Czy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała w wyniku przekształcenia jednoosobowej pozarolniczej działalności gospodarczej posiada status podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności, w związku z czym ma do niej zastosowanie art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT ustalający preferencyjne limity zatrudnienia pracowników dla podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała w wyniku przekształcenia jednoosobowej pozarolniczej działalności gospodarczej posiada status podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności, w związku z czym ma do niej zastosowanie art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT ustalający preferencyjne limity zatrudnienia pracowników dla podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca - spółka „P” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej „Spółką” albo „Wnioskodawcą”) powstała z przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego indywidualną działalność gospodarczą pod firmą PM z siedzibą w X w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą „P”. W dniu 1 lipca 2022 r. nastąpił wpis przekształcenia do rejestru przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Spółka od dnia 1 lipca 2022 r. wybrana sposób opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (tzw. estońskim CIT), przy czym pierwszy rok podatkowy trwał od dnia 1 lipca 2022 r. do dnia 31 grudnia 2023 r..

Przed przekształceniem indywidualną działalność gospodarczą pod firmą PM w X nie była podatnikiem CIT, lecz jej właściciel - M jako osoba fizyczna (podatnik) rozliczał się na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych (zwana dalej „ustawą o PIT”).

Pytanie

Czy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała w wyniku przekształcenia jednoosobowej pozarolniczej działalności gospodarczej posiada status podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności, w związku z czym ma do niej zastosowanie art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT ustalający preferencyjne limity zatrudnienia pracowników dla podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności?

Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca - spółka „P" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej „Spółką” albo „Wnioskodawcą”) powstała z przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego indywidualną działalność gospodarczą pod firmą PM z siedzibą w X w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą „P". W dniu 1 lipca 2022 r. nastąpił wpis przekształcenia do rejestru przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Należy wskazać, iż fakt zmiany formy prawnej nie stanowi przeszkody dla rozpoczęcia korzystania z ryczałtu od dochodów spółek w oparciu o przepisy art. 28j oraz 28k ustawy o CIT.

W związku z powyższym Spółka złożyła zawiadomienie, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT do właściwego urzędu skarbowego.

Należy wskazać, że Ustawodawca w ustawie o CIT, zawarł - w rozdział 6b - szczególne zasady rozliczeń podatku CIT, tj. zasady opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Ustawodawca nie umieścił jednakże - w ustawie CIT - definicji legalnej pojęcia „podatnika rozpoczynającego działalność” (definicja nie została zawarta ani w art. 4a ustawy CIT, ani w art. 28c tejże ustawy).

Należy wskazać, że podatnikiem jest - zgodnie z art. 7 o.p. - osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

W związku z treścią regulacji art. 1 ust. 1 ustawy o CIT, który wytycza podmiotowy zakres obowiązywania tej ustawy, podatnikiem podatku CIT są osoby prawne i spółki kapitałowe w organizacji.

Z kolei zgodnie z art. 33 Kodeksu cywilnego, osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. Ta regulacja zawiera odesłanie do odrębnych przepisów regulujących status osobowy spółek kapitałowych. Przepisem szczególnym, który przyznaje osobowość prawną spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest art. 12 Kodeksu spółek handlowych (zwanej dalej ustawy: „k.s.h.”). Oznacza to, że z uwagi na niestosowanie do niej żadnego wyłączenia zawartego w ustawie o CIT, spółka powstała z przekształcenia będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie na tej samej podstawie, a contrario podatnikiem w rozumieniu ustawy o CIT nie jest i nigdy nie była jednoosobowa działalność gospodarcza pod firmą: PM z siedzibą w X, gdyż w przypadku jednoosobowej działalności gospodarczej podatnikiem była osoba fizyczna (M), opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a nie prawnych.

Należy zwrócić uwagę, iż pojęcie podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej nie posiada swojej definicji legalnej nie tylko w ustawie o CIT, ale też posiada takiej definicji w żadnym innym akcie prawa stanowionego. Przepis art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (zwanej dalej: „Prawo przedsiębiorców”) zasadniczo wiąże rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej z datą wpisu przedsiębiorcy do odpowiedniego rejestru. Tym samym chwilę rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę z o.o. należy utożsamiać z chwilą jej wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego.

Argumentem przemawiającym za uznaniem spółki z o.o. za podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności na gruncie ustawy o CIT jest zastosowanie do przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zasady kontynuacji bytu prawnego. W materii normatywnej zasadę kontynuacji wyraża art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

W odniesieniu do podatków dochodowych, na spółkę powstała z przekształcenia mogą przejść jedynie takie skutki podatkowe zdarzeń, które są dopuszczalne w świetle właściwych ustaw podatkowych. W szczególności spółka kapitałowa powstała w drodze przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej (przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną) niebędącej podatnikiem podatku CIT, nie może przejąć statusu podatkowego podmiotu przekształcanego jako podatnika CIT, gdyż podmiot przekształcany nie podlegał podatkowi CIT. Oznacza to, że spółce z o.o. nie przysługuje tożsamy status podmiotowy co podmiotowi przekształcanemu, a zamiast tego zyskuje ona osobowość prawną. Osobowość prawna stanowi novum względem jednoosobowej działalności gospodarczej (przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną), która nie posiadała osobowości prawnej. W tej sferze mamy zatem do czynienia z nowym podmiotem.

Ponadto należy wskazać, iż ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty (np. podatkowa grupa kapitałowa). Idąc za L. Etelem „z powyższej definicji wynika, że o tym, czy dany podmiot będzie podatnikiem w określonym podatku, decyduje wyłącznie ustawa podatkowa, nie zaś Ordynacja podatkowa. Zagadnienie dotyczące określenia podatnika nie może być uregulowane w akcie prawnym o niższej randze. O tym, czy dany podmiot stanie się podatnikiem, w ostatecznym rezultacie można rozstrzygnąć na gruncie ustaw podatkowych normujących określone podatki, co oznacza, że o tym, czy dany podmiot jest podatnikiem, znaczenie ma nie to, czy konkretny podmiot może być zaliczony do kategorii podmiotów wymienionych w art. 7 § 1 o.p., lecz nałożenie na określony podmiot obowiązku podatkowego przez przepisy ustaw normujących określone podatki” (tak w: Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany. Opubl. Lex/el. 2021 r.)

Bycie podatnikiem nie jest bowiem uzależnione od wiedzy bądź też woli podmiotu podatku, czy też organu podatkowego. Jak słusznie zauważa się w orzecznictwie sądów administracyjnych o tym, czy dana osoba jest podatnikiem decyduje prawo podatkowe materialne - poszczególne ustawy podatkowe.

Tym samym, krąg podatników podatku CIT, będzie zawarty wyłącznie w ustawie CIT. I tak, zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy CIT, ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów m.in. osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - zgodnie z art. 12 Kodeksu spółek handlowych - jest osobą prawną.

Artykuł 1 ustawy CIT zakreśla zatem zamknięty katalog podatników podatku CIT, tj. podmiotów, do których mają zastosowanie przepisy ustawy CIT.

W związku z powyższym należy podkreślić, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze szczególnym przypadkiem przekształcenia podmiotu, który dotychczas nie był podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w podatnika tego podatku. Stanowisko, zgodnie z którym za podatnika rozpoczynającego swoją działalność należy rozumieć między innymi podmiot niebędący dotychczas podatnikiem w rozumieniu ustawy o CIT, który jednak staje się podatnikiem CIT wskutek przekształcenia we właściwym trybie k.s.h. znajduje potwierdzenie w ustawach podatkowych.

Zgodnie bowiem z art. 18da ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT: „Przepisu ust. 1 nie stosuje się do podatników rozpoczynających działalność, którzy zostali utworzeni: (...) w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą”.

Również zgodnie z art. 19 ust. 1a pkt 2 ustawy o CIT: „Podatnik, który został utworzony (...) 2) w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą lub spółki niebędącej osobą prawną (...) nie stosuje przepisu ust. 1 pkt 2 w roku podatkowym, w którym rozpoczął działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym.”

W rezultacie podmiot, który powstał w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu przywołanej ustawy, posiada przymiot podatnika rozpoczynającego działalność. Jednocześnie w przepisach, które regulują opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodów spółek, brak jest podstaw do zawężenia zakresu definicyjnego pojęcia podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności, w porównaniu do znaczenia tego terminu w art. 18da ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko potwierdza również pogląd wyrażany w doktrynie prawa podatkowego: W przypadku podmiotów rozpoczynających po raz pierwszy prowadzenie działalności gospodarczej, czyli niebędących dotychczas podatnikami w rozumieniu przepisów PDOPrU (...) (W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2022, Legalis.

Należy wskazać, iż regulacja art. 28j ust. 2 ustawy o CIT nie zawęża w żaden sposób kręgu podatników rozpoczynających prowadzenie działalności gospodarczej do podmiotów rozpoczynających ją w konkretny sposób. W kontekście przywołanych interpretacji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż pojęcie rozpoczęcia działalności gospodarczej winno być rozumiane szeroko.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają liczne interpretacje podatkowe:

-    Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 stycznia 2023 r., 0111-KDIB2-1.4010.637.2022.1.AR, w której wskazano, iż: Stanowisko, zgodnie z którym za podatnika rozpoczynającego swoją działalność należy rozumieć między innymi podmiot niebędący dotychczas podatnikiem w rozumieniu ustawy o CIT, który jednak staje się podatnikiem wskutek przekształcenia we właściwym trybie k.s.h. ma swoje silne oparcie ustawowe.

Zgodnie z art. 16k ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT. przepisy ust. 7 nie mają zastosowania do podatników rozpoczynających działalność, którzy zostali utworzeni: (...) w wyniku przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną.

Zbliżoną regulację zawiera art. 18da ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT: Przepisu ust. 1 nie stosuje się do podatników rozpoczynających działalność, którzy zostali utworzeni: (...) w wyniku przekształcenia (...) spółki niebędącej osobą prawną. (...)

W rezultacie podmiot, który powstał w wyniku przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu przywołanej ustawy, posiada przymiot podatnika rozpoczynającego działalność. Jednocześnie w przepisach, które regulują opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodów spółek, brak jest podstaw do zawężenia zakresu definicyjnego pojęcia podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności, w porównaniu do znaczenia tego terminu w art. 16k ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT lub w art. 18da ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT;

-    Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 września 2022 r., 0111-KDIB1-1.4010.365.2022.2.ŚS, w której wskazano, iż: Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, Spółka z o. o. powstanie w drodze przekształcenia spółki jawnej, tj. spółki, która podatnikiem nie jest zarówno na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, ani - przed dniem przekształcenia - nie była (nie jest) objęty regulacjami ustawy CIT (spółki jawne są transparentne podatkowo). Dopiero z chwilą wpisu spółki z o. o. do rejestru przedsiębiorców KRS stanie się ona osobą prawną (wpis do rejestru przedsiębiorców KRS jest wpisem konstytutywnym), a tym samym podatnikiem podatku CIT. Tym samym Spółka powstała w wyniku przekształcenia Spółki jawnej stanie się Podatnikiem na gruncie podatku CIT, rozpoczynającym działalność;

-    Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 sierpnia 2022 r., 0111-KDIB1-3.4010.138.2022.1 MBD, w której wskazano, iż: Zatem, skoro jak wynika z opisu sprawy, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, to do tej Spółki, jako podmiotu rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej, będzie miał zastosowanie art. 28j ust. 2 ustawy CIT. Jak zostało wskazane we wniosku, Spółka planuje złożenie zawiadomienia o wyborze opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek i w momencie złożenia tego zawiadomienia będzie spełniać warunki wskazane w art. 28j ust. 1 pkt 2 i pkt 4-7 ustawy CIT.

W konsekwencji, Wnioskodawca w myśl art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy CIT, w pierwszym roku po przekształceniu nie jest zobowiązany do zatrudniania pracowników oraz w pierwszym roku po przekształceniu, ryczałt wynosi 10% podstawy opodatkowania w myśl art. 28o ust. 1 ustawy CIT;

-    Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lipca 2022 r., 0111-KDIB1-1.4010.165.2022.2.AW, w której stwierdzono, iż: Wskazać ponownie należy, że warunki opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych zawiera art. 28j ust. 1 ustawy o CIT. W odniesieniu do części obowiązków wynikających z powyższego przepisu, w oparciu o art. 28j ust. 2 i art. 28o ust. 1 ustawy o CIT, z preferencji skorzystać mogą podatnicy rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej. (...)

Należy zauważyć, że ww. przepisy odnoszą się ogólnie do podatników rozpoczynających prowadzenie działalności i nie zawierają negatywnego katalogu wyłączającego zastosowanie tej regulacji do podatników, rozpoczynających prowadzenie działalności w określony sposób. (...)

Skoro zatem, jak wynika z opisu sprawy. Wnioskodawca powstał z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową, to do Wnioskodawcy jako podmiotu rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej, będzie miał zastosowanie art. 28o ust 1 ustawy o CIT. W konsekwencji Wnioskodawca może skorzystać z preferencji podatkowej wynikającej z przepisu art. 28j ustawy o CIT i opodatkować dochody ryczałtem w wysokości 10% podstawy opodatkowania jako podmiot rozpoczynający prowadzenie działalności;

-    Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 lipca 2022 r., 0111-KDIB1-1.4010.179.2022.2.AND, w której wskazano, iż: Należy zauważyć, że ww. przepisy odnoszą się ogólnie do podatników rozpoczynających prowadzenie działalności i nie zawiera negatywnego katalogu wyłączającego zastosowanie tej regulacji do podatników, rozpoczynających prowadzenie działalności w określony sposób. Skoro zatem, jak wynika z opisu sprawy. Wnioskodawca powstał z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową, to do Wnioskodawcy jako podmiotu rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej, będzie miał zastosowanie art. 28o ust. 1 ustawy o CIT. W konsekwencji Wnioskodawca może skorzystać z preferencji podatkowej wynikającej z przepisu art. 28j ustawy o CIT i opodatkować dochody ryczałtem w wysokości 10% podstawy opodatkowania jako podmiot rozpoczynający prowadzenie działalności;

-    Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 marca 2022 r., 0111-KDIB1-1.4010.675.2021.2.BS, w której wskazano, iż: „Skoro jak wynika z opisu sprawy, przyszła spółka z o. o. powstanie z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową, to do tej spółki jako podmiotu rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej, nie będzie miał zastosowania art. 28k ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT;

-    Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 grudnia 2015 r., ITPB3/4510-526/15/PS, w której wskazano, iż: Spółka przed przekształceniem nie była podatnikiem w rozumieniu u.p.d.o.p. Po przekształceniu Spółka stała się podatnikiem w rozumieniu u.p.d.o.p., a więc zaktualizował się obowiązek dokonania zawiadomienia, uregulowany w art. 8 ust. 5 u.p.d.o.p. W ocenie Spółki datą rozpoczęcia przez nią działalności w rozumieniu wyżej przywołanych przepisów jest data jej rejestracji w rejestrze przedsiębiorców KRS (data, w której zarejestrowano jej powstanie na skutek przekształcenia). Potwierdza to również brzmienie art. 16k ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p.. zgodnie z którym podatnikami rozpoczynającymi działalność są m.in. podatnicy utworzeni w wyniku przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną. Z założenia racjonalności ustawodawcy należy wyprowadzić wniosek, iż stosowane w jednym akcie prawnym identycznie brzmiące pojęcia mają takie same znaczenia Jeżeli w jednym z przepisów ustawy dokonano wyjaśnienia danego pojęcia, to brak jest podstaw do nadawania jemu odmiennego znaczenia, chyba że odrębny przepis wyraźnie tak stanowi.

(...) Zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że w wyniku przekształcenia spółki osobowej, powstałą spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością uznać należy za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych rozpoczynającego działalność gospodarczą (...);

-    Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie w piśmie z dnia 6 kwietnia 2006 r., IS.I/2-4230/1/06, w której wskazano, iż : Jakkolwiek spółka z o.o. powstała wyniku przekształcenia spółki osobowej wstępuje we wszystkie jej prawa i obowiązki, na gruncie przepisów innych ustaw, a ponadto art. 93a § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej zakłada, że spółka powstała z przekształcenia spółki nie mającej osobowości prawnej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej osoby lub spółki, to niemniej na gruncie przepisów ustaw o podatku dochodowym, w świetle wyżej wskazanych przepisów, nie można mówić o kontynuacji praw i obowiązków nabytych przez wspólników spółki komandytowe - akcyjnej, przez spółkę kapitałową. Stąd też spółka z o.o. powstała po przekształceniu spółki osobowej jest nowym podmiotem praw i obowiązków na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. IV związku z powyższym organ odwoławczy stwierdza, że spółka z o. o. „R.” jako osoba prawna po raz pierwszy podjęła działalność (...);

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają także wyjaśnienia Ministra Finansów zawarte w Przewodniku do ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r., gdzie w przykładzie nr 15 (na str. 26) dotyczącym przekształcenia JDG w jednoosobową sp. z o.o. Minister Finansów wskazał, że „Tak. Piotr Nowak będzie mógł korzystać z ryczałtu od dochodów spółek (...) Ponadto Pan Piotr Nowak sp. z o.o. jest podatnikiem rozpoczynającym działalność gospodarczą (...)”. Wskazano tam, że tak powstała spółka jest podatnikiem rozpoczynającym działalność gospodarczą w związku z czym, zgodnie z art. 28j ust. 2 ustawy o CIT, warunek dotyczący struktury przychodów (art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT) oraz minimalnego poziomu zatrudnienia (art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT) uznaje się za spełniony w pierwszym roku opodatkowania ryczałtem.

Jak wynika z opisu zaistniałego stanu faktycznego spółka z o.o. powstała w drodze przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej, która przed dniem przekształcenia - nie była objęta regulacjami ustawy CIT (M jako osoba fizyczna prowadząca jednoosobowej działalności gospodarczej był podatnikiem podatku dochodowego osób fizycznych). Dopiero z chwilą wpisu spółki z o.o. do rejestru przedsiębiorców KRS stała się ona osobą prawną (wpis do rejestru przedsiębiorców KRS jest wpisem konstytutywnym), a tym samym podatnikiem podatku CIT. Tym samym spółka z o.o. powstała w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej stała się podatnikiem na gruncie podatku CIT dopiero od chwili wpisu przekształcenia do KRS. Zatem spółka z o.o. powstała w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej jest podatnikiem CIT rozpoczynającym działalność (opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób prawnych).

Nie ma przy tym znaczenia, że podmiot przekształcany (jednoosobowa działalność gospodarcza) przed dniem przekształcenia prowadził działalność gospodarczą, gdyż podlegał on opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a nie prawnych. Spółka z o.o. powstała w wyniku przekształcenia stała się podatnikiem CIT dopiero wskutek przekształcenia czyli jest „nowym” podatnikiem rozpoczynającym działalność opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji spółka z o.o. powstała z przekształcenia działalności jednoosobowej mogła skorzystać z preferencji podatkowej wynikającej z przepisu art. 28j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych po spełnieniu pozostałych warunków wynikających z art. 28j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z kolei z treścią art. 28e ust. 1 ustawy CIT, rokiem podatkowym podatnika opodatkowanego ryczałtem jest rok obrotowy w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości: ilekroć w ustawie jest mowa o roku obrotowym rozumie się przez to rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny.

W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Powyższy przepis ustanawia zasadę, że pierwszy rok obrotowy jednostki (Podatnika CIT opodatkowanego ryczałtem), może zostać „wydłużony”, jeżeli rozpoczęła ona działalność w drugiej połowie roku, tj. księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe można za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny.  

Rok obrotowy musi być określony w kluczowym dla jednostki dokumencie, jakim jest jej statut lub umowa. Dodatkowo ustawa o rachunkowości określa zasady ustalania roku obrotowego w dwóch przypadkach:

-zmiany roku obrotowego, kiedy to pierwszy po zmianie rok obrotowy jest zawsze dłuższy niż 12 miesięcy,

-rozpoczęcia działalności przez jednostkę w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego - ma ona wówczas dwie możliwości.

Po pierwsze może rozpocząć działalność od roku obrotowego krótszego niż 12 miesięcy, po drugie może rozpocząć od roku obrotowego dłuższego niż 12 miesięcy. W drugim przypadku ma miejsce połączenie ksiąg rachunkowych za dwa lata i sporządzenie sprawozdań finansowych za ten okres. Oznacza to, że pierwszy rok obrotowy podmiotu, który rozpoczyna prowadzenie działalności w drugiej połowy roku, trwać będzie dłużej aniżeli 12 miesięcy.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, jeżeli podatnik (spółka z o.o.) powstała z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej, rozpoczęła działalność w drugiej połowie roku (od 1 lipca 2022 r.), to status podatnika rozpoczynającego działalność przysługuje mu w - całym - pierwszym roku obrotowym, tj. do końca wydłużonego pierwszego roku obrotowego (tj. do 31 grudnia 2023 r.), a w związku z tym ma do niej zastosowanie art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT ustalający preferencyjne limity zatrudnienia pracowników dla podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia (łącznie) m.in. następujące warunki:

Zgodnie z art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT:

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest ustalenie, czy spółka powstała w wyniku przekształcenia jednoosobowej pozarolniczej działalności gospodarczej posiada status podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności, w związku z czym ma do niej zastosowanie art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT ustalający preferencyjne limity zatrudnienia pracowników dla podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności.

Odnosząc się do powyższej Państwa wątpliwości wskazać należy, że warunki opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek zawiera art. 28j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W odniesieniu do części obowiązków wynikających z powyższego przepisu, w oparciu o art. 28j ust. 2 ustawy o CIT, z preferencji skorzystać mogą podatnicy rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej.

Należy jednak zauważyć, że Spółka powstała w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie uznawana na gruncie przepisów dotyczących ryczałtu od dochodów spółek jako podmiot rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej.

W związku z brakiem definicji legalnej pojęcia „podatnik rozpoczynający prowadzenie działalności” na gruncie przepisów o ryczałcie od dochodów spółek, należy odwołać się do znaczenia jakie nadają temu pojęciu przepisy Kodeksu spółek handlowych oraz Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 551 § 5 Kodeksu spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r. (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”):

W myśl art. 584² § 1-3 KSH:

W doktrynie podkreśla się, że przekształcenie nie powoduje ustania bytu prawnego podmiotu, co uznawane jest jako realizacja zasady ciągłości podmiotowej.

Skutkiem przekształcenia w znaczeniu prawnym nie jest następstwo prawne, lecz kontynuacja działalności przekształconego podmiotu (w związku z przekształceniem nie mamy do czynienia z zamianą podmiotów, lecz zmianą podmiotu przekształcanego – por. S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, Kodeks handlowy, s. 1272 i nast.).

W myśl art. 93a § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.):

Z powyżej przywołanego art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej wynika, że jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, wstępuje tylko w prawa i tylko takie, które mogą być realizowane w formie spółki kapitałowej.

W orzecznictwie NSA zagadnienie skutków podatkowych przekształcenia było rozpatrywane np. w wyroku z 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1121/12, gdzie sąd ten wskazał, że w przypadku przekształcenia, podmiot przekształcony jest kontynuatorem bytu i działalności podmiotu przekształcanego. W wyniku przekształcenia przekształcany podmiot nadal funkcjonuje w zmienionej formie. Podmiot przekształcony kontynuuje działalność podmiotu przekształcanego i staje się stroną wszelkich stosunków prawnych podmiotu przekształcanego.

Powyższe potwierdza, iż spółka powstała z przekształcenia nie jest podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności gospodarczej.

Reasumując, w wyniku przekształcenia nie dochodzi do ustania bytu prawnego podmiotu, a następuje wyłącznie zmiana jej formy organizacyjno-prawnej. Spółka przekształcona kontynuuje działalność przedsiębiorcy sprzed transformacji i przysługują jej wszelkie uprawienia przedsiębiorcy, co przekłada się także na sferę określonych praw i obowiązków podatkowych.

Intencją ustawodawcy nie było wprowadzenie na gruncie ryczałtu od dochodów spółek preferencji (tj. ulgi w zakresie warunku zatrudnienia) dla podatników powstałych na skutek restrukturyzacji, w tym przekształcenia, lecz wyłącznie na rzecz „nowych” podatników, którzy wraz z rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej zdecydowali się na opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek.

Spółka z o.o. powstała z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej nie jest podmiotem, który rozpoczyna działalność gospodarczą, bowiem taka działalność była prowadzona wcześniej. W związku z przekształceniem spółce z o.o. nadany został status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, co nie jest tożsame z rozpoczęciem przez nią prowadzenia działalności gospodarczej.

Spółka z o.o. prowadzi nadal działalność, a jedynie zmienił się jej status podatkowy. Przepis wyraźnie wskazuje na podatnika rozpoczynającego działalność, czyli na nowo utworzony podmiot, który wcześniej nie prowadził działalności gospodarczej. Natomiast przepis ten nie wskazuje na podmiot, który rozpoczyna działalność jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych czy też podatnik ryczałtu od dochodów spółek, bowiem przepis nie jest sformułowany w ten sposób. Gdyby celem ustawodawcy była taka wykładnia tego przepisu niewątpliwie zostałby on w taki sposób sformułowany. Zatem Państwa argumentacja wskazująca na rozpoczęcie działalności jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych jest chybiona.

Przepisy dotyczące wszelkich preferencji i zwolnień na gruncie prawa podatkowego powinny być interpretowanie ściśle i nie jest dopuszczalna ich wykładnia rozszerzająca. Natomiast przepis art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT jest właśnie takim przepisem, bowiem wprowadza preferencje w zakresie warunku zatrudnienia dla podatników ryczałtu od dochodów spółek.

Zatem regułą jest kontynuowanie działalności przez spółkę przekształconą. Natomiast w konkretnych przypadkach ustawy o CIT może (co potwierdza też treść art. 553 KSH) traktować podatnika przekształconego jako rozpoczynającego nową działalność – tak stanowią przepisy art. 18da ust. 4 pkt 1, art. 16k ust. 11 i art. 19 ust. 1a pkt 1 ustawy o CIT.

Jednakże na gruncie przepisów o ryczałcie od dochodów spółek nie ma takiego odniesienia, co do traktowania spółki przekształconej jako podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej.

W konsekwencji Spółka z o.o., która powstała z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej nie jest podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności gospodarczej. Wobec tego, do Spółki nie znajdzie zastosowania art. 28j ust. 2 ustawy o CIT. 

Wobec powyższego Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dokonana przez organ wykładnia znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych zapadłych na gruncie spraw dotyczących ryczałtu od dochodów spółek. Jak wynika z prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 29 lutego 2024 r. sygn. akt I Sa/Ke 49/24:

Co prawda orzeczenie to zapadło na gruncie sprawy dotyczącej przekształcenia spółki cywilnej, jednak wnioski płynące z tego orzeczenia mają także odniesienie na grunt przedmiotowej sprawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Podkreślić jednocześnie należy, że odmienne rozstrzygnięcia dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Jednolitość orzecznictwa chociaż jest cechą pożądaną nie stanowi wartości samej w sobie. Organ wydający interpretację indywidualną jest nią związany tylko w skonkretyzowanej, indywidualnej sprawie, co oznacza, że jego poglądy mogą ewoluować.

Zmiana stanowiska w konkretnych sprawach została przewidziana przez ustawodawcę, co znalazło wyraz w treści art. 14e Ordynacji podatkowej, a skorzystanie z tej instytucji służy w istocie realizacji zasady jednolitości interpretacji. Przyjęcie odmiennej koncepcji powodowałoby, że jednostkowe zajęcie stanowiska przez Organ interpretacyjny skutkowałoby zawsze obowiązkiem powielenia tego stanowiska we wszystkich innych sprawach bez względu na to, czy stanowisko to byłoby słuszne, czy też nie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).