Opodatkowanie dochodów podmiotu zarządzającego specjalną strefą ekonomiczną. - Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 5 września 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.459.2019.10.KS

Temat interpretacji

Opodatkowanie dochodów podmiotu zarządzającego specjalną strefą ekonomiczną.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 28 października 2019 r. (data wpływu 31 października 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2024 r. sygn. akt II FSK 746/21 (data wpływu prawomocnego orzeczenia - 4 kwietnia 2024 r., zwrot akt sprawy - 14 czerwca 2024 r.), i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia:

czy w związku z wejściem w życie ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, Spółka jako zarządzający specjalną strefą ekonomiczną jest nadal uprawiona do korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych - jest prawidłowe,
czy na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnieniu podlegają wyłącznie dochody Zarządzającego, o których mowa w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji po spełnieniu warunku wydatkowania ich w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele wymienione w art. 7 ust. 1 tej ustawy, a także po spełnieniu innych warunków, o których mowa w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe,
czy Spółka, jako podmiot zarządzający obszarami, będzie miała prawo do ujęcia wydatków związanych z wytworzeniem lub nabyciem środków trwałych, poniesionych w bezpośrednim związku ze wsparciem rozwoju nowych inwestycji, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji, jako dochodu wolnego od podatku dochodowego od osób prawnych w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele wymienione w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 2018 r., tj. czy dochody Zarządzającego, o których mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji, wymienione w przedstawionym stanie faktycznym, wydatkowane w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele wymienione w art. 7 ust. 1 tej ustawy, tj. na wytworzenie lub nabycie środków trwałych w bezpośrednim związku ze wsparciem rozwoju nowych inwestycji, będą wolne od podatku dochodowego od osób prawnych - jest prawidłowe,
czy Spółka, jako podmiot zarządzający obszarami, będzie miała prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (w wysokości ustalonej z uwzględnieniem postanowień art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych) odpisów amortyzacyjnych od wytworzonych lub nabytych środków trwałych (w odniesieniu do środków trwałych stanowiących grunty wydatków na ich nabycie w przypadku ich odpłatnego zbycia), których nabycie lub wytworzenie zostanie sfinansowane dochodami (równowartością dochodów) wolnymi od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 59 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. - jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 października 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 października 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania dochodów podmiotu zarządzającego specjalną strefą ekonomiczną.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Spółka S.A. (dalej zwana: „Wnioskodawcą”, „Spółką” lub „Zarządzającym”) jest spółką (…).

Spółka - w zakresie przedstawionego stanu faktycznego - działa w oparciu o przepisy kodeksu spółek handlowych, przepisy ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 482 ze zm.), ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1162, zwana dalej także jako: „ustawa z dnia 10 maja 2018 r.”) oraz na podstawie rozporządzenia (…) (dalej także jako: „Rozporządzenie nr 1”) - Spółka zarządza (…) specjalną strefą ekonomiczną oraz na podstawie rozporządzenia (…) (dalej także jako: „Rozporządzenie nr 2”) - Spółka zarządza (…) specjalną strefą ekonomiczną Euro - (…).

Na mocy powołanych rozporządzeń Spółka podejmuje działania polegające m.in. na: udostępnianiu inwestorom składników mienia, przede wszystkim poprzez zbywanie na ich rzecz prawa własności nieruchomości Zarządzającego, tworzeniu warunków racjonalnego gospodarowania infrastrukturą, w tym budowie lub udziale w budowie niezbędnej infrastruktury technicznej na terenie strefy, koniecznej dla realizacji projektów inwestycyjnych.

Spółka jest ponadto podmiotem zarządzającym obszarami zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r. poz. 1162). Zgodnie z art. 1 pkt 4 tej ustawy, przez zarządzającego obszarem rozumie się zarządzającego specjalną strefą ekonomiczną ustanowioną na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1010 oraz z 2018 r. poz. 650). Na podstawie delegacji ustawowej, zgodnie z art. 3 pkt 2 i pkt 4 Minister właściwy do spraw gospodarki (obecnie Minister Przedsiębiorczości i Technologii) określa, w drodze rozporządzenia obszary na których poszczególni zarządzający, w tym Spółka będą wykonywać zadania określone w ustawie.

Ustawa z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji nałożyła na Spółkę jako Zarządzającego szereg obowiązków m.in.: udostępnianie przedsiębiorcom składników mienia; świadczenie nieodpłatnych usług informacyjnych na rzecz przedsiębiorców, a także innych usług, wskazanych w planie rozwoju inwestycji; prowadzenie działań promujących działalność gospodarczą i nowe inwestycje; udzielanie przedsiębiorcom informacji pozyskanych od powiatowych urzędów pracy oraz partnerów społecznych funkcjonujących w obszarze przypisanym zarządzającemu obszarem, istotnych z punktu widzenia realizacji nowej inwestycji; podejmowanie działań przyczyniających się do polepszenia współpracy między przedsiębiorcami, lokalną społecznością oraz partnerami społecznymi; pomoc przedsiębiorcom w kontaktach z administracją publiczną; współpraca w zakresie uwzględniania w procesie kształcenia potrzeb rynku pracy; tworzenie narzędzi na rzecz rozwoju innowacyjnej gospodarki.

Spółka - jako podmiot zarządzający obszarami - ponosi więc wydatki związane ze wsparciem rozwoju nowych inwestycji, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji.

Wśród wydatków, które Spółka ponosi w bezpośrednim związku ze wsparciem rozwoju nowych inwestycji na zarządzanych obszarach należy wymienić wydatki na wytworzenie lub nabycie środków trwałych. Na wartość początkową wytworzonych lub nabytych środków trwałych składają się m.in.: wydatki związane z pracami budowlanymi, nadzorem inwestorskim dotyczącym danego zadania inwestycyjnego. Spółka ponosi także wydatki na nabycie środków trwałych będących gruntami.

Po oddaniu do używania tych środków trwałych, dokonywane są od nich odpisy amortyzacyjne, które Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodu (dotyczy budowli, budynków lub innych środków trwałych). W przypadku gruntów, wydatki na ich nabycie stanowić będą koszty uzyskania przychodu w dacie ich sprzedaży.

Wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, o których mowa powyżej, mają charakter definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została w jakikolwiek sposób zwrócona. Powyższe wydatki (koszty) nie są objęte żadnym dofinansowaniem, w tym w formie dotacji lub subwencji.

Dochodami Spółki (Zarządzającego), o których mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji są dochody z tytułu świadczenia usług na rzecz przedsiębiorców korzystających ze wsparcia nowej inwestycji na podstawie zawartych umów, które określają wynagrodzenie za świadczenie tych usług. Usługami tymi są w szczególności:

1)usługi doradcze;

2)usługi wsparcia i pośrednictwa z podmiotami otoczenia biznesu, jednostkami naukowymi, o których mowa w art. 2 pkt 9 lit. a-e ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2018 r. poz. 87), podmiotami posiadającymi zaplecze badawczo-rozwojowe, podmiotami, o których mowa w art. 7 ust. 2 pkt 8, przedsiębiorcami oraz klastrami;

3)usługi promocyjne;

4)usługi szkoleniowe;

5)inne usługi bezpośrednio związane z realizacją decyzji o wsparciu.

Szczegółowy katalog usług, o których mowa w art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 10 maja 2018 r., z tytułu których Spółka osiąga dochody jako Zarządzający obszarami określony jest w planach rozwoju inwestycji zarządzanych Obszarów.

W planie rozwoju inwestycji wskazano, że odpłatnymi usługami skierowanymi do przedsiębiorców są standardowe usługi odpłatne, tj.:

a)W zakresie oferty infrastrukturalnej: możliwość korzystania z infrastruktury technicznej i drogowej w obszarze, której dysponentem/właścicielem jest zarządzający obszarem, przygotowanie terenów inwestycyjnych, pozyskanych od Skarbu Państwa, KOWR, JST oraz innych osób, przez zarządzającego obszarem w uzasadnionych przypadkach i w miarę posiadanych środków finansowych.

b)W zakresie oferty doradczo - szkoleniowej: doradztwo i pomoc w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej na podstawie decyzji o wsparciu w zakresie posiadanych kompetencji; możliwość uczestnictwa w szkoleniach organizowanych przez zarządzającego obszarem, w tym z zakresu prowadzenia działalności gospodarczej na podstawie decyzji o wsparciu, wsparcie i pośrednictwo w kontaktach z instytucjami otoczenia biznesu, szkołami uczelniami, ośrodkami B+R, przedsiębiorcami, klastrami, itd.

c)W zakresie oferty badawczo - rozwojowej: wsparcie i pośrednictwo w kontaktach z ośrodkami akademickimi w obszarze rozpoznania dostępności wykwalifikowanej kadry pracowniczej (absolwenci uczelni wyższych), pomoc w kontaktach z naukowymi ośrodkami badawczymi działającymi na terenie obszaru w celu rozpoznania możliwości przeprowadzania badań i analiz.

d)W zakresie oferty pracownicy: cykliczne spotkania z przedstawicielami szkół/uczelni w zakresie dopasowywania oferty kształcenia do potrzeb lokalnych przedsiębiorców, promocja szkolnictwa branżowego poprzez m.in. organizowanie wizyt studyjnych uczniów/studentów u przedsiębiorców działających na terenie obszaru, organizowanie/współorganizowanie praktyk i staży zawodowych dla uczniów/studentów w firmach z obszaru.

e)W zakresie oferty promocyjnej: udostępnianie przedsiębiorcom portalu zarządzającego obszarem dla celów informacyjnych, promocja przedsiębiorców za pomocą dostępnych kanałów komunikacji (np. strona internetowa, social media, prezentacje multimedialne itd.), promocja przedsiębiorców w publikacjach i materiałach reklamowych wydawanych przez zarządzającego obszarem oraz podczas organizowanych przez zarządzającego obszarem eventów.

f)W zakresie oferty biznesowej: organizacja eventów i spotkań B2B dla przedsiębiorców działających na terenie obszaru.

g)W zakresie oferty pro-eksportowej: wspieranie zagranicznej ekspansji przedsiębiorców prowadzących działalność na terenie obszaru poprzez m.in. prowadzone kampanie informacyjne dotyczące przetargów ogłaszanych przez organizacje międzynarodowe; doradztwo w zakresie dostępnych instrumentów wsparcia ekspansji zagranicznej przedsiębiorców.

h)W zakresie Innych usług wspomagających prowadzenie działalności przez przedsiębiorców: nie wymienione powyżej, które może w ramach kompetencji i w miarę posiadanych środków świadczyć zarządzający obszarem.

i)Wynagrodzenie za usługi określane jest w umowach zawieranych z przedsiębiorcami.

Dochody Spółki, o których mowa powyżej, nie stanowią:

1)dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody podmiotów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego;

2)dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-l7k;

3)dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 59 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

Pytania

1)Czy w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji, a w szczególności jej art. 41 ust. 1, Spółka jako zarządzający (…) specjalną strefą ekonomiczną oraz (…) specjalną strefą ekonomiczną jest nadal uprawiona do korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, tak jak to wynikało z treści art. 25 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych?

2)Czy pod pojęciem obszaru, o jakim mowa w art. 7 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji, na którym Zarządzający może realizować swoje zadania uprawniające go do zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, należy rozumieć tereny przydzielane Spółce przez Ministra właściwego do spraw gospodarki (obecnie Minister Przedsiębiorczości i Technologii) w rozporządzeniach wydanych na podstawie delegacji ustawowej, zgodnie z art. 3 pkt 2 i pkt 4 ustawy?

3)Czy na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 59 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnieniu podlegają wyłącznie dochody Zarządzającego, o których mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji po spełnieniu warunku wydatkowania ich w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele wymienione w art. 7 ust. 1 tej ustawy, a także po spełnieniu innych warunków, o których mowa w przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?

4)Czy Spółka, jako podmiot zarządzający obszarami, będzie miała prawo do ujęcia wydatków związanych z wytworzeniem lub nabyciem środków trwałych, poniesionych w bezpośrednim związku ze wsparciem rozwoju nowych inwestycji, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji, jako dochodu wolnego od podatku dochodowego od osób prawnych w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele wymienione w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 2018 r., tj. czy dochody Zarządzającego, o których mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji, wymienione w przedstawionym stanie faktycznym, wydatkowane w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele wymienione w art. 7 ust. 1 tej ustawy, tj. na wytworzenie lub nabycie środków trwałych w bezpośrednim związku ze wsparciem rozwoju nowych inwestycji, będą wolne od podatku dochodowego od osób prawnych?

5)Czy Spółka, jako podmiot zarządzający obszarami, będzie miała prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (w wysokości ustalonej z uwzględnieniem postanowień art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych) odpisów amortyzacyjnych od wytworzonych lub nabytych środków trwałych (w odniesieniu do środków trwałych stanowiących grunty wydatków na ich nabycie w przypadku ich odpłatnego zbycia), których nabycie lub wytworzenie zostanie sfinansowane dochodami (równowartością dochodów) wolnymi od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 59 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.?

Przedmiotem interpretacji jest rozstrzygnięcie w zakresie pytań 1, 3-5.

W pozostałym zakresie tj. w zakresie pytania nr 2 wniosek został rozpatrzony odrębnie.

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Do dnia 30 czerwca 2018 r. zwolnienie dochodów od podatku dochodowego od osób prawnych zarządzającego specjalną strefą ekonomiczną regulowała ustawa z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych. Zgodnie z art. 25 ust. 2 ww. ustawy Rada Ministrów w rozporządzeniu w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej może zwolnić od podatku dochodowego od osób prawnych dochody zarządzającego w części wydatkowanej w roku podatkowym lub roku po nim następującym na cele rozwoju strefy, w tym na nabycie przez zarządzającego nieruchomości lub innych rzeczy służących do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy oraz modernizację i rozbudowę infrastruktury gospodarczej i technicznej na terenie strefy.

Na podstawie § 2 Rozporządzenia nr 1 i nr 2, dochody Spółki zostały zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele rozwoju strefy, w tym na nabycie przez zarządzającego nieruchomości lub innych rzeczy służących do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy oraz modernizację i rozbudowę infrastruktury gospodarczej i technicznej na terenie strefy.

Ustawą z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji został uchylony art. 25 ust. 2 zwalniający od podatku dochodowego od osób prawnych dochody zarządzającego w części wydatkowanej w roku podatkowym lub roku po nim następującym na cele rozwoju strefy - art. 38 pkt 11 ustawy.

Ustawodawca przewidział jednak możliwość zachowania uprawnień zarządzającego w zakresie zwolnienia dochodu od opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych.

W art. 41 ust. 1 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji ustawodawca stwierdził mianowicie, że zarządzający specjalną strefą ekonomiczną, uprawnieni do korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 25 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 38 w brzmieniu dotychczasowym zachowują to uprawnienie na zasadach dotychczasowych.

Powyższe oznacza, że Spółka, jako zarządzający (…) specjalną strefą ekonomiczną oraz (…) specjalną strefą ekonomiczną nadal jest uprawiona do korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych tak, jak to wynikało z brzmienia uchylonego już art. 25 ust. 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych.

Pogląd zbieżny z powyższym wyrażony został w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2019 r. (0111-KDIB1-3.4010.586.2018.1.MO).

„(...) Tym samym, Spółka po wejściu w życie ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, będzie nadal uprawniona do zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej w związku z art. 25 ust. 2 ustawy o SSE. Innymi słowy Spółka, jako Zarządzający, będzie uprawniona do zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych dochodu na dotychczasowych zasadach, tj. obowiązujących do 30 czerwca 2018 r.”

Ad 3.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 59 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., wolne od podatku są dochody zarządzającego, o których mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji, wydatkowane w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele wymienione w art. 7 ust. 1 tej ustawy.

Spółka może korzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 59 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, po spełnieniu warunków w nim wskazanych na obszarze, gdzie Spółka jest zarządzającym.

Z powyższego wynika, że na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 59 powołanej ustawy, zwolnieniu podlegają więc wyłącznie dochody Zarządzającego, o których mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji po spełnieniu warunku wydatkowania ich w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele wymienione w art. 7 ust. 1 tej ustawy, a także po spełnieniu innych warunków, o których mowa w przepisach tej ustawy.

Jak wskazano w stanie faktycznym, dochodami Spółki (Zarządzającego), o których mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji są dochody z tytułu świadczenia usług na rzecz przedsiębiorców korzystających ze wsparcia nowej inwestycji na podstawie zawartych umów, które określają wynagrodzenie za świadczenie tych usług. Usługami tymi są w szczególności: usługi doradcze; usługi wsparcia i pośrednictwa z podmiotami otoczenia biznesu, jednostkami naukowymi, o których mowa w art. 2 pkt 9 lit. a-e ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2018 r. poz. 87), podmiotami posiadającymi zaplecze badawczo-rozwojowe, podmiotami, o których mowa w art. 7 ust. 2 pkt 8, przedsiębiorcami oraz klastrami; usługi promocyjne; usługi szkoleniowe; inne usługi bezpośrednio związane z realizacją decyzji o wsparciu. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 59 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnieniu nie podlegają więc dochody Zarządzającego inne niż te, o których mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji po spełnieniu warunku wydatkowania ich w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele wymienione w art. 7 ust. 1 tej ustawy, a także po spełnieniu innych warunków, o których mowa w przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 59 powołanej ustawy, zwolnieniu podlegają wyłącznie dochody Zarządzającego, o których mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji po spełnieniu warunku wydatkowania ich w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele wymienione w art. 7 ust. 1 tej ustawy, a także po spełnieniu innych warunków, o których mowa w przepisach tej ustawy.

Ad 4.

W dniu 30 czerwca 2018 r. weszła w życie ustawa 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji. Zgodnie z art. 2 ust. 4 tej ustawy, użyte w ustawie określenie zarządzający obszarem oznacza zarządzającego specjalną strefą ekonomiczną ustanowioną na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych.

W myśl z art. 7 ust. 1 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, Zarządzający obszarem wspiera rozwój nowych inwestycji na danym obszarze, biorąc pod uwagę potrzeby rozwojowe regionu i cele gospodarcze określone w dokumentach strategicznych, o których mowa w ustawie z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju. Natomiast, ust. 2 tego artykułu stanowi, że do zadań zarządzającego obszarem należy prowadzenie działań zmierzających do powstawania nowych inwestycji i ich rozwoju na terenie obszarów przypisanych zarządzającemu obszarem, w tym:

1)udostępnianie przedsiębiorcom, na podstawie umowy, składników mienia, których zarządzający obszarem jest właścicielem, posiadaczem zależnym lub oddanych mu w zarząd;

2)gospodarowanie składnikami mienia, których zarządzający obszarem jest właścicielem, posiadaczem zależnym lub oddanych mu w zarząd, w sposób ułatwiający przedsiębiorcom prowadzenie działalności gospodarczej;

3)świadczenie nieodpłatnych usług informacyjnych na rzecz przedsiębiorców ubiegających się o wsparcie oraz korzystających ze wsparcia, a także innych usług, wskazanych w planie rozwoju inwestycji, o którym mowa w art. 9;

4)prowadzenie działań promujących działalność gospodarczą i nowe inwestycje;

5)udzielanie przedsiębiorcom informacji pozyskanych od powiatowych urzędów pracy oraz partnerów społecznych funkcjonujących w obszarze przypisanym zarządzającemu obszarem, istotnych z punktu widzenia realizacji nowej inwestycji;

6)podejmowanie działań przyczyniających się do polepszenia współpracy między przedsiębiorcami, lokalną społecznością oraz partnerami społecznymi;

7)pomoc przedsiębiorcom w kontaktach z administracją publiczną;

8)współpraca w zakresie uwzględniania w procesie kształcenia potrzeb rynku pracy:

9)ze szkołami ponadpodstawowymi, w szczególności ze szkołami prowadzącymi kształcenie zawodowe oraz placówkami kształcenia ustawicznego, placówkami kształcenia praktycznego oraz ośrodkami dokształcania i doskonalenia zawodowego, o których mowa w art. 2 pkt 2 lit. b i pkt 4 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r. poz. 996 i 1000),

10)z uczelniami, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2017 r. poz. 2183, ze zm.);

11)tworzenie narzędzi na rzecz rozwoju innowacyjnej gospodarki;

12)rekomendowanie przedsiębiorcom optymalnej lokalizacji nowych inwestycji.

Ponadto, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, Zarządzający obszarem wykonuje swoje zadania zgodnie z planem rozwoju inwestycji.

W tym miejscu wskazać należy, że art. 37 pkt 3 lit. a ustawy o wspieraniu nowych inwestycji do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.), dodano art. 17 ust. 1 pkt 59, zgodnie z którym wolne od podatku są dochody zarządzającego, o których mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji, wydatkowane w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele wymienione w art. 7 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 59 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r, wolne od podatku są dochody zarządzającego, o których mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji, wydatkowane w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele wymienione w art. 7 ust. 1 tej ustawy.

Jak stanowi art. 17 ust. 1a tej ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy:

1) dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody podmiotów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego;

1a) dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-17k;

2) dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Zgodnie z art. 17 ust. 1b tej ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 2018 r., zarządzający strefą wspiera rozwój nowych inwestycji na danym obszarze, biorąc pod uwagę potrzeby rozwojowe regionu i cele gospodarcze określone w dokumentach strategicznych, o których mowa w ustawie z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 59 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., jest zwolnieniem przedmiotowo-podmiotowym realizującym funkcję gospodarczą, motywującą zarządzającego do podejmowania działań na rzecz rozwoju obszaru. Jako szczególnie istotny wymaga podkreślenia warunek wydatkowania w okresie dwuletnim dochodu na wsparcie rozwoju nowych inwestycji na danym obszarze.

Spółka może korzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, po spełnieniu warunków w nim wskazanych na obszarze gdzie Spółka jest zarządzającym.

Preferencją objęty jest zarówno kierunek (charakter) wydatków (przeznaczenie środków na określony cel), jak i okres, w jakim powinny być one dokonane. Należy podkreślić, że powyższe prawo do zwolnienia dochodów - w zakresie istoty - zostało przeniesione przez Ustawodawcę z rozporządzeń strefowych do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (z uwzględnieniem przepisu przejściowego, tj. tzw. praw nabytych), co także wprost świadczy o wzmocnieniu rangi tego zwolnienia, a także ustawowego uregulowania istotnego elementu mającego bezpośredni wpływ na kształtowanie się wysokości zobowiązania publicznoprawnego podatników, w tym Spółki.

Należy zauważyć, że powyższe zwolnienie jest zwolnieniem warunkowym, uzależnionym od spełnienia przez zarządzającego obszarem warunku wydatkowania uzyskanych dochodów na cele związane ze wsparciem nowych inwestycji na danym obszarze. Jak wskazano w stanie faktycznym, wśród wydatków, które Spółka ponosi w bezpośrednim związku ze wsparciem rozwoju nowych inwestycji na danym obszarze (na terenie powyżej wymienionych dwóch specjalnych stref ekonomicznych) należy wymienić wydatki na wytworzenie lub nabycie środków trwałych.

W praktyce podkreśla się, że możliwość skorzystania z ww. zwolnienia wiąże się z koniecznością faktycznego wydatkowania dochodu na cele związane ze wsparciem nowych inwestycji na danym obszarze, a nie tylko deklaracją w przedmiocie zamiaru jego wydatkowania. Przykładowo, w interpretacji podatkowej z dnia 29 lutego 2016 r. (nr ITPB3/4510-13/16/DK) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał, że:

„(...) aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków, to ich „poniesienie” musi oznaczać wydatek faktyczny, a nie samą deklarację o zamiarze jego poniesienia, czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości.” Przedmiotem zwolnienia jest dochód, a właściwie dochód wydatkowany. Wymóg wydatkowania dochodu może budzić wątpliwości, albowiem z jednej strony "zwolnienie dochodu" nawiązuje do kategorii będącej elementem konstrukcyjnym podatku jaką jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągniętą w roku podatkowym (dochód w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.), zaś z drugiej - faktycznie wydatkować można środki pieniężne, nie zaś dochód będący kategorią prawną, a przy tym konstytuowaną przez przychody należne (art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.) oraz koszty zarachowane, choć nie poniesione (art. 15 ust. 4b-4c tej ustawy).

Należy wskazać, że na gruncie podobnego z punktu widzenia przedmiotu zwolnienia (dochodu podatnika w części przeznaczonej i wydatkowanej na określone preferowane przez Ustawodawcę cele), do takiej terminologicznej niekonsekwencji ustawodawcy odniósł się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 czerwca 2004 r. (sygn. akt FSK 188/04) stwierdzając, że "dochód", jako wykreowane przez ustawodawcę pojęcie prawne, będące elementem konstrukcji podatku dochodowego, wprowadzone dla prawnopodatkowych potrzeb określenia podstawy opodatkowania, nie może być "wydatkowany"; wydatkować można jedynie środki znajdujące pokrycie w ustalonym dla potrzeb wymiaru podatku dochodzie (równowartość dochodu). Powyższy wniosek Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostaje aktualny także w odniesieniu do zwolnienia dochodu podmiotu zarządzającego obszarem.

W ocenie Wnioskodawcy Spółka, jako podmiot zarządzający dwoma obszarami, będzie miała prawo do ujęcia wydatków związanych z wytworzeniem lub nabyciem środków trwałych, poniesionych w bezpośrednim związku ze wsparciem rozwoju nowych inwestycji, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji, jako dochodu wolnego od podatku dochodowego od osób prawnych w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele wymienione w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. Dochody Zarządzającego, o których mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji, wymienione w przedstawionym stanie faktycznym, wydatkowane w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele wymienione w art. 7 ust. 1 tej ustawy, tj. na wytworzenie lub nabycie środków trwałych w bezpośrednim związku ze wsparciem rozwoju nowych inwestycji, będą wolne od podatku dochodowego od osób prawnych.

W tym przypadku, co należy podkreślić, prawo do zwolnienia zostało przeniesione przez Ustawodawcę z rozporządzeń strefowych do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co świadczy jego wzmocnieniu „rangi” tego zwolnienia (z uwzględnieniem przepisu przejściowego).

W przedstawionym stanie faktycznym:

1)Wśród wydatków, które Spółka ponosi w związku ze wsparciem rozwoju nowych inwestycji na danym obszarze (na terenie powyżej wymienionych dwóch specjalnych stref ekonomicznych) są wydatki na wytworzenie lub nabycie środków trwałych. Na wartość początkową wytworzonych lub nabytych środków trwałych składają się m.in.: wydatki związane z pracami budowlanymi, nadzorem inwestorskim dotyczącym danej inwestycji. Spółka ponosi także wydatki na nabycie gruntów.

2)Po oddaniu do używania środków trwałych, dokonywane będą od nich odpisy amortyzacyjne, które Spółka zaliczać będzie do kosztów uzyskania przychodu (dotyczy budowli, budynków lub innych środków trwałych). W przypadku gruntów, wydatki na ich nabycie stanowić będą koszty uzyskania przychodu w dacie ich odpłatnego zbycia.

3)Wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, o których mowa powyżej, mają i będą mieć charakter definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie zostanie w jakikolwiek sposób zwrócona. Powyższe wydatki (koszty) nie są objęte żadnym dofinansowaniem, w tym w formie dotacji lub subwencji.

4)Dochodami Spółki (zarządzającego), o których mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji są dochody z tytułu świadczenia usług na rzecz przedsiębiorców korzystających ze wsparcia nowej inwestycji na podstawie zawartych umów, które określają wynagrodzenie za świadczenie tych usług. Usługami tymi są w szczególności: usługi doradcze; usługi wsparcia i pośrednictwa z podmiotami otoczenia biznesu, jednostkami naukowymi, o których mowa w art. 2 pkt 9 lit. a-e ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2018 r. poz. 87), podmiotami posiadającymi zaplecze badawczo-rozwojowe, podmiotami, o których mowa w art. 7 ust. 2 pkt 8, przedsiębiorcami oraz klastrami; usługi promocyjne; usługi szkoleniowe; inne usługi bezpośrednio związane z realizacją decyzji o wsparciu; usługi szczegółowo określone w planach rozwoju obszarów, tj.:

b)W zakresie oferty doradczo- szkoleniowej: doradztwo i pomoc w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej na podstawie decyzji o wsparciu w zakresie posiadanych kompetencji; możliwość uczestnictwa w szkoleniach organizowanych przez zarządzającego obszarem, w tym z zakresu prowadzenia działalności gospodarczej na podstawie decyzji o wsparciu, wsparcie i pośrednictwo w kontaktach z instytucjami otoczenia biznesu, szkołami uczelniami, ośrodkami B+R, przedsiębiorcami, klastrami, itd.

d)W zakresie oferty pracownicy, cykliczne spotkania z przedstawicielami szkół/uczelni w zakresie dopasowywania oferty kształcenia do potrzeb lokalnych przedsiębiorców, promocja szkolnictwa branżowego poprzez m.in. organizowanie wizyt studyjnych uczniów/studentów u przedsiębiorców działających na terenie obszaru, organizowanie/współorganizowanie praktyk i staży zawodowych dla uczniów/studentów w firmach z obszaru.

f)W zakresie oferty biznesowej: organizacja eventów i spotkań B2B dla przedsiębiorców działających na terenie obszaru.

5)Dochody Spółki, o których mowa powyżej, nie stanowią:

dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody podmiotów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego;
dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-17k;
dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 59 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

Z powyższego wynika, że w przedstawionym stanie faktycznym spełnione są ustawowe warunki do zwolnienia dochodu Spółki od podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ:

1)jest to dochód zarządzającego, o którym mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji, wydatkowany w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele wymienione w art. 7 ust. 1 tej ustawy,

2)nie jest dochodem, o którym mowa w art. 17 ust. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.,

3)wydatki na wytworzenie lub nabycie środków trwałych pozostawać będą w bezpośrednim związku ze wsparciem nowych inwestycji - spełniony warunek, o którym mowa w art. 17 ust. 1b tej ustawy (obowiązkiem przeznaczenia dochodu na cele preferowane w celu skorzystania przez podatników ze zwolnienia, jest konieczność przestrzegania warunku bezpośredniego przeznaczenia i wydatkowania dochodu na określone cele. W wyroku z dnia 5 kwietnia 2018 r. (II FSK 793/16) NSA uznał, że:

„(...) Przepis art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p., nie mówi wprost o bezpośredniości realizacji celu statutowego, lecz jest to warunek nieodzowny zwolnienia dochodu od podatku dochodowego. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby w konsekwencji do całkowitego zwolnienia od opodatkowania wszelkich dochodów osiąganych przez jednostki realizujące cele statutowe określone w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie ma żadnych przeszkód, aby wykazać, że wszystkie wydatki danej jednostki są pośrednio ponoszone dla realizacji celów statutowych.” W wyroku NSA z dnia 21 listopada 2017 r. (II FSK 3000/15) Sąd wyraził pogląd, że: „(...) Budowa i prowadzenie domu studenckiego przez uczelnię wyższą jeżeli przewiduje to jej statut objęta jest regulacją art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1 b u.p.d.o.p. Podkreślić jednak należy, że zwolnienie określone w tych przepisach ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, a zatem wykonywanie zadań wskazanych w art. 13 i art. 14 p.s.w. zwolnione jest z podatku dochodowego, ale pod warunkiem, że wykonuje je uczelnia, dla której są to zadania przewidziane ustawą. Jeśli działalność, której mowa w art. 14 p.s.w. na własny rachunek prowadzić będzie podmiot trzeci, któremu uczelnia np. wynajmie nieruchomość, to nie znajdzie zastosowania ww. zwolnienie.”

Podsumowując, Spółka, jako podmiot zarządzający obszarami, będzie mieć prawo do ujęcia wydatków związanych z wytworzeniem lub nabyciem środków trwałych, poniesionych w związku ze wsparciem rozwoju nowych inwestycji, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji, jako dochodu wolnego od podatku dochodowego od osób prawnych w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele wymienione w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 2018 r., tj. dochody Spółki (podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) jako zarządzającego obszarami, o których mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji, wymienione w przedstawionym stanie faktycznym, wydatkowane w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele wymienione w art. 7 ust. tej ustawy będą wolne od podatku dochodowego od osób prawnych.

Ad 5.

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka (podatnik podatku dochodowego od osób prawnych), jako podmiot zarządzający obszarami będzie mieć prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (w wysokości ustalonej z uwzględnieniem postanowień art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych) odpisów amortyzacyjnych od wytworzonych lub nabytych środków trwałych (w odniesieniu do środków trwałych stanowiących grunty wydatków na ich nabycie w przypadku ich odpłatnego zbycia), których nabycie lub wytworzenie zostanie sfinansowane dochodami wolnymi (równowartością dochodów) od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 59 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Jak stanowi art. 15 ust. 6 tej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 ustawy.

W myśl art. 16a ust. 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
maszyny, urządzenia i środki transportu,
inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Amortyzacji nie podlegają grunty i prawo wieczystego użytkowania gruntów (art. 16c pkt 1 tej ustawy). Dodatkowo wydatki na nabycie gruntów stanowią koszty uzyskania przychodu w przypadku ich odpłatnego zbycia (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1991 r.).

Podkreślić należy, że w zakresie pytania nr 5 nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., zgodnie z którym za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52, 53, 54a, 55, 56 i 59. W ocenie Spółki przepis ten nie dotyczy kosztów będących odpisami amortyzacyjnymi ani też nie dotyczy wydatków (kosztów) na nabycie środków trwałych, w tym gruntów.

W przedstawionym stanie faktycznym nie będzie mieć także zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Wydatki na nabycie lub wytworzenie przez Spółkę środków trwałych nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, nie zostały także zwrócone Spółce w jakiejkolwiek formie.

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. nie zawierają ograniczeń ustawowych co do ujmowania w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych nabywanych lub wytwarzanych przez zarządzającego obszarami, w tym Spółkę i przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie danego obszaru (tj. przeznaczonych do rozwoju obszarów) w przypadku, gdy zostały sfinansowane z dochodu (równowartości dochodu) wolnego od podatku dochodowego od osób prawnych (powyższe dotyczy także wydatków na nabycie gruntów).

Powyższe oznacza, że w ocenie Spółki wydatki związane z wytworzeniem lub nabyciem środków trwałych, poniesione w związku ze wsparciem rozwoju nowych inwestycji, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji, w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele wymienione w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 2018 r., stanowi będą podstawę do zwolnienia równowartości dochodu od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 59 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., a jednocześnie - niejako po raz drugi - podatnik, w tym Spółka jako Zarządzający, będzie mieć prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (w wysokości ustalonej z uwzględnieniem postanowień art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych) odpisów amortyzacyjnych od wytworzonych lub nabytych środków trwałych, a w przypadku środków trwałych stanowiących grunty wydatków na ich nabycie w dacie odpłatnego zbycia gruntów.

W ocenie Spółki, zaliczenie wydatku (bądź innej kategorii uznawanej za koszt) do kosztów uzyskania przychodu podlega ocenie z punktu widzenia związku z celem uzyskania przychodu bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Uwzględnienie w rachunku podatkowym kosztu uzyskania przychodu nie może być traktowane jako wyraz preferencji podatkowej, lecz zwykły zabieg na drodze do ustalenia podstawy opodatkowania. Wskazane podstawowe różnice pomiędzy kosztami uzyskania przychodu i preferowanymi przez ustawodawcę (rzeczywistymi, zintensyfikowanymi, bo w określonym czasie) wydatkami na cele wsparcia nowych inwestycji nie pozwalają na ewentualne równe i zamienne ich traktowanie.

W tym zakresie należy także przytoczyć stanowisko organów podatkowych (choć dotyczy ono specjalnych stref ekonomicznych, istota zagadnienia jest zbieżna). Organy podatkowe w szczególności podkreślają, że należy odróżnić pojęcie kosztów uzyskania przychodów od wydatkowania środków zwolnionych z podatku, czyli przeznaczonych na cele rozwoju strefy (istota zagadnienia tożsama z zagadnieniem wsparcia nowych inwestycji). Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 2 marca 2016 r. (nr ITPB3/4510-11/16/AW) zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że: (...) w przypadku podatnika, kosztem uzyskania przychodu będą w całości odpisy amortyzacyjne od ww. środka trwałego. Odpisy amortyzacyjne od nabytych środków trwałych stanowią koszt uzyskania przychodów, bowiem fakt, że od wysokości poniesionych wydatków inwestycyjnych zależy wielkość dochodu podlegającego zwolnieniu od podatku, nie wiąże się z możliwością zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od tychże środków trwałych, do kosztów uzyskania przychodów, gdyż takiego wyłączenia przepisy omawianej ustawy nie zawierają.

W przedstawionym stanie faktycznym wskazać należy, że pogląd, zgodnie z którym Spółka, jako podmiot zarządzający obszarem , będzie mieć prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (w wysokości ustalonej z uwzględnieniem postanowień art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych) odpisów amortyzacyjnych od wytworzonych lub nabytych środków trwałych (w odniesieniu do środków trwałych stanowiących grunty wydatków na ich nabycie w przypadku ich odpłatnego zbycia), których nabycie lub wytworzenie zostało sfinansowane dochodami (równowartością dochodów) zwolnionymi od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 59 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., wynika także z systemowej wewnętrznej przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

Systemowy charakter porządku prawnego sprawia, że w poszukiwaniu znaczenia przepisu może być bowiem konieczne także uwzględnienie jego miejsca w pewnej strukturalnej całości. Zastosowanie znajdują wówczas systemowe dyrektywy interpretacyjne, a więc dyrektywy odwołujące się do prawa rozumianego jako system norm (H. Rot, Elementy teorii prawa, Wrocław 1988, s. 163. Wykładnia systemowa wykorzystująca dyrektywy interpretacyjne systemowe poszukuje znaczenia normy prawnej przez określenie miejsca, jakie ta norma zajmuje w wewnętrznej systematyce aktu normatywnego albo w systemie prawa jako całości - ibidem, s. 163. Szerzej na ten temat także m.in. K. Opałek, J. Wróblewski, Zagadnienia teorii prawa, Warszawa 1969, s. 248; J. Kowalski, W. Lamentowicz, P. Winczorek, Teoria państwa i prawa, Warszawa 1981, s. 172). Systemowa wykładnia prawa podatkowego polega zatem na ustaleniu znaczenia przepisu z zakresu prawa podatkowego ze względu na system prawa, do którego przepis ten należy, zakłada interpretację we wzajemnym związku z całym systemem prawa podatkowego (A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 183). Przepisy prawa podatkowego powinny być bowiem interpretowane z uwzględnieniem faktu, iż stanowią one element gałęzi prawa podatkowego, a także większej całości, jaką jest system prawa powszechnie obowiązującego. Nie jest więc dopuszczalne takie rozumienie przepisu, ustalone w oparciu o przesłanki językowe, które pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z pozostałymi przepisami prawa podatkowego.

Należy podkreślić, że zbieżna zasada zwolnienia dochodu przewidziana została w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. dotyczącym zwolnienia dochodu podatników przeznaczających dochody na preferowane przez Ustawodawcę cele. Dotyczy to m.in. fundacji przeznaczających osiągnięte dochody na cele statutowe, preferowane przez Ustawodawcę. Wskazać także należy na ulgę badawczo - rozwojową, o której mowa w art. 18d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. W jej przypadku, podatnik może - po spełnieniu ustawowych warunków - odliczyć od podstawy opodatkowania koszty kwalifikowane, tj. koszty uzyskania przychodów enumeratywnie wymienione w art. 18d ust. 2 tej ustawy. W tym także przypadku podatnicy mają prawo do dwukrotnego uwzględnienia kosztów w rachunku podatkowym, tzn. jako koszty uzyskania przychodu obniżające dochód podatkowy oraz jako koszty uzyskania przychodu obniżające podstawę opodatkowania.

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z tym, że:

1)zwolnieniu podlegają dochody zarządzającego, o których mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji, wydatkowane w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele wymienione w art. 7 ust. 1 tej ustawy. Spółka jest takim zarządzającym;

2)przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. nie zawierają regulacji, które nie dawałyby podatnikom prawa do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, których nabycie lub wytworzenie zostało sfinansowane dochodem wolnym od podatku dochodowego od osób prawnych

pogląd o prawie obniżaniu dochodu o owe wydatki: „po raz pierwszy” poprzez pomniejszenie dochodu przed opodatkowaniem w ramach zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 59 ustawy i „po raz drugi” poprzez zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów uznać należy za prawidłowy, tj. znajdujący zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym. Wskazać bowiem należy, że powołane regulacje prawne umożliwiają w pierwszej kolejności zwolnienie dochodu w części wydatkowanej na preferowane przez Ustawodawcę cele (nabycie lub wytworzenie środków trwałych związanych ze wspieraniem rozwoju nowych inwestycji na danym obszarze), a w dalszej kolejności, w tym w następnych latach podatkowych zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka jako podmiot zarządzający obszarem będzie mieć prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (w wysokości ustalonej z uwzględnieniem postanowień art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych) odpisów amortyzacyjnych od wytworzonych lub nabytych środków trwałych (w odniesieniu do środków trwałych stanowiących grunty wydatków na ich nabycie w przypadku ich odpłatnego zbycia), których nabycie lub wytworzenie zostało sfinansowane dochodami (równowartością dochodów) zwolnionymi od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 59 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

Interpretacja indywidualna

19 grudnia 2019 r. znak 0114-KDIP2-1.4011.459.2019.1.KS wydałem na Państwa wniosek interpretację indywidualną. Państwa stanowisko oceniłem w zakresie ustalenia:

czy w związku z wejściem w życie ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, Spółka jako zarządzający specjalną strefą ekonomiczną jest nadal uprawiona do korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych - jako prawidłowe,
czy na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnieniu podlegają wyłącznie dochody Zarządzającego, o których mowa w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji po spełnieniu warunku wydatkowania ich w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele wymienione w art. 7 ust. 1 tej ustawy, a także po spełnieniu innych warunków, o których mowa w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jako prawidłowe,
czy Spółka, jako podmiot zarządzający obszarami, będzie miała prawo do ujęcia wydatków związanych z wytworzeniem lub nabyciem środków trwałych, poniesionych w bezpośrednim związku ze wsparciem rozwoju nowych inwestycji, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji, jako dochodu wolnego od podatku dochodowego od osób prawnych w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele wymienione w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 2018 r., tj. czy dochody Zarządzającego, o których mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji, wymienione w przedstawionym stanie faktycznym, wydatkowane w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele wymienione w art. 7 ust. 1 tej ustawy, tj. na wytworzenie lub nabycie środków trwałych w bezpośrednim związku ze wsparciem rozwoju nowych inwestycji, będą wolne od podatku dochodowego od osób prawnych - jako nieprawidłowe,
czy Spółka, jako podmiot zarządzający obszarami, będzie miała prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (w wysokości ustalonej z uwzględnieniem postanowień art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych) odpisów amortyzacyjnych od wytworzonych lub nabytych środków trwałych (w odniesieniu do środków trwałych stanowiących grunty wydatków na ich nabycie w przypadku ich odpłatnego zbycia), których nabycie lub wytworzenie zostanie sfinansowane dochodami (równowartością dochodów) wolnymi od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 59 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. - jako nieprawidłowe.

Skarga na interpretację indywidualną

Pismem z 16 stycznia 2020 r. wnieśli Państwo skargę na ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Skarga dotyczyła poglądu wyrażonego przez Dyrektora KIS dotyczącego oceny Państwa stanowiska oraz uzasadnienia prawnego tej oceny w zakresie pytań nr 4 i nr 5 zawartych we wniosku, tj. pytań, co do których Państwa stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 27 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 437/20 oddalił Państwa skargę.

Wnieśli Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 7 marca 2024 r. sygn. akt II FSK 746/21 - uchylił zaskarżony wyrok w całości i interpretację indywidualną.

4 kwietnia 2024 r. wpłynęło do Organu orzeczenie NSA z 7 marca 2024 r. sygn. akt II FSK 746/21. 14 czerwca 2024 r. do Organu wypłynęły akta administracyjne sprawy.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku,
ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia:
czy w związku z wejściem w życie ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, Spółka jako zarządzający specjalną strefą ekonomiczną jest nadal uprawiona do korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych - jest prawidłowe,
czy na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnieniu podlegają wyłącznie dochody Zarządzającego, o których mowa w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji po spełnieniu warunku wydatkowania ich w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele wymienione w art. 7 ust. 1 tej ustawy, a także po spełnieniu innych warunków, o których mowa w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe,
czy Spółka, jako podmiot zarządzający obszarami, będzie miała prawo do ujęcia wydatków związanych z wytworzeniem lub nabyciem środków trwałych, poniesionych w bezpośrednim związku ze wsparciem rozwoju nowych inwestycji, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji, jako dochodu wolnego od podatku dochodowego od osób prawnych w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele wymienione w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 2018 r., tj. czy dochody Zarządzającego, o których mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji, wymienione w przedstawionym stanie faktycznym, wydatkowane w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele wymienione w art. 7 ust. 1 tej ustawy, tj. na wytworzenie lub nabycie środków trwałych w bezpośrednim związku ze wsparciem rozwoju nowych inwestycji, będą wolne od podatku dochodowego od osób prawnych - jest prawidłowe,
czy Spółka, jako podmiot zarządzający obszarami, będzie miała prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (w wysokości ustalonej z uwzględnieniem postanowień art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych) odpisów amortyzacyjnych od wytworzonych lub nabytych środków trwałych (w odniesieniu do środków trwałych stanowiących grunty wydatków na ich nabycie w przypadku ich odpłatnego zbycia), których nabycie lub wytworzenie zostanie sfinansowane dochodami (równowartością dochodów) wolnymi od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 59 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. - jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad. 1

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 482 ze zm.; dalej: ustawa o SSE), Rada Ministrów, na wniosek ministra właściwego do spraw gospodarki, ustanawia strefę w drodze rozporządzenia. W treści tego rozporządzenia określa się:

1.nazwę, teren i granice strefy,

2.zarządzającego strefą,

3.okres, na jaki ustanawia się strefę

- biorąc pod uwagę potrzebę zapewnienia realizacji celów, o których mowa w art. 3, na terenie obejmowanym strefą.

W myśl art. 25 ust. 2 ustawy o SSE, w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2018 r., Rada Ministrów w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 4 ust. 1, może zwolnić od podatku dochodowego od osób prawnych dochody zarządzającego w części wydatkowanej w roku podatkowym lub roku po nim następującym na cele rozwoju strefy, w tym na nabycie przez zarządzającego nieruchomości lub innych rzeczy służących do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy oraz modernizację i rozbudowę infrastruktury gospodarczej i technicznej na terenie strefy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest Zarządzającym Specjalną Strefą Ekonomiczną. Spółka działa na podstawie dwóch rozporządzeń Rady Ministrów w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej tj. rozporządzenia (...) - Spółka zarządza (...) specjalną strefą ekonomiczną oraz na podstawie rozporządzenia (...) - Spółka zarządza (...) specjalną strefą ekonomiczną (...).

Zgodnie z § 2 ww. rozporządzeń, zwalnia się od podatku dochodowego od osób prawnych dochody zarządzającego strefą w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele rozwoju strefy, w tym na nabycie przez zarządzającego nieruchomości lub innych rzeczy służących do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy oraz modernizację i rozbudowę infrastruktury gospodarczej i technicznej na terenie strefy.

Z dniem 30 czerwca 2018 r. na mocy art. 38 pkt 11 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r., poz. 1162) został uchylony art. 25 ust. 2 ustawy o SSE.

Zgodnie jednak z art. 41 ust. 1 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, zarządzający specjalną strefą ekonomiczną, uprawnieni do korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 25 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 38 w brzmieniu dotychczasowym zachowują to uprawnienie na zasadach dotychczasowych.

Tym samym, Spółka po wejściu w życie ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, będzie nadal uprawniona do zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej w związku z art. 25 ust. 2 ustawy o SSE. Innymi słowy Spółka, jako Zarządzający, będzie uprawniona do zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych dochodu na dotychczasowych zasadach, tj. obowiązujących do 30 czerwca 2018 r.

Stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Ad. 3

Z dniem 30 czerwca 2018 r. weszła w życie ustawa o wspieraniu nowych inwestycji. Zgodnie z art. 2 ust. 4 tej ustawy, użyte w ustawie określenie zarządzający obszarem oznacza zarządzającego specjalną strefą ekonomiczną ustanowioną na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych.

1)udostępnianie przedsiębiorcom, na podstawie umowy, składników mienia, których zarządzający obszarem jest właścicielem, posiadaczem zależnym lub oddanych mu w zarząd;

4)prowadzenie działań promujących działalność gospodarczą i nowe inwestycje;

6)podejmowanie działań przyczyniających się do polepszenia współpracy między przedsiębiorcami, lokalną społecznością oraz partnerami społecznymi;

7)pomoc przedsiębiorcom w kontaktach z administracją publiczną;

8)współpraca w zakresie uwzględniania w procesie kształcenia potrzeb rynku pracy:

a)ze szkołami ponadpodstawowymi, w szczególności ze szkołami prowadzącymi kształcenie zawodowe oraz placówkami kształcenia ustawicznego, placówkami kształcenia praktycznego oraz ośrodkami dokształcania i doskonalenia zawodowego, o których mowa w art. 2 pkt 2 lit. b i pkt 4 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r. poz. 996 i 1000),

b)z uczelniami, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2017 r. poz. 2183 , z późn. zm.);

9)tworzenie narzędzi na rzecz rozwoju innowacyjnej gospodarki;

10)rekomendowanie przedsiębiorcom optymalnej lokalizacji nowych inwestycji.

Ponadto, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, Zarządzający obszarem wykonuje swoje zadania zgodnie z planem rozwoju inwestycji.

W tym miejscu wskazać należy, że art. 37 pkt 3 lit. a ustawy o wspieraniu nowych inwestycji do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.), dodano art. 17 ust. 1 pkt 59, zgodnie z którym wolne od podatku są dochody zarządzającego, o których mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji, wydatkowane w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele wymienione w art. 7 ust. 1 tej ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy stwierdzić należy, że Spółka w związku z wejściem w życie ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, będzie mogła korzystać ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, realizując zadania o jakich mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji.

Stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Ad. 4

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Ad. 5

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

Dochodem ze źródła przychodów jest, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Z kolei art. 15 ust. 1 powoływanej ustawy stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52, 53, 54a, 56, 56b-56m i 59.

Zatem za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszelkie wydatki - po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, tj. wymienionych w negatywnym katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów - o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami. Mowa tu zarówno o kosztach bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem, jak i o kosztach dotyczących całokształtu działalności podatnika lub z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, czyli związanych z funkcjonowaniem firmy.

Wszelkie ponoszone przez Spółkę wydatki w pierwszej kolejności powinny być analizowane - zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - pod kątem możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Po pomniejszeniu przychodów o tak ustalone koszty uzyskania przychodów powstanie dochód. Dochód ten, jak wskazano w stanowisku do pytania nr 3 i pośrednio pytania nr 4, wolny jest od podatku dochodowego od osób prawnych, jeżeli wydatek z niego sfinansowany wiąże się bezpośrednio z realizacją celów rozwoju strefy. Jeżeli jednak wydatki nie wiążą się z realizacją takich celów to równowartość dochodów odpowiadająca tym wydatkom będzie podlegała opodatkowaniu. Każdy poniesiony przez Spółkę wydatek należy weryfikować indywidualnie.

Zatem, różnica pomiędzy przychodami uzyskanymi z danego źródła a kosztami ich uzyskania stanowi dochód do opodatkowania w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dopiero ustalony w ww. sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z treści art. 17 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody zarządzającego, o których mowa w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji, wydatkowane w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele wymienione w art. 7 ust. 1 tej ustawy.

Przenosząc powyższe na grunt opisanej sprawy wskazać należy, że wydatków związanych z wytworzeniem lub nabyciem środków trwałych, poniesionych w związku ze wsparciem rozwoju nowych inwestycji, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele wymienione we tym przepisie (art. 7 ust. 1 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji), stanowiących podstawę do zwolnienia równowartości dochodu od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - Spółka nie może zaliczych do kosztów uzyskania przychodów.

Wyjaśnić należy, że każdy poniesiony przez Spółkę wydatek na wyżej wskazane cele rozwoju nowych inwestycji na danym obszarze, w oparciu o który ustala się wielkość dochodu wolnego od podatku, może być rozliczony wyłącznie jeden raz. Jeżeli dany wydatek dla celów podatkowych stanowi wydatkowanie osiągniętego dochodu, podlegającego zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowymo od osób prawnych w związku z poniesieniem go na cele wskazane w art. 7 ust. 1 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji nie może jednocześnie stanowić kosztów uzyskania przychodów i w ten sposób powtórnie wpływać na wysokość zwolnienia z opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Wynika to wprost z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku chodowym od osób prawnych.

Zatem, jeżeli dany wydatek rozpoznany jest przez Spółkę, jako wydatek poniesiony na cele wymienone w art. 7 ust. 1 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, tj. poniesiony został z dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie może jednocześnie stanowić kosztu uzyskania przychodu zgdonie z art. 15 ust. 1 tej ustawy i w ten sposób po raz drugi wpływać na obniżenie dochodu o te wydatki. Na przeszkodzie temu stoi art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wprost wyklucza z kosztów uzyskania przychodów wydatki i koszty zwolnione z opodatkwania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie w ukształtowanej i dominującej od kilku lat linii orzeczniczej sądów administracyjnych, zgodnie z którą brak jest podstaw prawnych do dwukrotnego ujęcia tych samych wydatków przy obliczaniu podstawy opodatkowania - jeżeli dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu to zmniejsza wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu, a tym samym nie może on również być traktowany dla celów podatkowych jako wydatkowanie osiągniętego dochodu i w ten sposób wpływać na wysokość zwolnienia w podatku dochodowym. Poniesiony wydatek może zostać uwzględniony w rachunku podatku dochodowego najwyżej raz - albo jako koszt uzyskania przychodu, albo jako wydatek odpowiadający wartości dochodu zwolnionego. Pogląd przeciwny jest sprzeczny z podstawowymi zasadami, rządzącymi podatkiem dochodowym od osób prawnych, regulującymi kwestie przychodu, kosztu, dochodu, których zastosowanie nie zostało wyłączone ani ustawo o specjalnych strefach ekonomicznych ani rozporządzeniami tworzącymi te strefy (zob. wyroki NSA z 4.07.2018 r. sygn. akt: II FSK 1889/16, II FSK 1890/16, II FSK 1891/16).

Choć przedmiotowe zwolnienie dotyczy dochodu wydatkowanego na cele zasługujące na objęcie przywilejem podatkowym to nie może z pola widzenia umykać fakt, że pojęcie dochodu zostało zdefiniowane w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako różnica pomiędzy sumą przychodów a kosztami ich uzyskania i w tym właśnie kontekście należy rozumieć pojęcie dochodu wydatkowanego na cele rozwoju strefy. Dopiero tak ustalony dochód może podlegać zwolnieniu poprzez jego wydatkowanie na cele rozwoju strefy ekonomicznej. Uprawnionym jest więc twierdzenie, że jeżeli dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu to zmniejsza wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu, a tym samym nie może on również być traktowany dla celów podatkowych jako wydatkowanie osiągniętego dochodu i w ten sposób wpływać na wysokość zwolnienia w podatku dochodowym (zob. wyrok NSA z 14.12.2017 r. sygn. akt II FSK 3368/15).

Finansowanie wydatków inwestycyjnych, wolne od obciążeń podatkowych, możliwe jest tylko z dochodu przed opodatkowaniem, w przeciwnym bowiem przypadku dochodziłoby do podwójnego obniżania dochodu o te wydatki: pierwszy raz jako wydatkowanie dochodu zarządzającego strefą warunkujące zwolnienie podatkowe, a drugi raz poprzez zaliczanie ich w koszty uzyskania przychodów.

Zwolnienie przewidziane w rozporządzeniu uprawnia podmiot zarządzający strefą - Spółkę do uwzględnienia przy obliczaniu podstawy opodatkowania wydatków co do zasady neutralnych podatkowo, czyli takich, których nie uwzględnia się przy obliczaniu dochodu, jako kosztów uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 9.03.2017 r. sygn. akt II FSK 360/15, wyroki NSA z 16.04.2013 r. sygn. akt II FSK 1679/11 i II FSK 1680/11).

Tożsame stanowisko co do istoty, wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 360/15, w którym czytamy, że „W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji § 11 rozporządzenia RM nie daje podstaw do dwukrotnego ujęcia tych samych wydatków przy obliczaniu podstawy opodatkowania w sposób przedstawiony przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Przede wszystkim zgodnie z § 11 wspomnianego rozporządzenia zwolnienie obejmuje "dochód zarządzającego strefą w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele rozwoju strefy". Tym samym opisywane zwolnienie dotyczy dochodu wydatkowanego na cele zasługujące, według ustawodawcy i Rady Ministrów, na objęcie przywilejem podatkowym. Nie można jednak zapomnieć, że pojęcie dochodu zostało zdefiniowane w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. jako różnica pomiędzy sumą przychodów a kosztami ich uzyskania i w tym właśnie kontekście należy rozumieć pojęcie dochodu wydatkowanego na cele rozwoju strefy. Dopiero tak ustalony dochód może podlegać zwolnieniu określonemu w § 11 rozporządzenia RM poprzez jego wydatkowanie na cele rozwoju strefy ekonomicznej. Jak trafnie zauważył Minister Finansów w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej, "jeżeli dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu to zmniejsza wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu, a tym samym nie może on również być traktowany dla celów podatkowy jako wydatkowanie osiągniętego dochodu i w ten sposób wpływać na wysokość zwolnienia w podatku dochodowym" (...). Wykładnia § 11 rozporządzenie RM przedstawiona w zaskarżonym wyroku pozostaje zatem w sprzeczności z definicją dochodu zawartą w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł bowiem, że warunkiem zastosowywania opisywanego zwolnienia jest wydatkowanie na określone cele dochodu - którego wysokość została już ukształtowana między innymi przez poniesione uprzednio wydatki, zaliczone do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 u.p.d.o.p. - a nie przychodu. Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 16 kwietnia 2013 r. (II FSK 1679/11 i II FSK 1690/11), wywodząc, że „finansowanie wydatków inwestycyjnych wolne od obciążeń podatkowych możliwe jest tylko z dochodu przed opodatkowaniem, w przeciwnym bowiem przypadku dochodziłoby do podwójnego obniżenia dochodu o owe wydatki. Pierwszym razem, poprzez zaliczenie ich w koszty uzyskania przychodów i po raz drugi, poprzez pomniejszenie dochodu przed opodatkowaniem w ramach zwolnienia podatkowego, o którym mowa w § 11 ww. rozporządzenia.” ”.

Opisana we wniosku stytuacja jest odwrotna niż w ww. wyrokach, tzn. dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków sfinansowanych dochodem zwolnionym na postawie art. 17 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku chodowym, a nie, jak w ww. wyrokach - możliwości zmniejszenia wysokości dochodu podlegającego opodatkowaniu o wydatki stanowiące koszt uzyskania przychodu. Jednak, przywoane tezy sądów administracyjnych mają zastosowanie także w analizowanej sprawie - poniesiony przez Spółkę wydatek może zostać uwzględniony w rachunku podatku dochodowego najwyżej raz - albo jako wydatek odpowiadający wartości dochodu zwolnionego, albo jako koszt uzyskania przychodu.

Końcowo dodać należy, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa sie za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Odnosząc zacytowany przepis do analizowanej sprawy wskazać należy, że przedmiotem wątpliwości w zakresie pytania nr 5 jest ustalenie, „czy Spółka jako podmiot zarządzający obszarami, będzie miała prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (w wysokości ustalonej z uwzględnieniem postanowień art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych) odpisów amortyzacyjnych od wytworzonych lub nabytych środków trwałych (w odniesieniu do środków trwałych stanowiących grunty wydatków na ich nabycie w przypadku ich odpłatnego zbycia), których nabycie lub wytworzenie zostanie sfinansowane dochodami (równowartością dochodów) wolnymi od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 59 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.”

Z kolei w przywołanym przez Spółkę w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 5 przepisie art. 16 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy mowa jest o „wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie”. Zatem, przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy w analizowanej sprawie w zakresie pytania nr 5 nie będzie miał zastosowania. Opisana we wniosku sytuacja, jak wprost Spółka wskazała, dotyczy wydatków sfinansowanych dochodami zwolnionymi z opodatkowania na postawie art. 17 ust. 1 pkt 59 ww. ustawy. Tym samym złożony wniosek w zakresie pytania nr 5 nie dotyczy wydatków odliczonych od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconych podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Są to odrębne sytuacje, odrębnie uregulowane, których nie obejmuje zakres zadanego przez Spółkę pytania nr 5 wyznaczającego zakres wniosku, a tym samym interpretacji indywidualnej.

Spółka - podmiot zarządzający obszarem nie będzie miała prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych od wytworzonych lub nabytych środków trwałych (w odniesieniu do środków trwałych stanowiących grunty wydatków na ich nabycie w przypadku ich odpłatnego zbycia), których nabycie lub wytworzenie zostało sfinansowane dochodami (równowartością dochodów) zwolnionymi od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytania nr 5 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji w zakresie pytania nr 4 jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie