Projekty Wnioskodawcy stanowią długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 10 ustawy o CIT i tym samym na podstawie art. 15c ust. 8 ustawy o CIT Wnioskodawca nie powinien uwzględniać kosztów finansowania dłużnego związanych z Projektami przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, o której mowa w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)  ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 21 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 10 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 41/24  i

2)  stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 września 2023 roku za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy Projekty Wnioskodawcy stanowią długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym na podstawie art. 15c ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Wnioskodawca nie powinien uwzględniać kosztów finansowania dłużnego związanych z Projektami przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, o której mowa w art. 15c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 października 2023 r. (wpływ za pośrednictwem platformy ePUAP tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

P. Sp. z o.o. (winno być: V. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność w zakresie planowania, realizacji oraz eksploatacji farm wiatrowych. Od początku istnienia Spółka uczestniczyła w budowie i koordynacji projektów farm wiatrowych na terytorium Polski. Spółka osiąga przychody z tytułu sprzedaży energii elektrycznej oraz tzw. zielonych certyfikatów.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce, bez względu na miejsce ich osiągania oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawca ponosi i może także ponosić w przyszłości wydatki związane m.in. z rozwojem (w tym budową) projektów elektrowni wiatrowych oraz słonecznych (fotowoltaicznych) na terytorium Polski (dalej: „Projekty”).

Wnioskodawca podkreśla, iż jest i będzie bezpośrednim właścicielem Projektów. Zdarza się i może zdarzyć się w przyszłości, że Projekty te są finansowane przez Wnioskodawcę ze środków pochodzących między innymi z pożyczek udzielanych Wnioskodawcy przez podmioty powiązane należące do tej samej Grupy.

Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości może się także zdarzyć, że otrzyma finansowanie niezbędne do realizacji wskazanych powyżej inwestycji również z innych źródeł, w tym w szczególności od banku (wszystkie źródła finansowania Projektów zwane dalej razem jako: „Finansowanie”).

Posiadane przez Wnioskodawcę Projekty (farmy wiatrowe) składają się ze środków trwałych, które na dzień 31 grudnia 2022 r. posiadają wartość bilansową:

(…) zł – środki techniczne i maszyny,

(…) zł – pozwolenia na dzierżawę gruntów.

W związku z Finansowaniem, Wnioskodawca ponosi koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), w szczególności koszty odsetek od pożyczek.

Koszty finansowania dłużnego, o których mowa powyżej, przekraczają w roku podatkowym zarówno kwotę 3.000.000 zł, jak i kwotę, o której mowa w art. 15c ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Wnioskodawca posiada obecnie funkcjonujące już elektrownie wiatrowe, a także, mając na uwadze kierunek rozwoju Grupy w Polsce, jest w trakcie realizacji kolejnych projektów związanych z budową elektrowni zasilanych przez odnawialne źródła. Na dzień 31 grudnia 2022 r. łączna moc przyłączeniowa posiadanych elektrowni wiatrowych wynosiła (…) MW.

Zgodnie z założeniami Wnioskodawcy, elektrownie wiatrowe i fotowoltaiczne będą funkcjonować przez około 25-30 lat od momentu uruchomienia. Wnioskodawca w związku z realizacją Projektów osiąga i będzie osiągać przychody ze sprzedaży w szczególności energii elektrycznej.

Ponadto Wnioskodawca podkreśla, że:

1)aktywa, powstałe w związku z otrzymanym Finansowaniem znajdują i będą się znajdowały się w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej, tj. w Polsce;

2)koszty finansowania zewnętrznego są i będą wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej, tj. w Polsce;

3)dochody z funkcjonowania elektrowni wiatrowych oraz fotowoltaicznych realizowanych w ramach Projektów są i będą osiągane w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej, tj. w Polsce.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 27 października 2023 r. wskazali Państwo ponadto, że opisane we wniosku elektrownie wiatrowe nie spełniają definicji morskiej farmy wiatrowej zawartej w art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 17 grudnia 2020 r. o promowaniu wytwarzania energii elektrycznej w morskich farmach wiatrowych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1385 ze zm.).

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Projekty Wnioskodawcy stanowią długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 10 ustawy o CIT i tym samym na podstawie art. 15c ust. 8 ustawy o CIT Wnioskodawca nie powinien uwzględniać kosztów finansowania dłużnego związanych z Projektami przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, o której mowa w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Projekty Wnioskodawcy stanowią długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), tym samym, na podstawie art. 15c ust. 8 ustawy o CIT, Wnioskodawca nie powinien uwzględniać kosztów finansowania dłużnego związanych z Projektami przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, o której mowa w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT.

Na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1 są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa:

1)kwotę 3.000.000 zł albo

2)kwotę obliczoną według następującego wzoru:

[(P - Po) - (K - Am - Kfd)] x 30%,

w którym poszczególne symbole oznaczają:

P – zsumowaną wartość przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym,

Po – przychody o charakterze odsetkowym,

K – sumę kosztów uzyskania przychodów bez pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu,

Am – odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a-16m, zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów,

Kfd – zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego nieuwzględnione w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przed dokonaniem pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu.

Ustawa o CIT wskazuje, że w przypadku, gdy rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę, o której mowa w art. 15c ust. 1 pkt 1, oblicza się mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika (art. 15c ust. 1a ustawy o CIT).

Przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym (art. 15c ust. 3 ustawy o CIT).

Z kolei przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione (art. 15c ust. 12 ustawy o CIT).

Od wskazanych w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT limitów ustawodawca wprowadził wyłączenie w art. 15c ust. 8 ustawy o CIT, zgodnie z którym przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku którego spełnione są łącznie następujące warunki:

1)wykonawca projektu podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej;

2)aktywa, których projekt dotyczy, znajdują się całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;

3)koszty finansowania zewnętrznego są wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;

4)dochody są osiągane w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 15c ust. 9 ustawy o CIT, dochodu wynikającego z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej nie uwzględnia się przy obliczaniu przychodów i kosztów, o których mowa w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT.

W opinii Wnioskodawcy, powyższe warunki należy uznać za spełnione, ponieważ:

-    wykonawcą Projektów jest sam Wnioskodawca jako podmiot odpowiedzialny za realizację Projektów oraz uprawniony jest do ich dalszej eksploatacji. Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Polski i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

-    aktywa, których Projekty dotyczą, znajdują się w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej – elektrownie wiatrowe i fotowoltaiczne są i będą zlokalizowane na terytorium Polski,

-    koszty finansowania zewnętrznego są wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej – koszty finansowania zewnętrznego ponoszone przez Wnioskodawcę na realizację Projektów są i będą wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej,

-    dochody są osiągane w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej – dochody związane z realizacją Projektów są i będą przez Spółkę osiągane w całości na terytorium Polski lub Unii Europejskiej.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, inwestycja w zakresie realizacji Projektów spełnia warunki formalne, o których mowa w art. 15c ust. 8 pkt 1-4 ustawy o CIT.

Przez długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej należy rozumieć projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym (art. 15c ust. 10 ustawy o CIT).

Mając na uwadze powyżej wskazane przepisy ustawy o CIT, aby dany projekt mógł zostać uznany za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, spełnione muszą być następujące warunki:

1)  przedmiotem projektu powinien być znaczący składnik aktywów, a zatem stanowić zasoby majątkowe podatnika o wiarygodnie określonej wartości. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120 ze zm., dalej: „ustawa o rachunkowości”), aktywa to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych;

2)  celem projektu powinno być dostarczenie, modernizacja lub eksploatacja tego znaczącego składnika aktywów;

3)  projekt powinien być w ogólnym interesie publicznym.

Przesłanka dot. znaczącego składnika aktywów jako przedmiotu projektu

Jak wskazano powyżej, aby dany projekt mógł zostać uznany za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej spełniona musi być m.in. przesłanka wskazująca, że przedmiotem projektu powinien być znaczący składnik aktywów podatnika.

Celem Projektów realizowanych przez Wnioskodawcę jest i będzie rozwój oraz budowa elektrowni wiatrowych i fotowoltaicznych. Tym samym, z uwagi na główny przedmiot działalności Wnioskodawcy oraz realizowane Projekty, elektrownie wiatrowe i fotowoltaiczne jako całość stanowią i będą stanowić zorganizowany i znaczący składnik aktywów Wnioskodawcy. Wnioskodawca wskazuje, że głównym źródłem, z którego osiąga i będzie osiągać przychody są i będą aktywa powstałe w wyniku realizacji Projektów. Wnioskodawca osiąga bowiem przychody przede wszystkim ze sprzedaży energii elektrycznej wytwarzanej w elektrowniach stanowiących Projekty. W związku z tym, że realizowane przez Wnioskodawcę Projekty, w wyniku których powstają aktywa Wnioskodawcy w postaci elektrowni wiatrowych, których łączna wartość bilansowa na dzień 31 grudnia 2022 r. to (…) zł (środki techniczne i maszyny) i (..) zł (pozwolenia na dzierżawę gruntów) o mocy zainstalowanej na poziomie (…) MW. Wobec tego, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, że Projekty są projektami dotyczącymi znaczącego składnika aktywów w rozumieniu art. 15c ust. 10 ustawy o CIT.

Przesłanka dot. celu realizowanego projektu

Jak wskazano, celem Projektów realizowanych przez Wnioskodawcę jest i będzie rozwój oraz budowa elektrowni wiatrowych i fotowoltaicznych. Celem realizacji Projektów jest dostarczanie energii elektrycznej do odbiorców poprzez eksploatację posiadanych środków trwałych (elektrowni wiatrowych i fotowoltaicznych). Realizowane Projekty dążą do wypełnienia celów energetycznych ustanowionych przez Państwo Polskie, zapewniając stałe dostawy energii elektrycznej produkowanej z odnawianych źródeł energii przy jednoczesnym ograniczeniu wpływu produkcji energii elektrycznej na środowisko.

Przesłanka dot. projektu będącego w ogólnym interesie publicznym

Odnosząc się zaś do przesłanki ogólnego interesu publicznego, Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 4 ust. 4 Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U.UE. L. z 2016 r. Nr 193, str. 1 z późn. zm.; dalej: „Dyrektywa”), długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym. Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż ani przepisy Dyrektywy, ani przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia ogólnego interesu publicznego w kontekście projektu z zakresu infrastruktury publicznej, a zatem, w takiej sytuacji, odwołać należy się do ogólnych zasad wykładni językowej.

Przed przystąpieniem do próby przedstawienia definicji pojęcia ogólnego interesu publicznego należy odwołać się m.in. do orzecznictwa sądowego.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonującego wykładni m.in. pojęcia „interesu publicznego”, vide wyrok z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt: II FSK 71/13, pojęcie „interesu publicznego” to klauzula generalna, która w kontekście indywidualnej sprawy winna być poddana stosownej wykładni. Wymagania interesu publicznego muszą być ustalone w konkretnej sprawie i muszą uzyskać zindywidualizowaną treść wynikającą ze stanu faktycznego i prawnego sprawy. (...) Przy wykładni interesu publicznego należy uwzględniać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, np. „bezpieczeństwa i sprawiedliwości”. Istotne jest także to, że o tym czy dany projekt inwestycyjny spełnia przesłanki określone w wyłączeniu z limitowania kosztów decyduje zapewne w oparciu o obiektywne opinie dane państwo członkowskie. To państwo członkowskie określa czy dany projekt uważa za będący w ogólnym interesie publicznym. Stwierdzić należy, że pojęcie „interesu publicznego” to m.in. jedna z najważniejszych klauzul generalnych jaką posługuje się system prawny. Klauzule generalne w systemie prawa to zwroty niedookreślone, których celem jest zapewnienie elastyczności w stosowaniu przepisów prawnych – wyrok  WSA w Warszawie z dnia 16 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2493/18, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 502/21, wyrok WSA w Krakowie z dnia 26 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 418/22, wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 421/22, wyrok WSA w Krakowie z dnia 30 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 428/22, wyrok NSA z dnia 25 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 2874/20.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, pojęcie „interes” należy rozumieć między innymi jako:

-  pożytek, korzyść;

-  przedsięwzięcie przynoszące korzyść materialną.

Natomiast pojęcie „publiczny”, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN należy rozumieć między innymi jako:

-  dotyczący całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości;

-  dostępny lub przeznaczony dla wszystkich.

W związku z tym, przez interes publiczny należałoby rozumieć przedsięwzięcie przynoszące korzyść materialną całemu społeczeństwu lub danej zbiorowości, z dostępnością i przeznaczeniem dla wszystkich. Należy bowiem podkreślić, że wytworzona energia elektryczna z elektrowni wiatrowych i fotowoltaicznych zasila i będzie mogła zasilać lokalne gospodarstwa domowe, tym samym odciążając część sektora energetycznego, opartego na tzw. „czarnej energii” produkowanej z węgla. Tym samym, elektrownie wiatrowe i fotowoltaiczne, zapewniając ciągłość i bezpieczeństwo w dostawie energii elektrycznej, zaspokajają podstawowe potrzeby społeczeństwa oraz gospodarki w zakresie dostępu do energii. Jednocześnie nie ulega wątpliwości, że energia elektryczna jest towarem niezbędnym dla życia każdego człowieka i gospodarczego rozwoju kraju. Ponadto, za publicznym charakterem inwestycji przemawia również fakt, że zapewnienie społeczeństwu dostępu do energii jest co do zasady obowiązkiem publicznym każdego państwa.

Zważywszy na powyższe, projekt będący w ogólnym interesie publicznym w rozumieniu art. 15c ust. 10 ustawy o CIT to projekt dotyczący ogółu osób, istotny dla całego społeczeństwa i gospodarki, zapewniający ciągłość i bezpieczeństwo w dostawie energii elektrycznej.

W literaturze podkreśla się korzystny wpływ rozwoju sektora energii ze źródeł odnawialnych na bezpieczeństwo energetyczne kraju. Brak dywersyfikacji dostaw gazu i ropy naftowej jest bowiem aktualnie jedną z najważniejszych przyczyn powstania problemów związanych z bezpieczeństwem państw poradzieckich czy też związanych z rosyjskim rynkiem energii. Przeciwdziałanie zagrożeniom związanym z brakiem dywersyfikacji źródeł energii skutkuje rozwojem sektora energii odnawialnej, który stanowi obecnie najskuteczniejszy środek prowadzący do uniezależnienia państw od zewnętrznych dostawców surowców – M. Tomala „Energia odnawialna jako kluczowy element bezpieczeństwa zaopatrzenia energetycznego i środowiskowego państw nordyckich”, Oficyna Wydawnicza AFM. Bezpieczeństwo. Teoria i Praktyka 2016, nr 1, s. 105-117.

Energetyka wiatrowa i fotowoltaiczna wykazuje ponadto wiele dodatkowych zalet: turbiny wiatrowe i panele fotowoltaiczne nie zanieczyszczają środowiska naturalnego; nie wymagają dostarczania paliwa; tereny sąsiadujące z farmami wiatrowymi czy fotowoltaicznymi mogą zostać wykorzystane w rolnictwie; koszt prądu z elektrowni wiatrowej i fotowoltaicznej jest stały; eksploatacja turbin wiatrowych i paneli fotowoltaicznych powoduje stosunkowo niewielkie straty w przesyle energii z elektrowni do odbiorcy; obsługa siłowni wiatrowej i fotowoltaicznej jest stosunkowo prosta, czas montażu krótki, podobnie jak koszty eksploatacji i obsługi.

Inaczej niż w przypadku elektrowni zasilanych konwencjonalnymi źródłami energii, wytwarzanie prądu ze źródeł odnawialnych nie wymaga dostarczania jakiegokolwiek paliwa, dzięki czemu odnawialne źródła energii w całym okresie eksploatacji nie emitują gazów cieplarnianych bądź emitują jedynie niewielkie ich ilości. Zwiększenie udziału energii odnawialnej w koszyku źródeł energii elektrycznej pomaga ograniczyć emisję gazów cieplarnianych, co przyczynia się do zredukowania tzw. śladu węglowego. Jest on definiowany jako całkowita ilość wyemitowanych gazów cieplarnianych, które pochodzą pośrednio i bezpośrednio z procesów produkcyjnych. Mierzy się go za pomocą ekwiwalentu CO₂, opierając się na metodyce oceny cyklu życia produktu (Life Cycle Assessment, LCA). – M. Tomala „Energia odnawialna jako kluczowy element bezpieczeństwa zaopatrzenia energetycznego i środowiskowego państw nordyckich”, Oficyna Wydawnicza AFM. Bezpieczeństwo. Teoria i Praktyka 2016, nr 1, s. 108.

Brak konieczności zużywania paliwa oznacza brak kosztów z nim związanych, co uwalnia cenę energię z wiatru/paneli od wahań cen węgla, ropy naftowej, gazu ziemnego czy paliwa jądrowego. Mając w perspektywie ciągłe zmniejszanie się zapasów paliw konwencjonalnych, stała (a nawet spadająca) cena prądu z wiatru/energii słonecznej zachęca do inwestowania w te źródła energii – Kmiecik, M., & Śmiech, S. (2019) „Energetyka wiatrowa jako element systemu bezpieczeństwa energetycznego państwa. Rocznik Bezpieczeństwa Międzynarodowego, 10(2), 292-297”.

Podsumowując, coraz niższe koszty produkcji energii ze źródeł odnawialnych sprawiają, że obecnie nie jest ona postrzegana wyłącznie jako źródło energii, ale przede wszystkim jako narzędzie do rozwiązywania wielu innych potrzeb i problemów państwa. Ma kluczowe znaczenie, m.in. dla zapewnienia bezpieczeństwa energetycznego, redukcji skutków zanieczyszczenia środowiska, łagodzenia skutków nadmiernej emisji gazów cieplarnianych, edukacji, pracy, zmniejszenia ubóstwa czy nawet zwiększenia równości płci. – M. Tomala „Energia odnawialna jako kluczowy element bezpieczeństwa zaopatrzenia energetycznego i środowiskowego państw nordyckich”, Oficyna Wydawnicza AFM. Bezpieczeństwo. Teoria i Praktyka 2016, nr 1, s. 107.

W rezultacie, odnosząc się do spełnienia kryterium ogólnego interesu publicznego przez przedmiotową inwestycję w ramach realizowanych Projektów, należy wskazać, że:

-    celem budowy elektrowni wiatrowych oraz fotowoltaicznych jest i będzie produkcja energii elektrycznej, która następnie dostarczana do finalnego odbiorcy zaspokaja jedną z podstawowych potrzeb społecznych;

-    budowa elektrowni wiatrowych oraz fotowoltaicznych wpisuje się w założenia zatwierdzonej przez Radę Ministrów „Polityki energetycznej Polski do 2040 r.” (źródło: https://www.gov.pl/web/klimat/polityka-energetyczna-polski), w której prognozuje się wzrost udziału Odnawialnych Źródeł Energii (OZE) w końcowym zużyciu energii do co najmniej 23% energii brutto, przy czym nie mniej niż 32% w elektroenergetyce (głównie energia wiatrowa i energia pochodząca z fotowoltaiki). Odnawialne źródła energii stanowią bowiem alternatywę dla elektrowni cieplnych opartych na węglu kamiennym oraz brunatnym, dlatego inwestycja w odnawialne źródła energii pozwala na zwiększenie ilości energii elektrycznej wytwarzanej ze źródeł odnawialnych i ograniczenie energii pochodzącej ze spalania paliw kopalnych emitujących gazy cieplarniane.

Powyższe oznacza, że celem Państwa Polskiego jest wspieranie dalszego rozwoju odnawialnych źródeł energii w Polsce, co Wnioskodawca czyni realizując Projekty w zakresie budowy elektrowni wiatrowych. Zatem realizowane Projekty w postaci przedsięwzięć w zakresie budowy elektrowni wiatrowych i fotowoltaicznych ma istotne znaczenie z punktu widzenia polityki energetycznej każdego kraju w zakresie rozbudowy infrastruktury wytwórczej energii elektrycznej, kształtowania krajowej strategii energetycznej oraz zapewnienia bezpieczeństwa energetycznego z uwzględnieniem wpływu na środowisko.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że spełniona jest przesłanka, która wskazuje, że Projekty powinny być w ogólnym interesie publicznym, w rozumieniu art. 15c ust. 10 ustawy o CIT.

Pojęcie „długoterminowego projekt z zakresu infrastruktury publicznej”

Szacowany okres eksploatacji Projektów wynosi 25-30 lat. Co więcej, Finansowanie zostało udzielone Wnioskodawcy na wieloletnie okresy. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, realizowane Projekty w postaci rozwoju i budowy elektrowni wiatrowych oraz fotowoltaicznych stanowią projekty o charakterze długoterminowym w rozumieniu art. 15c ust. 10 ustawy o CIT.

Ponadto, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pojęcie „infrastruktury” należy rozumieć jako urządzenia i instytucje usługowe niezbędne do należytego funkcjonowania społeczeństwa i produkcyjnych działów gospodarki.

W orzecznictwie sądowo-administracyjnym podkreśla się, że przez infrastrukturę publiczną należy rozumieć zbiór instytucji, obiektów czy urządzeń stanowiących podstawę do właściwego funkcjonowania bądź rozwoju danego systemu gospodarczego. Szerzej określając, jest to kompleks urządzeń użyteczności publicznej, niezbędny do zapewnienia należytego funkcjonowania gospodarki narodowej i życia ludności, odpowiednio rozmieszczony w przestrzeni (Kupiec i in. „Gospodarka Przestrzenna Infrastruktura Ekonomiczna” Uniwersytet w B., 2005). Pojęcie infrastruktury zostało podobnie zdefiniowane przez A. Ginsberta-Geberta (Ekonomiczne i socjologiczne problemy ochrony środowiska: praca zbiorowa Wrocław: Zakł. Nar. im. Ossolińskich, 1985), który poza wymienieniem takich cech, jak: podstawowe instytucje niezbędne do funkcjonowania gospodarki czy związanie z terenem bazy materialnej, wskazuje także o konieczności wyposażenia terenu, zarówno w niezbędne urządzenia techniczne, jak i urządzenia społeczne, socjalne i instytucje kultury. Wskazuje tym samym, że infrastruktura stanowi odrębną kategorię ekonomiczną złożoną z infrastruktury technicznej i społecznej (...).

Do kategorii projektu z zakresu infrastruktury publicznej można także zaliczyć projekty dotyczące pozyskania źródła energii włączone do powszechnego systemu energetycznego mające na celu pokrycie deficytu energii elektrycznej na określonych terenach kraju. Podnieść należy, że prawodawca podkreśla, że mają to być projekty z „zakresu”, co uprawnia do twierdzenia o szerokim określeniu kategorii projektów inwestycyjnych w tym zakresie –  wyrok WSA Warszawie z dnia 16 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2493/18, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 502/21, wyrok WSA w Krakowie z dnia 26 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 418/22, wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 421/22, wyrok WSA w Krakowie z dnia 30 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 428/22.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 25 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 2874/20, NSA zwrócił uwagę na wykładnię definicji „długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej”. Według NSA, istotna dla wykładni art. 15c ust. 8-10 Ustawy o CIT jest, jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: „WSA”), „zawarta w powołanym przepisie Dyrektywy, definicja długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej. Definicję tę przeniesiono bowiem do art. 15c ust. 8 i 10 Ustawy o CIT. Definicja ta, co także zauważył sąd pierwszej instancji (WSA), zawiera określenia nieostre, jak infrastruktura publiczna czy ogólny interes publiczny. Nie oznacza to jednak, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że znaczenia tych pojęć należy doszukiwać się, jak czyni to organ interpretacyjny, w języku prawnym poprzez odwołanie się do definicji legalnych zawartych w ustawie z innej gałęzi prawa, skoro ustawa podatkowa do nich nie odsyła, a ponadto nie posługuje się wprost i nie odnosi wprost do skutków podatkowych instytucji zdefiniowanych w innej gałęzi prawa ”.

Podobne stanowisko miał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1615/20: „Nieuprawnione jest więc przenoszenie i stosowanie definicji zawartych w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, Dz.U. poz. 344 z 2023 roku (dalej: u.g.n.) na inne dziedziny prawa, w tym na prawo podatkowe, zwłaszcza dla celów zdefiniowania pojęć nietożsamych i u.g.n. nieznanych. „Cel publiczny” w rozumieniu art. 6 pkt 2 u.g.n. nie musi więc pokrywać się znaczeniowo z „ogólnym interesem publicznym”, o którym mowa w art. 15c ust. 10 Ustawy o CIT”.

Orzecznictwo sądowo administracyjne zwraca uwagę na fakt, iż nieuprawnione jest przenoszenie definicji zawartych w innych ustawach do ustaw podatkowych. Oznacza to, że nie należy doszukiwać się znaczenia pojęć w języku prawnym poprzez odwołanie się do innych gałęzi prawa, jeżeli ustawa podatkowa do nich nie odsyła. Oznacza to, że w przypadku pojęcia „długoterminowego projekt z zakresu infrastruktury publicznej” nie należy doszukiwać się jego znaczenia w innych ustawach.

Powyżej przywołane orzecznictwo sądowo-administracyjne wskazuje ponadto, co należy rozumieć pod pojęciem „projektu długoterminowego”. Są to projekty o charakterze wieloletnim i trwałym, służące dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, ogółem można stwierdzić, że infrastrukturą publiczną jest przedsięwzięcie użyteczności publicznej, które służy dobru ogółu, społeczeństwu. Jednocześnie samo pojęcie infrastruktury należy rozumieć szeroko jako urządzenia, obiekty i instytucje z zakresu użyteczności publicznej.

Uwzględniając stanowisko wyrażone powyżej, w ocenie Wnioskodawcy, realizacja Projektów polegających na rozwoju i budowie elektrowni wiatrowych i fotowoltaicznych stanowią długoterminowe projekty z zakresu infrastruktury publicznej, o których mowa w art. 15c ust. 8-10 ustawy o CIT.

Podsumowanie

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż jego stanowisko zostało także potwierdzone w wyrokach sądów administracyjnych, między innymi w:

-  wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 2874/20;

-  wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1615/20;

-  wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 428/22;

-  wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2930/19;

-  wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 421/22;

-  wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 418/22;

-  wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 503/21;

-  wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 22 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 502/21;

-  wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 775/20;

-  wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 459/19;

-  wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2493/18.

Wnioskodawca zaznacza, iż podobne stanowisko zostało również potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 14 lipca 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.566.2018.10.S/SJ/SP.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, przytoczone przez Spółkę okoliczności oraz analiza brzmienia przepisów art. 15c ust. 8-10 ustawy o CIT w związku z przepisami Dyrektywy, uprawnia do twierdzenia, że wyłączenie limitowania kosztów finansowania zewnętrznego, o którym mowa w ww. przepisach, może dotyczyć projektu służącego zapewnieniu bezpieczeństwa energetycznego państwa bez względu na rodzaj źródła energii, a także formę prawną i strukturę właścicielską podmiotu realizującego przedmiotowy projekt w sytuacji wykazania przez państwo członkowskie, że długoterminowy projekt o charakterze strategicznym będzie realizowany w ogólnym interesie publicznym.

W ocenie Wnioskodawcy, realizowane przez Wnioskodawcę Projekty korzystające z Finansowania spełniają warunki, o których mowa w art. 15c ust. 8 pkt 1-4, jak i art. 15c ust. 10 ustawy o CIT, tj. że przedmiotowe Projekty mogą zostać uznane za długoterminowe projekty z zakresu infrastruktury publicznej, a tym samym, zgodnie z przepisem art. 15c ust. 8-10 ustawy o CIT, Spółka będzie uprawniona do wyłączenia z kalkulacji nadwyżki kosztów finansowania dłużnego kosztów odsetek związanych z finansowaniem budowy Elektrowni wiatrowej.

W związku z powyższym, ograniczenia wynikające z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT nie powinny znaleźć zastosowania w odniesieniu do kosztów finansowania dłużnego wynikających z Finansowania wykorzystywanego do sfinansowania Projektów, tj. inwestycji związanych z budową i rozwojem elektrowni wiatrowych oraz fotowoltaicznych wytwarzających energię elektryczną.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 20 listopada 2023 r. wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB1-1.4010.535.2023.2.AND, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe. Interpretację doręczono Państwu 21 listopada 2023 r.

Skarga na interpretację

Pismem z 13 grudnia 2023 r. wnieśli Państwo skargę na ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Skarga wpłynęła do mnie tego samego dnia.

Wnieśli Państwo o:

1)uchylenie interpretacji w całości na podstawie art. 146 § 1 PPSA,

2)zasądzenie na rzecz Spółki od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów   zastępstwa procesowego, wedle norm prawem przepisanych na podstawie art. 200 i nast. PPSA.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 10 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 41/24 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Po ponownej analizie sprawy 12 czerwca 2024 r. wycofałem skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – postanowieniem z 3 lipca 2024 r. sygn. akt II FSK 884/24 umorzył postępowanie kasacyjne.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wpłynął do organu 19 lipca 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku  

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

-  uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w ww. wyroku;

-  ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe;

-  odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. w 2023 r.

Odnosząc się do przywołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej wskazać należy, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym: