W zakresie ustalenia, czy Szpital postępuje prawidłowo zaliczając odpisy amortyzacyjne od środków trwałych otrzymanych w formie darowizn do kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodów, a przychód z tytułu nabycia do przychodów podatkowych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie sposobu rozpoznania wskazanych we wniosku:

-przychodów podatkowych - jest nieprawidłowe,

-kosztów podatkowych - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 lipca 2024 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Szpital postępuje prawidłowo zaliczając odpisy amortyzacyjne od środków trwałych otrzymanych w formie darowizn do kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodów, a przychód z tytułu nabycia do przychodów podatkowych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

X, zwany w dalszej części Szpitalem, jest jednostką sektora finansów publicznych realizującą zadania statutowe w zakresie ochrony zdrowia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Podstawowym celem statutowym Szpitala zgodnie z & 5 pkt 1. Statutu jest prowadzenie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych oraz promocji zdrowia zgodnie z zasadami określonymi w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. nr 112 poz. 654). Szpital posiada osobowość prawną, jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym o numerze NIP: (...).

W ramach działalności statutowej, Szpital świadczy usługi w ramach kontraktu z (…). Szpital zawiera także umowy o świadczenie usług zdrowotnych na rzecz placówek medycznych, które podobnie jak on, realizują świadczenia medyczne na rzecz pacjentów. X otrzymuje darowizny sprzętów medycznych od firm, osób fizycznych, fundacji, (...) itp.

Zgodnie ze swoją polityką rachunkowości Szpital do środków trwałych ujmuje środki o wartości wyższej niż 3 500 zł. Środki trwałe o wartości pomiędzy 3 500 zł a 10 000 zł traktowane są jako niskocenne środki trwałe i w związku z tym są jednorazowo amortyzowane w miesiącu następnym po miesiącu oddania do użytkowania. Natomiast środki trwałe powyżej wartości 10 000 zł, amortyzowane są liniowo w oparciu o stawkę i okres ekonomicznej użyteczności ustalony na podstawie klasyfikacji środków trwałych lub indywidualnie od miesiąca następnego po miesiącu oddania do użytkowania.

Darowizny poniżej wartości 3 500 zł są kwalifikowane do wyposażenia i księgowane bezpośrednio w koszty (zg. z art. 16d ust. 1 ustawy o PDOP). Ponadto środki trwałe z darowizn Szpital wprowadza do ewidencji bilansowej w dniu przyjęcia ich do używania (zg. z art. 16d ust. 2 ustawy o PDOP) na podstawie dowodu OT. Jeśli wartość darowizny została określona w umowie darowizny, to będzie ona stanowiła wartość początkową wprowadzonych do ewidencji środków trwałych. Natomiast w sytuacji, gdy wartość ta nie została wskazana, to ich wyceny dokonuje się zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości oraz z art. 16g ust. 1 ustawy o PDOP. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, a w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny, jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny sprzedaży danego składnika aktywów, należy zgodnie z art. 28 ust. 5 ustawy o rachunkowości, w inny sposób określić jego wartość godziwą na dzień bilansowy. Wartość otrzymanych nieodpłatnie środków trwałych ujmuje się w księgach rachunkowych w oparciu o art. 41 ust. 2 ustawy o rachunkowości za pośrednictwem konta 845 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”. Zaliczone do rozliczeń międzyokresowych przychodów kwoty zwiększają jednorazowo (przy niskocennych środkach trwałych) lub stopniowo (przy środkach trwałych powyżej 10 000 zł) pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od otrzymanych środków trwałych. Kwota odpisów amortyzacyjnych środków trwałych otrzymanych w formie darowizny kwalifikowana jest przez Szpital jako koszty stanowiące koszty uzyskania przychodów.

Pytanie

Czy Szpital postępuje prawidłowo zaliczając odpisy amortyzacyjne od środków trwałych otrzymanych w formie darowizn do kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodów, a przychód z tytułu nabycia do przychodów podatkowych?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro amortyzacja przychodowa ujmowana jest zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p. do przychodów podatkowych, to z zgodnie z zasadą symetrii rozpoznany koszt stanowi koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Z opisu sprawy wynika m.in., że otrzymujecie Państwo darowizny sprzętów medycznych od firm, osób fizycznych, fundacji, (...) itp.

Wartość otrzymanych nieodpłatnie środków trwałych ujmujecie Państwo w księgach rachunkowych w oparciu o art. 41 ust. 2 ustawy o rachunkowości za pośrednictwem konta 845 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”. Zaliczone do rozliczeń międzyokresowych przychodów kwoty zwiększają jednorazowo (przy niskocennych środkach trwałych) lub stopniowo (przy środkach trwałych powyżej 10 000 zł) pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od otrzymanych środków trwałych. Kwota odpisów amortyzacyjnych środków trwałych otrzymanych w formie darowizny kwalifikowana jest przez Państwa jako koszty stanowiące koszty uzyskania przychodów.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy Szpital postępuje prawidłowo zaliczając odpisy amortyzacyjne od środków trwałych otrzymanych w formie darowizn do kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodów, a przychód z tytułu nabycia do przychodów podatkowych.

Zauważyć należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zawiera ogólnej definicji przychodu. Otwarty katalog przysporzeń majątkowych, stanowiących przychody podatkowe zawiera art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o PDOP”), zgodnie z którym,

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP,

Mając powyższe na uwadze, źródło przychodu, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią wszelkie zdarzenia prawne i faktyczne skutkujące uzyskaniem przychodu. Źródło przychodów można określić szeroko, w sposób ogólny (np. rodzaj działalności prowadzonej przez podatnika), jak i wąsko (np. stosunek prawny, którego stroną jest podatnik; składnik majątku podatnika).

Przepisy podatkowe, w tym również przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie określają, co należałoby rozumieć pod pojęciem nieodpłatnego świadczenia. Ustawodawca ograniczył się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 6 ustawy o PDOP sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń.

W świetle art. 12 ust. 6 ustawy o PDOP,

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe i sądy administracyjne, wskazujące sposób rozumienia przepisów prawa podatkowego, za nieodpłatne świadczenie uznaje się wszelkie zdarzenia prawne i gospodarcze, w konsekwencji których powstaje nieodpłatne, niezwiązane z poniesieniem wydatku lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątkowe o konkretnym wymiarze finansowym.

W doktrynie przyjmuje się, że do nieodpłatnego otrzymania rzeczy, praw lub innych świadczeń dochodzi w sytuacji, kiedy podmiot, który otrzymuje świadczenie nie ma obowiązku wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego - tj. nie wykonuje żadnej usługi, nie wydaje rzeczy lub praw, nie dokonuje jakiejkolwiek płatności (Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2010, Wojciech Dmoch, wyd. C.H. Beck, str. 185).

Jak stwierdzono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1889/14, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych, stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe. Tym samym, w przypadku świadczenia nieodpłatnego podmiot, dokonując takiego świadczenia, nie jest uprawniony do otrzymania w zamian żadnego ekwiwalentu.

Cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Oznacza to, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego stwierdzić należy, że skoro nabywają Państwo nieodpłatnie (w formie darowizny) środki trwałe, to po Państwa stronie powstaje przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu natomiast do momentu rozpoznania przychodu z tytułu ww. nieodpłatnych świadczeń wskazać należy, iż powstaje on w dacie jego otrzymania, co literalnie wynika z treści powołanego wcześniej art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym w przedmiotowej sprawie zasadne jest wykazanie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia jednorazowo w momencie jego otrzymania, czyli nieodpłatnego nabycia środków trwałych. W tym bowiem momencie wystąpiło przysporzenie związane z brakiem obowiązku zapłaty za środki trwałe (świadczenie).

W konsekwencji zobowiązani są Państwo do rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia jednorazowo w momencie otrzymania środków trwałych. Brak jest tym samym podstaw prawnych do rozliczania w czasie, wskazanych we wniosku przychodów z tytułu nieodpłatnego nabycia środków trwałych.

Zauważyć przy tym należy, że zasady ustalania przychodów i kosztów podatkowych wynikają wyłącznie z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie z przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120). Przepisy rachunkowe nie są podatkotwórcze, nie mogą zmieniać zasad zawartych w ustawach podatkowych. Ustawa o rachunkowości nie jest częścią prawa podatkowego, w związku z czym jej postanowienia nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Teza ta była wielokrotnie potwierdzana w orzecznictwie sądów oraz interpretacjach organów podatkowych (np. wyrok z 13 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1703/13).

W odniesieniu natomiast do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych otrzymanych przez Państwa w drodze darowizny, należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP,

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o PDOP,

Zgodnie z art. 16a ustawy o PDOP,

Z powyższego wynika, że co do zasady odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych, tj. składników majątku spełniających przesłanki określone w art. 16a ustawy o PDOP mogą stanowić koszty podatkowe.

Zgodnie jednak z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a) ustawy o PDOP,

Przepis ten wyłącza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od składników majątku nabytych nieodpłatnie, jeżeli jednocześnie takie nieodpłatne nabycie nie wiąże się z rozpoznaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu, bądź przychód taki (dochód) jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, czy też pobór podatku został zaniechany zgodnie ze szczególnymi regulacjami. Jeżeli natomiast środek trwały bądź wartość niematerialna i prawna zostaną nabyte nieodpłatnie, ale podatnik wykaże z tytułu ich otrzymania przychód podlegający opodatkowaniu, będzie miał prawo zaliczać dokonywane odpisy amortyzacyjne do swoich kosztów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że skoro otrzymanie Przez Państwa w drodze darowizny środków trwałych generuje po Państwa stronie przychód podatkowy, podlegający opodatkowaniu, to będziecie Państwo mogli dokonywać ich amortyzacji podatkowej, co oznacza, że odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej mogą stanowić koszty podatkowe.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie sposobu rozpoznania wskazanych we wniosku:

-przychodów podatkowych - jest nieprawidłowe,

-kosztów podatkowych - jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).