z budynków będzie płacony od tych środków trwałych w postaci budynków, które generują przychody z ich najmu (dzierżawy itp.). W przypadku podatników podatku PIT podatek minimalny nie będzie dotyczył umów najmu zawieranych poza działalnością gospodarczą (tzw. najem prywatny).”

Wolą ustawodawcy nie było zatem objęcie opodatkowaniem tych przypadków, gdy oddanie budynku do używania nie ma celu zarobkowego.

W dalszej części uzasadniana wskazano również „Rozwiązanie takie wpisuje się w cel minimalnego podatku, jakim jest przeciwdziałanie stosowania przez podatników optymalizacji podatkowej. Nie jest natomiast celem tego podatku „karanie” podatników, którzy z przyczyn obiektywnych, ekonomicznie uzasadnionych płacą niski podatek dochodowy lub wykazują stratę”. I dalej „Celem wprowadzenia minimalnego podatku dochodowego było ograniczenie działań optymalizacyjnych, które z racji posiadanych środków stosują przede wszystkim duże podmioty gospodarcze”.

Jest zatem jasne, że wprowadzając podatek od przychodów z budynków ustawodawca chciał osiągnąć sprecyzowany cel - opodatkować przychody z nieruchomości komercyjnych, która w innym przypadku mogłyby pozostać nieopodatkowane ze względu na korzystanie z metod optymalizacji podatkowej. Cel ten w oczywisty sposób nie przystaje do efektu w postaci opodatkowania domów studenckich uczelni publicznej.

Prawidłowa wykładnia ustawy art. 24b ust. 2 ustawy o PDOP z uwzględnieniem całokształtu systemu prawnego prowadzi zatem do wniosku, że zakresem tego przepisu nie jest objęty przypadek przyznania miejsca studentowi lub doktorantowi w domu studenckim.

Ad 2

Państwa zdaniem, podatkowi od przychodów z budynków w rozumieniu art. 24b ust. 1 ustawy o PDOP nie podlegają te części domów studenckich Uniwersytetu (pokoje), w których przyznano miejsca uczestnikom programu Erasmus oraz innych programów.

Zgodne z art. 323 ust. 1 PSWN, cudzoziemcy mogą podejmować i odbywać studia kształcenie w szkołach doktorskich, studia podyplomowe, kształcenie specjalistyczne i inne formy kształcenia oraz uczestniczyć - w prowadzeniu działalności naukowej lub w prowadzeniu kształcenia, na podstawie:

1)umów międzynarodowych na zasadach określonych w tych umowach,

2)umów zawieranych z podmiotami zagranicznymi przez uczelnie, na zasadach określonych w tych umowach,

3)decyzji ministra,

4)decyzji dyrektora NAWA w odniesieniu do stypendystów,

5)decyzji dyrektora NCN o przyznaniu środków finansowych na realizację badań podstawowych w formie projektu badawczego, stażu lub stypendium, zakwalifikowanych do finansowana w drodze konkursu,

6)decyzji administracyjnej rektora, dyrektora instytutu PAN, dyrektora instytutu badawczego lub dyrektora instytutu międzynarodowego.

Z powyższego wynika, że przepisy powszechnie obowiązującego prawa dopuszczają aby studentem Uniwersytetu był także cudzoziemiec. Do osoby będącej studentem - niezależnie od jej przynależności państwowej - oraz do stosunków pomiędzy tą osobą, a Uczelnią zastosowanie mają przepisy PSWN oraz innych ustaw wskazane w stanowisku dotyczącym pytania oznaczonego numerem 1. Skoro tak, to aktualne jest również w tym zakresie stanowisko Uniwersytetu, że przyznanie studentowi lub doktorantowi miejsca w domu studenckim Uniwersytetu nie wywołuje skutków w podatku od przychodów z budynków, również w przypadku, gdy ten student lub doktorant korzysta z usługi edukacyjnej Uniwersytetu na podstawie odpowiedniego programu współpracy międzynarodowej.

Ad 3

Państwa zdaniem, podatkowi od przychodów z budynków w rozumieniu art. 24b ust. 1 ustawy o PDOP nie podlegają również te części domów studenckich Uniwersytetu (pokoje), w których doraźnie zakwaterowano uczestników studiów podyplomowych, pracowników Uniwersytetu, osoby zatrudnione przez Uniwersytet przy realizacji grantów, osoby wykonujące umowy zlecenia lub o dzieło na rzecz Uniwersytetu, osoby odbywające pobyt (staż-praktykę) na Uniwersytecie, kandydatów na studia, studentów/doktorantów innej uczelni, a także inne osoby (w okresie wakacyjnym).

Jak wskazano w stanowisku dotyczącym pytania oznaczonego numerem 1, celem wprowadzenia podatku od przychodów z budynków (w obecnie obowiązującym kształcie) było opodatkowanie przychodów z nieruchomości generujących przychody, które w innym  przypadku mogłyby pozostać nieopodatkowane ze względu na korzystanie z metod optymalizacji podatkowej. Cel taki, nie przystaje do przypadku domów studenckich uczelni publicznej.

Państwa zdaniem, usług świadczonych przez domy studenckie również na rzecz osób wymienionych w treści niniejszego pytania, nie należy utożsamiać z usługami wynajmu. Jak to bowiem wskazano w stanowisku dotyczącym pytana oznaczonego numerem 1, usługi świadczone przez domy studenckie mają - zgodnie z PKWiU charakter zakwaterowana (Sekcja I Dział 55) zarówno w zakresie zakwaterowania studentów i doktorantów jak i zakwaterowania np. uczestników konferencji czy gości w okresie wakacji.

Mając powyższe na uwadze, Państwa zdaniem również zakwaterowanie w domach studenckich osób, których dotyczy niniejsze pytanie nie powoduje objęcia odpowiednich części tych domów zakresem opodatkowania podatkiem z budynków.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 14 grudnia 2020 r. wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB2-1.4010.364.2020.2.MK, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe. Interpretację doręczono Państwu 21 grudnia 2020 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Pismem z 15 stycznia 2021 r. wnieśli Państwo skargę na interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Skarga wpłynęła do mnie 21 stycznia 2021 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 7 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 88/21 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 kwietnia 2024 r. sygn. akt II FSK 905/21 oddalił wniesioną przeze mnie skargę kasacyjną.

17 lipca 2024 r. wpłynął do Organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraziły Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, w zakresie ustalenia, czy podatkowi od przychodów z budynków w rozumieniu art. 24b ust. 1 ustawy o PDOP podlegają te części domów studenckich Uniwersytetu (pokoje), w których:

-przyznano miejsca, w tym miejsca w pokojach rodzinnych, studentom oraz doktorantom Uniwersytetu;

-przyznano miejsca uczestnikom programu Erasmus oraz innych programów;

-doraźnie zakwaterowano uczestników studiów podyplomowych, pracowników Uniwersytetu, osoby zatrudnione przez Uniwersytet przy realizacji grantów, osoby wykonujące umowy zlecenia lub o dzieło na rzecz Uniwersytetu, osoby odbywające pobyt (staż/praktykę) na Uniwersytecie, kandydatów na studia, studentów/doktorantów innej uczelni, a także inne osoby (w okresie wakacyjnym)

– jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia interpretacji indywidualnej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Końcowo przywołać należy pełne brzmienie art. 24b ust. 1 i 2  ustawy o PDOP, zgodnie z którym:

Powyższe pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.