Ustalenie, czy na Spółce biorąc pod uwagę przepisy umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, nie będzie ciążył obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego oraz czy Spółka będzie obowiązania do uiszczania zaliczek w trakcie roku podatkowego, o ile one wystąpią.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy

• na Spółce, biorąc pod uwagę przepisy umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, która została podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90 z późn. zm., dalej jak: umowa o UPO), nie będzie ciążył obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego – jest nieprawidłowe;
• Spółka będzie obowiązania do uiszczania zaliczek w trakcie roku podatkowego, o ile one wystąpią – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskiwanych przez Oddział w Polsce w trakcie roku podatkowego.

Uzupełnili go Państwo – na wezwanie – pismem z 27 sierpnia2024 r. (data wpływu 27 sierpnia 2024 r. za pośrednictwem e-Urząd Skarbowy).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A. (dalej jako: Wnioskodawca, Spółka, jednostka macierzysta) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialności prawa niemieckiego powstałą w 2014 roku. Wnioskodawca jest niemieckim rezydentem podatkowym i posiada siedzibę na terytorium Niemiec.

Produkuje na indywidualne zamówienia klientów (…). Są to w szczególności (…). Wszystkie produkty i usługi (…). Jako element kompleksowej obsługi Spółka (…). Wszelkie decyzje biznesowe podejmowane są w Niemczech, tam też znajduje się miejsce efektywnego zarządu Spółką.

Od listopada 2018 Spółka zarejestrowała w Polsce w Krajowym Rejestrze Sądowym swój oddział – B. oddział w Polsce (dalej: Oddział). Zarejestrowała się w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług; uzyskała również numer identyfikacji podatkowej NIP w Polsce oraz REGON. W Oddziale odbywa się produkcja towarów w niewielkim stopniu (ok. 20%), realizuje on zamówienia jednostki macierzystej na produkcję określonego typu wyrobów w wynajmowanym do tego celu magazynie. Większość produktów końcowych jest zamawiana od stron trzecich (producentów). Część z nich jest weryfikowana przez Oddział. Zabezpiecza On powierzchnie produkcyjne i administracyjne, maszyny i urządzenia. Zatrudnia wykwalifikowany personel, któremu organizuje pracę, organizuje dostawy mediów niezbędnych do produkcji oraz zapewnia zakup innych usług wykorzystywanych w procesie produkcji. Cały wyprodukowany towar jest wysyłany na terytorium Unii Europejskiej oraz poza nią. Magazynuje powierzone przez jednostkę macierzystą materiały i komponenty; kontroluje jakość wytwarzanych wyrobów, jak też odpowiada za transport i magazynowanie wyrobów gotowych. Na zlecenie jednostki macierzystej Oddział opracowuje wzory i wizualizacje, wycenia zamówienia, przygotowuje wyroby do wysyłki do klientów, archiwizuje dane i wspiera klientów w procesie eksploatacji. Odpowiedzialność za zorganizowanie transportu i ponoszenie jego kosztów spoczywa na Oddziale. Koszty z nimi związane są w większości adresowane na jednostkę macierzystą. Usługi transportowe wykonują co do zasady podmioty trzecie. Z konta Oddziału wypłacane są wynagrodzenia pracowników oraz należności publicznoprawne, jak np. podatki czy składki na ubezpieczenia społeczne.

Spółka pozyskuje surowce i materiały do produkcji, składa zamówienia na produkcję czy udziela gwarancji na wytworzone wyroby. Odpowiada również za m.in. sprzedaż wyrobów, buduje bazę klientów, zbiera zamówienia, dostarcza materiały informacyjne. Zajmuje się również reklamą i marketingiem. Zabezpiecza finansowo zdolność do kontynuacji działania Spółki oraz Oddziału (m.in. finansuje działalność produkcyjną; kontroluje koszty produkcji czy opracowuje procesy optymalizujące koszty). Spółka ponosi ryzyko inwestycyjne, utrzymania majątku czy ryzyko związane z personelem. Jednostka macierzysta jest stroną podpisywanych przez siebie umów.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego

W piśmie uzupełniającym z 27 sierpnia2024 r. (data wpływu 27 sierpnia 2024 r. za pośrednictwem e-Urząd Skarbowy), wyjaśnili Państwo, że Wnioskodawcą w sprawie jest polski oddział B. Spółka niemiecka działa w Polsce poprzez swój oddział, czyli B. ODDZIAŁ W POLSCE.

Oddział przedsiębiorcy zagranicznego (tu: B. ODDZIAŁ W POLSCE) jest jedną z form prowadzenia działalności gospodarczej. Oddział zależny jest od przedsiębiorcy zagranicznego. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 470 z późn.zm., dalej jako: ustawa o zasadach uczestnictwa), oddział definiowany jest jako wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Tym samym, dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium RP przedsiębiorcy zagraniczni z państw członkowskich mogą tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium RP (art. 3 pkt 4 oraz art. 14 ust. 1 ustawy o zasadach uczestnictwa). W ramach oddziału możliwe jest wykonywanie działalności gospodarczej jedynie w zakresie, w jakim prowadzona jest działalność wykonywana za granicą. Jej rozpoczęcie dokonuje się po uzyskaniu wpisu oddziału do KRS (art. 15 i art. 17 ustawy o zasadach uczestnictwa).

Oddział nie posiada osobowości prawnej, lecz może mieć zdolność do dokonywania czynności prawnych w imieniu przedsiębiorcy zagranicznego. Nie jest zatem w świetle prawa osobnym przedsiębiorcą, gdyż został jedynie „wyodrębniony” przez spółkę macierzystą do realizacji danych czynności. Spostrzeżenie to zostało trafnie wskazane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2022 r. sygn. II GSK 185/20: „W świetle powołanych unormowań, podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, traktowany jest jako jeden podmiot - przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego. Potwierdza to również regulacja zawarta w art. 17 ustawy (…). Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. W kontekście posiadanej podmiotowości prawnej należy stwierdzić, że oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią.” Wnioskodawcy nadano w Polsce numer NIP jedynie dla celów podatkowych.

Wskazali Państwo, że przedmiotem Państwa wątpliwości nie jest wskazanie, czy Oddział w Polsce stanowi zagraniczny zakład podatkowy. Tym samym, doprecyzowali Państwo jednoznacznie, że prowadzony przez Spółkę oddział w Polsce B. ODDZIAŁ W POLSCE stanowi zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805).

Ponadto, wskazali Państwo również, iż pytanie oznaczonym w treści wniosku jako pytanie nr 1 sprowadza się do tego, czy Spółka ma obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskiwanych przez Oddział w Polsce w trakcie roku podatkowego.

Pytania

1.Czy w świetle wyżej opisanego stanu faktycznego na Spółce, biorąc pod uwagę przepisy umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, która została podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90 z późn. zm., dalej jak: umowa o UPO), nie będzie ciążył obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego?

2.Czy w przypadku uznania stanowiska w pytaniu nr 1 za nieprawidłowe, Spółka będzie obowiązania do uiszczania zaliczek w trakcie roku podatkowego, o ile one wystąpią?

Państwa stanowisko w sprawie

W ramach pytania nr 1, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka będzie posiadała w Polsce ograniczony obowiązek podatkowy z tytułu prowadzonego na terytorium Polski Oddziału, który w świetle obowiązujących przepisów stanowić będzie zakład. Dopiero po określeniu łącznych zysków, jakie w związku z daną transakcją (transakcjami) osiągną podmioty powiązane oraz podziału tych zysków między te podmioty w odpowiedniej proporcji na podstawie takich zasad, jak przy ustalaniu cen na potrzeby dokumentowania transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, mając przy tym na uwadze przepisy umowy o UPO będzie znany dochód Oddziału do opodatkowania. Nie ma zatem możliwości prawidłowego wyliczenia zaliczki na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego. W konsekwencji, nie powstanie obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy - ostateczna wysokość podatku do zapłaty wynikać będzie dopiero ze złożonego zeznania CIT-8.

Jeżeli Organ uzna jednak stanowisko wskazane w pytaniu nr 1 za nieprawidłowe, Spółka będzie miała obowiązek comiesięcznego wyliczania zaliczek na podatek dochodowy i ich wpłacania do właściwego naczelnika urzędu skarbowego (o ile wystąpią), w terminach przewidzianych ustawą o CIT.

UZASADNIENIE

Uzasadnienie do pytania nr 1

Oddział przedsiębiorcy zagranicznego stanowi jedną z form prowadzenia działalności gospodarczej, który jest zależny od przedsiębiorcy zagranicznego. Sposób, w jaki osoby zagraniczne będące przedsiębiorcami mogą tworzyć oddziały i przedstawicielstwa w Polsce określają przepisy ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 470, dalej jako: ustawa o zasadach uczestnictwa).

Przytoczona ustawa definiuje oddział jako wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności, tym samym pozwala na jej utworzenie z siedzibą na terenie Polski przez przedsiębiorcę zagranicznego z państw członkowskich (art. 3 pkt 4 oraz art. 14 ust. 1).

W ramach oddziału możliwe jest wykonywanie działalności gospodarczej jedynie w zakresie, w jakim prowadzona jest działalność wykonywana za granicą. Jej rozpoczęcie dokonuje się po uzyskaniu wpisu oddziału do KRS (art. 15 i art. 17 ustawy o zasadach uczestnictwa).

Jeżeli podatnik nie ma na terytorium RP siedziby lub zarządu, podlega obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiąga na jej terytorium. Przez wskazane dochody (przychody) rozumie się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium RP, w tym poprzez położony tam zagraniczny zakład, o czym traktują przepisy art. 3 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z dyspozycją wskazaną w przepisie art. 4a pkt 11 lit. a) ustawy o CIT, przez zagraniczny zakład rozumie się:

a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje - chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

W przypadku Niemiec i Polski umowa taka została zawarta, zatem ma prymat nad polskimi przepisami. Zastosowanie znajduje tym samym umowa zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, która została podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90 z późn. zm., dalej jak: umowa o UPO).

W ślad za przepisem art. 5 ust. 1 i 2 umowy o UPO: Zakładem jest stała placówka, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Określenie to obejmuje w szczególności:

• miejsce zarządu,
• filię,
• biuro,
• fabrykę,
• warsztat i
• kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Na podstawie art. 5 ust. 4 umowy o UPO: Określenie zakład nie obejmuje:

a) użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarównależących do przedsiębiorstwa,

b) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania,

c) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo,

d) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa,

e) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym,

f) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Na podstawie powyższych przepisów, można zatem wyróżnić cechy, które spełnione łącznie pozwolą na określenie danego podmiotu jako zakładu:

• istnieje dana placówka działalności gospodarczej,
• placówka działalności gospodarczej ma charakter stały,
• placówka jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej,
• prowadzona działalność wykracza poza zakres czynności pomocniczych i uzupełniających.

W przedstawionym stanie faktycznym zostało wskazane, że oddział w Polsce prowadzi magazyn, w którym również odbywa się produkcja towarów. Zatrudnia wykwalifikowany personel, któremu organizuje pracę, organizuje dostawy mediów niezbędny do produkcji oraz zapewnia zakup innych usług wykorzystywanych w procesie produkcji, opracowuje wzory i wizualizacje, wycenia zamówienia, przygotowuje wyroby do wysyłki do klientów, archiwizuje dane i wspiera klientów w procesie eksploatacji. Czynności, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym Oddział będzie wykonywać na rzecz Wnioskodawcy w jego imieniu. Nie stanowi tym samym odrębnego podatnika, lecz jest jej swoistym wyodrębnieniem dokonanym w celu realizacji wskazanych przez nią czynności. Oddział nie podpisuje żadnych umów ani kontraktów w imieniu Spółki, nie negocjuje umów, nie pozyskuje klientów. Miejscem efektywnego zarządzania są Niemcy i to tam są podejmowane wszelkie decyzje biznesowe.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zgodnie z opisanym stanem faktycznym posiada w Polsce zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT w zw. z art. 5 umowy o UPO.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie m.in. w wydanej przez Dyrektora KIS interpretacji indywidualnej z dnia 26 września 2017 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.170.2017.2.JS.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 i 2 umowy o UPO:

1. Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

2. Jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Dodatkowo przepisy art. 7 ust. 3-5 umowy o UPO stanowią, że przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych dla tego zakładu włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym położony jest zakład, czy gdzie indziej. Jeżeli w Umawiającym się Państwie istnieje zwyczaj ustalania zysków zakładu przez podział całkowitych zysków przedsiębiorstwa na jego poszczególne części, to nie wykluczają ustalenia przez to Umawiające się Państwo zysku do opodatkowania według zwykle stosowanego podziału; sposób stosowanego podziału zysku musi jednak być taki, żeby wynik był zgodny z zasadami zawartymi w tym przepisie. Nadmienia się również, że zakładowi nie można przypisać zysku tylko z tytułu samego zakupu dóbr lub towarów dla przedsiębiorstwa.

Konkludując, zyski oddziału powinny być więc określone tak, jakby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Na mocy przepisu art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem zaś określa się nadwyżkę sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W ustępie 3 pkt 1 - 3 wskazuje się, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;

2) przychodów wymienionych w art. 21, art. 22 i art. 24b, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli są związane z działalnością zakładu;

3)kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

W literaturze wskazuje się, że najbardziej poprawną metodą ustalania zysków zakładu jest metoda odwołująca się do rachunkowości, która to prowadzona jest tak, by zyski i wydatki można było przypisać każdej części przedsiębiorstwa. Normy wskazane w umowie o UPO nie określają sposobu alokacji przychodów i kosztów do zakładu. Można więc pomocniczo sięgnąć do Rozporządzenia Ministra Finansów z 21 grudnia 2018 r. w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1129, dalej jako: rozporządzenie w sprawie cen transferowych), gdzie wskazane zostały metody kalkulacji zysków. Choć zasadniczo jego treść ma służyć organom podatkowym, jego stosowanie przez podatników stanowi powszechnie przez nich stosowaną praktykę. W rozporządzeniu w sprawie cen transferowych nie określono, która ze wskazanych tam metod ma pierwszeństwo. Dlatego też, można jej dokonać w dowolny, racjonalny ekonomicznie sposób. Najważniejszym jest to, by do zakładu zostały przypisane takie przychody i koszty, które zostałyby osiągnięte i poniesione, gdyby zakład działał jako niezależne przedsiębiorstwo - tym samym, prawidłowe na gruncie UPO.

Zgodnie również z przepisem art. 11k ust. 1 ustawy o CIT: Podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok obrotowy w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Na podstawie art. 11a ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT: Ilekroć w rozdziale 1a jest mowa o podmiocie - oznacza to osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości pranej oraz zagraniczny zakład.

Również w myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT: Ilekroć w rozdziale 1a jest mowa o podmiotach powiązanych, oznacza to:

a. podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b. podmioty, na które wywiera znaczący wpływ: * ten sam inny podmiot lub * małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c. spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub d. podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Mając na uwadze powyższe, u Wnioskodawcy powstanie ograniczony obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych. Niemniej, pełną wiedzę co do osiągniętego dochodu ma jednostka macierzysta jako podmiot dokonujący faktycznej sprzedaży towarów. To samo odnosi się również pośrednio do poniesionych przez nią kosztów związanych z prowadzeniem działalności. Oddział pozyskuje wszelkie materiały niezbędne do realizacji zamówień od Spółki - sam jest w stanie ponieść jedynie nieliczne koszty, które odnoszą się w głównej mierze do nabycia usług niezbędnych do produkcji.

W związku z powyższym, dopiero po ustaleniu faktycznego dochodu przypadającego na Oddział na podstawie umowy o UPO, wykorzystując przy tym zasady, jakie mają miejsce przy ustalaniu cen na potrzeby dokumentowania transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi będzie znana ostateczna jego wysokość. Nie ma zatem możliwości prawidłowego wyliczenia zaliczki na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego. Wnioskodawca wskazuje również, że z samych przepisów umowy o UPO również nie wynika taka konieczność.

Tym samym, przepisy ustawy o CIT w zakresie obowiązku płacenia zaliczek na podatek dochodowy nie znajdą zastosowania w niniejszym stanie faktycznym. Ostateczna wysokość podatku dochodowego do zapłaty wynikać będzie dopiero ze złożonego zeznania CIT-8.

Uzasadnienie do pytania nr 2

Jak wskazuje przepis art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT: Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z: 1) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Zgodnie z normą art. 25 ust. 1 ustawy o CIT: Podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a, art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24d i art. 24f, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Stosownie do przepisu art. 25 ust. 1a ustawy o CIT: Zaliczki miesięczne, o których mowa w ust. 1, podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaliczkę za ostatni miesiąc roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 27 ust. 1.

Zgodnie zaś z art. 27 ust. 1 ustawy o CIT: Podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 1d, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a oraz przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Jeżeli Organ uzna stanowisko wskazane w pytaniu nr 1 za nieprawidłowe, wówczas na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek płacenia zaliczki na podatek dochodowy od dochodów z działalności prowadzonej przez zagraniczny zakład, w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, o ile zaliczka taka wystąpi.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Natomiast w myśl art. 3 ust. 2 ustawy o CIT:

Określając podmiotowy zakres obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca polski przyjął dwie zasady: nieograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego osób prawnych mających siedzibę lub zarząd w Polsce (zasada rezydencji - art. 3 ust. 1 ustawy o CIT) i ograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego tych osób prawnych, które nie mają siedziby lub zarządu w Polsce (zasada źródła - wyrażona w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o CIT:

Jak wynika z ww. ustawy, uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane na terytorium Rzeczypospolitej.

Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy CIT pojęcie to oznacza:

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej.

Siedziba Państwa Spółki znajduje się na terytorium Niemiec, dlatego też w sprawie zastosowanie znajdzie Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej: UPO lub „umowa polsko-niemiecka”).

Stosownie do art. 5 ust. 1 UPO:

W myśl art. 5 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

Zauważyć należy, że podmiot zagraniczny, prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, traktowany jest jako jeden podmiot - przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego.

Zgodnie z art. 7 ust. 1, 2 i 3 UPO:

1.Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

2.Jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

3.Przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych dla tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym położony jest zakład, czy gdzie indziej.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Państwa Spółka jest niemieckim rezydentem podatkowym i posiada siedzibę na terytorium Niemiec. Od listopada 2018 r. Spółka zarejestrowała w Polsce swój oddział – B. oddział w Polsce. Prowadzony przez Spółkę oddział w Polsce stanowi zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805).

Wskazać należy, że w praktyce międzynarodowego prawa podatkowego konstrukcja zakładu (ang. permanent establishment) służy określeniu państwa uprawnionego do opodatkowania zysków zagranicznego przedsiębiorstwa. Dokonując interpretacji postanowień umowy polsko-niemieckiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD, umawiające się państwo nie może opodatkować zysków przedsiębiorstwa drugiego umawiającego się państwa, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem zakładu zlokalizowanego w pierwszym państwie i zyski z tytułu tej czynności można przypisać temu zakładowi.

Artykuł 7 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD ustala podstawową zasadę w sprawie określania zysków, jakie można przypisać zakładowi: w każdym umawiającym się państwie należy przypisać zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem, z uwzględnieniem wykonywanych funkcji, wykorzystywanych aktywów oraz podjętego ryzyka przez zakład i przez inne części przedsiębiorstwa.

Dodatkowo, zgodnie z komentarzem do Modelowej Konwencji OECD, łącznym skutkiem art. 7 i art. 5 definiującego zakład jest to, że zyski pochodzące z usług świadczonych na terytorium jednego umawiającego się państwa przez przedsiębiorstwo drugiego umawiającego się państwa nie podlegają opodatkowaniu w pierwszym państwie, jeżeli nie można ich przypisać położonemu tam zakładowi.

Powyższe rozważania prowadzą do konkluzji, że zakład, który wykonuje rzeczywistą działalność gospodarczą za granicą, uważany jest – na podstawie fikcji prawnej – za odrębny podmiot od tworzącego go macierzystego przedsiębiorstwa („gdyby był oddzielnym i niezależnym przedsiębiorstwem prowadzącym taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach” z art. 7 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD). Zakład taki uczestniczy w życiu ekonomicznym drugiego państwa i powinien podlegać jurysdykcji podatkowej tego drugiego państwa. Wobec powyższego, w celu dokonania rozliczeń podatkowych, należy traktować zakład jako odrębny podmiot, który w określonym zakresie niezależnie od przedsiębiorstwa macierzystego dokonuje rozliczeń podatkowych z tytułu nabywanych świadczeń. Należy mieć na względzie, że konstrukcja zagranicznego zakładu ma na celu ustalenie, czy dana część dochodu powinna być opodatkowana w państwie, w którym dany dochód powstaje. Wobec czego zakład w świetle Modelowej Konwencji OECD należy traktować dla celów rozliczeń podatkowych jako odrębny podmiot.

Sytuacja zagranicznego zakładu jest szczególna, stąd jej ocena podatkowo-prawna powinna uwzględniać opisaną powyżej fikcję funkcjonalnej odrębności (fikcję niezależnego przedsiębiorstwa) i rzeczywisty charakter czynności z udziałem takiego zakładu.

Zatem Spółka niemiecka jest opodatkowana na terytorium Polski w zakresie, o którym mowa w art. 3 ust. 3 ustawy o CIT, w tym m.in. w zakresie dochodów osiągniętych poprzez położony na terytorium Polski zagraniczny zakład, które można mu przypisać.

Zgodnie z wyżej cytowanymi przepisami prawa podatkowego, jeżeli podatnicy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, to podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przedsiębiorcy zagraniczni posiadający na terytorium Polski zakład podatkowy należą więc do grupy podatników o ograniczonym obowiązku podatkowym i w konsekwencji zobligowani są do złożenia rocznej deklaracji podatkowej. W deklaracji należy wykazać wyłącznie przychody i koszty związane z działalnością zakładu. Przedsiębiorca nie musi wykazywać w polskiej deklaracji całości swoich przychodów i kosztów działalności.

Ustawy o podatku dochodowym nie przewidują szczególnych terminów złożenia deklaracji podatkowych za zakład. Zastosowanie znajdują więc zasady ogólne.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o CIT:

Celem właściwego określenia podstawy opodatkowania zakład zagranicznego przedsiębiorcy jest obowiązany – zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT – do prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania oraz poprawne skalkulowanie podatku.

Zakład zagranicznego podmiotu jest również obowiązany do uiszczania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych od dochodów uzyskanych na terenie Polski.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje również szczególnych (odrębnych) zasad opłacania zaliczek przez nierezydentów uzyskujących dochody z zakładu usytuowanego na terytorium RP.

Zatem, zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 25 ust. 1a ustawy o CIT:

Jednocześnie zauważyć należy, że na podstawie art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.):

Art. 5 Ordynacji podatkowej stanowi ponadto, że:

Obowiązek podatkowy jest nieskonkretyzowaną powinnością podatkową, która może wynikać wyłącznie z ustawy podatkowej. W świetle analizowanej definicji obowiązku podatkowego w aktach prawnych regulujących konstrukcję poszczególnych podatków, nie zaś w ordynacji podatkowej, wskazane są regulacje, które określają, na kim i kiedy obowiązek podatkowy będzie ciążył. Jego istnienie jest niezbędne do powstania zobowiązania podatkowego, czyli obowiązku uiszczenia skonkretyzowanego już świadczenia określanego mianem podatku. Fakt, że dany podmiot będzie obciążony obowiązkiem podatkowym, nie oznacza, że ciąży na nim obowiązek zapłaty podatku, gdyż ten wynika dopiero z zobowiązania podatkowego. Wskazuje się, że obowiązek podatkowy można określić jako pewną sytuację społeczną podmiotu, której elementy zostały ukształtowane prawnie ze względu na konkretne zdarzenie faktyczne, a także że w przypadku obowiązku podatkowego mamy do czynienia z sytuacją, która w teorii prawa jest zaliczana do sytuacji prawnych potencjalnych, w których znajdują się podmioty prawa, wobec których nie skonkretyzowano jeszcze ich praw lub obowiązków określonych w przepisach prawa materialnego, ale wobec których owa konkretyzacja może lub powinna nastąpić ze względu na ich sytuację faktyczną. Obowiązek podatkowy jest instytucją obiektywną w tym znaczeniu, że o jego powstaniu nie decyduje wola podmiotów nim objętych (podatników). (…) Z powstaniem obowiązku podatkowego mogą wiązać się dla podatnika określone konsekwencje praktyczne. Podmiot ten może być w takim przypadku zobowiązany do składania deklaracji podatkowych, uiszczania zaliczek na podatek czy prowadzenia ksiąg podatkowych (por. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany. Opublikowano: LEX/el. 2020).

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, należy stwierdzić, że Spółka niemiecka jako podmiot o ograniczonym obowiązku podatkowym podlega obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiąga na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym m.in. od dochodów osiągniętych poprzez położony na terytorium Polski zagraniczny zakład, które można mu przypisać. W związku z powstaniem obowiązku podatkowego Spółka niemiecka jest zobligowana do złożenia rocznej deklaracji podatkowej, w której wykaże przychody i koszty związane z działalnością zakładu usytuowanego na terytorium RP oraz do uiszczania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych od dochodów uzyskanych poprzez ten zakład, o ile zaliczki takie wystąpią.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

• na Spółce, biorąc pod uwagę przepisy umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, która została podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90 z późn. zm., dalej jak: umowa o UPO), nie będzie ciążył obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego – jest nieprawidłowe:
• Spółka będzie obowiązania do uiszczania zaliczek w trakcie roku podatkowego, o ile one wystąpią – jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nie objęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo odnosząc się do powołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej oraz wyroku sądu administracyjnego, wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatnika. Zostały wydane w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie mogą one zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).