W zakresie ustalenia, czy przepisy art. 22 ust. 4-4d Ustawy CIT należy interpretować w ten sposób, że dopuszczają one zastosowanie zasady look-through approach, tj. przy wypłacie dywidendy na rzecz bezpośredniego odbiorcy dywidendy (X), Spółka może zastosować zwolnienie wynikające z art. 22 ust. 4 Ustawy CIT kierując się zasadą look-through approach z uwagi na status i spełnienie przez ostatecznego odbiorcę dywidendy (Y) warunków zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4-4d Ustawy CIT w stosunku do spółki bezpośrednio otrzymującej dywidendę (X) oraz spełnienie przez spółkę bezpośrednio otrzymującą dywidendę (X) warunków zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4-4d Ustawy CIT w stosunku do spółki wypłacającej dywidendę (Spółka).

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 maja 2024 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przepisy art. 22 ust. 4-4d Ustawy CIT należy interpretować w ten sposób, że dopuszczają one zastosowanie zasady look-through approach, tj. przy wypłacie dywidendy na rzecz bezpośredniego odbiorcy dywidendy (X), Spółka może zastosować zwolnienie wynikające z art. 22 ust. 4 Ustawy CIT kierując się zasadą look-through approach z uwagi na status i spełnienie przez ostatecznego odbiorcę dywidendy (Y) warunków zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4-4d Ustawy CIT w stosunku do spółki bezpośrednio otrzymującej dywidendę (X) oraz spełnienie przez spółkę bezpośrednio otrzymującą dywidendę (X) warunków zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4-4d Ustawy CIT w stosunku do spółki wypłacającej dywidendę (Spółka).

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 24 lipca 2024 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.251.2024.1.BJ, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 13 sierpnia 2024 r.

Treść  wniosku jest  następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

S.A. („Spółka”) jest osobą prawną z siedzibą w Polsce będącą polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Działalność gospodarcza Spółki koncentruje się na prowadzeniu sieci dyskontów pod marką „…”.

Jedynym wspólnikiem Wnioskodawcy, posiadającym 100% udziałów w Spółce jest X („X”). X jest spółką z siedzibą w Królestwie (…) o formie prawnej odpowiadającej polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Spółka i X wchodzą w skład międzynarodowej grupy kapitałowej działającej pod nazwą … („Grupa”), której podmiotem dominującym jest Y S.A. („Y”) z siedzibą w (…), posiadający 100% udziałów w X. Y jest spółką notowaną na giełdzie. Grupa prowadzi działalność w sektorze dystrybucji żywności oraz handlu specjalistycznego. Grupa działa na rynku (…).

W (…) r. Grupa przeprowadziła proces reorganizacji mający na celu uproszczenie jej struktury. W wyniku tego procesu powstały cztery spółki holdingowe odpowiedzialne za różne obszary działalności Grupy, w tym X zajmująca się m.in. agregacją spółek wchodzących w skład Grupy z terytorium Polski. X pełni rolę subholdingu w stosunku do działalności gospodarczej Grupy w Polsce (i dlatego jest 100% udziałowcem Wnioskodawcy). X posiada udziały w Spółce nieprzerwanie od ponad dwóch lat, tak samo jak i Y posiada udziały w X nieprzerwanie od ponad dwóch lat.

Spółka planuje wypłacać dywidendę na rzecz X. Kwota wypłacanej dywidendy będzie przekraczać 2 mln złotych w roku podatkowym.

Zarówno X jak i Y posiadają siedziby w Unii Europejskiej, tj. X posiada siedzibę w Królestwie (…), Y posiada siedzibę w (…). X i Y podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w kraju swoich siedzib, bez względu na miejsce ich osiągania (X i Y nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania).

X, jak i Y prowadzą działalność gospodarczą w ramach posiadanego przedsiębiorstwa przy wykorzystaniu niezbędnej infrastruktury adekwatnej do rozmiarów prowadzonej działalności. Spółki samodzielnie wykonują swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających.

W momencie wypłaty Dywidendy Spółka będzie posiadała aktualne certyfikaty rezydencji podatkowej X oraz Y, wydane przez (…) organy podatkowe, potwierdzające że X posiada siedzibę dla celów podatkowych w Królestwie (…), natomiast Y – (…).

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 7 sierpnia 2024 r. Wnioskodawca wskazał, że: rzeczywistym właścicielem - w rozumieniu art. 4a pkt 29 Ustawy CIT - dywidendy wypłacanej przez Wnioskodawcę jest X. Jednak, na potrzeby odpowiedzi na pytanie zawarte we Wniosku o prawidłowość stosowania koncepcji look-through approach, Wnioskodawca wnosi o przyjęcie przez Organ, że rzeczywistym właścicielem - w rozumieniu art. 4a pkt 29 Ustawy CIT — dywidendy wypłacanej przez Wnioskodawcę jest Y.

Definicja rzeczywistego właściciela a także warunki do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła są przedmiotem wielu interpretacji indywidualnych, orzeczeń sądowych, czy też projektu objaśnień podatkowych. Sprawia to, że powstają rozbieżności w zakresie rozumienia i stosowania pojęcia rzeczywistego właściciela (w szczególności w zakresie przesłanek prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, jej skali oraz charakteru). Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, że zarówno interpretacje indywidualne jak i orzeczenia sądowe dotyczą innych podmiotów i nie są wiążące dla Wnioskodawcy, jednak stanowią ważne źródło zrozumienia podejścia organów do omawianej kwestii.

W konsekwencji, z uwagi na rozbieżności w zakresie obecnego rozumienia pojęcia rzeczywistego właściciela przez podatników, sądy administracyjne oraz organy podatkowe - Wnioskodawca nie może wykluczyć ryzyka, że organy podatkowe nie zgodziłyby się na uznanie X (jako bezpośredniego odbiorcy dywidendy) za rzeczywistego właściciela dywidendy. Z tego powodu, Wnioskodawca wystąpił z Wnioskiem.

Gdyby bowiem X z jakichkolwiek względów nie została uznana przez organy podatkowe za rzeczywistego właściciela wypłacanych na jej rzecz dywidend, Wnioskodawca chciał potwierdzić możliwość zastosowania koncepcji look-through approach przy założeniu, że wówczas rzeczywistym właścicielem dywidendy będzie 100% udziałowiec X, tj. Y.

Wnioskodawca jeszcze raz podkreśla, że przedmiotem Wniosku nie jest ocena, który z wyżej wskazanych podmiotów jest rzeczywistym właścicielem należności dywidendowych, które Wnioskodawca zamierza wypłacać, ani czy wskazane podmioty prowadzą rzeczywistą działalność gospodarczą.

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, że Organ wydawał już interpretacje indywidualne w zbliżonych sprawach (dotyczących koncepcji look-through approach) bez doprecyzowywania przez wnioskodawców, jaki podmiot jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych należności. Przykładowo:

- interpretacja indywidualna z 10 maja 2023 r. Znak: 0114-KDIP2-1.4010.291.2022.2.PP - Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie tego, czy jeśli okaże się, że Spółki matki nie można uznać za rzeczywistego odbiorcę (tzw. beneficial owner) Dywidendy, natomiast zweryfikowałaby, że C. występuje w roli rzeczywistego odbiorcy i zgromadziłaby wszelkie dokumenty, które potwierdzają ten status, to Spółka mogłaby zastosować zwolnienie z podatku u źródła (dalej: „WHT”) wynikające z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT i nie pobierać WHT na podstawie art. 26 ust. 7a (tj. na podstawie złożonego oświadczenia Zarządu Spółki) lub art. 26 ust. 2g (tj. w oparciu o uzyskaną opinię o stosowaniu preferencji uzyskaną na mocy przepisów art. 26b ustawy o CIT), kierując się zasadą look-through approach.

W opisanym zdarzeniu przyszłym nie będą występować negatywne przesłanki o których mowa w art. 22c ust. 1 Ustawy CIT, tj. skorzystanie ze zwolnienia określnego w art. 22 ust. 4 Ustawy CIT nie będzie sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów i nie będzie głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania nie będzie sztuczny w rozumieniu art. 22c ust. 2 Ustawy CIT.

Zarówno X jak i Y nie prowadzą pozarolniczej działalności gospodarczej poprzez położony na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej zagraniczny zakład (w rozumieniu art. 4a pkt 11 Ustawy CIT),

Pytanie (ostatecznie przeformułowane w piśmie z 7 sierpnia 2024 r.)

Czy przepisy art. 22 ust. 4-4d Ustawy CIT należy interpretować w ten sposób, że dopuszczają one zastosowanie zasady look-through approach, tj. przy wypłacie dywidendy na rzecz bezpośredniego odbiorcy dywidendy (X), Spółka może zastosować zwolnienie wynikające z art. 22 ust. 4 Ustawy CIT kierując się zasadą look-through approach z uwagi na status i spełnienie przez ostatecznego odbiorcę dywidendy (Y) warunków zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4-4d Ustawy CIT w stosunku do spółki bezpośrednio otrzymującej dywidendę (X) oraz spełnienie przez spółkę bezpośrednio otrzymującą dywidendę (X) warunków zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4-4d Ustawy CIT w stosunku do spółki wypłacającej dywidendę (Spółka)?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie przeformułowane w piśmie z 7 sierpnia 2024 r.)

Państwa zdaniem, przepisy art. 22 ust. 4-4d Ustawy CIT należy interpretować w ten sposób, że dopuszczają one zastosowanie zasady look-through approach, tj. przy wypłacie dywidendy na rzecz bezpośredniego odbiorcy dywidendy (X), Spółka może zastosować zwolnienie wynikające z art. 22 ust. 4 Ustawy CIT kierując się zasadą look-through approach z uwagi na status i spełnienie przez ostatecznego odbiorcę dywidendy (Y) warunków zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4-4d Ustawy CIT w stosunku do spółki bezpośrednio otrzymującej dywidendę (X) oraz spełnienie przez spółkę bezpośrednio otrzymującą dywidendę (X) warunków zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4-4d Ustawy CIT w stosunku do spółki wypłacającej dywidendę (Spółka).

Uzasadnienie stanowiska w sprawie oceny zdarzenia przyszłego

Kwestie ogólne

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Ustawy CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu(dochodu).

Na podstawie art. 22 ust. 4 Ustawy CIT, zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1)   wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2)   uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3)   spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4)   spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Zgodnie z art. 22 ust. 4d Ustawy CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1)jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;

2)w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:

a)własności,

b)innego niż własność, pod warunkiem, że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

Stosownie do art. 22c Ustawy CIT, przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1 ww. ustawy nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:

1)sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;

2)głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

Przy czym sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego w przepisach art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 Ustawy CIT, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów.

Natomiast zgodnie z art. 26 ust. 1 Ustawy CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-ie. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

W świetle zaś art. 26 ust. 1c Ustawy CIT, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 2e, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat z tych tytułów, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego:

1)   jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji lub

2)   istnienia zagranicznego zakładu - zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Stosownie do art. 26 ust. 1f Ustawy CIT, w przypadku należności z tytułów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, jeżeli łączna kwota należności, wypłacona z tych tytułów temu podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 2e, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania od tej spółki lub jej zagranicznego zakładu sporządzonego na piśmie oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4. W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, sporządzone na piśmie oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności.

Zgodnie z art. 26 ust. 2e Ustawy CIT, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 mln zł:

1)   z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-ie;

2)   bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 26 ust. 2g Ustawy CIT jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym przekracza kwotę, o której mowa w ust. 2e, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami mogą nie pobrać podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosować stawkę wynikającą z takiej umowy bądź zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, na podstawie obowiązującej opinii o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b.

Na podstawie art. 26 ust. 7a Ustawy CIT, przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1)   posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2)   po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zastosowanie koncepcji look-through approach

Założeniem koncepcji look-through approach jest uzyskanie statusu podmiotu zwolnionego z podatku pobieranego u źródła przez podatnika, na rzecz którego bezpośredni odbiorca dywidendy przekazuje daną płatność. Jest to zatem koncepcja, która pozwala na zastosowanie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnienia na podstawie dyrektyw unijnych, w tym Dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich („Dyrektywa”), państwa siedziby spółki dominującej, a nie jej bezpośredniego odbiorcy.

Wskazana koncepcja jest szeroko opisywana w orzecznictwie sądów administracyjnych i stosowana także do zwolnienia dywidendowego. Przykładowo:

-     wyrok NSA z 31 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1588/20 - „W tym miejscu konieczne jest zastrzeżenie, że preferencja podatkowa będzie dopuszczalna w sytuacji, w której co prawda wypłata dywidendy nie odbywa się na rzecz jej rzeczywistego beneficjenta, jednakże stosowana jest zasada look-through approach. Koncepcja ta pozwala na zastosowanie preferencyjnego opodatkowania, bądź zwolnienia z opodatkowania, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest co prawda poprzez pośrednika - podmiot niebędący rzeczywistym beneficjentem, ale ów rzeczywisty beneficjent ma siedzibę na terytorium UE (EOG) i jest znany”.

-     wyrok WSA w Warszawie w wyroku z 14 września 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1513/23 - stanowisko DKIS (negatywne dla wnioskodawcy) jest również nie do obrony, bowiem rzeczywistym odbiorcą dywidendy w niniejszej sprawie jest podmiot nie mający siedziby w tzw. raju podatkowym, a wykładnia przepisu przez Organ regulującego zwolnienie podmiotowe prowadzi do podwójnego opodatkowania dywidendy;

-     Wyrok WSA w Warszawie z 17 października 2023 r. o sygn. akt III SA/Wa 1586/23 - Na gruncie niniejszej sprawy, w której inny, potencjalny właściciel dywidendy, jest Skarżącej znany zaprezentowaną powyżej wykładnię literalną wspiera tzw. koncepcja przejrzystości (look-through approach). Przywołać w tym zakresie można między innymi wyrok NSA z 31 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1588/20, w którym zajęto stanowisko, że preferencja podatkowa będzie dopuszczalna w sytuacji, w której co prawda wypłata dywidendy nie odbywa się na rzecz jej rzeczywistego beneficjenta, jednakże stosowana jest zasada look-through approach. Koncepcja ta pozwala na zastosowanie preferencyjnego opodatkowania, bądź zwolnienia z opodatkowania, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest co prawda poprzez pośrednika - podmiot niebędący rzeczywistym beneficjentem, ale ów rzeczywisty beneficjent ma siedzibę na terytorium UE (EOG) i jest znany.

Nie można również pominąć orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) z 26 lutego 2019 r. w sprawach C-116/16 i 117/16 („Wyroki duńskie”).

W Wyrokach duńskich wskazano, że „Mechanizmy dyrektywy 90/435, a w szczególności jej art. 5, zostały wobec tego wprowadzone z myślą o sytuacjach, w których - bez ich zastosowania - wykonanie przez państwa członkowskie ich władztwa podatkowego mogłoby prowadzić do tego, że zyski wypłacane przez spółkę zależną na rzecz jej spółki dominującej byłyby podwójnie opodatkowane (wyrok z dnia 8 marca 2017 r., Wereldhave Belgium i in, C-448/15, EU:C:2017:180, pkt 39). Mechanizmy takie nie mogą natomiast mieć zastosowania, jeżeli właścicielem dywidend jest spółka mająca siedzibę do celów podatkowych poza Unią, ponieważ w takim wypadku zwolnienie z podatku u źródła z tytułu rzeczonych dywidend w państwie członkowskim, z którego je wypłacono, mogłoby prowadzić do tego, że dywidendy te nie byłyby skutecznie opodatkowane w Unii”.

W pkt 5 sentencji Wyroków duńskich stwierdzono, że w sytuacji, gdy przewidziany w Dyrektywie „system zwolnienia z podatku u źródła z tytułu dywidend wypłacanych przez spółkę będącą rezydentem w państwie członkowskim spółce będącej rezydentem w innym państwie członkowskim nie ma zastosowania ze względu na stwierdzenie istnienia oszustwa lub nadużycia w rozumieniu art. 1 ust. 2 tej dyrektywy, nie można powołać się na zastosowanie swobód zagwarantowanych przez traktat FUE w celu zakwestionowania uregulowania pierwszego państwa członkowskiego dotyczącego opodatkowania tych dywidend”.

W konsekwencji, uwzględniając zaprezentowane stanowiska sądów administracyjnych oraz TSUE należy uznać, że warunki zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 Ustawy CIT, może spełnić podmiot, który nie jest bezpośrednim odbiorcą dywidendy, lecz jest jej podmiotem dominującym.

Oznacza to, że polski płatnik może zastosować zwolnienie z obowiązku poboru podatku u źródła od wypłaconej dywidendy wynikające z art. 22 ust. 4 Ustawy CIT na rzecz bezpośredniego odbiorcy dywidendy z zastosowaniem koncepcji look-through aproach w ten sposób i pod warunkiem, że:

-bezpośredni odbiorca dywidendy z siedzibą w Unii Europejskiej spełnia wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4-4d Ustawy CIT w stosunku do spółki wypłacającej dywidendę; oraz

-podmiot dominujący z siedzibą w Unii Europejskiej spełnia wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4-4d Ustawy CIT w stosunku do spółki pośredniczącej.

Oznacza to, że warunek posiadania co najmniej 10% udziałów (akcji) nieprzerwanie przez co najmniej 2 lata, może zostać spełniony, jeżeli podmiot dominujący spełnia te warunki w odniesieniu do spółki bezpośrednio otrzymującej dywidendę, a ta względem spółki wypłacającej dywidendę.

W analizowanej sprawie Y posiada nieprzerwanie przez okres dłuższy niż dwa lata ponad 10% udziałów (dokładnie 100% udziałów) w X, zaś X posiada nieprzerwanie przez okres dłuższy niż dwa lata ponad 10% (dokładnie 100%) udziałów w Spółce.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Y jest (…) rezydentem podatkowym oraz nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W konsekwencji, jeżeli Spółka:

-     będzie posiadała stosowne oświadczenia oraz dokumenty, które potwierdzą spełnienie przez Wartę wszystkich przesłanek z art. 22 ust. 4-4d Ustawy CIT w stosunku do Spółki; oraz

-     uzyska również stosowane oświadczenia oraz dokumenty potwierdzające spełnienie warunków do zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4-4d Ustawy CIT przez Y w stosunku do X (w tym także aktualny certyfikat rezydencji Y);

-     nie zostaną spełnione okoliczności negatywne, o których mowa w art. 22c Ustawy CIT wówczas Spółka będzie uprawniona do zastosowania - w oparciu o zasadę look-through approach - zwolnienia z obowiązku poboru podatku u źródła wynikającego z art. 22 ust. 4 Ustawy CIT przy wypłacie dywidendy bezpośrednio na rachunek X, w sytuacji w której ostatecznym właścicielem (w rozumieniu art. 4a pkt 29 Ustawy CIT) dywidendy będzie Y (spełniająca wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła dywidendy).

Przy czym, w przypadku, gdy łączna kwota dywidendy wypłaconej na rzecz Warty w danym roku podatkowym przekroczy kwotę 2 mln zł, Spółka będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia wynikającego art. 22 ust. 4 Ustawy CIT i niepobrania podatku, gdy poza koniecznością spełnienia warunków wskazanych w art. 22 ust. 4-4d, Spółka złoży oświadczenie zgodnie z art. 26 ust. 7a Ustawy CIT bądź uzyska opinię o stosowaniu preferencji zgodnie z art. 26 ust. 2g w związku z art. 26b Ustawy CIT.

Końcowo należy wskazać, że w podobnym stanie faktycznym, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 14 czerwca 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.128.2022.2.AR za prawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy co do możliwości zastosowania koncepcji look-through approach przy wypłacie dywidendy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa pytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Stosownie do art. 22 ust. 4a cytowanej wyżej ustawy:

Zgodnie z art. 22 ust. 4b ustawy o CIT:

Ponadto zgodnie z art. 22 ust. 4d ustawy o CIT:

W myśl art. 22 ust. 6 ustawy o CIT:

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że warunkiem zwolnienia od podatku dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spełnienie przez uzyskującego dywidendę jednocześnie wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT.

Powołane przepisy art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT, wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania wypłacanych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. Z uwagi na obowiązującą w polskim systemie podatkowym zasadę powszechności opodatkowania, przepisy statuujące zwolnienia od opodatkowania należy interpretować ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej i w granicach tej wykładni.

Na podstawie art. 22c ustawy o CIT:

W art. 26 ust. 1 ustawy o CIT przedstawiono obowiązki płatnika. I tak zgodnie z jego treścią:

Stosownie do art. 26 ust. 1c ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 26 ust. 1f ustawy o CIT:

W myśl art. 26 ust. 2e ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 26 ust. 2g ustawy o CIT:

Natomiast stosownie do treści art. 26 ust. 7a powyższej ustawy:

W myśl art. 26 ust. 7f ustawy o CIT:

Z kolei zgodnie z art. 26 ust. 7g ustawy o CIT:

W myśl art. 26b ust. 1 i 3 ustawy o CIT:

Z przywołanego wcześniej art. 26 ust. 1 ustawy o CIT wynika, że przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o  unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności.

Obowiązek dochowania należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT p spoczywa na płatniku, który dokonując wypłaty nie pobiera podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stosuje zwolnienie lub obniżoną stawkę. Należy podkreślić, że należyta staranność w weryfikacji warunków niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia bądź obniżonej stawki podatku wymagana jest po stronie płatnika bez względu na to, czy suma wypłat należności na rzecz jednego podatnika przekroczy w danym roku podatkowym kwotę 2.000.000 zł. Wniosek taki wynika z literalnego brzmienia art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Aktualne brzmienie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT wyraźnie stanowi, że obowiązek płatnika przy wypłacie należności określonych w art. 21 i 22 ustawy o CIT z zastosowaniem preferencji podatkowych, sprowadza się nie tylko do „uzyskania” od podatnika certyfikatu rezydencji ale także weryfikacji warunków zwolnienia z opodatkowania wypłacanych należności lub zastosowania preferencyjnej stawki. Podkreślenia wymaga, że weryfikacja ta musi być dokonana z zachowaniem należytej staranności.

Zasadnym jest twierdzenie, że na gruncie znowelizowanych przepisów w każdym przypadku stosowania zasad wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnień z ustawy o CIT, konieczne będzie weryfikowanie statusu kontrahenta/nierezydenta i wykazywanie nie tylko, że w stosunku do danych należności jest on m.in. ich rzeczywistym właścicielem, ale też, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych – czy innych przesłanek wymienionych w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT. Płatnik, który chce zastosować przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i nie dokonywać poboru podatku u źródła, jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie z tego zwolnienia/niepobrania podatku, zachowując przy tym należytą staranność.

Z opisu sprawy wynika m.in., że jedynym Państwa wspólnikiem, posiadającym 100% udziałów w Spółce jest X - („X”). X jest spółką z siedzibą w Królestwie (...) o formie prawnej odpowiadającej polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

X i Państwo wchodzicie w skład międzynarodowej grupy kapitałowej działającej pod nazwą (...) („Grupa”), której podmiotem dominującym jest Y S.A. („Y”) z siedzibą w (...), posiadający 100% udziałów w X.

W 2011 r. Grupa przeprowadziła proces reorganizacji mający na celu uproszczenie jej struktury. W wyniku tego procesu powstały cztery spółki holdingowe odpowiedzialne za różne obszary działalności Grupy, w tym X zajmująca się m.in. agregacją spółek wchodzących w skład Grupy z terytorium Polski. X pełni rolę subholdingu w stosunku do działalności gospodarczej Grupy w Polsce (i dlatego jest 100% Państwa udziałowcem). X posiada udziały w Spółce nieprzerwanie od ponad dwóch lat, tak samo jak i Y posiada udziały w X nieprzerwanie od ponad dwóch lat.

Spółka planuje wypłacać dywidendę na rzecz X. Kwota wypłacanej dywidendy będzie przekraczać 2 mln złotych w roku podatkowym.

Zarówno X jak i Y posiadają siedziby w Unii Europejskiej, tj. X posiada siedzibę w Królestwie (...), Y posiada siedzibę w (...). X i Y podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w kraju swoich siedzib, bez względu na miejsce ich osiągania (X i Y nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania).

X, jak i Y prowadzą działalność gospodarczą w ramach posiadanego przedsiębiorstwa przy wykorzystaniu niezbędnej infrastruktury adekwatnej do rozmiarów prowadzonej działalności. Spółki samodzielnie wykonują swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających.

W momencie wypłaty Dywidendy Spółka będzie posiadała aktualne certyfikaty rezydencji podatkowej X oraz Y, wydane przez (...) i (...) organy podatkowe, potwierdzające że X posiada siedzibę dla celów podatkowych w Królestwie (...), natomiast Y – (...).

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy przepisy art. 22 ust. 4-4d Ustawy CIT należy interpretować w ten sposób, że dopuszczają one zastosowanie zasady look-through approach, tj. przy wypłacie dywidendy na rzecz bezpośredniego odbiorcy dywidendy (X), Spółka może zastosować zwolnienie wynikające z art. 22 ust. 4 Ustawy CIT kierując się zasadą look-through approach z uwagi na status i spełnienie przez ostatecznego odbiorcę dywidendy (Y) warunków zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4-4d Ustawy CIT w stosunku do spółki bezpośrednio otrzymującej dywidendę (X) oraz spełnienie przez spółkę bezpośrednio otrzymującą dywidendę (X) warunków zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4-4d Ustawy CIT w stosunku do spółki wypłacającej dywidendę (Spółka).

W odniesieniu do Państwa wątpliwości wskazać należy, że jak wynika z opisu sprawy spółka Y z siedzibą w (…) nie spełnia jednego z literalnie określonych warunków zwolnienia dywidendy, określonego w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym spółka uzyskująca dochód (przychód) z dywidendy powinna posiadać bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendę.

W opisanym we wniosku przypadku spółka Y z siedzibą w (…) posiada jedynie pośredni udział we Wnioskodawcy jako polskiej spółce z o.o. wypłacającej dywidendę, poprzez spółkę (…), tj. X. Ewentualna ocena spełnienia warunków zwolnienia na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, powinna dot. spółki otrzymującej dywidendę, posiadającej bezpośrednio udziały w polskiej spółce wypłacającej dywidendę.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że Spółka Y jest rzeczywistym właścicielem wypłacanej dywidendy, o przyjęcie czego wnosili Państwo w uzupełnieniu wniosku ale nie jest Państwa bezpośrednim udziałowcem. Zatem nie zostanie spełniony jeden z warunków, który jest konieczny do zwolnienia przychodu z tytułu wypłaty dywidendy.

Fakt, że Spółka Y jest bezpośrednim (tj. 100%) udziałowcem Spółki X, która to posiada bezpośredni udział 100% w Państwa kapitale również, nie oznacza, że warunek z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT jest spełniony. W przepisie tym jednoznacznie wskazano na warunek bezpośredniego posiadania udziałów w kapitale spółki wypłacającej dywidendę.

Powyższe stanowisko potwierdza Ministerstwo Finansów w aktualnym projekcie Objaśnień podatkowych z 25 września 2023 roku dotyczącym poboru podatku u źródła. Z pkt 2.3. powyższego projektu wynika, że stosowanie koncepcji „look-through approach” (czyli ustalania przez organ podatkowy, kto jest rzeczywistym właścicielem należności w sytuacji, gdy podmiot uzyskujący taką należność nie jest jej rzeczywistym właścicielem) nie znajduje uzasadnienia ani w przepisach ustawy o CIT, ani w przepisach Ordynacji podatkowej. Ministerstwo Finansów powołując się na orzecznictwo TSUE oraz NSA stwierdziło, że można i należy uznać, że organy podatkowe nie są – co do zasady – zobowiązane do stosowania tej koncepcji.

Należy zauważyć, że stanowisko Ministerstwa Finansów w odniesieniu do koncepcji look through approach zmieniło się w porównaniu do poglądów przedstawionych w projekcie Objaśnień podatkowych z 19 czerwca 2019 roku dotyczącym zasad poboru podatku u źródła, z których wynikało, że w niektórych sytuacjach ostateczni odbiorcy należności (m.in. z tytułu dywidendy) mają status rzeczywistego właściciela i w związku z tym to oni, z pominięciem podmiotu pośredniczącego mogą korzystać ze zwolnienia z podatku u źródła.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Fakt, że organ upoważniony wydawał odmienne interpretacje na podstawie podobnych czy analogicznie sformułowanych wniosków jest niewątpliwie niepożądany z punktu widzenia zasady zaufania do organów, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, trudno wymagać, aby tutejszy organ, stosując przepisy Ordynacji podatkowej, powielał błędne stanowisko, tym bardziej, gdy uznał okoliczność istnienia przeszkód dla wydania tożsamej interpretacji na podstawie złożonego przez Wnioskodawcę wniosku. Odmienne zatem rozstrzygnięcia, dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach, nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej przysługuje prawo zmiany z urzędu wydanej interpretacji, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).