Dotyczy ustalenia, czy Spółce przysługuje prawo do zaliczania odpisów (przypis organu) amortyzacyjnych od wniesionego przez Gminę aportem środka trwałego w postaci sieci kanalizacji sanitarnej w koszty podatkowe.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy w opisanym stanie faktycznym (winno być: „zdarzeniu przyszłym”) Spółce przysługuje prawo do zaliczania odpisów (przypis organu) amortyzacyjnych od wniesionego przez Gminę aportem środka trwałego w postaci sieci kanalizacji sanitarnej w koszty podatkowe.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

R. sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka”) jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w której wszystkie udziały należą do Gminy X. Spółka posiada osobowość prawną oraz jest czynnym podatnikiem.  Spółka powstała z przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego Gminy X – Z. w spółkę prawa handlowego w trybie art. 23 ustawy o gospodarce komunalnej (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 679). Spółka została zarejestrowana z dniem (...) w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem (...) Zgodnie z aktem założycielskim Spółki (akt notarialny Repertorium A nr (...) z dnia (...)) Gmina objęła wszystkie udziały (100%) w kapitale zakładowym Spółki, przy czym (...) udziałów Gmina pokryła wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c., w skład którego wchodziły między innymi środki trwałe w postaci sieci wodociągowych i kanalizacyjnych a (...) udziałów zostało pokryte wkładem pieniężnym. Aktem notarialnym z dnia (...) Rep. A nr (...) Gmina X podwyższyła kapitał zakładowy Spółki o kwotę (...) zł ustanawiając (...) nowe udziały o wartości nominalnej (...) zł każdy. Udziały te zostały objęte w całości przez Gminę X (oświadczenie o objęciu udziałów Rep. A (...) z dnia (...)) i pokryte aportem w postaci sieci kanalizacji sanitarnej wraz z urządzeniami sieciowymi w B., wybudowanym przez Gminę i odebranym protokołem odbioru z dnia (...). Budowa opisanej sieci kanalizacyjnej o łącznej wartości została sfinansowana przez Gminę w 95% ze środków Rządowego Funduszu (...) i przed rozpoczęciem jej użytkowania została wniesiona przez Gminę aportem do Spółki. W zamian za wniesiony wkład niepieniężny Gmina objęła (...) udziały o łącznej wartości (...) zł, kwota (...) zł została przeznaczona na kapitał zapasowy Spółki, a kwota (...) zł uregulowana została przez Spółkę na rzecz Gminy w formie pieniężnej na podstawie wystawionej przez Gminę faktury VAT na łączną kwotę brutto (...) zł. Spółka wprowadziła wniesiony aportem środek trwały do ewidencji środków trwałych w kwietniu 2024 r. i począwszy od miesiąca maja 2024 r. rozpoczęła naliczanie odpisów amortyzacyjnych, których nie wlicza w koszty uzyskania przychodów. Mając jednak na uwadze, że wniesiony aportem środek trwały to nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie został nabyty przez Spółkę nieodpłatnie a dofinansowanie na jego budowę pozyskała Gmina X a nie Spółka, stąd Spółka powzięła wątpliwości co do prawidłowości swoich działań.

Pytanie

Czy w opisanym stanie faktycznym (winno być: „zdarzeniu przyszłym”) Spółce przysługuje prawo do zaliczania odpisów (przypis organu) amortyzacyjnych od wniesionego przez Gminę aportem środka trwałego w postaci sieci kanalizacji sanitarnej w koszty podatkowe?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które były ujęte w ewidencji środków trwałych zakładu budżetowego Gminy X – Z. i zostały wniesione aportem do Spółki na etapie jej tworzenia Spółka kontynuuje metody amortyzacji oraz wysokości odpisów amortyzacyjnych według zasad przyjętych i stosowanych przez zakład budżetowy. Przyjęto, że jako następca prawny przekształconego zakładu budżetowego Spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki przekształconego zakładu budżetowego, w tym także odnoszące się do amortyzacji środków trwałych. Przedmiotem niniejszego wniosku o udzielenie interpretacji jest natomiast środek trwały, który nie był na stanie przekształcanego zakładu budżetowego i został wniesiony aportem do Spółki aktem notarialnym sporządzonym dnia (...) Rep. A nr (...). Aport wniesiony do Spółki aktem notarialnym sporządzonym dnia (...) Rep. A nr (...) to środek trwały nie stanowiący przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Został wybudowany trzy lata po przekształceniu zakładu budżetowego w Spółkę. Co do zasady odpisy amortyzacyjne stanowią koszt uzyskania przychodu. Jednym z wyjątków od tej zasady jest regulacja wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 63 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych nabytych nieodpłatnie. Przy czym powołany przepis wyłączający prawo do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów nie znajduje zastosowania w przedmiotowym przypadku. Spółka nie nabyła bowiem opisanego środka trwałego nieodpłatnie. W zamian za wniesiony wkład Gmina otrzymała bowiem ekwiwalent w postaci udziałów w Spółce oraz częściowo zapłatę w formie pieniężnej. W konsekwencji należy przyjąć, że nabycie środków trwałych przez Spółkę nie miało charakteru nieodpłatnego. W przedmiotowej sprawie nie znajduje także zdaniem Spółki wyłączenie przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Dofinansowanie ze środków Programu (...) na budowę środka trwałego w postaci sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości B. otrzymała Gmina X. I to ona zdaniem wnioskodawcy jest tym podatnikiem któremu nie przysługuje w świetle powołanego art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prawo do zaliczania odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego, którego koszty wytworzenia zostały podatnikowi zwrócone. Gmina X w zamian za wniesiony aport objęła (...) nowo utworzone udziały w Spółce a pozostała kwota (...) zł uregulowana została przez Spółkę w gotówce. Mając na uwadze, że wszelkie wyjątki oraz ograniczenia należy interpretować ściśle, brak jest podstaw prawnych do przypisania pojęciu podatnik znaczenia szerszego niż wynikające z treści powołanego przepisu. Mając powyższe na uwadze zdaniem Spółki odpisy amortyzacyjne od wniesionego przez Gminę aportem środka trwałego opisanego we wniosku stanowić będą koszty uzyskania przychodów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (...)

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów i to zarówno w zakresie kosztów bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT,

kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,

 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Zasady dotyczące dokonywania odpisów z tytułu zużycia środków trwałych (odpisów amortyzacyjnych) zamieszczone zostały w przepisach art. 16a - 16m ustawy o CIT.

W myśl art. 16a ust. 1 ustawy o CIT,

amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 16f ust. 1 ustawy o CIT,

podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

Jednocześnie art. 16f ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, że:

odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10 000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10 000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Spółce przysługuje prawo do zaliczania odpisów amortyzacyjnych od wniesionego przez Gminę aportem środka trwałego w postaci sieci kanalizacji sanitarnej w koszty podatkowe.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że odpisy amortyzacyjne od nabytego w drodze aportu środka trwałego dokonywane zgodnie z art. 16a-16m ustawy o CIT, będą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki.

Należy jednak mieć na uwadze zamknięty katalog wydatków zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, pomimo, że pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały przez niego poniesione w celu uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie nie będzie miało zastosowania ograniczenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT. Ograniczenie bowiem dotyczy podatnika, któremu wartość poniesionego wydatku została w jakikolwiek sposób zwrócona, co w analizowanej sprawie nie miało miejsca.

Natomiast, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 ustawy o CIT,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych:

a) nabytych nieodpłatnie, jeżeli:

- nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, lub

- dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

- nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku,

b) jeżeli przed dniem 1 stycznia 1995 r. zostały nabyte, lecz niezaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,

c) oddanych do nieodpłatnego używania - za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania;

d) (uchylona).

W świetle powyższego, w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych od nabytego w drodze aportu środka trwałego nie mogłoby znaleźć ograniczenie wynikające z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 63 ustawy o CIT. Jak wskazali Państwo we wniosku w zamian za wniesiony wkład niepieniężny Gmina objęła (...) udziały o łącznej wartości (...) zł, kwota (...) zł została przeznaczona na kapitał zapasowy Spółki, a kwota (...) zł uregulowana została przez Spółkę na rzecz Gminy w formie pieniężnej na podstawie wystawionej przez Gminę faktury VAT na łączną kwotę brutto (...) zł. Tym samym, nie można mówić, że otrzymany aport został nabyty nieodpłatnie.

Jednocześnie, wskazać należy, że od 1 stycznia 2017 r. uchylono artykuł 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o CIT, który ograniczał możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości środków trwałych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki, co związane było z faktem, że w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT zmieniono zasady opodatkowania aportów i obecnie przychodem jest wartość rynkowa przedmiotu wkładu.

Uchylenie tego przepisu, wskazuje, że ustawodawca jednoznacznie chciał wykreślić z ustawy o CIT brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych innych niż przekazanych na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki. Oznacza to, że uchylając art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o CIT celem ustawodawcy było dopuszczenie możliwości dokonywania odpisów od wartości środków trwałych, które zostały przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy, w tym kapitał zapasowy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące ustalenia, czy Spółce przysługuje prawo do zaliczania odpisów amortyzacyjnych od wniesionego przez Gminę aportem środka trwałego w postaci sieci kanalizacji sanitarnej w koszty podatkowe jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).