Czy przychód z nieodpłatnego świadczenia w postaci udzielonego poręczenia powstaje jednorazowo w dacie udzielenia, niezależnie od okresu trwania poręczenia

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek, z 29 lipca 2024 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy przychód z nieodpłatnego świadczenia w postaci udzielonego Wnioskodawcy Poręczenia powstaje jednorazowo w dacie udzielenia Poręczenia, tj. w dacie złożenia przez Poręczyciela oświadczenia o zobowiązaniu się względem Banku do wykonania zobowiązania Wnioskodawcy, niezależnie od okresu obowiązywania Poręczenia i Wnioskodawca jest zobowiązany rozpoznać przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń jednorazowo w roku, w którym Poręczenie zostało udzielone, niezależnie od okresu trwania Poręczenia.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

(…) (dalej: „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), tj. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w Polsce.

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja oraz dystrybucja (…).

Wnioskodawca zawarł z (…) bankiem komercyjnym (dalej: „Bank”) umowę kredytu w dniu 14 czerwca 2024 r. (dalej: „Umowa kredytu”), na podstawie której pozyskał środki finansowe. Kredyt został udzielony Wnioskodawcy do dnia 29 marca 2029 r.

Kwota kredytu została udostępniona Wnioskodawcy w dniu 28 czerwca 2024 r.

Z tytułu wykorzystania przez Wnioskodawcę kredytu naliczane jest oprocentowanie.

Zgodnie z pkt 8 Umowy kredytu, kredyt został zabezpieczony.

Jako zabezpieczenie kredytu (…) (dalej: „Poręczyciel”) udzieliła poręczenia w postaci oświadczenia („Garantie”, „Gwarancja”) złożonego wobec Banku (dalej: „Poręczenie”).

Poręczyciel i Wnioskodawca są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Poręczyciel jest rezydentem (…) dla celów podatkowych.

Poręczyciel udzielił na rzecz Wnioskodawcy Poręczenia w celu zabezpieczenia wszystkich istniejących i przyszłych roszczeń, w tym roszczeń warunkowych, przysługujących Bankowi wobec Wnioskodawcy z tytułu Umowy kredytu, nawet w przypadku przedłużenia okresu obowiązywania Umowy kredytu.

W ramach Poręczenia Poręczyciel zobowiązał się wobec Banku nieodwołalnie i bezwarunkowo do zapłaty każdej kwoty do maksymalnej wysokości kwoty głównej kredytu udzielonego Wnioskodawcy, wraz z odsetkami i wszelkimi kosztami na rzecz Banku.

Na mocy Poręczenia Poręczyciel wyraził zgodę na to, iż Bank będący stroną Umowy kredytu będzie mógł wystąpić przeciwko Poręczycielowi z roszczeniem z tytułu udzielonego Poręczenia, jeżeli Wnioskodawca nie wywiąże się ze swoich zobowiązań umownych, nie wywiąże się z nich w terminie lub w walucie uzgodnionej w momencie zawarcia Umowy kredytu.

Ponadto, zgodnie z udzielonym Poręczeniem Bank nie będzie mógł dochodzić stosownych kwot od Wnioskodawcy na drodze sądowej lub pozasądowej, zrealizować jakiegokolwiek innego istniejącego zabezpieczenia itp. przed wystąpieniem z roszczeniem wobec Poręczyciela na podstawie udzielonego Poręczenia.

Na podstawie udzielonego Poręczenia Poręczyciel staje się więc odpowiedzialny za zobowiązanie Wnioskodawcy wynikające z zawartej przez Wnioskodawcę Umowy kredytu.

Poręczenie zostało udzielone na czas nieokreślony. W realiach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Poręczenie jest jednak skuteczne do momentu spłaty kredytu przez Wnioskodawcę.

Od zabezpieczenia w postaci poręczenia spłaty kredytu nie będzie Wnioskodawcy naliczane wynagrodzenie. Wnioskodawca nie będzie zobowiązany ani do zapłaty wynagrodzenia ani do wykonania jakiegokolwiek innego świadczenia wzajemnego na rzecz Poręczyciela.

Poręczenie zostało więc udzielone nieodpłatnie.

Zatem, niezależnie od formy realizacji nieodpłatnego poręczenia zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu udzielonego kredytu, Poręczenie stanowi dla Wnioskodawcy nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT oraz skutkuje powstaniem przychodu z tego tytułu.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość w którym okresie powinien rozpoznać przychód z nieodpłatnych świadczeń w postaci udzielonego Wnioskodawcy Poręczenia.

Pytanie

Czy przychód z nieodpłatnego świadczenia w postaci udzielonego Wnioskodawcy Poręczenia powstaje jednorazowo w dacie udzielenia Poręczenia, tj. w dacie złożenia przez Poręczyciela oświadczenia o zobowiązaniu się względem Banku do wykonania zobowiązania Wnioskodawcy, niezależnie od okresu obowiązywania Poręczenia i Wnioskodawca jest zobowiązany rozpoznać przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń jednorazowo w roku, w którym Poręczenie zostało udzielone, niezależnie od okresu trwania Poręczenia?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z nieodpłatnego świadczenia w postaci udzielonego Wnioskodawcy Poręczenia powstaje jednorazowo w dacie udzielenia Poręczenia, tj. w dacie złożenia przez Poręczyciela oświadczenia o zobowiązaniu się względem Banku do wykonania zobowiązania Wnioskodawcy, niezależnie od okresu obowiązywania Poręczenia. Oznacza to, że Wnioskodawca jest zobowiązany rozpoznać przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń tylko w roku, w którym udzielone zostało Poręczenie, niezależnie od okresu trwania Poręczenia, ponieważ tylko w tym roku doszło do nieodpłatnego świadczenia.

Udzielenie Poręczenia, o którym mowa w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stwarza stosunek prawny odpowiadający umowie poręczenia na gruncie prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 876 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. 

Poręczenie stanowi instytucję prawną o charakterze gwarancyjnym, należącą do kategorii osobistych zabezpieczeń wierzytelności. Podstawową funkcją, jaką pełni poręczenie, jest zabezpieczenie wierzytelności. Ma ono na celu umocnienie pozycji prawnej wierzyciela, który może dochodzić zaspokojenia swojej wierzytelności nie tylko od dłużnika głównego, ale także z majątku poręczyciela. Istotą poręczenia jest zobowiązanie się poręczyciela względem wierzyciela do wykonania zobowiązania na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania tego nie wykonał. Dla ważności stosunku poręczenia konieczne jest złożenie przez poręczyciela oświadczenia na piśmie. Poręczenie może mieć zarówno charakter odpłatny, jak i nieodpłatny.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, przychodami są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Literalne brzmienie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT wskazuje, że przychód z nieodpłatnego świadczenia może powstać tylko raz, ponieważ tylko raz Wnioskodawca otrzymuje określone prawo, jakim jest Poręczenie kredytu przez Poręczyciela i bez znaczenia dla ujęcia podatkowego tego zdarzenia pozostaje fakt, że z ochrony wynikającej z tego prawa Wnioskodawca korzysta w dłuższym okresie, przekraczającym rok podatkowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT nie przewiduje możliwości, aby podatnik zobowiązany był do rozpoznania przychodu z nieodpłatnych świadczeń - w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w okresie trwania Poręczenia - w każdym kolejnym roku podatkowym, w którym obowiązuje Poręczenie. Brak jest również podstaw do rozliczania przychodu z tego tytułu w czasie, tj. proporcjonalnie do okresu trwania zabezpieczenia w poszczególnych okresach rozliczeniowych.

Z powyższego wynika zatem, że momentem powstania przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia w postaci poręczenia spłaty kredytu jest data udzielenia Poręczenia, tj. data złożenia przez Poręczyciela oświadczenia o zobowiązaniu się względem Banku do wykonania zobowiązania Wnioskodawcy. Przychód ten powstaje jednorazowo, wyłącznie w tym roku podatkowym, w którym Poręczenie zostało udzielone Wnioskodawcy, niezależnie od tego, że Wnioskodawca będzie korzystał z zabezpieczenia w postaci poręczenia spłaty kredytu również w kolejnych latach podatkowych.

Tym samym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wykazywania w przychodach w kolejnych latach podatkowych, w których zabezpieczenie w postaci poręczenia spłaty kredytu nadal będzie wiążące, jakichkolwiek wartości z tego tytułu, bowiem przysporzenie to powstało jednorazowo, jak stanowi przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, w dacie jego otrzymania.

Ewentualne przedłużenie okresu obowiązywania Poręczenia, bez jednoczesnego zwiększenia kwoty Poręczenia, pozostanie bez wpływu na wartość nieodpłatnego świadczenia (tj. nie spowoduje obowiązku rozpoznania dodatkowego przychodu podatkowego z tego tytułu).

W myśl art. 12 ust. 6 ustawy o CIT, wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się m.in. w następujący sposób:

-         jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,

-         jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,

-         w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie z art. 12 ust. 6a ustawy o CIT, wartością świadczeń częściowo odpłatnych, stanowiącą przychód podatnika, jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według określonych wyżej zasad, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 6b ustawy o CIT, w przypadku transakcji kontrolowanej w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, ustala się na podstawie przepisów art. 11c i art. 11d ustawy o CIT.

Stanowisko, zgodnie z którym w przypadku udzielenia poręczenia przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia powinien zostać wykazany jednorazowo w momencie jego otrzymania, tj. w roku podatkowym, w którym nieodpłatne poręczenie zostało danemu podmiotowi udzielone, znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”):

-  z dnia 20 lutego 2024 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.603.2023.1.AS,

-  z dnia 31 sierpnia 2023 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.313.2023.2.AK,

-  z dnia 9 czerwca 2023 r., znak: 0114-KDIP2-2.4010.198.2023.1.RK,

-  z dnia 9 czerwca 2023 r., znak: 0114-KDIP2-2.4010.202.2023.1.KW,

-  z dnia 17 lutego 2023 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.784.2022.1.MKO,

-  z dnia 8 lutego 2023 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.828.2022.1.AW,

-  z dnia 8 lutego 2023 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.829.2022.1.AND,

-  z dnia 8 lutego 2023 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.839.2022.1.SH,

-  z dnia 8 lutego 2023 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.840.2022.1.EJ,

-  z dnia 10 listopada 2022 r., znak: 0114-KDIP2-2.4010.188.2021.7.S/AS,

-  z dnia 14 lutego 2022 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.591.2021.1.MKU,

-  z dnia 18 lipca 2019 r., znak: 0111-KDIB2-3.4010.177.2019.2.PB,

-  z dnia 4 września 2018 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.333.2018.1.BJ,

-  z dnia 4 września 2018 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.257.2018.1.BJ. 

Ponadto, stanowisko to znajduje potwierdzenie także w interpretacjach indywidualnych:

-  Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 lutego 2017 r., znak: 2461-IBPB-1-3.4510.1177.2016.1.APO,

-  Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 marca 2014 r., znak: ITPB3/423-1/14/AW,

-  Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 września 2012 r., znak: IBPBI/2/423-784/12/MS.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 31 sierpnia 2023 r. znak: 0111-KDIB1-2.4010.313.2023.2.AK wskazano, że:

„Odnosząc się do momentu rozpoznania przychodu z tytułu ww. nieodpłatnych świadczeń wskazać należy, iż powstaje on w dacie jego otrzymania, co literalnie wynika z treści powołanego wcześniej art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Tym samym w przedmiotowej sprawie zasadne jest wykazanie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia jednorazowo w momencie jego otrzymania, tj. w roku podatkowym, w którym nieodpłatne gwarancje zostały podmiotowi udzielone. W tym bowiem momencie wystąpiło przysporzenie związane z brakiem obowiązku zapłaty za usługę (świadczenie). Jednocześnie brak jest podstaw do „rozliczania” przychodu z tego tytułu przez cały okres obowiązywania umowy (proporcjonalnie do okresu trwania zabezpieczenia w poszczególnych okresach rozliczeniowych), gdyż obowiązujące przepisy omawianej ustawy podatkowej nie przewidują takiej możliwości.

Należy podkreślić, że wartość tego świadczenia, czyli udzielenie przez inny podmiot nieodpłatnej gwarancji, to wartość wynagrodzenia, jakie Spółka musiałaby zapłacić, gdyby strony zdecydowały o odpłatności umowy. Tym samym, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wykazywania przychodów z ww. tytułu w kolejnych latach podatkowych, w których zabezpieczenia nadal są wiążące.

W konsekwencji zobowiązani będą Państwo do rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia jednorazowo w momencie uzyskania zabezpieczenia”.

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 9 czerwca 2023 r. znak: 0114-KDIP2-2.4010.198.2023.1.RK Dyrektor KIS zajął tożsame stanowisko wskazując także, w odniesieniu do kwestii przedłużenia okresu zabezpieczenia w postaci poręczenia spłaty kredytu, iż:

„Zawarcie aneksu do umowy dotyczącego przedłużenia okresu zabezpieczenia pozostaje bez wpływu na wartość nieodpłatnego świadczenia, bowiem wartość ta jest ściśle związana z wysokością wynagrodzenia, jakie Spółka musiałaby zapłacić, gdyby strony zdecydowały o odpłatności umowy.

W konsekwencji zobowiązani będą Państwo do rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia jednorazowo w momencie uzyskania zabezpieczenia”.

Wniosek:

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z nieodpłatnego świadczenia w postaci udzielonego Wnioskodawcy Poręczenia powstaje jednorazowo w dacie udzielenia Poręczenia, tj. w dacie złożenia przez Poręczyciela oświadczenia o zobowiązaniu się względem Banku do wykonania zobowiązania Wnioskodawcy, niezależnie od okresu obowiązywania Poręczenia. Oznacza to, że Wnioskodawca jest zobowiązany rozpoznać przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń tylko w roku, w którym udzielone zostało Poręczenie, niezależnie od okresu trwania Poręczenia, ponieważ tylko w tym roku doszło do nieodpłatnego świadczenia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

-    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.