Czy należności wobec pracowników przysługujące pracownikom wykonującym działalność badawczo-rozwojową w Kasie oraz sfinansowane przez Kasę składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowią/będą stanowić proporcjonalnie, tj. w części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 25 października 2022 r. (data wpływu tego samego dnia), o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 1789/23 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 5 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 154/23;

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy należności wobec pracowników wymienione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przysługujące pracownikom wykonującym działalność badawczo-rozwojową w Kasie oraz sfinansowane przez Kasę składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowią/będą stanowić proporcjonalnie, tj. w części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy należności wobec pracowników wymienione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przysługujące pracownikom wykonującym działalność badawczo-rozwojową w Kasie oraz sfinansowane przez Kasę składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowią/będą stanowić proporcjonalnie, tj. w części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (t. j. (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.) o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 29 listopada 2022 r., (data wpływu tego samego dnia, za pośrednictwem platformy e-PUAP).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Podmiot (dalej: „Kasa”) jest spółdzielnią prowadzącą działalność zgodnie z ustawą z 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (dalej: „ustawa o skok”) (…). Rynek finansowy, na którym działa Kasa, podlega nieustannym zmianom w zakresie oferowanych klientom produktów, a także nowych technologii. Kasa w ramach pracy nad nowymi rozwiązaniami, pozwalającymi na utrzymanie lub umocnienie jej pozycji na rynku, prowadzi i będzie prowadziła szereg prac badawczo-rozwojowych. Obecnie prace badawczo-rozwojowe (dalej: „B+R”) Kasy obejmują m.in.:

-rozwój funkcjonalności systemów kredytowych, mający na celu automatyzację istniejących procesów oraz algorytmów,

-robotyzację - oprogramowanie pozwalające na zminimalizowanie pracochłonności poszczególnych zadań w komórkach organizacyjnych,

-prace nad umożliwieniem zdalnego nabycia członkostwa w Kasie,

-wdrożenie elektronicznego archiwum dokumentów.

Projekty prowadzone przez Kasę zakwalifikowane zostały jako prace rozwojowe ze względu na wykorzystywanie dostępnej wiedzy w obrębie organizacji oraz poza jej granicami w celu zdobycia nowej wiedzy oraz wytworzenia nowych usług i produktów w ramach Kasy. Wszystkie projekty są zdefiniowane w czasie i posiadają cel. W związku z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej Kasa ponosi koszty osobowe związane z zatrudnianiem na umowę o pracę osób realizujących tę działalność. Spółka prowadzi ewidencje czasu pracy poświęconego przez poszczególne osoby na działalność badawczo-rozwojową, a także wyodrębnia koszty związane z działalnością badawczo-rozwojową w ewidencji księgowej. Oprócz wynagrodzeń zasadniczych pracowników Kasa ponosi koszty na:

-premie regulaminowe i uznaniowe,

-wynagrodzenia za godziny nadliczbowe,

-wynagrodzenia za czas usprawiedliwionej nieobecności pracowników z powodu choroby, wypadku, urlopu, sprawowania opieki z art. 188 Kodeksu pracy, oddania krwi, badań, karmienia itp.,

-ekwiwalenty za niewykorzystany urlop,

-świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika (np. abonament medyczny),

-inne nieodpłatne świadczenia lub świadczenia częściowo odpłatne.

Powyższe koszty są związane z zatrudnieniem pracowników wykonujących działalność badawczo-rozwojową. Świadczenia te nie są realizowane z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych.

Pismem z dnia 29 listopada 2022 r., uzupełniono opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w następujący sposób:

1.Koszty wynagrodzeń stanowią należności pracowników, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2.Do kosztów kwalifikowanych zamierzamy zaliczyć:

a)wynagrodzenia zasadnicze,

b)premie regulaminowe i uznaniowe,

c)wynagrodzenia za godziny nadliczbowe,

d)wynagrodzenia za czas usprawiedliwionej nieobecności z powodu: choroby, wypadku, urlopu, sprawowania opieki z art. 188 Kodeksu pracy, honorowego dawstwa krwi, badań, karmienia,

e)ekwiwalent za niewykorzystany urlop,

f)abonament medyczny opłacany za pracownika.

Ze względu na otwarty katalog „innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych” Kasa nie zamierza zaliczać tej kategorii do kosztów kwalifikowanych.

3.Kasa nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”).

4.Koszty realizacji prowadzonych prac Kasa Stefczyka pokrywa ze środków własnych i nie są one ani nie będą zwracane w jakiejkolwiek formie oraz nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

5. Wydatki, które zamierzamy odliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, stanowią dla Kasy koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT.

Pytanie

Czy należności wobec pracowników wymienione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przysługujące pracownikom wykonującym działalność badawczo-rozwojową w Kasie oraz sfinansowane przez Kasę składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowią/będą stanowić proporcjonalnie, tj. w części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”)?

Państwa stanowisko w sprawie:

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”) oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 2008 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Z przepisu tego wynika, że warunki uznania poniesionego przez Kasę kosztu osobowego za koszt kwalifikowany (w części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu), są następujące:

1)koszt ten musi być dla pracownika należnością z tytułu przychodów wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT,

2)koszt ten musi dotyczyć pracowników wykonujących działalność badawczo-rozwojową.

W art. 12 ust. 1 ustawy o PIT wskazano następujące źródła przychodów: stosunek służbowy, stosunek pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczy stosunek pracy. Jednocześnie wskazano, iż przychody z ww. tytułów stanowią wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Katalog ten ma charakter otwarty i nie ogranicza przychodów tylko do wymienionych pozycji. Należy zwrócić uwagę na fakt, że pojęcie „należności” użyte w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT jest pojęciem szerszym od pojęcia „przychodów” i nie można tych pojęć utożsamiać. Wobec tego dla uznania danego świadczenia na rzecz pracownika za koszt kwalifikowany nie jest istotne, czy dane świadczenie stanowi przychód pracownika w rozumieniu ustawy o PIT, a jedynie to, czy dane świadczenie jest należnością pracownika z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, tj. należnością z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy.

Wobec powyższego wszystkie należności pracownika wykonującego działalność badawczo-rozwojową Kasy, wynikające ze stosunku pracy, stanowią koszty kwalifikowane w części, w jakiej czas przeznaczony przez pracownika na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Czas pracy poświęcony na działalność badawczo-rozwojową jest przez Kasę ustalany na podstawie prowadzonej ewidencji czasu pracy. Wobec tego, w ocenie Kasy, wszystkie koszty osobowe pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, wymienione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowią koszty kwalifikowane w takiej części, w jakiej czas przeznaczony przez pracownika na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Należy zauważyć, że ustawodawca nie nałożył dodatkowych warunków do uznania ww. świadczeń za koszty kwalifikowane ponad to, że mają to być należności z określonych tytułów przysługujące pracownikom realizującym działalność badawczo-rozwojową. Jeżeli zatem koszty takich należności poniesione przez Kasę nie zostały jej w żaden sposób zwrócone ani też nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania w ramach innej ulgi, to mogą one zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych w takiej proporcji, w jakiej pozostaje ilość czasu poświęconego rzeczywiście na realizację przez pracownika działalności badawczo-rozwojowej w stosunku do ogólnego czasu pracy pracownika. Wobec tego wszelkie należności pracowników spełniające powyższe kryteria mogą być uznane za koszty kwalifikowane we wskazanej wyżej części. Nałożenie na podatników dodatkowych wymogów stanowiłoby niedopuszczalną wykładnię zawężającą. Zgodnie z zasadami wykładni przepisów podatkowych pierwszeństwo ma wykładnia literalna (językowa). Kolejną kwestią - poza ustaleniem katalogu kosztów uznawanych za koszty kwalifikowane - jest ustalenie proporcji, o której mowa powyżej. W ustawach o podatku dochodowym od osób prawnych i o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określono pojęcia „czas pracy” ani „ogólny czas pracy”, dlatego należy odnieść się do kodeksu pracy. Czas pracy zdefiniowany został w przepisach art. 128 § 1 k.p. i określa, że czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub innym miejscu wyznaczonym przez pracodawcę do wykonywania pracy. Stosownie do art. 80 k.p., wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią. Na podstawie przepisów kodeksu pracy (np. art. 92, art. 171, art. 172, art. 185, art. 187, art. 188) pracownikowi przysługuje wynagrodzenie za czas choroby, wypadku w drodze do pracy, poddania się niezbędnym badaniom lekarskim, urlopu wypoczynkowego, karmienia piersią, opieki nad dzieckiem, a także ekwiwalentu za niewykorzystany urlop wypoczynkowy. Czas tych nieobecności nie jest bezpośrednim czasem wykonywania pracy, ale jest czasem zatrudnienia pracownika, za który to czas przysługują pracownikowi należności wynikające z zatrudnienia. Jeżeli czas, w jakim pracownik przebywa na urlopie, zwolnieniu lekarskim bądź innej usprawiedliwionej nieobecności, nie jest czasem pracy, wobec tego uzasadnione jest obliczanie proporcji na podstawie czasu, w jakim pracownik realizuje działalność badawczo-rozwojową w stosunku do całości czasu, jaki pracownik faktycznie przepracował w danym miesiącu (ogólny miesięczny czas pracy), tj. z wyłączeniem czasu urlopu i czasu zwolnienia chorobowego oraz innych usprawiedliwionych nieobecności, a z uwzględnieniem nadgodzin. Faktyczny czas pracy pracownika = wymiar czasu pracy w danym miesiącu - czas pracy przypadający na urlop - czas przypadający na zwolnienie chorobowe - czas innych usprawiedliwionych nieobecności + nadgodziny. Podsumowując, Kasa uważa, iż nie ma podstaw do wyłączenia należności pracownika realizującego działalność B+R za czas, gdy nie świadczy on pracy z powodu urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności. Podobny pogląd sformułował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 7 sierpnia 2019 r. o sygnaturze I SA/Ol 441/19, a potwierdził go Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 września 2022 r. o sygnaturze II FSK 3033/19. To samo zdanie Naczelny Sąd Administracyjny wyraził również w wyrokach: z 11 stycznia 2022 r. (sygn. akt II FSK 1247/21), z 4 listopada 2021 r. (sygn. akt II FSK 998/21), z 3 marca 2021 r. (sygn. akt II FSK 65/21), z 5 lutego 2021 r. (sygn. akt 1038/19) i z 11 października 2022 r. (sygn. akt II FSK 364/20).

Interpretacja indywidualna

W dniu 2 grudnia 2022 r. rozpatrzyłem Państwa wniosek i wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB1-3.4010.796.2022.2.JG, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy należności wobec pracowników wymienione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przysługujące pracownikom wykonującym działalność badawczo-rozwojową w Kasie oraz sfinansowane przez Kasę składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowią/będą stanowić proporcjonalnie, tj. w części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w części dotyczącej:

-wynagrodzenia za czas usprawiedliwionej nieobecności z powodu: choroby, wypadku, urlopu, sprawowania opieki z art. 188 Kodeksu pracy, honorowego dawstwa krwi, badań, karmienia - za nieprawidłowe,

-w pozostałej części – za prawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 5 grudnia 2022 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Pismem z 4 stycznia 2023 r., które wpłynęło 9 stycznia 2023 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Formułując zarzuty skargi, wnieśli Państwo o:

1)uchylenie zaskarżonej Interpretacji w części podlegającej zaskarżeniu;

2)zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Pismem z 6 lutego 2023 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.796.2022.3.JG udzieliłem odpowiedzi na Państwa skargę.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił w części zaskarżoną interpretację indywidualną – wyrokiem z 5 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 154/23.

Organ wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 4 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 1789/23 oddalił skargę kasacyjną Organu, zatem wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 4 kwietnia 2024 r.

Zwrot akt administracyjnych z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wpłynął do mnie 22 lipca 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Wskazać należy, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania interpretacji indywidualnej, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 1789/23 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 5 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 154/23.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.