U komitenta (tj. oddającego rzecz w komis) przychód powstaje w dacie wydania rzeczy przez komisanta nie później jednak niż dzień wystawienia faktury przez Wnioskodawcę (komitent).

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w przypadku umowy Komisu za datę powstania przychodu podatkowego u Komitenta należy uznać datą wydania Towarów osobom trzecim zakupującym Towary w Komisie, bez względu na datę wystawienia faktury przez Komitenta.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą prawną prowadzącą działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji wyrobów elektronicznych oraz handlu detalicznego ww. wyrobami.

Wnioskodawca zamierza współpracować z siecią sprzedaży detalicznej (dalej jako „Komisant”) na bazie umowy komisu sprzedaży (dalej jako „Komis”). W ramach zawartych umów Wnioskodawca jako Komitent zobowiązuje się oddawać produkty (dalej jako „Towary”) Komisantowi w Komis. Komisant natomiast zobowiązuje się do sprzedaży Towarów na zasadach Komisu tj. we własnym imieniu, lecz na rachunek Komitenta.

W ramach jednej z umów Towary oddane w Komis są wcześniej nabyte przez Komitenta od podmiotów wskazanych i precyzyjnie określone przez Komisanta. Powyższa modyfikacja nie ma jednak wpływu na pozostałe aspekty funkcjonowania Komisu opisane w przedmiotowym wniosku.

Z uwagi na przepisy o VAT, wydanie towaru w ramach komisu jest traktowane jako dwie następujące po sobie kolejno dostawy towarów, tj. pierwsza z nich dokonywana jest przez Komitenta na rzecz Komisanta, a kolejna przez Komisanta na rzecz osób trzecich. W związku z tym, Wnioskodawca jako Komitent zobowiązany jest wystawić na rzecz Komisanta fakturę. Przedmiotowa faktura zostanie wystawiona przed datą wydania rzeczy przez Komisanta na rzecz osób trzecich dokonujących zakupu Towarów w Komisie.

Uregulowanie należności na rzecz Komitenta przez Komisanta nastąpi po wydaniu Towarów osobom trzecim dokonującym zakupu Towarów w Komisie.

Dodatkowo, w jednej z umów Komisu zawartych przez Wnioskodawcę przewidziano, że z dniem wygaśnięcia Komisu strony automatycznie zawierają umowę sprzedaży Towarów przekazanych Komisantowi przez Komitenta, których to Towarów Komisant nie sprzedał jeszcze na rzecz podmiotów trzecich.

Pytanie

Czy w przypadku umowy Komisu za datę powstania przychodu podatkowego u Komitenta należy uznać datę wydania Towarów osobom trzecim zakupującym Towary w Komisie, bez względu na datę wystawienia faktury przez Komitenta?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku umowy Komisu za datę powstania przychodu podatkowego u Komitenta należy uznać datą wydania Towarów osobom trzecim zakupującym Towary w Komisie, bez względu na datę wystawienia faktury przez Komitenta.

Na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej jako „ustawa o CIT”), za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W konsekwencji, w przedmiotowym stanie faktycznym (winno być: oraz zdarzeniu przyszłym), dla daty rozpoznania przychodu podatkowego po stronie Komitenta istotne znaczenie mają trzy zdarzenia, tj. data wydania rzeczy, data wystawienia faktury oraz uregulowanie należności.

O momencie powstania przychodu decyduje to, które z ww. zdarzeń zachodzi pierwsze. W ocenie Wnioskodawcy w ramach omawianego Komisu, za datę powstania przychodu Komitenta należy uznać datę wydania Towarów osobom trzecim zakupującym Towary w Komisie, co uzasadnia poniżej.

1)Data wydania rzeczy

Umowa komisu uregulowana została w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm., dalej jako „Kodeks cywilny”). Stosownie do art. 765 tej ustawy, przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym.

W świetle powyższego, w ramach umowy Komisu, o której mowa w przedmiotowym wniosku, Komitent dokonuje dostawy Towarów na rzecz osób trzecich nabywających towary w Komisie (za pośrednictwem Komisanta działającego we własnym imieniu ale na rachunek Komitenta). W związku z powyższym, fizyczne przekazanie Towarów Komisantowi przez Komitenta na gruncie cywilistycznym, a tym samym również na gruncie ustawy o CIT, nie stanowi wydania towarów przez Komitenta. Jest to jedynie jeden z technicznych elementów realizacji umowy o świadczenie usług pośrednictwa handlowego z Komisantem.

W rezultacie za datę wydania rzeczy przez Komitenta - na gruncie ustawy o CIT - należy uznać datę wydania Towarów przez Komisanta (działającego we własnym imieniu ale na rzecz Komitenta) na rzecz osób trzecich nabywających towary w Komisie.

Prawidłowość powyższego wniosku znajduje potwierdzenie m.in. w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej 16 grudnia 2019 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, nr 0111-KDIB1-1.4010.452.2019.1.MF, w której stwierdzono jednoznacznie, że „należy stwierdzić, że u komitenta (tj. oddającego rzecz w komis) przychód powstaje w dacie zbycia (wydania) przedmiotu umowy komisu przez komisanta, który działa na rzecz komitenta”.

2)Data wystawienia faktury

Kolejną przesłanką daty powstania przychodu jest wystawienia faktury.

Na wstępie należy podkreślić, że umowa komisu jest inaczej traktowana na podstawie Kodeksu cywilnego, a inaczej w ustawie o VAT. W prawie cywilnym komis jest świadczeniem usług pośrednictwa handlowego.

Warto podkreślić, że na gruncie cywilistycznym - w przypadku komisu sprzedaży - dochodzi do jednej dostawy towarów, tj. wydania towarów przez Komitenta osobom trzecim zakupującym towarów w komisie (za pośrednictwem Komisanta działającego we własnym imieniu ale na rachunek Komitenta). Równocześnie dla celów VAT dochodzi do dwóch kolejno następujących po sobie dostaw towarów, tj. pierwsza z nich dokonywana jest przez Komitenta na rzecz Komisanta, a kolejna przez Komisanta na rzecz osób trzecich. Tym niemniej, obie transakcje mają taki charakter wyłącznie na gruncie ustawy o VAT. W ujęciu cywilistycznym dochodzi co prawda do dwóch transakcji ale o odmiennym charakterze, bowiem Komitent dokonuje dostawy towarów, lecz nie na rzecz Komisanta, lecz na rzecz osób trzecich zakupującym towarów w komisie. Ponadto, w oderwaniu od metodologii VAT, w ujęciu cywilistycznym Komisant świadczy usługę pośrednictwa handlowego na rzecz Komitenta.

Metodologia traktowania komisu sprzedaży na gruncie ustawy o CIT jest spójna z ujęciem cywilistycznym, tzn. na gruncie ustawy o CIT uznaje się, że dochodzi do dostawy towarów przez Komitenta na rzecz osób trzecich zakupujących towary w komisie (za pośrednictwem Komisanta działającego we własnym imieniu ale na rachunek Komitenta) oraz do świadczenia usługi pośrednictwa handlowego przez Komisanta na rzecz Komitenta.

W konsekwencji w omawianym przypadku, na gruncie przepisów o CIT, Komitent dokonuje dostawy Towarów wyłącznie na rzecz osób trzecich zakupujących towary w komisie (za pośrednictwem Komisanta działającego we własnym imieniu ale na rzecz Komitenta).

Powyższa dychotomia w zakresie traktowania komisu na gruncie przepisów o CIT i o VAT prowadzi do braku spójności w zakresie postrzegania wystawianych faktur przez Komitenta. Z uwagi na fakt, że wystawianie faktur jest regulowane wyłącznie przepisami o VAT, faktura wystawiana przez Komitenta dokumentuje wyłącznie dostawę dokonywaną przez Komitenta na rzecz Komisanta na gruncie ustawy o VAT.

Wnioskodawca jako Komitent zobowiązany jest bowiem - stosownie do postanowień art. 19a ust. 5 pkt 1a w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako „ustawa o VAT”) - wystawić na rzecz Komisanta fakturę.

W ujęciu cywilistycznym, a tym samym również na gruncie przepisów o CIT, nie dochodzi do sprzedaży pomiędzy Komitentem a Komisantem. Tym samym, wystawiana faktura dokumentuje zdarzenie, które nie ma miejsca w świetle przepisów o CIT.

Co więcej, Komitent - zgodnie z przepisami o VAT - nie jest uprawniony do wystawiania z tytułu Komisu jakkolwiek innej faktury.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, faktura wystawiona przez Komitenta nie powoduje powstania u niego przychodu podatkowego, bowiem przepisy o CIT przewidują, że taki przychód kreuje jedynie faktura dokumentująca przyszłą dostawę. Tymczasem w ramach Komisu faktura wystawiana przez Komitenta dotyczy dostawy Towarów na rzecz Komisanta (a nie na rzecz osób trzecich zakupujących Towary w Komisie) traktowanej jako dostawa Towarów wyłącznie przez pryzmat abstrakcji prawnej przyjętej na gruncie ustawy o VAT. Wspomnianej dostawy Towarów nie identyfikuje ani Kodeks cywilny, ani tym bardziej metodologia przepisów podatku dochodowego, w tym przepisów o CIT.

W rezultacie nie ma podstaw do uznania, że faktura wystawiona przez Komitenta powoduje powstania przychodu podatkowego na gruncie przepisów o CIT.

Na marginesie warto zauważyć, że przyjęcie poglądu odmiennego, tj. zakładającego, że faktura wystawiona przez Komitenta powoduje powstanie przychodu podatkowego, stałaby w sprzeczności z fundamentalną zasadą podatku dochodowego, która wiąże zaistnienie przychodu z definitywnym przysporzeniem. W świetle ukształtowanej doktryny za przychód należy uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w najnowszym orzecznictwie sądowym, przykładowo w wyroku NSA z 16 marca 2022 r., sygn. II FSK 1695/19, stwierdzono, że „Przychodem jest tylko takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały (definitywny), a przez to - prawnie uchwytny”.

Ponadto, warto odnieść się do pojęcia przychodu należnego jako podstawowego przychodu w działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. W świetle stanowiska wyrażanego w orzecznictwie, czego przykładem jest m.in. wyrok NSA z 16 listopada 2006 r., sygn. II FSK 1375/05, „Skoro nie jest wiadome, czy usługa została wykonana w całości, a tym samym, czy kwota wynikająca z wykazu wykonanych usług (rozliczenia końcowego) i wezwania do zapłaty jest rzeczywista i niesporna, to nie można skutecznie twierdzić, że jest ona należna (...) Cecha «należności» dotyczy kwot, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, a zatem zasadne jest przyjęcie, iż przychodami [należnymi - przypomnienie aut.] stają się kwoty, których podatnik może skutecznie się domagać od swego kontrahenta”.

Tymczasem, w momencie przekazania przez Komitenta Towarów do Komisanta kwota wykazana na fakturze nie jest kwotą należną, skoro Komisant jest zobligowany do zwrotu niesprzedanej część Towarów. Kwota wykazana na fakturze nie jest bowiem kwotą definitywną, która jest należna Komitentowi. Kwota ta prawdopodobnie ulegnie zmianie, ponieważ w oparciu o praktykę gospodarczą można stwierdzić, że rzadko zdarzają się przypadki sprzedaży całego asortymentu przez Komisanta. Z kolei zaś przychodem mogą być jedynie kwoty należne, czyli kwoty definitywne i bezzwrotne, które Komitent powinien otrzymać od swojego kontrahenta. Kwota wykazana na fakturze przez Komitenta nie spełnia warunków do uznania jej za kwotę należną - definitywną, ostateczną, niezmienianą. Na fakturze wystawionej w momencie wysyłki Towarów do Komisanta wykazana kwota określa jedynie wartość przesuniętych przez Komitenta do dystrybucji w ramach Komisu Towarów, z których część - nieznana stronom Komisu w momencie wysyłki - prawdopodobnie w większości przypadków nie będzie sprzedana w całości.

Dodatkowym potwierdzeniem prawidłowości powyższego wniosku jest rozwiązanie zastosowane w jednej z umów Komisu zawartych przez Wnioskodawcę. W świetle tych uregulowań, z dniem wygaśnięcia Komisu strony automatycznie zawierają umowę sprzedaży Towarów przekazanych Komisantowi przez Komitenta, których to Towarów Komisant nie sprzedał jeszcze na rzecz podmiotów trzecich.

Oznacza to, że w przypadku nie sprzedania wszystkich Towarów w ramach Komisu, pozostałe Towary zostaną zbyte na rzecz Komisanta w oparciu o odrębną od Komisu umowę sprzedaży. Dopiero w oparciu o tą umowę sprzedaży - na gruncie ustawy o CIT - należne staną się kwoty odpowiadające wartości pozostałych Towarów niesprzedanych w ramach Komisu.

Tym samym, potwierdza to fakt, że kwota wynikająca z faktury wystawionej przez Komitenta na rzecz Komisanta nie odnosi się do kwoty przychodów podatkowych należnych Wnioskodawcy, skoro część z nich stanie się należna dopiero w oparciu o kolejną umowę - odrębną od Komisu - tym razem umowę sprzedaży.

Prawidłowość powyższych wniosków dotyczących specyfiki umowy komisu znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji z 17 sierpnia 2012 r. wydanej przez Izbę Skarbową w Warszawie, nr IPPB3/423-308/12-2/EŻ. W świetle przedmiotowego pisma „przychodem mogą być tylko kwoty definitywnie należne Spółce. Tym samym, wydanie towaru (jeżeli nie ma charakteru definitywnego), czy też wystawienie faktury (jeżeli nie dokumentuje kwot należnych definitywnie Spółce) - nie powoduje powstania przychodu podatkowego. Innymi słowy, aby ustalić, że przychód powstał w momencie zdarzenia determinującego powstanie przychodu (tekst jedn.: w momencie wystawienia faktury) konieczne jest ustalenie, czy kwoty wykazane na fakturze są kwotami definitywnymi. Jeżeli kwoty wykazane na fakturze nie są definitywne - jak w przypadku faktur, które Spółka będzie wystawiać w momencie wysłania książek do zagranicznego kolportera lub komisanta - przychód podatkowy nie powstanie do momentu, aż kwoty te nie staną się definitywne”.

Powyższe pismo bardzo dobrze uwzględnia specyfikę postrzegania umowy komisu na gruncie przepisów podatku dochodowego w konfrontacji z przepisami o VAT. W ocenie władz skarbowych wyrażonej w przedmiotowym piśmie „mamy do czynienia z kolizją przepisów CIT (które nakazują traktować jako przychód kwoty faktycznie należne ze sprzedaży towarów lub usług) z przepisami VAT, nakazującymi wystawić fakturę w transakcjach wewnątrzwspólnotowych, nawet w przypadku dostaw komisowych. W takiej sytuacji, skoro ustalamy konsekwencje transakcji dla celów CIT, należy dać pierwszeństwo przepisom ustawy o CIT, a nie ustawy o VAT. W przeciwnym razie okazałoby się, że o powstaniu przychodu dla potrzeb CIT decydują przepisy o VAT. Prowadziłoby to dodatkowo do wniosku contra legem - przeciwko ustawie, gdyż okazałoby się, że przychodem podatkowym będzie kwota jeszcze nie należna sprzedawcy - tylko ze względu na obowiązek jej wystawienia dla potrzeb VAT. Tymczasem wystawienie tej faktury VAT nie oznacza, że kwota na niej wykazana stała się kwotą należną”.

3)Uregulowanie należności

W przedstawionym stanie faktycznym (winno być: oraz zdarzeniu przyszłym) Komisant zobowiązany jest przekazywać na rachunek bankowy Komitenta wszelkie należności z tytułu ceny uzyskane w wyniku sprzedaży Towarów w danym okresie rozliczeniowym w terminie do końca następnego dnia roboczego następującego po ostatnim dniu danego okresu rozliczeniowego.

Oznacza to, że uregulowanie należności przez Komisanta na rzecz Komitenta następuje już po wydaniu Towarów osobom trzecim. W związku z tym jest to zdarzenie neutralne na gruncie CIT, czyli takie, które nie powoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Komitenta.

Mając na względzie przywołane przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny (winno być: stan faktyczny i zdarzenie przyszłe) należy stwierdzić, że u Komitenta (tj. oddającego Towar w Komis) przychód podatkowy w CIT powstaje w dacie wydania Towaru przez Komisanta, który działa na rzecz Komitenta. Na powyższe wnioski nie ma wpływu data wystawienia faktury przez Komitenta, bowiem nie dokumentuje ona dostawy Towarów dokonywanej przez Komitenta na rzecz osób trzecich zakupujących Towary w Komisie, tylko inne zdarzenie prawne.

Reasumując, w świetle powyższego, na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku umowy Komisu za datę powstania przychodu podatkowego u Komitenta należy uznać datą wydania Towarów osobom trzecim zakupującym Towary w Komisie, bez względu na datę wystawienia faktury przez Komitenta.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”),

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o CIT,

W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o CIT,

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika generalna zasada, że przychód podatkowy dla celów pdop powstaje w dniu wydania sprzedanych rzeczy, o ile dzień ten jest wcześniejszy niż dzień wystawienia faktury, czy też uregulowania należności.

Umowa komisu uregulowana została w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz.  1061 ze zm., dalej „k.c.”).

W myśl art. 765 k.c.,

Zgodnie z art. 766 k.c.,

Mając na względzie przywołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że u komitenta (tj. oddającego rzecz w komis) przychód powstaje w dacie wydania rzeczy przez komisanta nie później jednak niż dzień wystawienia faktury przez Wnioskodawcę.

Jeżeli bowiem mają Państwo obowiązek wystawienia faktury na rzecz Komisanta z uwagi na sprzedaż towarów, to w Państwa przypadku zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3a updop, zgodnie z którym przychód powstanie w dniu wydania rzeczy, jednak nie później niż w dniu wystawienia faktury.

Jak wynika z opisu sprawy, faktura na rzecz Komisanta zostanie przez Państwa wystawiona przed datą wydania rzeczy przez Komisanta, zatem przychód powstanie w dniu wystawienia faktury.

W konsekwencji, nie zgadzam się z Państwem, że w przypadku umowy Komisu za datę powstania przychodu podatkowego u Komitenta należy uznać datą wydania Towarów osobom trzecim zakupującym Towary w Komisie, bez względu na datę wystawienia faktury przez Komitenta.

Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).