1. Czy w stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) wniosku, w związku z art. 28m ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka stosująca opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek będzie zobowiązana wykazać dochód w wysokości odpowiadającej kwocie zysku wypłaconego w danym roku obrotowym z kapitału zapasowego Spółki na rzecz jej wspólników, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego? 2. Czy w stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) wniosku, wypłata (winno być: korzystanie z) zysków wypracowanych przez spółkę jawną po jej przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będzie wiązała się z powstaniem po stronie Spółki nieodpłatnego świadczenia z tytułu dysponowania środkami, podlegającymi wypłacie jej wspólnikom? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 

8 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

-    w związku z art. 28m ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka stosująca opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek będzie zobowiązana wykazać dochód w wysokości odpowiadającej kwocie zysku wypłaconego w danym roku obrotowym z kapitału zapasowego Spółki na rzecz jej wspólników,

-    wypłata zysków wypracowanych przez spółkę jawną po jej przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będzie wiązała się z powstaniem po stronie Spółki nieodpłatnego świadczenia z tytułu dysponowania środkami, podlegającymi wypłacie jej wspólnikom.

Treść wniosku jest następująca :

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawcą jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej określana także jako: „Spółka”), będąca polskim rezydentem podatkowym. Spółka powstała z przekształcenia (…) spółka jawna w spółkę (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W dniu 1 czerwca 2022 roku, Sąd dokonał wpisu w KRS przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dzień przekształcenia). (…) spółka jawna przekształciła się w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w trybie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (dalej jako KSH). Przekształcona spółka z ograniczoną odpowiedzialnością kontynuuje dotychczasową działalność gospodarczą spółki jawnej, w niezmienionym kształcie i zakresie. Wszystkie składniki przedsiębiorstwa spółki jawnej przeszły na powstałą z przekształcenia spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółce przekształconej (spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (spółki jawnej). Wspólnicy spółki jawnej stali się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z KSH spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest prawnym następcą przekształcanej spółki jawnej.

Działalność spółki jawnej (spółki przekształcanej) prowadzona była przez dwóch wspólników: (…) i (…) (małżeństwo). Ci sami wspólnicy kontynuują działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Innymi słowy, struktura wspólników (udziałowców) nie uległa zmianie w Spółce. Wspólnicy Spółki posiadają nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej także jako: ustawa PIT).

W spółce jawnej (…) posiadał prawo do udziału w zysku w wysokości 70%. Z kolei, (…) posiadała prawo do udziału w zysku w wysokości 30%. Udział w kapitale zakładowym Spółki (sp. z o.o.) wygląda analogicznie: (…) posiada 70% udziałów w kapitale zakładowym Spółki, a (…) posiada 30% udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Spółka jawna nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej także jako: „ustawa CIT”).

Wypracowany przez spółkę jawną zysk, w części był wypłacany wspólnikom przez spółkę jawną. Niewypłacone zyski wspólników spółki jawnej, wynikające z rocznych sprawozdań finansowych księgowane były na kapitale zapasowym spółki jawnej. Corocznie wspólnicy spółki jawnej podejmowali uchwały w sprawie podziału zysku, na mocy których postanawiali podzielić wypracowany zysk za dany rok proporcjonalnie do posiadanego prawa do zysku przez każdego wspólnika, z czego określoną kwotę zysku przeznaczali na podwyższenie kapitału zapasowego z zachowaniem określonego w umowie spółki prawa do zysku, część zysku rozliczano z wypłaconymi zaliczkami w trakcie roku na poczet zysku, a pozostałą część przeznaczano do dyspozycji wspólników. Zyski były księgowane na odpowiednich kontach analitycznych kapitału zapasowego zgodnie z tymi uchwałami. W spółce jawnej, wypracowany w poszczególnych latach zysk obrotowy - mimo, iż w części niewypłacony - został już uwzględniony w podstawie opodatkowania wspólników spółki jawnej i opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 1 ustawy PIT).

Dochody uzyskiwane w ramach spółki jawnej (w tym niewypłacony zysk) podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej wspólników prowadzonej w ramach spółki jawnej (art. 5b ust. 2 ustawy PIT). Wspólnicy spółki jawnej wpłacali miesięczne zaliczki na podatek dochodowy, a po zakończeniu roku podatkowego, składali zeznania roczne. Wspólnicy nie dokonywali wypłat całości zysków wypracowanych przez spółkę jawną. Spółka jawna prowadziła księgi rachunkowe.

W spółce jawnej na dzień poprzedzający dzień przekształcenia występowały zyski wypracowane do dnia przekształcenia, które zostały w całości opodatkowane na bieżąco podatkiem dochodowym przez wspólników spółki jawnej, jako dochód z działalności gospodarczej, tj.: zyski z lat ubiegłych przeniesione na kapitały spółki jawnej.

Struktura kapitałowa Spółki z o.o. powstałej z przekształcenia spółki jawnej została ukształtowana w następujący sposób. Udziałowcami są wyłącznie osoby fizyczne (te same osoby, które były wspólnikami spółki jawnej). W Spółce (z.o.o.) utworzono następujące kapitały: kapitał zakładowy i kapitał zapasowy.

Kapitał zakładowy Spółki został pokryty majątkiem spółki przekształcanej (spółki jawnej), a nadwyżka majątku spółki przekształcanej ponad kapitał zakładowy spółki przekształconej przeznaczona została na kapitał zapasowy Spółki.

Kapitał zapasowy Spółki obejmuje zysk wypracowany i zatrzymany w spółce jawnej (tj. niewypłacony wspólnikom przed przekształceniem w sp. z o.o.). Na kapitał zapasowy Spółki została odniesiona nadwyżka wartości aktywów nad pasywami. Na dzień przekształcenia otwarte zostały księgi rachunkowe Spółki (z o.o.) i w ramach tych czynności dokonano odpowiednich zapisów na kontach kapitałów, tj. w wartości kapitału zapasowego została wskazana kwota zysków wypracowanych przez spółkę jawną, po pokryciu kapitału podstawowego spółki przekształconej. Od tego dnia (dzień przekształcenia) niewypłacona wspólnikom część zysku spółki jawnej i nieprzeznaczona na inne cele jest wyodrębniona w księgach na wyżej opisanym koncie i wykazywana do tej pory w bilansie Spółki w pozycji „kapitał zapasowy”. W konsekwencji, kwota niewypłacona zysków spółki jawnej została odzwierciedlona w pozycji „kapitał zapasowy” Spółki (z o.o.). Po dokonaniu przedmiotowego przekształcenia, Spółka złożyła stosowne zawiadomienie, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT i z dniem 1 czerwca 2022 r. rozpoczęła stosowanie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

W związku z wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, Spółka (powstała z przekształcenia spółki jawnej) zgodnie z art. 7aa ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT wyodrębniła w kapitale własnym Spółki na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kwotę zysków niepodzielonych i kwotę zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, w tym dodatkowo wyodrębniła w kapitale zapasowym kwoty podzielonych zysków wypracowanych do dnia przekształcenia i przeznaczonych na wypłaty zysku dla Wspólników.

Wspólnicy podejmą decyzję o wypłacie zysku wypracowanego przez spółkę jawną przed przekształceniem w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W związku z tym, udziałowcy Spółki (dawni wspólnicy spółki jawnej) zamierzają zgłosić żądania co do podziału i wypłaty niewypłaconych dotychczas zysków wypracowanych jeszcze przez spółkę jawną, w tej części, która została zatrzymana na kapitale zapasowym i jest wykazana w bilansie Spółki (z o.o.), jako część kapitałów własnych.

W oparciu o księgi rachunkowe Spółki możliwe jest dokładne ustalenie, jaka część kapitału zapasowego Spółki stanowi zysk z działalności spółki jawnej. Nastąpi obniżenie kapitału zapasowego Spółki, w wyniku czego wspólnicy otrzymają całość lub część zysków z działalności spółki jawnej. Wypłata zysków nastąpi na podstawie uchwały (uchwał) wspólników Spółki. Z treści uchwały będzie wprost wynikało, że wypłacana wspólnikom kwota stanowi zysk przypadający na wspólników, jaki w ramach prowadzonej działalności wypracowała jeszcze spółka jawna. Środki zostaną wypłacone z pozycji bilansowej „kapitał zapasowy”. Przedmiotowa wypłata nastąpi w okresie opodatkowania Spółki ryczałtem od dochodów spółek. Wyłącznie wspólnicy spółki jawnej będą uprawnieni do uzyskania zysku wypracowanego przez spółkę jawną, a wypłacanego przez Spółkę (sp. z o.o.). Wspólnicy będą uczestniczyć w zysku w tych samych proporcjach, w których uczestniczyli w zysku spółki jawnej (tj. w proporcji odpowiadającej udziałowi w zysku wynikającym z umowy spółki jawnej w brzmieniu obowiązującym w okresie wypracowania tego zysku). Wspólnicy spółki jawnej rozpoznawali przychody i koszty podatkowe przed przekształceniem spółki jawnej w Spółkę proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach - na moment uzyskania przychodów i ponoszenia kosztów i w taki sposób została ustalona podstawa opodatkowania dla każdego ze wspólników. Uchwały w zakresie wypłaty zysków wypracowanych przez spółkę jawną w okresie działalności spółki jawnej, objętych przedmiotem niniejszego wniosku, zostaną podjęte już po dniu przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Pytania

1.  Czy w stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) wniosku, w związku z art. 28m ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka stosująca opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek będzie zobowiązana wykazać dochód w wysokości odpowiadającej kwocie zysku wypłaconego w danym roku obrotowym z kapitału zapasowego Spółki na rzecz jej wspólników, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego?

2.  Czy w stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) wniosku, wypłata (winno być: korzystanie z) zysków wypracowanych przez spółkę jawną po jej przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będzie wiązała się z powstaniem po stronie Spółki nieodpłatnego świadczenia z tytułu dysponowania środkami, podlegającymi wypłacie jej wspólnikom? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) wniosku, w związku z art. 28m ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka stosująca opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek nie będzie zobowiązana wykazać dochód w wysokości odpowiadającej kwocie zysku wypłaconego w danym roku obrotowym z kapitału zapasowego Spółki na rzecz jej wspólników, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego.

Stosownie do art. 552 KSH, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru . Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Zgodnie z art. 28h ust. 1 ustawy CIT podatnik opodatkowany ryczałtem nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19, art. 24b, art. 24ca i art. 24d ustawy o CIT.

W świetle art. 7aa ust. 1 pkt 2 ustawy CIT podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, jest obowiązany na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania tym ryczałtem wyodrębnić w kapitale własnym spółki na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek:

(a) kwotę zysków niepodzielonych i kwotę zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz

(b) kwotę niepokrytych strat poniesionych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

(1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

(a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

(b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

(2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

(3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

(4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

(5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

(6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Stosownie do art. 28m ust. 3 ustawy CIT przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

(1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

(2) świadczenia wykonane na rzecz:

(a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

(b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

(3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

(4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

(5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

(6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

(7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

(8) wydatki na reprezentację;

(9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

(10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

(11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

(12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Przenosząc powyższe na grunt opisanego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że z dniem wpisu przekształcenia do rejestru przedsiębiorców (dniem przekształcenia), Spółka stała się osobą prawną i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy CIT. Z dniem 1 czerwca 2022r. spółka stała się podatnikiem do którego stosuje się przepisy o opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Zgodnie z art. 192 KSH kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowy.

Przy czym zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedmiotowa wypłata zysku na rzecz wspólników będzie finansowane bezpośrednio z opisanego kapitału zapasowego. Wypłaty te będą więc dotyczyć zysków wypracowanych przez spółkę jawną i opodatkowanych na bieżąco podatkiem dochodowym od osób fizycznych przez wspólników spółki jawnej jako dochód z działalności gospodarczej. W związku z powyższym wypłacane w ten sposób środki nie będą stanowić w Spółce dochodu odpowiadającego wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty wspólnikom, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy CIT. Wypłaty z kapitału zapasowego nie będą też stanowić w Spółce dochodu z pozostałych tytułów wymienionych w art. 28m ust. 1 ustawy CIT. W szczególności nie będą one stanowić dochodu z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.

Zgodnie z art. 28m ust. 3 ustawy CIT ukrytym zyskiem jest świadczenie wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż zysk podzielony. Przepisy art. 28m ustawy CIT o dochodzie z ukrytych zysków należy rozpatrywać w kontekście dochodu z tytułu podzielonego zysku zdefiniowanego w art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy CIT. Funkcją przepisów o dochodzie z ukrytych zysków jest uszczelnienie systemu podatkowego przed innymi formami świadczeń spółki na rzecz wspólników spółki i osób powiązanych, które mogłyby substytuować świadczenia z tytułu podziału zysku stanowiące opodatkowany dochód na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy CIT . W przedmiotowym przypadku nie mamy jednakże do czynienia ze świadczeniem wykonanym w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż zysk podzielony. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego wypłata na rzecz wspólników z kapitału zapasowego Spółki ma być dokonywana tytułem udziału wspólników w zysku spółki jawnej. Kapitał zapasowy ma pochodzić z zysków wypracowanych jeszcze przez spółkę jawną.

W konsekwencji Spółka stosująca opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek nie będzie zobowiązana wykazać dochodu w związku z art. 28m ust. 1 ustawy CIT w wysokości odpowiadającej kwocie zysku wypłacanego z opisanego kapitału zapasowego na rzecz wspólników zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, ponieważ tego typu wypłaty nie stanowią dochodu z jakiegokolwiek tytułu wymienionego w art. 28m ust. 1 ustawy CIT. Z uwagi na to, że opisane wypłaty z kapitału zapasowego będą finansowane z zysków wypracowanych i odniesionych na kapitały, które zostały wyodrębnione w myśl art. 7aa ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, do opodatkowania tych zysków należy stosować przepisy obowiązujące do dnia w którym Spółka stała się podatnikiem opodatkowanym ryczałtem od dochodów spółek. Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 kwietnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2849/22.

Ad.2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) wniosku, wypłata (winno być: korzystanie z) zysków wypracowanych przez spółkę jawną po jej przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie wiązała się z powstaniem po stronie Spółki przekształconej nieodpłatnego świadczenia z tytułu dysponowania środkami, podlegającymi wypłacie jej wspólnikom.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2) ustawy CIT , przychodem jest między innymi wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe i instytucje gospodarki budżetowej w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie Należy wskazać, że art. 28m ust. 1 ustawy o CIT zawiera zamknięty katalog dochodów które podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Do tych dochodów ustawa o CIT zalicza:

-    dochód z tytułu podzielonego zysku,

-    dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat,

-    dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą,

-    dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku,

-    dochód z tytułu zysku netto,

-    dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych,

-    dochód z tytułu ukrytych zysków, przez które co do zasady rozumie się wszelkie świadczenia wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem.

Wypłata wspólnikom zysków z działalności spółki jawnej przez Spółkę nie będzie spełniała przesłanek do uznania za którąkolwiek z kategorii dochodów podlegających opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. W szczególności zyski z działalności spółki przekształcanej nie będą zyskiem netto wypracowanym w okresie opodatkowania ryczałtem. Nie będą także stanowiły wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą, ani nie będą spełniały definicji nieujawnionej operacji gospodarczej lub ukrytego zysku. Ponadto, wypłatę zysków z działalności spółki jawnej (przekształcanej) nie sposób będzie uznać za dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku lub dochód z tytułu zysku netto. Bez znaczenia w ocenie Spółki pozostaje fakt, że wypłata zysków wypracowanych jeszcze przez spółkę jawną będzie następowała już przez Spółkę, bowiem kluczowe jest, że zyski zostały wypracowane w okresie poprzedzającym opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek.

Tym samym przedmiotowa wypłata nie będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT.

W odniesieniu do powołanego art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT wskazać należy, że podstawowe znaczenie ma treść art. 28h ust. 1 ustawy CIT, zgodnie z którym podatnik opodatkowany ryczałtem nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19, art. 24b, art. 24ca i art. 24d. Oznacza to, że pomimo spełnienia przez podatnika warunków wymaganych przez ustawodawcę co do zakresu podmiotowego, zawartych w rozdziale 6b oddział 2 ustawy o CIT, nie wszystkie dochody osiągane przez takiego podatnika mogą podlegać opodatkowaniu ryczałtem. Podatnik opodatkowany w tej formie nie podlega, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 28h ust. 1 ustawy o CIT, opodatkowaniu: od dochodów ustalanych na zasadach ogólnych wg stawki 19% lub 9% (art. 19), w zakresie tzw. przychodów z budynków opodatkowanych stawką 0,035% (art. 24b), w zakresie przychodów podlegających podatkowi minimalnemu opodatkowanych stawką 10% (art. 24ca) oraz w zakresie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej opodatkowanych stawką 5% (art. 24d). Prawidłowość takiego stanowiska wspiera praktyka interpretacyjna - Pismo z dnia 28 listopada 2023 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0114-KDIP2-2.4010.528.2023.3.IN.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805, dalej: „ustawa o CIT”):

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 1a) ustawy o CIT przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

W myśl art. 4a pkt 14 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 4a pkt 21 ustawy o CIT:

Na podstawie art. 28j ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 28m ust. 2 ustawy CIT:

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT stanowi, że:

W myśl art. 28m ust. 4 ustawy CIT:

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka powstała z przekształcenia (…) spółka jawna, która to spółka nie była podatnikiem CIT. 1 czerwca 2022 roku, Sąd dokonał wpisu w KRS przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Przekształcona spółka z ograniczoną odpowiedzialnością kontynuuje dotychczasową działalność gospodarczą spółki jawnej, w niezmienionym kształcie i zakresie. Spółce przekształconej (spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (spółki jawnej). Wspólnicy spółki jawnej stali się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z KSH spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest prawnym następcą przekształcanej spółki jawnej.

Po dokonaniu przedmiotowego przekształcenia, Spółka złożyła stosowne zawiadomienie, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT i z dniem 1 czerwca 2022 r. rozpoczęła stosowanie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

W spółce jawnej na dzień poprzedzający dzień przekształcenia występowały zyski wypracowane do dnia przekształcenia, które zostały w całości opodatkowane na bieżąco podatkiem dochodowym przez wspólników spółki jawnej, jako dochód z działalności gospodarczej, tj.: zyski z lat ubiegłych przeniesione na kapitały spółki jawnej.

W związku z wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, Spółka (powstała z przekształcenia spółki jawnej) zgodnie z art. 7aa ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT wyodrębniła w kapitale własnym Spółki na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kwotę zysków niepodzielonych i kwotę zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, w tym dodatkowo wyodrębniła w kapitale zapasowym kwoty podzielonych zysków wypracowanych do dnia przekształcenia i przeznaczonych na wypłaty zysku dla Wspólników.

Wspólnicy podejmą decyzję o wypłacie zysku wypracowanego przez spółkę jawną przed przekształceniem w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W związku z tym, udziałowcy Spółki (dawni wspólnicy spółki jawnej) zamierzają zgłosić żądania co do podziału i wypłaty niewypłaconych dotychczas zysków wypracowanych jeszcze przez spółkę jawną, w tej części, która została zatrzymana na kapitale zapasowym i jest wykazana w bilansie Spółki (z o.o.), jako część kapitałów własnych.

W oparciu o księgi rachunkowe Spółki możliwe jest dokładne ustalenie, jaka część kapitału zapasowego Spółki stanowi zysk z działalności spółki jawnej. Nastąpi obniżenie kapitału zapasowego Spółki, w wyniku czego wspólnicy otrzymają całość lub część zysków z działalności spółki jawnej. Wypłata zysków nastąpi na podstawie uchwały (uchwał) wspólników Spółki. Z treści uchwały będzie wprost wynikało, że wypłacana wspólnikom kwota stanowi zysk przypadający na wspólników, jaki w ramach prowadzonej działalności wypracowała jeszcze spółka jawna.

Państwa wątpliwości wiążą się m.in. z ustaleniem, czy Spółka Przekształcona stosująca opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek będzie zobowiązana wykazać dochód w wysokości odpowiadającej kwocie zysku wypłaconego w danym roku obrotowym z kapitału zapasowego Spółki na rzecz wspólników.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że przywołany wyżej art. 28m ust. 1 ustawy o CIT zawiera zamknięty katalog dochodów, które podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Do tych dochodów ustawa o CIT zalicza:

-    dochód z tytułu podzielonego zysku,

-    dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat,

-    dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą,

-    dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku,

-    dochód z tytułu zysku netto,

-    dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych,

-    dochód z tytułu ukrytych zysków, przez które co do zasady rozumie się wszelkie świadczenia wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem.

Zauważyć należy, że wypłata zysku netto wypracowanego w okresie przed opodatkowaniem ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom lub na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem, nie skutkuje obowiązkiem zapłaty ryczałtu, o ile podatnik jest w stanie udokumentować, że wypłacany zysk został wypracowany w okresie przed wyborem ryczałtu od dochodów spółek. Kluczowa w tej kwestii jest treść art. 28m ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, zgodnie z którym opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem.

Nie sposób również uznać, że wypłata zysku netto wypracowanego w okresie przed opodatkowaniem ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom lub na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem stanowi dochód z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT. Zgodnie bowiem z definicją ukrytych zysków zawartą w art. 28m ust. 3 ustawy CIT, przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk.

Przeznaczenie zysku netto na podstawie uchwały o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom lub na pokrycie strat jest formą podziału zysku. W konsekwencji taka dystrybucja zysku nie może być uznana za zdarzenie generujące dochód z tytułu ukrytych zysków, ze względu na brak spełnienia przesłanek określonych w art. 28m ust. 3 ustawy CIT.

Przenosząc powyższe na grunt Państwa sprawy należy stwierdzić, że wypłata wspólnikom zysków z działalności spółki przekształcanej przez Państwa jako spółkę przekształconą nie będzie spełniała przesłanek do uznania za którąkolwiek z kategorii dochodów podlegających opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. W szczególności zyski z działalności spółki przekształcanej nie będą zyskiem netto wypracowanym w okresie opodatkowania ryczałtem. Nie będą także stanowiły wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą, ani nie będą spełniały definicji nieujawnionej operacji gospodarczej lub ukrytego zysku. Ponadto, wypłatę zysków z działalności spółki jawnej (przekształcanej) nie sposób będzie uznać za dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku lub dochód z tytułu zysku netto.

Mając na uwadze powyższe, wypłata wypracowanych przed przekształceniem zysków z działalności spółki jawnej przez spółkę przekształconą, nie będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (przekształconej).

Tym samym w sytuacji, gdy będą Państwo w stanie ponad wszelką wątpliwość udokumentować, że wskazane we wniosku wypłaty, dokonywane będą tytułem niewypłaconych zysków uzyskanych przez spółkę jawną w okresie poprzedzającym Państwa opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodu spółek to wypłata wspólnikom Spółki ww. zysków wypracowanych przed dniem przekształcenia nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem po stronie Spółki.

Mając na uwadze powyższe, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do Państwa wątpliwości, czy wypłata (winno być: korzystanie z) zysków wypracowanych przez spółkę jawną po jej przekształceniu w spółkę z ograniczona odpowiedzialnością będzie wiązała się z powstaniem, po stronie spółki nieodpłatnego świadczenia z tytułu dysponowania środkami, podlegającymi wypłacie jej wspólnikom należy zauważyć, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 28h ust. 1 ustawy CIT:

Oznacza to, że pomimo spełnienia przez podatnika warunków wymaganych przez ustawodawcę co do zakresu podmiotowego, zawartych w rozdziale 6b oddział 2 ustawy o CIT, nie wszystkie dochody osiągane przez takiego podatnika mogą podlegać opodatkowaniu ryczałtem. Podatnik opodatkowany w tej formie nie podlega, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 28h ust. 1 ustawy o CIT, opodatkowaniu: od dochodów ustalanych na zasadach ogólnych wg stawki 19 % lub 9 % (art. 19), w zakresie tzw. przychodów z budynków opodatkowanych stawką 0,035 % (art. 24b), w zakresie przychodów podlegających podatkowi minimalnemu opodatkowanych stawką 10 % (art. 24ca) oraz w zakresie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej opodatkowanych stawką 5 % (art. 24d).

W konsekwencji do Państwa, jako podatnika opodatkowanego CIT estońskim, nie znajduje zastosowania cyt. przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Tym samym, korzystanie przez Państwa z zysków wypracowanych przez spółkę jawną, po jej przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie wiązało się z powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznano za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa(t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjny (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na  adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).