Dotyczy ustalenia: - czy przeprowadzenie Połączenia będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych; - czy w wyniku konfuzji wierzytelności oraz zobowiązań pożyczkowych oraz wynikającego z niej ich wygaśnięcia, po stronie Spółki Przejmującej powstanie przychód podatkowy.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 lipca 2024 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

   - czy przeprowadzenie Połączenia będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych;

   - czy w wyniku konfuzji wierzytelności oraz zobowiązań pożyczkowych oraz wynikającego z niej ich wygaśnięcia, po stronie Spółki Przejmującej powstanie przychód podatkowy.

Uzupełnili go Państwo, w odpowiedzi na wezwanie pismem z 4 września 2024 r. (wpływ tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Podmioty zaangażowane w transakcję

M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest spółką z siedzibą na terytorium Polski w K. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka Przejmująca”), będącą podatnikiem podatku dochodowego w Polsce.

Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest spółka X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W.(dalej: „Spółka Przejmowana”). Spółka Przejmowana jest podatnikiem podatku dochodowego w Polsce i posiada z kolei 100% udziałów w Spółce Przejmującej.

Wszystkie udziały w Spółce Przejmowanej posiada zaś Y spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w W. (dalej: „Wspólnik Spółki Przejmowanej”). Wspólnik Spółki Przejmowanej nabył udziały w Spółce na podstawie umowy sprzedaży, a następnie dokonał podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmowanej, obejmując udziały w podwyższonym kapitale zakładowym. Wspólnik Spółki Przejmowanej nie objął udziałów w Spółce Przejmowanej w wyniku wymiany udziałów ani nie zostały mu one przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

Zarówno Wnioskodawca, Spółka Przejmowana, jak i Wspólnik Spółki Przejmowanej są polskimi spółkami kapitałowymi, podlegającymi nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT.

Planowana transakcja

Ze względów ekonomicznych planowane jest obecnie przeprowadzenie reorganizacji grupy, na skutek której Wnioskodawca w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. 2024 poz. 18, dalej: „k.s.h.”) połączy się ze Spółką Przejmowaną przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą (połączenie przez przejęcie, dalej jako: „Połączenie”). W konsekwencji tego Spółka Przejmowana przestanie istnieć jako odrębny podmiot prawa. Jednocześnie Wspólnik Spółki Przejmowanej otrzyma udziały Spółki Przejmującej, stając się jej wspólnikiem. Na skutek przeprowadzenia Połączenia Wspólnik Spółki Przejmowanej stanie się jedynym wspólnikiem Spółki Przejmującej.

Z uwagi na fakt, że Spółka Przejmowana jest jedynym wspólnikiem Spółki Przejmującej, Połączenie zostanie przeprowadzone w drodze tzw. połączenia odwrotnego, polegającego na przejęciu spółki dominującej przez jej spółkę zależną.

Z racji tego, że w ramach Połączenia dojdzie do przejęcia przez Spółkę Przejmującą także wchodzących w skład majątku Spółki Przejmowanej udziałów własnych, które zostaną następnie przyznane Wspólnikowi Spółki Przejmowanej, Spółka Przejmująca nie będzie dokonywać podwyższenia kapitału zakładowego i emitować nowych udziałów. Tym samym Wnioskodawca, działając jako spółka przejmująca, nie dokona emisji nowych udziałów, natomiast na podstawie art. 515 § 1 k.s.h. wyda Wspólnikowi Spółki Przejmowanej istniejące udziały własne, nabyte w wyniku Połączenia, tj. Wspólnikowi Spółki Przejmowanej zostanie wydane 100% udziałów w Spółce Przejmującej. W związku z Połączeniem nie wystąpią także dopłaty w gotówce na rzecz Wspólnika Spółki Przejmowanej.

Przyjęta przez Wspólnika Spółki Przejmowanej dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych mu przez Spółkę Przejmującą nie będzie wyższa niż wartość udziałów w Spółce Przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez Wspólnika Spółki Przejmowanej dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do Połączenia, a składniki majątku Spółki Przejmowanej zostaną przypisane do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W planie połączenia parytet wymiany udziałów został określony jako relacja liczby udziałów Spółki Przejmującej do wartości nominalnej udziałów Spółki Przejmowanej i tym samym wynosi on (…). W tym miejscu należy zaznaczyć, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą nie przewyższy wartości emisyjnej udziałów przydzielonych Wspólnikowi Spółki Przejmowanej, ponieważ wartość emisyjna udziałów przydzielonych Wspólnikowi Spółki Przejmowanej będzie uwzględniać (obejmować) wartość rynkową majątku Spółki Przejmowanej, z uwagi na przejęcie majątku Spółki Przejmowanej przez Spółkę Przejmującą w całości.

Wnioskodawca wskazuje, że ani głównym, ani jednym z głównych celów Połączenia nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, zaś Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych zakładających skoncentrowanie działalności w jednym podmiocie (co wpłynie na uproszczenie modelu biznesowego), obniżenie kosztów funkcjonowania (poprzez ograniczenie kosztów związanych z funkcjonowaniem dwóch odrębnych podmiotów, takich jak koszty zarządzania, koszty ogólno-administracyjne, obsługi księgowej, korporacyjnej, działalności sprawozdawczej) i wpłynie na poprawę efektywności przepływów pieniężnych.

Przeprowadzenie Połączenia jest uzasadnione także z uwagi na funkcje, aktywa i ryzyka pełnione lub posiadane przez Spółkę Przejmującą oraz Spółkę Przejmowaną. Obecnie Spółka Przejmowana nie prowadzi aktywnej działalności operacyjnej, a jej funkcja jako spółki holdingowej w głównej mierze polega na utrzymywaniu udziałów Spółki Przejmującej oraz udzielaniu jej finansowania otrzymywanego od Wnioskodawcy.

Na dzień Połączenia pomiędzy Spółką Przejmującą a Spółką Przejmowaną będą istnieć zobowiązania pożyczkowe pomiędzy Spółką Przejmowaną (jako wierzycielem) a Spółką Przejmującą (jako dłużnikiem). Wskutek przeprowadzenia połączenia odwrotnego dojdzie do konfuzji zobowiązań, polegającej na połączeniu w jednym podmiocie zarówno praw wierzyciela, jak i związanych z nimi obowiązków dłużnika wynikających z istniejących na dzień Połączenia zobowiązań.

W uzupełnieniu wniosku z 4 września 2024 r. odpowiadając na pytania wskazali Państwo:

Spółka wskazuje, że wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Spółkę, ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia, będzie przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników).

Spółka wskazuje, że:

   - przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątkowych Spółki Przejmowanej otrzymanych w drodze łączenia w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej, a także

   - przypisze te składniki majątkowe do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Pytania

 1. Czy przeprowadzenie Połączenia będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

 2. Czy w wyniku konfuzji wierzytelności oraz zobowiązań pożyczkowych oraz wynikającego z niej ich wygaśnięcia, po stronie Spółki Przejmującej powstanie przychód podatkowy?

3.

Państwa stanowisko w sprawie

 1. Zdaniem Wnioskodawcy, przeprowadzenie Połączenia nie będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

 2. Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku konfuzji wierzytelności oraz zobowiązań pożyczkowych oraz wynikającego z niej ich wygaśnięcia, po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podatkowy.

Uzasadnienie

Ad. 1

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 Ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. We wskazanych ustawowo przypadkach przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jak stanowi art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m Ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 Ustawy o CIT, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki.

Zgodnie z art. 7b ust. 1a Ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, do przychodów zalicza się w szczególności ustaloną na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkową majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Jednocześnie jednak, jak stanowi art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia podmiotów, które:

- spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego, oraz

- spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

W ramach zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku, Spółka Przejmująca:

- przyjmie dla celów podatkowych składniki majątkowe Spółki Przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej oraz

- przypisze ten składniki majątkowe do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W konsekwencji wartość składników majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą w drodze połączenia nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego.

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT, przychodem podatkowym jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych. W rezultacie przychód podatkowy po stronie Spółki Przejmującej - w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT może stanowić nadwyżka wartości przejętego majątku Spółki Przejmowanej nad wartością emisyjną udziałów przydzielonych Wspólnikowi Spółki Przejmowanej.

W wyniku Połączenia Spółka Przejmująca przejmie cały majątek Spółki Przejmowanej, w tym udziały własne, tj. udziały posiadane przez Spółkę Przejmowaną w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej. Spółka Przejmująca przekaże Wspólnikowi Spółki Przejmowanej przejęte i istniejące udziały własne.

Przeprowadzenie Połączenia będzie skutkować objęciem przez Spółkę Przejmującą udziałów własnych, które następnie zostaną wydane Wspólnikowi Spółki Przejmowanej, a zatem można określić ich wartość emisyjną w rozumieniu art. 4a pkt 16a Ustawy o CIT. Wartość ta będzie równa wartości majątku Spółki Przejmowanej, który w wyniku Połączenia przejdzie na Spółkę Przejmującą.

Tym samym nie wystąpi nadwyżka wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą ponad wartość emisyjną udziałów przydzielonych Wspólnikowi Spółki Przejmowanej, co oznacza, że nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym:

- z dnia 28 lutego 2024 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.74.2024.1.KK,

- z dnia 7 listopada 2023 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.340.2023.2.KK.

Zgodnie z art. 12 ust. 13 Ustawy o CIT, przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jak wynika z kolei z art. 12 ust. 14 Ustawy o CIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak wskazano w niniejszym wniosku, Połączenie ma na celu skoncentrowanie działalności w jednym podmiocie (co wpłynie na uproszczenie modelu biznesowego), obniżenie kosztów jej funkcjonowania (poprzez ograniczenie kosztów związanych z funkcjonowaniem dwóch odrębnych podmiotów, takich jak koszty zarządzania, koszty ogólno-administracyjne, obsługi księgowej, korporacyjnej, działalności sprawozdawczej) i wpłynie na poprawę efektywności przepływów pieniężnych. Głównym lub jednym z głównych celów Połączenia nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie z powyższym, uwzględniając że:

   - składniki majątku Spółki Przejmowanej (inne niż udziały własne) Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej, a także przypisze je do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a udziały własne zostaną wydane Wspólnikowi Spółki Dzielonej,

   - wartość majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą będzie odpowiadać wartości udziałów przydzielonych przez Wnioskodawcę Wspólnikowi Spółki Przejmowanej,

   - celem Połączenia nie jest osiągnięcie przez Spółkę Przejmującą, Spółkę Przejmowaną lub Wspólnika Spółki Przejmowanej jakichkolwiek korzyści podatkowych, jak i uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a tym samym Połączenie będzie neutralne na gruncie podatku dochodowego.

Na marginesie Wnioskodawca wskazuje także, że zgodnie z zasadami ogólnymi wynikającymi z Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (dalej jako: „Dyrektywa”) transakcje polegające na łączeniu, podziale spółek oraz wymianie udziałów są neutralne podatkowo. Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest uzasadnione również na gruncie Dyrektywy.

Ad. 2

W związku z Połączeniem dojdzie do wygaśnięcia zobowiązania Spółki Przejmującej i wierzytelności Spółki Przejmowanej, na skutek konfuzji polegającej na połączeniu w jednym podmiocie wierzyciela i dłużnika. W wyniku konfuzji zarówno wierzytelność, jak i odpowiadające jej zobowiązanie, przestają istnieć.

Przepisy Ustawy o CIT nie określają podatkowych skutków wygaśnięcia wierzytelności i zobowiązania w wyniku konfuzji, w szczególności, gdy następuje ona w związku z połączeniem spółek (w wyniku czego dochodzi do złączenia funkcji dłużnika i wierzyciela w jednym podmiocie).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przychód podatkowy powstaje w momencie otrzymania, czyli wpływu do majątku podatnika wymienionych środków. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podatnika decyduje definitywny charakter tego przysporzenia, tj. to, czy w sposób ostateczny dochodzi do zwiększenia aktywów podatnika, którymi podatnik może rozporządzać jak właściciel.

Wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji nie zostało bezpośrednio wymienione w przepisach Ustawy o CIT jako czynność skutkująca powstaniem przychodu, bądź niepowodująca powstania przychodu. Ponadto w wyniku konfuzji nie dochodzi po stronie dłużnika do uzyskania przysporzenia majątkowego w sensie ekonomicznym.

W szczególności, w takiej sytuacji nie następuje umorzenie zobowiązania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a Ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodem jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek, z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy oraz umorzonych lub przedawnionych środków na rachunkach bankowych.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a Ustawy o CIT, przychodem jest wartość przedawnionych lub umorzonych zobowiązań. Wnioskodawca wskazuje jednak, że w odniesieniu do pożyczki udzielonej Spółce Przejmującą przez Spółkę Przejmowaną nie dojdzie do przedawnienia zobowiązania. Nie będzie także miało miejsca umorzenie. Zgodnie z art. 508 k.c., zobowiązanie wygasa poprzez umorzenie, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Oznacza to, że umorzenie jest wynikiem uzgodnienia przy udziale obu stron zobowiązania i wymaga akceptacji dłużnika. W przypadku konfuzji będącej skutkiem połączenia spółek, wygaśnięcie zobowiązań następuje nie w wyniku zwolnienia z długu, lecz z mocy prawa, w związku ze zbiegnięciem się zobowiązania i długu z tego samego tytułu w jednym podmiocie.

W wyniku Połączenia dojdzie do zmniejszenia aktywów (wierzytelności) będących przed połączeniem własnością Spółki Przejmowanej i zmniejszenia zobowiązań ciążących przed połączeniem na Spółce Przejmującej. Nie można więc stwierdzić, że wskazane zdarzenie spowoduje przysporzenie majątkowe po stronie Spółki Przejmującej.

Mając na uwadze powyższe, po stronie Spółki Przejmującej nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego.

Zgodnie z powyższym, w związku z konfuzją zobowiązań i wierzytelności w Spółce Przejmującej, zdaniem Wnioskodawcy po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym:

- z dnia 14 kwietnia 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.92.2023.1.AND,

- z dnia 12 października 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.451.2023.2.SH,

- z dnia 27 lipca 2021 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.222.2021.1.AR.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”).

Połączenie odwrotne jest jednym ze szczególnych przypadków łączenia się spółek i polega na przejęciu spółki dominującej przez jej spółkę zależną. KSH nie definiuje więc połączenia odwrotnego, a także nie wskazuje wprost na jego dopuszczalność. Należy jednak zauważyć, iż połączenie odwrotne jest odmianą łączenia się przez przejęcie, w którym niejako dochodzi do odwrócenia uprzednio ustalonych ról spółki dominującej i spółki zależnej. W modelowym rozwiązaniu to spółka dominująca przejmuje majątek spółki zależnej. W przypadku zaś połączenia odwrotnego to spółka zależna przejmuje majątek spółki dominującej, w zamian za co wydaje jej udziałowcom (akcjonariuszom) swoje udziały (akcje), w efekcie czego spółka przejmująca otrzymuje w ramach przejmowanego majątku udziały (akcje) własne.

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.).

Kwestie powstania przychodu po stronie spółki przejmującej regulują przepisy ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że planują Państwo przeprowadzić na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 KSH połączenie Spółki (Spółka Przejmująca) z jej 100% udziałowcem X Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejmowana”). Funkcję spółki dominującej dla Spółki Przejmowanej pełni Y Sp. z o.o. (dalej: „Wspólnik Spółki Przejmowanej”). Planowane połączenie nie będzie wymagało podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej, co oznacza, że Państwa Spółka nie dokona emisji nowych udziałów. Wszystkie udziały w Spółce Przejmującej, które aktualnie są własnością Spółki Przejmowanej, zostaną przyznane na podstawie art. 515 § 1 KSH jedynemu wspólnikowi Spółki Przejmowanej. Połączenie nastąpi przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą, a tym samym Spółka Przejmowana przestanie istnieć.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy przeprowadzenie Połączenia będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT,

Jednocześnie, art. 7 ust. 2 ustawy o CIT stanowi, że:

Na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT,

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

    - przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

    - przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

    - przychody spółki dzielonej.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT:

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT,

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ww. ustawy,

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT,

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT,

do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

W przypadku połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej, w ramach nabytego majątku spółki przejmowanej, spółka przejmująca obejmie w drodze sukcesji uniwersalnej m.in. udziały własne, które następnie zostaną wydane w ramach połączenia do wspólnika spółki przejmowanej. Tym samym, w przypadku połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego, spółka przejmująca nie dokona emisji nowych udziałów, natomiast wyda wspólnikowi spółki przejmowanej istniejące udziały własne (objęte w wyniku połączenia).

Ustalając wartość emisyjną należy odnieść się do właściwych dla połączeń i podziałów warunków „obejmowania” udziałów (akcji). Warunki te ustalane są zgodnie z obowiązującą procedurą, wskazaną w przepisach Kodeksu spółek handlowych. W ramach tej procedury powinien zostać określony plan połączenia, w tym szczegółowy parytet wymiany udziałów (akcji). Wskazywana zatem jest wartość obejmowanego majątku spółki przejmowanej w przeliczeniu na udziały (akcje). Nie można uznać, aby przypadek połączenia odwrotnego był wyłączony z ww. obowiązków, zatem także w tej sytuacji wymagane będzie wskazanie planu połączenia i parytetu wymiany, który będzie wskazywał również wycenę obejmowanych składników majątku.

Zatem, w sytuacji połączenia odwrotnego, strony transakcji również powinny ustalić „wycenę rynkową”, pomimo braku faktycznego emitowania nowych udziałów (akcji). Stąd w przypadku wskazywanego połączenia odwrotnego, wartością w jakiej obejmowane są udziały (akcje) będzie wartość majątku spółki przejmowanej, co należy odczytać właśnie jako wartość emisyjną.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 15 ustawy o CIT,

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

 1)art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

 2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

 3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Art. 12 ust. 16 ustawy o CIT stanowi, że:

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT,

Przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT powstaje w sytuacji, gdy na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa Spółki Przejmowanej otrzymana przez Spółkę Przejmującą przewyższa wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższa niż wartość rynkowa tych składników). Natomiast wartość przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT powinna zostać ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia w wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Wnioskodawcę w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcom spółek łączonych. Jak wskazano powyżej, w sytuacji połączenia odwrotnego strony transakcji powinny ustalić „wycenę rynkową”, pomimo braku faktycznego emitowania nowych udziałów. Stąd, w przypadku wskazywanego połączenia odwrotnego, wartością w jakiej obejmowane są udziały będzie wartość majątku Spółki przejmowanej, co należy odczytać właśnie jako wartość emisyjną.

Jak wskazali Państwo w uzupełnieniu wniosku, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Spółkę, ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia, będzie przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników).

Zatem, w Państwa sprawie znajdzie zastosowanie wskazany wyżej art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, ponieważ powstanie nadwyżka wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej ponad wartość tego majątku przyjętą przez Państwa Spółkę dla celów podatkowych.

Niemniej jednak, z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Zatem do przychodów nie zalicza się ewentualnej nadwyżki wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego nad wartością przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, jeśli zostaną spełnione dwie przesłanki, tj.:

   - spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych te składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego (co będzie miało miejsce w analizowanej sytuacji) oraz

   - spółka przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP.

W Państwa sprawie obie ww. przesłanki zostaną spełnione, bowiem w uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że Spółka:

   - przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątkowych Spółki Przejmowanej otrzymanych w drodze łączenia w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej, a także

   - przypisze te składniki majątkowe do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zatem, w związku z opisanym we wniosku połączeniem przez przejęcie, nie powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, bowiem zostaną spełnione przez Państwa Spółkę przesłanki wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, wykluczające ewentualną nadwyżkę z przychodów.

Ponadto, w przypadku ustalenia wartości emisyjnej udziałów na poziomie wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej, przeprowadzenie połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej również nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT po stronie Państwa Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Dodatkowo, z uwagi na to, że Państwa Spółka nie posiada udziałów w Spółce Przejmowanej,  to w sprawie nie znajdzie również zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że połączenie odwrotne bez podwyższania kapitału zakładowego Spółki Przejmującej nie będzie skutkować po Państwa stronie powstaniem przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d i 8f ustawy o CIT.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy w wyniku konfuzji wierzytelności oraz zobowiązań pożyczkowych oraz wynikającego z niej ich wygaśnięcia, po stronie Spółki Przejmującej powstanie przychód podatkowy.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodów podatkowych. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, do tej kategorii należą, co do zasady, wszelkie przysporzenia podatnika, mające charakter definitywny, powiększające jego aktywa, którymi może on rozporządzać jak własnymi, o ile nie zostały ujęte w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT. Przy czym należy zauważyć, że o przysporzeniu można mówić nie tylko wtedy, gdy u podatnika następuje przyrost po stronie aktywów, ale także wówczas, gdy następuje trwałe zmniejszenie jego zobowiązań (pasywów).

Przykładowe wyliczenie wartości majątkowych „w szczególności” zaliczanych do przychodów zawiera art. 12 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT,

Na podstawie art. 12 ust. 1 ww. ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Ponadto, użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności” oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, natomiast zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

a) zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,

b) środków na rachunkach bankowych - w bankach.

Należy również dodać, że w art. 12 ust. 4 tej ustawy, wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy, art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika m.in., że planowane połączenie spółek odbędzie się na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które Spółka Przejmująca przyzna Wspólnikowi Spółki Przejmowanej. Wskutek planowanego połączenia, Spółka Przejmowana zostanie przejęta w całości przez Spółkę Przejmującą.

Na dzień Połączenia pomiędzy Spółką Przejmującą a Spółką Przejmowaną będą istnieć zobowiązania pożyczkowe pomiędzy Spółką Przejmowaną (jako wierzycielem) a Spółką Przejmującą (jako dłużnikiem). Wskutek przeprowadzenia połączenia odwrotnego dojdzie do konfuzji zobowiązań, polegającej na połączeniu w jednym podmiocie zarówno praw wierzyciela, jak i związanych z nimi obowiązków dłużnika wynikających z istniejących na dzień Połączenia zobowiązań.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazać należy, że w wyniku połączenia Spółek dojdzie do połączenia praw i obowiązków z tytułu wzajemnych zobowiązań i należności obu podmiotów, czyli do konfuzji wzajemnych zobowiązań i należności, a tym samym do ich wygaśnięcia.

W świetle doktryny/nauki prawa cywilnego oraz wykładni regulacji ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), taka sytuacja będzie stanowić konfuzję.

Przez instytucję konfuzji (łac. confusio) rozumie się instytucję prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego na skutek połączenia w rękach tej samej osoby prawa i związanego z nim obowiązku. Konfuzja praw wynikających z zobowiązań i należności nie została explicite wskazana w prawie cywilnym jako instytucja, określająca sposób wygasania zobowiązań, ale wynika z doktryny i orzecznictwa sądowego, na gruncie prawa cywilnego. Stanowi ona przypadek wygaśnięcia stosunku prawnego (zobowiązaniowego) pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia.

W związku z powyższym wskazać należy, że mająca miejsce w opisanym zdarzeniu przyszłym konfuzja wzajemnych zobowiązań i należności, zaistniała w związku z połączeniem podmiotów, nie została bezpośrednio wymieniona w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako skutkująca albo nie skutkująca powstaniem przychodu.

Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego stanu prawnego należy stwierdzić, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Nie można bowiem twierdzić, że w przypadku konfuzji dochodzi do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, bowiem jak już wskazano, w związku z konfuzją, nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla żadnej z opisanych we wniosku spółek.

Ponadto, w wyniku połączenia nie dojdzie również do umorzenia zobowiązań, zatem w omawianym przypadku zastosowania nie może mieć również art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodem jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań.

W wyniku konfuzji wygasną zarówno długi, jak i odpowiadające mu wartością ekonomiczną wierzytelności. W związku z połączeniem ten sam podmiot stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem.

Resumując, w przedmiotowej sprawie nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka powstania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w postaci zaistnienia przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym. Przedmiotowe zdarzenie, tj. konfuzja nie stanowi zapłaty (spełnienia świadczenia), a zatem nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla żadnej ze Spółek.

Zatem, konfuzja wzajemnych wierzytelności oraz zobowiązań pożyczkowych oraz wynikającego z niej ich wygaśnięcia, po stronie Spółki Przejmującej, będzie czynnością neutralną podatkowo na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie wskazać należy, że ustalenie czy połączenie Spółek, o którym mowa we wniosku, zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie Organu w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Informacja w tym zakresie została przyjęta jako niepodlegający ocenie element zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

   - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

   - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).