Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Wydatki na Prowizje z tytułu Kredytów.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Wydatków na Prowizje z tytułu Kredytów. 

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego      

Spółka działająca pod firmą A. S.A. [dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”] jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, będącym polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową należącą do międzynarodowej grupy kapitałowej [dalej: „Grupa Kapitałowa”] świadczącej usługi w obszarze IT. W ramach swojej działalności, Grupa Kapitałowa wypracowała szereg rozwiązań w postaci (...) w Internecie [dalej: „Technologia „B”].

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia na rzecz klientów usług retargetingu cyfrowego w oparciu o tzw. (...) w cyfrowych sieciach reklamowych oraz pełni w Grupie Kapitałowej rolę podmiotu holdingowego. Jednocześnie Wnioskodawca świadczy również usługi m.in. w zakresie korzystania z Technologii „B” oraz usługi wsparcia na rzecz spółek z Grupy Kapitałowej.

Ponadto w skład Grupy Kapitałowej wchodzą spółki, skupiające się na tworzeniu i udostępnianiu oprogramowania dla firm w obszarze social media marketingu i obsługi klienta, a także wsparcia działań dot. content marketingu, influencer marketingu oraz brandingu. Grupa Kapitałowa oferuje, również usługi polegające na wykorzystaniu innowacyjnych technologii pozwalających na precyzyjne dobieranie odbiorców reklam w celu zwiększenia ilości sprzedaży produktów przez klienta.

W ramach Grupy Kapitałowej mają również miejsce standardowe transakcje związane z kapitałami spółek z grupy takie jak transakcje wniesienia oraz podwyższenia kapitału w spółkach zależnych oraz wykupu akcji własnych (tzw. buy-back) [dalej: „Transakcje Kapitałowe”].

W celu zapewnienia płynności finansowej umożliwiającej stabilne prowadzenie działalności gospodarczej Wnioskodawca jest stroną, w szczególności, następujących transakcji:

1)umowy o wspólnym zarządzaniu płynnością finansową, do której należą też inne podmioty z Grupy Kapitałowej - [dalej: „Umowa Cash Poolingu”],

2)umowa o kredyt konsorcjalny oraz umowy o kredyty wielowalutowe w rachunkach bieżących [dalej: „Kredyty”],

3)poręczenia spłaty Kredytów, które zostały udzielone przez dwa podmioty z Grupy Kapitałowej [dalej: „Poręczenia”].

Umowa Cash Poolingu

Stronami Umowy Cash Poolingu są:

• Bank mający siedzibę w Polsce; oraz
• Wnioskodawca, który pełni funkcję agenta rozliczeniowego struktury [dalej: „Agent”];
• pozostali uczestnicy Umowy Cash Poolingu (tj. podmioty powiązane z Wnioskodawcą, będącymi polskimi rezydentami podatkowymi oraz czynnymi podatnikami podatku VAT).

Celem Umowy Cash Poolingu jest możliwość implementacji procesu zarządzania posiadanymi na rachunkach bankowych środkami pieniężnymi oraz zadłużeniem spółek tworzących Grupę Kapitałową, co poprawia dostępność środków pieniężnych oraz możliwość łatwiejszego zarządzania bieżącymi przepływami pieniężnymi.

Przedmiotowa Umowa Cash Poolingu, jest umową cash poolingu typu rzeczywistego, który funkcjonuje w Grupie Kapitałowej obecnie w trzech walutach - PLN, EUR i USD. Jednocześnie Wnioskodawca na moment składania niniejszego Wniosku, nie wyklucza otwarcia w przyszłości rachunków w innych walutach obcych. Rachunek posiadany przez Agenta jest uznany za rachunek główny, a rachunki pozostałe są rachunkami pozostałych Uczestników. Przedmiotowe rachunki (tak Uczestników, jak i Agenta) są aktualnie prowadzone w walucie polskiej - PLN oraz w walucie Euro.

W ramach Umowy Cash Poolingu w trakcie każdego dnia roboczego Bank wykonuje następujące operacje:

a)Na zakończenie danego dnia roboczego dochodzi do konsolidacji sald Uczestników przy użyciu Rachunku Głównego Agenta. Konsolidacja jest dokonywana w taki sposób, aby efektem dziennej konsolidacji sald był zerowy stan Rachunku Uczestnika na koniec każdego dnia;

b)Środki wynikające z dodatniego salda na Rachunku Uczestnika są przenoszone na Rachunek Główny Agenta, z kolei ujemne salda na Rachunku Uczestnika są pokrywane ze środków zgromadzonych na Rachunku Głównym Agenta.

W związku z takim mechanizmem, jeżeli za dany dzień na rachunku Uczestnika występuje saldo dodatnie, Uczestnikowi mogą przysługiwać odsetki. W przeciwnym wypadku, tj. gdy na rachunku Uczestnika występuje saldo ujemne, Uczestnik może być obciążany z tego tytułu odsetkami.

Wysokość odsetek przysługujących lub należnych od danego podmiotu biorącego udział w Cash Poolingu jest obliczana i rozliczana w imieniu Agenta przez Bank w okresach miesięcznych (po zsumowaniu miesięcznych sald dziennych Uczestnika).

Na podstawie ustaleń pomiędzy stronami Umowy Cash Poolingu, Bank wylicza w pierwszej kolejności saldo odsetek należnych/naliczonych na rachunku głównym wobec każdego z Uczestników, a następnie saldo odsetek należnych, a obliczonych na podstawie salda wewnątrzgrupowego pomiędzy rachunkiem głównym, a każdym z rachunków szczegółowych. W zależności od tego, który z Uczestników jest zobowiązany do zapłaty odsetek, czy uprawniony do otrzymania odsetek, wyliczone odsetki są pobierane z rachunków szczegółowych i przekazywane na konto Agenta lub są pobierane od Agenta i przekazywane na rachunki Uczestników.

Kredyty i Poręczenia

Zaciągnięte Kredyty pozwalają na realizację założeń biznesowych Spółki oraz na pokrycie jej bieżących potrzeb finansowych. Ich celem jest zapewnienie płynności finansowej Spółki oraz Grupy Kapitałowej. Kredyty te zostały udzielone przez banki, które nie są dla Wnioskodawcy podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Środki pieniężne pozyskane przez Wnioskodawcę z Kredytów są oraz będą wykorzystane przez Wnioskodawcę na różne cele związane z jego działalnością gospodarczą. W tym może się zdarzyć, iż środki te zostały oraz zostaną przeznaczone na transakcje takie jak wniesienie i podwyższenie kapitału w spółkach zależnych.

Jednocześnie Wnioskodawca dotychczas dokonywał i może w przyszłości dokonywać transakcji wykupu akcji własnych tzw. buy-back. Spółka wskazuje jednocześnie, że akcje własne nabyte w ramach wykupu mogą w przyszłości zostać przez Wnioskodawcę umorzone, bądź też zbyte, m.in. w ramach realizacji programu motywacyjnego jaki oferowany jest w Grupie dla jej kluczowych współpracowników. Przy czym Transakcje tego typu docelowo powinny być finansowane ze środków własnych Wnioskodawcy. Niemniej, zdarzały się sytuacje (i mogą się pojawić w przyszłości), że część środków na buy-back będzie finansowana z Kredytów bądź Umowy Cash-Poolingu.

Przed uruchomieniem Kredytów i umożliwieniem dysponowania środkami pieniężnymi przyznanymi w ramach Kredytów, banki, w których zostały zaciągnięte Kredyty, wymagały, aby ich spłata wraz z wszelkimi innymi kosztami została zabezpieczona przez inny podmiot. W związku z tym Spółce zostały udzielone Poręczenia przez dwa podmioty z Grupy Kapitałowej. Spółka oraz podmioty udzielające Poręczeń [dalej: „Poręczyciele”] są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

W ramach zabezpieczenia Kredytów każdy z Poręczycieli jest zobowiązany do zapłaty na rzecz banku, który udzielił kredytu wszelkich kwot, w tym kapitału i odsetek umownych, odsetek za opóźnienie, opłat, prowizji, przyznanych kosztów postępowania, obciążeń, wydatków oraz świadczeń ubocznych w postaci roszczeń o naprawienie szkody wynikającej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań, do zapłaty których Spółka została zobowiązana w ramach umowy Kredytów.

W związku powyższym, w zamian za udzielenie przez Poręczycieli gwarancji spłaty Kredytów Spółka jest zobowiązana do zapłaty odpowiedniego wynagrodzenia na rzecz Poręczycieli [dalej: „Wynagrodzenie”]. Wynagrodzenie to jest oraz będzie ponoszone przez Wnioskodawcę z jego własnego majątku i nie będzie mu zwracane w jakikolwiek sposób. Wynagrodzenie ma charakter rynkowy (zgodny z art. 11c ustawy o CIT).

Z tytułu zaciągniętych Kredytów Wnioskodawca ponosi również koszty na rzecz banków, które Kredytów tych udzieliły. Są to w szczególności koszty prowizji przygotowawczej, koszty prowizji administracyjnej oraz koszty prowizji od niewykorzystanego salda Kredytów [dalej: „Wydatki na Prowizje”]. Koszty te są bezpośrednio powiązane z Kredytami oraz ich poniesienie jest konieczne tj. są one elementem umów kredytowych, na podstawie których zostały udzielone Kredyty.

Rachunki bankowe Wnioskodawcy, są wykorzystywane jednocześnie dla celów:

• Umowy Cash Poolingu,
• Kredytów i Poręczeń,
• Transakcji Kapitałowych.

Stąd w ramach optymalizacji wykorzystania środków pieniężnych i limitów kredytowych w Grupie Kapitałowej, Wnioskodawca przekazuje dodatnie salda środków z rachunków Uczestników cash poola, na rachunki z których finansowane są Transakcje Kapitałowe. Jednocześnie dodatnie salda na rachunkach Uczestników cash poola mogą być wykorzystywane w celu spłaty Kredytów.

Pytanie

Czy opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Wydatki na Prowizje z tytułu Kredytów stanowią koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

STANOWISKO WNIOSKODAWCY

Zdaniem Wnioskodawcy opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Wydatki na Prowizje z tytułu Kredytów stanowią koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Jednocześnie zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, kosztem uzyskania przychodów będzie koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

1)został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

2)jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

3)pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

4)poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

5)został właściwie udokumentowany,

6)nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Biorąc powyższe pod uwagę, w opinii Wnioskodawcy kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.

Przenosząc powyższe wytyczne na grunt opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należy wskazać, że:

ad 1) Poniesienie kosztu przez podatnika

Koszt Wydatków na Prowizje ponoszony będzie z zasobów majątkowych Wnioskodawcy. Warunek poniesienia przez Spółkę uznać należy zatem za spełniony.

ad 2) Definitywny charakter kosztu

Poniesione Wydatki na Prowizje będą miały charakter definitywny, tzn. nie są Wnioskodawcy zwracane w jakikolwiek sposób.

ad 3) Związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą

Związek kosztu z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oznacza, że poniesiony przez podatnika koszt musi wykazywać choćby pośredni związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, która jest jego źródłem przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy Wydatki na Prowizje wykazują ścisły związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, która polega na świadczeniu na rzecz klientów usług retargetingu cyfrowego w oparciu o tzw. real-time bidding technology w cyfrowych sieciach reklamowych oraz pełnienie w Grupie Kapitałowej roli podmiotu holdingowego. Poniesienie kosztów na Wydatki na Prowizje wynika z zaciągnięcia Kredytów, które mają zapewnić płynność finansową Spółki oraz pozwolić na realizację założeń biznesowych Spółki, które polegają na osiągnięciu jak najwyższej dochodowości z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto w przypadku wykorzystania części Kredytów na sfinansowanie transakcji wykupów akcji własnych Spółki (buy-back) istnieje również niezaprzeczalny związek Wydatków na Prowizje z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż Wnioskodawca pełni w Grupie Kapitałowej rolę spółki holdingowej, a więc transakcje na akcjach własnych są częścią szerszej strategii, która ma doprowadzić do poprawy wskaźników finansowych Spółki oraz do optymalizacji struktury kapitałowej. W konsekwencji transakcje buy-back mają być korzystne dla zapewnienia długoterminowej stabilności i wzrostu wartości zarówno Spółki, jak i Grupy Kapitałowej. Powyższe argumenty wskazują więc na to, że Wydatki na Prowizje związane z Kredytami, które częściowo mogą być wykorzystywane do wykupu akcji własnych, mają bezpośredni związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, przyczyniając się do jej rozwoju, poprawy wyników finansowych oraz budowania wartości dla akcjonariuszy.

Jednocześnie Wydatki na Prowizje są integralną częścią umowy kredytowej, a ich brak skutkowałby (z prawdopodobieństwem graniczącym z pewnością) odmową udzielenia finansowania przez Bank.

Zatem zdaniem Wnioskodawcy pomiędzy Wydatkami na Prowizje a działalnością gospodarczą Spółki istnieje niezaprzeczalny związek.

Tym samym, omawiany warunek uznać należy za spełniony.

ad 4) Warunek celu: uzyskanie przychodów, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów

Warunek celowości poniesienia kosztu oznacza, że koszt musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Celowość poniesienia kosztu należy oceniać mając na uwadze jego racjonalność oraz gospodarcze uzasadnienie oraz istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskiwaniem przychodów bądź zabezpieczeniem i zachowaniem źródła przychodów.

Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądów administracyjnych i rozstrzygnięciach organów podatkowych, podstawowa przesłanka z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT będzie także spełniona, jeżeli dany koszt nie będzie bezpośrednio związany z osiągnięciem przychodu, ale zostanie poniesiony z zamiarem zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

I tak przykładowo NSA w wyroku z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3116/12 podkreślił, że: „gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika”.

Przesłankę celowości wielokrotnie wyjaśniały też organy podatkowe np. Dyrektor Krajowej Izby Skarbowej [dalej: „DKIS”] w interpretacji indywidualnej z 11 grudnia 2023 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.297.2023.3.BS stwierdził, że: „Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu”.

Jak wynika z powyższego, dany koszt może stanowić koszt uzyskania przychodu także wówczas, gdy ma na celu ochronę podstawowego źródła przychodów podatnika czy też ograniczanie wydatków, które mogłyby zachwiać możliwością uzyskiwania przychodów. Ponadto, ze względu na nieprzewidywalność pewnych zdarzeń gospodarczych, podatnicy mogą być zobowiązani do ponoszenia kosztów, których nie oczekiwaliby w toku normalnej działalności gospodarczej.

W odniesieniu do Wydatków na Prowizje Wnioskodawca wskazuje, iż zaciągnięcie Kredytów w celu zachowania i poprawy płynności finansowej, co z kolei zwiększa możliwości w zakresie rozwoju działalności gospodarczej, która może przynieść zyski, jest jednym z charakterystycznych elementów działania spółek kapitałowych. W przypadku braku zaciągnięcia takich Kredytów płynność finansowa Spółki mogłaby zostać zagrożona, co z kolei mogłoby spowodować utrudnienia w funkcjonowaniu Spółki oraz potencjalne zagrożenie dla źródła przychodów Spółki. Środki z Kredytów mogą być również przeznaczane na spłatę bieżących zobowiązań Wnioskodawcy, przyczyniając się do zachowania płynności oraz jednocześnie zabezpieczając źródło przychodów Spółki.

Powyższe powoduje więc powstanie bezpośredniej relacji pomiędzy Wydatkiem na Prowizję a zachowaniem oraz zabezpieczeniem źródła przychodów.

Co więcej można argumentować, że utrzymanie płynności finansowej może pozytywnie oddziaływać na pozycje rynkową Spółki, co również ma na celu zabezpieczenie źródła przychodów Wnioskodawcy.

Dodatkowo, dysponowanie środkami pieniężnymi z Kredytów umożliwia osiągnąć korzyści płynące z rozszerzenia zakresu prowadzonej działalności gospodarczej przez Spółkę, co ma na celu zwiększenie poziomu dochodowości Spółki oraz doprowadzenie do powiększenia jej przychodów.

Kredyty są więc również zaciągnięte w celu uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższych konkluzji nie powinien zmienić fakt, że mogą zdarzyć się sytuacje, gdy transakcje wykupu akcji własnych przez Spółkę będą finansowane środkami z Kredytów. W takim przypadku zdaniem Wnioskodawcy Wydatki na Prowizje będą wykazywać pośredni związek z przychodami Wnioskodawcy bądź z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródeł jego przychodów. Charakter tego związku będzie zależeć od tego, w jaki sposób zostaną wykorzystane wykupione akcje własne przez Spółkę. I tak:

• w przypadku wykorzystania akcji własnych do dalszej odsprzedaży, Wnioskodawca będzie uzyskiwać konkretny przychód,
• w sytuacji ewentualnego umorzenia akcji własnych, należy wziąć pod uwagę, iż Wnioskodawca pełni rolę spółki holdingowej w Grupie Kapitałowej, a więc nabywanie akcji własnych w celu umorzenia jest częścią szerszej strategii, która ma pozwolić na podwyższenie rentowności kapitału własnego, poprawę wskaźników finansowych Spółki i Grupy Kapitałowej oraz na optymalizację struktury kapitałowej. W konsekwencji wykup akcji własnych celem umorzenia stanowi jedną z powszechnych operacji dokonywanych przez podmioty pełniące funkcję spółki holdingowej. Cel takich operacji jest ukierunkowany na długofalowe pozytywne efekty gospodarcze.

Ww. stanowisko potwierdza sam ustawodawca, który z dniem 1 stycznia 2022 r. na mocy ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw do ustawy o CIT dodał w katalogu wyłączeń przepis art. 16 ust. 1 pkt 13f, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 uzyskanego przez spółkę albo spółkę niebędącą osobą prawną od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, w części, w jakiej zostało ono przeznaczone na transakcje kapitałowe, w szczególności na nabycie lub objęcie udziałów (akcji), nabycie ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, wniesienie dopłat, podwyższenie kapitału zakładowego lub wykup udziałów własnych w celu ich umorzenia. Innymi słowy, wydatki na koszty finansowania dłużnego poniesione na rzecz podmiotu powiązanego w celu nabycia udziałów w celu ich umorzenia zostały expressis verbis wskazane przez ustawodawcę w katalogu wyłączeń z kosztów podatkowych.

A contrario wynika z tego, że koszty finansowania dłużnego przeznaczonego na transakcje kapitałowe (w tym m in. wykup udziałów własnych w celu ich umorzenia; a także inne poniesione wydatki pośrednio związane z nabyciem udziałów/akcji własnych w celu umorzenia) stanowią koszty uzyskania przychodów. W szczególności, odnosząc się do kosztów finansowania dłużnego, jeżeli zostało ono uzyskane od podmiotu niepowiązanego (niebędącego podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT). Sytuacja taka ma miejsce w rozpoznawanej sprawie, bowiem banki, które udzieliły Wnioskodawcy finansowania dłużnego w postaci Kredytów nie są podmiotami powiązanymi z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Zatem, przyjmując zasadę racjonalności ustawodawcy, wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2022 r. przepisu wyłączającego możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego uzyskanego od podmiotu powiązanego z przeznaczeniem na transakcje kapitałowe, w tym m.in. na nabycie lub objęcie udziałów (akcji), wykup udziałów własnych w celu ich umorzenia, potwierdza, iż tego typu wydatki mieszczą się w ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku (tj. uznania, że wydatki na nabycie akcji w celu umorzenia z definicji nie stanowią kosztów podatkowych) przepis ten byłby zbędny.

Innymi słowy, skoro w art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy o CIT ustawodawca wyraźnie wskazał, iż wyłączenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów dotyczy kosztów finansowania dłużnego uzyskanego od podmiotu powiązanego, a jednocześnie brak jest tożsamej regulacji odnoszącej się do uzyskania takiego finansowania od podmiotu niepowiązanego, to należy przyjąć, iż koszty finansowania dłużnego uzyskanego od podmiotu niepowiązanego, przeznaczonego na transakcje kapitałowe, w tym m.in. związane z unicestwieniem udziałów i akcji, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Gdyby ustawodawca nie dostrzegał związku kosztów finansowania dłużnego poniesionego na nabycie akcji własnych w celu ich umorzenia z przychodami, wówczas wprowadzenie regulacji przewidującej wyłączenie możliwości zaliczania takich kosztów do kosztów uzyskania przychodów przewidziane art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy o CIT byłoby zbędne oraz pozbawione racjonalnego uzasadnienia. Zgodnie zatem z koncepcją racjonalności ustawodawcy, przejawiającej się w tym, iż nie wprowadza on do porządku prawnego norm oraz regulacji zbędnych, niecelowych i nieposiadających uzasadnienia aksjologicznego, a także takich przepisów, które w istocie nie znajdują zastosowania do żadnych adresatów danej normy prawnej, wprowadzony z dniem 1 stycznia 2022 r. przepis art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy o CIT potwierdza, że koszty finansowania dłużnego przeznaczane na transakcje kapitałowe, w tym transakcje prowadzące do unicestwienia udziałów lub akcji mieszczą się w definicji ogólnej kosztów uzyskania przychodów, z tym że z kosztów uzyskania przychodów wyłączone zostały koszty finansowania dłużnego pozyskanego od podmiotów powiązanych.

Motywem wprowadzenia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy o CIT była bowiem ochrona bazy podatkowej przed działaniami optymalizującymi w obrębie grupy podmiotów powiązanych. W uzasadnieniu do ww. ustawy nowelizującej (druk nr 1532) wskazano, że: „Projektowany przepis ma przeciwdziałać sytuacjom obniżenia dochodu podatkowego w ramach grupy podmiotów powiązanych na skutek przekształcenia finansowania dłużnego w finansowanie własne. Działanie to polega na zaciągnięciu przez podatnika pożyczki od podmiotu powiązanego, która następnie jest zmieniana na transakcję kapitałową (np. wkład pieniężny do innej spółki). W ten sposób dochodzi do erozji podstawy opodatkowania w ramach grupy kapitałowej na poziomie podatnika uzyskującego finansowanie długiem, który dokonuje jego konwersji na kapitał. Odsetki od finansowania długiem pomniejszają jego dochód i jednocześnie podatnik nie wykazuje z tego tytułu przychód na skutek przekwalifikowania na finansowanie kapitałem. W skali grupy kapitałowej w wyniku takich transakcji wartość zadłużenia względem podmiotów niepowiązanych (zewnętrznych) nie wzrasta, ponieważ zmianie ulega wyłącznie wewnątrzgrupowy stosunek proporcji długu do kapitału”.

Również z treści powyższego uzasadnienia wynika, że motywem przyświecającym ustawodawcy przy wprowadzeniu regulacji było dążenie do wyeliminowania działań optymalizacyjnych dokonywanych pomiędzy podmiotami operującymi w ramach grupy podmiotów powiązanych, w efekcie których dochodzi do erozji podstawy opodatkowania. Przepis ten odnosi się więc wyłącznie do działań wewnątrzgrupowych, dokonywanych w ramach grupy kapitałowej. W konsekwencji również cel wprowadzenia art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy o CIT, o którym mowa w uzasadnieniu do ww. ustawy nowelizującej, tj. wyeliminowanie działań optymalizacyjnych w ramach grup podmiotów powiązanych, wskazuje na to, iż przepis ten odnosi się do odmiennych stanów faktycznych i nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie, bowiem - jak wskazano - Wnioskodawca uzyskał finansowanie dłużne od banków, niebędących podmiotami powiązanymi z Wnioskodawcą.

Powyższe potwierdza, że koszty finansowania dłużnego, w tym Wydatki na Prowizje uzyskane od banków, nie będących podmiotami powiązanymi z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, na nabycie akcji własnych Wnioskodawcy stanowią koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, tj. spełniają wymogi zawarte w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Wszystkie powyższe argumenty, zdaniem Wnioskodawcy wskazują na to, że w przypadku Wydatków na Prowizje istnieje niezaprzeczalny związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionym przez Spółkę kosztem a przyszłymi racjonalnie oczekiwanymi przychodami osiąganymi w związku z działalnością gospodarczą Spółki oraz z zachowaniem i zabezpieczeniem źródeł przychodów Spółki.

ad 5) Dokumentowanie wydatków

Spółka jest w posiadaniu wszelkich dokumentów dotyczących Wydatków na Prowizje, takich jak umowa kredytowa czy potwierdzenia bankowych przelewów obejmujących kwoty prowizji.

Wszystkie Wydatki na Prowizje będą zatem odpowiednio dokumentowane, a więc analizowany warunek zostanie również spełniony.

ad 6) Brak wyłączenia z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT

W opinii Spółki, Wydatki na Prowizje nie są kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stąd ostatni niezbędny warunek zostanie również spełniony.

W szczególności w zakresie Wydatków na Prowizje na Kredyty, które częściowo mogą być wykorzystane na transakcje wykupu akcji własnych Spółki, wydatków tych nie można uznać za wydatki wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 i pkt 13f ustawy o CIT.

Odnosząc się do art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e, w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

Przepis ten odnosi się do wydatków na objęcie lub nabycie udziałów, ale nie obejmuje on jakichkolwiek kosztów finansowania dłużnego (w tym wydatków na prowizje od kredytów) związanych z taką transakcją. Potwierdza to ugruntowana linia interpretacyjna Naczelnego Sądu Administracyjnego [dalej: „NSA”]. Przykładowo w wyroku NSA z dnia 29 lipca 2021 r. sygn. akt II FSK 37/19 NSA stwierdził, że: „Prawidłowe jest stanowisko sądu pierwszej instancji według, którego odsetki od pożyczek (kredytów) uzyskanych na zakup akcji (udziałów) nie są kwalifikowane do określonych w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. wydatków na zakup akcji (udziałów), co oznacza, że mogą stanowić koszt uzyskania przychodów innych niż przychody ze sprzedaży akcji (udziałów) jeżeli pożyczka (kredyt), której dotyczą, została zaciągnięta w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów obejmującego inne przychody niż sprzedaż akcji (udziałów) lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Co oznacza, że same wydatki na zakup akcji lub udziałów stosownie do ww. przepisu stanowią wskazany w tym przepisie koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji lub udziałów, rozpoznawany w momencie ich sprzedaży a odsetki od pożyczek (kredytów) zaciągniętych na nabycie akcji lub udziałów podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na bieżąco w związku z wystąpieniem przychodów, których uzyskaniu służą.

Pogląd ten, jak wskazał to sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, ugruntowany jest w orzecznictwie NSA”.

Podobnie NSA w wyroku z dnia 7 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 508/05, z dnia 13 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 229/05, z dnia 7 września 2004 r., sygn. akt FSK 324/04.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych DKIS, tytułem przykładu w interpretacji z dnia 14 czerwca 2018 r., sygn. 0114-KDIP2- 2.4010.160.2018.1.AM.

Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków, o których mowa w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT nie ma zatem zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, ponieważ zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą NSA oraz stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe koszty finansowania dłużnego nie stanowią wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w rozumieniu tego przepisu. Wydatki takie stanowią bowiem zapłatę za pozyskanie kapitału. Z kolei wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT to wyłącznie wydatki bezpośrednie na nabycie udziałów/akcji.

Ponadto, w realiach opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w stosunku do kosztów poniesionych/ponoszonych przez Wnioskodawcę z tytułu Wydatków na Prowizje nie ma zastosowania także wyłączenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy o CIT, ponieważ przepis ten odnosi się do innych sytuacji, niż leżąca u podstaw rozpoznawanej sprawy. Przepis ten normuje bowiem przypadki, w których finansowanie dłużne udzielane jest danemu podmiotowi przez podmiot z nim powiązany, tj. odnosi się do sytuacji obejmujących podejmowanie tego typu działań w warunkach powiązań kapitałowych. W przypadku zaś Wnioskodawcy Kredyty zostały udzielone przez Banki, które nie są podmiotami powiązanymi z Wnioskodawcą.

Jednocześnie na możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na prowizje opłacane w związku z zaciągnięciem kredytów wskazują następujące interpretacje indywidualne DKIS:

• z dnia 25 sierpnia 2023 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.318.2023.1.ANK, w której organ potwierdził, że prowizja administracyjna od kredytu zaciągniętego na finansowanie bieżącej działalności wnioskodawcy stanowi koszt uzyskania przychodu,
• z dnia 14 października 2022 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.68.2022.2.KW, w której organ potwierdził, że prowizja od udzielenia kredytu w postaci tzw. „upfront fee” stanowi koszt uzyskania przychodu.

Dodatkowo, w odniesieniu do kosztów finansowania dłużnego, które są związane z kredytami przeznaczanymi na transakcje wykupu akcji własnych, DKIS potwierdził w wydanych przez niego interpretacjach indywidualnych, iż wydatki takie mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Na takie stanowisko wskazują następujące interpretacje indywidualne DKIS:

• interpretacja indywidualna z dnia 9 października sygn. 0111-KDIB1-1.4010.459.2023.1.SG, w której DKIS wskazał, że: „Mając na uwadze przytoczone przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że mogą Państwo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Koszty Finansowania Zewnętrznego Skupu Akcji Własnych uzyskanego od podmiotów niebędących podmiotami powiązanymi z Państwem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, które zostanie wykorzystane na nabycie Państwa Akcji Własnych z przeznaczeniem na różne cele, tj. w celu zaoferowania ich potencjalnym inwestorom w ramach transakcji prowadzonych z udziałem i w interesie Państwa lub Państwa grupy kapitałowej, w tym finansowania ceny transakcji nabywania innych podmiotów przez Państwa lub przez podmioty zależne od Państwa, na potrzeby realizowanych programów motywacyjnych, bądź też w celu ich umorzenia.”;
• interpretacja indywidualna z dnia 20 stycznia 2023 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.189.2022.1.SP, w której DKIS potwierdził, że koszty finansowania dłużnego (takie jak odsetki, prowizje i inne opłaty) uzyskanego od podmiotu niepowiązanego wykorzystane na nabycie akcji własnych, które następnie zostaną przeznaczone na potrzeby realizacji programów motywacyjnych, do dalszej odsprzedaży, do umorzenia lub na inne cele, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów.

Podsumowując Spółka stoi na stanowisku, że w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT Wydatki na Prowizje z tytułu Kredytu stanowią koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT” lub „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w negatywnym katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT oraz pod warunkiem wykazania ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, zaś ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodów, względnie zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Przepis ten konstytuuje więc ogólną zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem uzyskania przychodów oraz przychodami podatkowymi musi wystąpić związek przyczynowo skutkowy.

W konsekwencji powyższego, kosztem uzyskania przychodów będzie taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;
• jest definitywny (rzeczywisty);
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;
• został właściwie udokumentowany;
• nie może znajdować się w grupie kosztów , których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Art. 16 ust. 1 ustawy o CIT zawiera katalog kosztów, które podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 updop:

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy o CIT:

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że zaciągnęli Państwo Kredyty. Kredyty zostały udzielone przez banki, które nie są dla Państwa podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Środki pieniężne pozyskane z Kredytów są oraz będą wykorzystywane przez Państwa na różne cele związane z działalnością gospodarczą. W tym może się zdarzyć, że środki zostały oraz zostaną przeznaczone na transakcje takie jak wniesienie i podwyższenie kapitału w spółkach zależnych. Jednocześnie dokonywali Państwo i mogą w przyszłości dokonywać transakcji wykupu akcji własnych. Zdarzało się i może się zdarzyć w przyszłości, że część środków na wykup akcji własnych będzie finansowana z Kredytów.

Kredyty zostały zaciągnięte w celu zachowania i poprawy płynności finansowej. W ten sposób zapewniają sobie Państwo zwiększoną możliwość w zakresie rozwoju działalności gospodarczej, która może następnie przynieść zyski. Taki sposób funkcjonowania jest charakterystycznym elementem działania spółek kapitałowych. Środki uzyskane z Kredytów mogą być również przeznaczone na spłatę bieżących zobowiązań.

Z tytułu zaciągniętych Kredytów ponoszą Państwo koszty na rzecz banków, które udzieliły tych Kredytów. Są to w szczególności koszty prowizji przygotowawczej, koszty prowizji administracyjnej oraz koszty prowizji od niewykorzystanego salda Kredytów. Koszty te są bezpośrednio powiązane z Kredytami oraz ich poniesienie jest konieczne, tj. są one elementem umów kredytowych, na podstawie których zostały udzielone Kredyty.

Powzięli Państwo wątpliwość, czy mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Wydatki na Prowizje z tytułu Kredytów.

W sprawie nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. Użycie w tym przepisie określenie „wydatki na nabycie” oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów – ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji - zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów lub akcji nie byłoby możliwe. Takimi wydatkami są np. cena zakupu udziałów (akcji), opłaty notarialne, prowizja biura maklerskiego, podatek od czynności cywilnoprawnych, związane z ich zakupem. Zasada ta nie odnosi się zatem do innych wydatków, które nie były wydatkami na nabycie udziałów/akcji. W szczególności, w stosunku do Prowizji z tytułu Kredytów, zastosowania nie będzie miał art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, bowiem Prowizje nie stanowią wydatków na nabycie akcji, lecz są zapłatą za pozyskany kapitał.

W sprawie nie znajdzie także zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 13f updop, ponieważ nie ponoszą Państwo kosztów finansowania dłużnego opisanych w tym przepisie na rzecz podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Mając na uwadze przytoczone przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że mogą Państwo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Wydatki na Prowizje z tytułu Kredytów.

Zatem, Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).