Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym pełnienie przez Członka Zarządu swojej funkcji u Wnioskodawcy bez wynagrodzenia stanowić będzie dla Wnioskodawcy nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 UPDOP?

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy pełnienie przez Członka Zarządu swojej funkcji u Wnioskodawcy bez wynagrodzenia stanowić będzie dla Spółki nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

X sp. z o.o. [dalej: Spółka, Wnioskodawca] jest spółką zajmującą się (…) współpracując i korzystając z doświadczenia pozostałych spółek wchodzących w skład grupy [dalej: Grupa]. Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Wiodącym podmiotem w Grupie jest Y sp. z o.o. [dalej: Wspólnik], spółka holdingowa, której rola polega w szczególności na zarządzaniu portfolio udziałów w spółkach zależnych, a także na wyznaczaniu i wdrażaniu strategii działania dla całej Grupy oraz koordynacji i zarządzaniu w obszarach centralnych spółek zależnych.

Wspólnik, w celu zapewnienia właściwego nadzoru nad działalnością spółek zależnych, w tym Spółki, wyznaczy odpowiednie osoby [dalej: Członek Zarządu], które pełnią u niego funkcje członka zarządu, a także z którymi zawarł umowy o zarządzanie spółkami w ramach Grupy [dalej: Umowa], do pełnienia funkcji członka zarządu w Spółce.

Członek Zarządu będzie wynagradzany przez Wspólnika w ramach jego relacji z tym Wspólnikiem, nie będzie natomiast otrzymywał wynagrodzenia od Spółki z tytułu pełnienia funkcji w jej zarządzie.

Takie rozwiązanie podyktowane jest dwoma zasadniczymi powodami:

 1. Członek Zarządu oddelegowany do Spółki będzie dysponował odpowiednimi kompetencjami oraz wiedzą dotyczącą przedmiotu działalności Spółki, która będzie umożliwiać bardziej skuteczny i efektywny dalszy rozwój Wnioskodawcy, a w efekcie umożliwić ma poprawę wyników i zwiększanie osiąganych zysków.

Zasadniczym celem, dla którego Wspólnik gotów jest przystać na takie rozwiązanie jest chęć zapewnienia sobie znaczącej kontroli nad bieżącą działalnością Spółki, a co za tym idzie bardziej skuteczny wpływ na podejmowane w Spółce decyzje biznesowe. W efekcie, zobowiązanie Wspólnika do przejęcia na siebie obowiązków w ramach zarządu Spółki ma dawać gwarancję właściwego (najbardziej efektywnego) zarządzania Spółką przez Członka Zarządu, a w konsekwencji, ma przynosić wymierne zyski Wspólnikowi w postaci wysokiej dywidendy.

 2. Zgodnie z zapisami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 roku o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami [Ustawa o ZKW], zasady wynagradzania członków zarządu spółek udziałem Skarbu Państwa regulowane są poprzez uchwały w sprawie zasad kształtowania wynagrodzeń członków organu zarządzającego oraz uchwały w sprawie kształtowania wynagrodzeń członków organu zarządzającego, zwane przez ustawę „uchwałami w sprawie wynagrodzeń”.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o ZKW projekty uchwał w sprawie wynagrodzeń przewidują, że (...) członek organu zarządzającego nie będzie pobierał wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka organu w podmiotach zależnych od spółki w ramach grupy kapitałowej w rozumieniu art. 4 pkt 14 ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o ochronie konkurencji i konsumentów.

Jak wyżej wskazano, Wnioskodawca jest spółką w 100% kontrolowaną przez Wspólnika. Jedynym udziałowcem Wspólnika jest Z S.A. z siedzibą (…), która z kolei jest podmiotem ze 100% udziałem Skarbu Państwa, co oznacza, że do Wnioskodawcy znajdują zastosowanie postanowienia przywołanej wyżej Ustawy o ZKW, w tym także art. 5 ust. 1 pkt 4.

Pytanie

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym pełnienie przez Członka Zarządu swojej funkcji u Wnioskodawcy bez wynagrodzenia stanowić będzie dla Wnioskodawcy nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 UPDOP?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno świadczenie Członka Zarządu, który działa w zarządzie Spółki realizując zlecenie otrzymane od Wspólnika, jak i też świadczenie samego Wspólnika, który zapewnia działalność Członka Zarządu w strukturach Wnioskodawcy, nie jest świadczeniem nieodpłatnym w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: UPDOP).

Na wstępie Spółka pragnie wskazać, że zgodnie z art. 201 § 1-3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.) [dalej: KSH], obowiązek prowadzenia spraw spółki oraz jej reprezentacji spoczywa na jej zarządzie.

Do zarządu mogą być powołane osoby spośród wspólników lub spoza ich grona. Natomiast, zgodnie z § 4 ww. przepisu, członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Mając na uwadze, iż wspólnikiem Wnioskodawcy jest osoba prawna, nie może ona bezpośrednio prowadzić spraw spółki i jej reprezentować jako powołany do tej funkcji członek zarządu, co wynika bezpośrednio z art. 18 KSH, który stanowi, że członkiem organu spółki kapitałowej (w tym członkiem zarządu) może być tylko osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych. Ponieważ wspólnikiem Wnioskodawcy jest osoba prawna, Wspólnik zdecydował się na powołanie swoich do pełnienia tej funkcji zarządu w Spółce osoby z grona swojego własnego zarządu (Członkowie Zarządu).

Należy również wskazać, że przepisy KSH nie łączą wykonywania funkcji członka zarządu z wynagrodzeniem. Zatem, od strony prawa handlowego, możliwe i dopuszczalne jest wykonywanie tych funkcji bez wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 UPDOP, do przychodów należy w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. UPDOP, pomimo, że wskazuje, że przychodami jest wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, to nie definiuje tych pojęć, ograniczając się jedynie do wskazania sposobu i kryteriów ustalania ich wartości.

Analizując nieodpłatny charakter świadczenia, stosowne będzie odwołanie się do wniosków zawartych w uzasadnieniu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, OTK-A 2014, Nr 7, poz. 69, zgodnie z którym należy przyjąć, że jednym z warunków powstania nieodpłatnego świadczenia na gruncie podatkowym jest spełnienie świadczenia jedynie w interesie jego odbiorcy, bez żadnej korzyści dla świadczeniodawcy. Natomiast samo rozumienie pojęcia „nieodpłatne świadczenie” zostało ukształtowane poprzez orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym w uchwałach składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego - PPS 9/02 z 18 listopada 2002 r. oraz II FPS 1/06 z 16 października 2006 r., w których NSA stwierdził, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 UPDOP ma charakter szerszy niż w prawie cywilnym:

„Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - art. 353 k.c.), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.”

Biorąc pod uwagę zarówno poglądy wyrażone między innymi w przytoczonych uchwałach NSA (które akceptowane są w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych), jak i wykładnię językową pojęcia „nieodpłatne świadczenie”, właściwe będzie wnioskowanie, że przez „nieodpłatne świadczenie” należy rozumieć wymierną i konkretną korzyść majątkową, która nie jest związana z jednoczesnym powstaniem kosztu lub świadczeniem wzajemnym.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, chociaż Członek Zarządu osobiście nie otrzymuje od Spółki wynagrodzenia z tytułu pełnionych funkcji w jej zarządzie, to otrzymuje pośrednio wynagrodzenie od Wspólnika na podstawie Umowy, również z tytułu wsparcia zarządzania spółkami Grupy. Jednocześnie, dzięki pełnionej funkcji, Członek Zarządu ma bezpośredni wpływ na działalność Spółki, a więc również na osiągany przez Spółkę zysk, a tym samym także na wypłacaną przez nią dywidendę. Istnieje zatem wyraźny oraz bezpośredni związek pomiędzy sprawowaniem zarządu nad Spółką przez wyznaczonego do tego celu z ramienia Wspólnika Członka Zarządu, a korzyściami jakich może się spodziewać Wspólnik w postaci np. przyszłej dywidendy, czy też wzrostu wartości spółki zależnej.

Tak więc, sam brak bezpośredniego przepływu wynagrodzenia ze Spółki dla Członka Zarządu nie może być powodem powstania w Spółce przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, gdyż tego rodzaju świadczenia Spółka nie uzyskuje. Wspólnik, wyznaczając osobę fizyczną do pełnienia funkcji członka zarządu w Spółce, realizuje swoje podstawowe prawo i zobowiązanie do pełnienia funkcji zarządczych w podmiocie, którego jest bezpośrednio właścicielem. Należy podkreślić, że w grupie kapitałowej w interesie spółki dominującej (w tym przypadku Wspólnika) jest, aby wszystkie spółki należące do tej grupy kapitałowej były właściwie zarządzane. Z perspektywy Spółki, działalność Członka Zarządu stanowi jedynie przejaw aktywności Wspólnika - efekt realizacji przyjętego przez niego zobowiązania do sprawowania funkcji w zarządzie.

W konsekwencji, sam fakt świadczenia przez Członka Zarządu funkcji na rzecz Spółki, pomimo, iż nie wiąże się z koniecznością wypłaty temu Członkowi Zarządu wynagrodzenia przez Spółkę, nie jest świadczeniem nieodpłatnym w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 UPDOP.

Powyższe stanowisko ma również oparcie w utrwalonym orzecznictwie organów podatkowych - tak m.in. interpretacje indywidualne:

   - Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 września 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.271.2020.1.SG: „(...) Spółka nie uzyskuje również korzyści kosztem majątku pracowników B. pełniących funkcję członków jej organów, a nie kosztem majątku samej B. Podmioty te uzyskują bowiem w związku z wykonywaniem tych obowiązków wynagrodzenie - członkowie organów Spółki od B., z tytułu umów o pracę, a B. – od FIZAN, na podstawie umowy o zarządzanie częścią portfela inwestycyjnego FIZAN i prowadzenie jego spraw. Całokształt przedstawionych okoliczności przemawia więc za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż w związku z tym, że z tytułu pełnionych funkcji członkowie Zarządu i Rady Nadzorczej Spółki nie otrzymują od Spółki wynagrodzenia, po stronie Spółki nie powstaje przychód podatkowy”;

   - Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 października 2020 r., sygn. 0111-KDWB.4010.29.2020.1.AW: „(...) w przypadku pełnienia funkcji Członka Zarządu w Spółce bez wynagrodzenia, przez osobę będącą jednocześnie członkiem zarządu w Spółce matce nie można mówić o otrzymaniu przysporzenia po stronie Spółki, które nie wiąże się z żadną formą ekwiwalentu/świadczenia wzajemnego. Efektywnie, w związku z powyższym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia podlegający opodatkowaniu na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP”;

   - Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 lutego 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.538.2020.2.AW: „Powołanie na członka zarządu Spółki osoby będącej członkiem zarządu spółki dominującej wyższego szczebla umożliwia umocnienie pozycji spółki dominującej w grupie kapitałowej, zwiększenie nadzoru nad Spółką, a przede wszystkim pozwala na wykorzystanie wiedzy o procesach gospodarczych i doświadczenia w zarządzaniu spółkami z grupy, co ma pozytywny wpływ na efektywne prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę. (...) Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie pełnienie funkcji członka zarządu bez wynagrodzenia przez wspólnika pośredniego Spółki nie stanowi dla Wnioskodawcy nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”;

   - Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 stycznia 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.550.2021.1.MKU: „(...) skoro pełnienie funkcji przez Prezesa Zarządu nie ma charakteru nieodpłatnego - zarówno Prezes Zarządu, jak i spółka delegująca Prezesa Zarządu do zarządu Spółki są zainteresowani osiąganiem zysku przez Spółkę i zwiększaniem wartości jej majątku, które mogą im przynieść obecnie i w przyszłości określone korzyści majątkowe - to zdaniem Wnioskodawcy, pełnienie funkcji Prezesa Zarządu Spółki bez wynagrodzenia przez osobę pełniącą jednocześnie podobne funkcje w spółkach na wyższych szczeblach struktury oraz posiadającą udziały w spółce dominującej tj. S. Sp. z o.o. nie skutkuje po stronie Spółki powstaniem przychodu podatkowego, w szczególności nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń”.

Na zakończenie trzeba także zaznaczyć, że brak wynagrodzenia za pełnienie funkcji w organach spółek zależnych (w tym Wnioskodawcy) jest uwarunkowane koniecznością dostosowania ładu korporacyjnego spółek wchodzących w skład grupy do obowiązującego w Polsce porządku prawnego. Skoro wobec Wnioskodawcy oraz Wspólnika znajdują zastosowanie postanowienia ustawy o ZKW, z których wynika, że uchwały w sprawie wynagrodzeń powinny zawierać zapisy o tym, iż członkowie zarządu spółki-matki nie mogą pobierać wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu w podmiotach zależnych, to przyjęcie odmiennego rozwiązania naruszałoby wytyczne płynące z przepisów rangi ustawowej i jako sprzeczne z prawem musiałoby być uznane za nieważna. Podjęcie odmiennych uchwał mogłoby także narażać osoby podejmujące takie uchwały na odpowiedzialność co najmniej dyscyplinarną, względnie finansową.

W ocenie Wnioskodawcy, niezależnie od powyższych rozważań na temat braku nieodpłatności, nawet gdyby przyjąć stanowisko odrębne, to trzeba by uznać, że zapisy ustawy o ZKW wprowadzają (w odniesieniu do spółek Skarbu Państwa) normy odrębne, które, jako przepisy szczególne, wykluczałyby zastosowanie regulacji o nieodpłatanych świadczeniach.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Dodatkowo należy wskazać pełne brzmienie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 UPDOP, zgodnie z którym:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

   2) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe i instytucje gospodarki budżetowej w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Okoliczność ta nie ma jednak wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.