1. Czy Wnioskodawca we wskazanym we wniosku zakresie ma prawo zastosowania ulgi na działalność badawczo rozwojową, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT, i uwzględnienia w jej ramach kosztów opisanych we wniosku na podstawie art. 18d ust. 2 ustawy o CIT? 2. Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca może skorzystać z ulgi podatkowej IP Box, o której mowa w art. 24d ustawy o CIT ? 3. Czy na potrzeby wyliczenia wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, kwalifikują się koszty opisane w stanie faktycznym? 4. Czy Wnioskodawca w opisanym stanie faktycznym ma prawo do zastosowania zwrotu gotówkowego, o którym mowa w art. 18da ust. 1 ustawy o CIT?

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia:

• czy Wnioskodawca we wskazanym we wniosku zakresie ma prawo zastosowania ulgi na działalność badawczo rozwojową, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT, i uwzględnienia w jej ramach kosztów opisanych we wniosku na podstawie art. 18d ust. 2 ustawy o CIT:
• w części dotyczącej możliwości zakwalifikowania wydatków poniesionych przez Spółkę na zakup usług telekomunikacyjnych (Internetu) do kategorii kosztów kwalifikowanych, wskazanych w art. 18d ust. 2 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (jako niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego) – jest nieprawidłowe;
• w części dotyczącej możliwości zakwalifikowania wydatków poniesionych przez Spółkę na zakup specjalistycznej literatury i udziału w konferencjach branżowych przez wykonawcę zatrudnionego w oparciu o umowę zlecenia do kategorii kosztów kwalifikowanych, wskazanych w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (jako koszt nabycia materiałów i surowców) – jest nieprawidłowe;
• w pozostałej części – jest prawidłowe;
• czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca może skorzystać z ulgi podatkowej IP Box, o której mowa w art. 24d ustawy o CIT – jest prawidłowe;
• czy na potrzeby wyliczenia wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, kwalifikują się koszty opisane w stanie faktycznym:
• w części dotyczącej przypisania do litery b i c wskaźnika nexus kosztów wynagrodzenia Wykonawcy zatrudnionego w oparciu o umowę o dzieło, nieświadczącego Spółce usług w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (niewspółpracującego ze Spółką na podstawie umowy B2B) – jest nieprawidłowe;
• w części dotyczącej przypisania kosztów wynagrodzenia Wykonawcy do litery b lub c wskaźnika nexus wówczas, gdy nabywają Państwo od Wykonawcy kwalifikowane prawo własności intelektualnej – jest nieprawidłowe;
• w pozostałej części – jest prawidłowe;
• czy Wnioskodawca w opisanym stanie faktycznym ma prawo do zastosowania zwrotu gotówkowego, o którym mowa w art. 18da ust. 1 ustawy o CIT – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ulgi badawczo – rozwojowej oraz preferencji podatkowej IP Box.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie pismem z 5 maja 2024 r (data wpływu 6 maja 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawcą jest  A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zarejestrowana pod adresem ul. (…), wpisana do KRS pod numerem: (…) i numerem REGON: (…), dalej jako Spółka. Spółka posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865, 1018, 1309, 1358, 1495, 1571, 1572, 1649, 1655, 1798, 1978, 2020, 2200, 2217, 2473, z 2020 r. poz. 183, dalej zwana ustawą o CIT).

Głównym przedmiotem działalności jest wytwarzanie programów komputerowych. Spółka realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb Kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów. Zlecenia programistyczne realizowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie są wykonywane pod kierownictwem Kontrahenta. Istnieje również możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a Spółka nie jest związana sztywnymi godzinami pracy. Jednakże ze względu na specyfikę świadczonych usług istnieje możliwość uzgodnienia miejsca i czasu realizacji zlecenia pomiędzy Spółką, a Kontrahentem.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wspólnik wykorzystuje zespół składników materialnych i niematerialnych składający się między innymi z bazy klientów (głównego wieloletniego kontrahenta i jednego kontrahenta pomocniczego, z którym posiada umowę o współpracy na czas nieokreślony) oraz elektroniki typu laptop, telefon, zewnętrzne ekrany, drukarka.

Powyższe wyliczenie nie ma charakteru wyczerpującego i może obejmować również inne składniki odnoszące się do działalności w zakresie usług programistycznych.

W ramach prowadzonej działalności Wspólnik zawarł również umowę najmu długoterminowego samochodu osobowego.

Wspólnik zamierza przenieść swoją działalność w zakresie tworzenia oprogramowania poprzez wniesienie jej aportem, do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: wspólnik). W ramach aportu będą alokowane wszystkie umowy sprzedażowe dotyczące działalności programistycznej, w tym umowa o współpracy z głównym wieloletnim kontrahentem, umowa o współpracy na czas nieokreślony z kontrahentem pomocniczym. Przeniesione zostaną również usługi szkoleniowe dotyczące tematyki informatycznej, które do tej pory były świadczone w ramach jednoosobowej działalności Wspólnika. W skład przenoszonego zespołu składników majątkowych oraz niemajątkowych wchodzi również sprzęt użytkowany w ramach działalności programistycznej, czyli:

• 2 laptopy;
• 3 telefony;
• 2 zewnętrzne ekrany;
• drukarka.

Oczywiście powyższe wyliczenie nie jest wyczerpujące. Łączna wartość wnoszonych składników majątkowych przekroczy 10 000 euro. Nie dojdzie natomiast do przeniesienia części działalności w zakresie niezwiązanym z działalnością programistyczną. Nie zostaną przeniesione również części majątku, których wykorzystywanie nie jest niezbędne przy prowadzeniu działalności programistycznej. Celem aportu będzie przede wszystkim kontynuacja prowadzenia działalności gospodarczej, ale w formie spółki kapitałowej, co ma pozwolić na zwiększenie zdolności kredytowej i inwestycyjnej, efektywizację procesów biznesowych i poprawienie wizerunku przedsiębiorstwa w ocenie kontrahentów oraz klientów. Wspólnikowi spółki zależy na tym, aby przedsiębiorstwo mogło kontynuować bezpiecznie (prawnie i podatkowo) swoją działalność, a zarazem, aby mogło się dalej organicznie rozwijać.

W ocenie Wnioskodawcy, przedmiotem aportu zostaną objęte składniki, które będą wykorzystywane w Spółce do prowadzenia działalności związanej z tworzeniem oprogramowania. Tym samym po wniesieniu przez wspólnika do Spółki wkładu niepieniężnego, może on w części wniesionej kontynuować działalność prowadzoną obecnie przez Wspólnika w zakresie działalności programistycznej.

W ramach prowadzonej działalności Wspólnik nie zatrudnia pracowników, tym samym nie dojdzie do przeniesienia pracowników do utworzonej Spółki. Ponadto w ramach działalności Spółki nie jest planowane zatrudnianie pracowników. Natomiast działalność polegająca na obrocie nieruchomościami jest w dalszym ciągu wykonywana w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej Wspólnika.

Wnioskodawca posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587, dalej zwana ustawą o CIT). Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2022 r. poz. 2474). Wnioskodawca nie korzysta z pomocy publicznej ani nie uzyskuje dotacji w zakresie opisywanych we wniosku inwestycji (tj. zakresu działalności gospodarczej). Dodatkowo przedmiotowa działalność nie jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1604) oraz nie jest objęta decyzją o wsparciu, o której mowa w art. 13-15 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o Wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2023 r., poz. 74).

Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej wytwarza i dostarcza unikalny kod programistyczny (zwany dalej: Oprogramowaniem). Kod ten stanowi utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2509) o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Działalność Spółki w zakresie tworzenia i rozwijania Oprogramowania sklasyfikowana jest w ramach klasy 62.01.Z (Działalność związana z oprogramowaniem), zgodnie z treścią Załącznika Polska Klasyfikacja Działalności (PKD) Część II - Schemat klasyfikacji (dalej: Załącznik Schemat klasyfikacji) do Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) z dnia 24 grudnia 2007 r. (dalej: Rozporządzenie PKD 2007).

Stworzone przez Spółkę Oprogramowanie w postaci kodu programistycznego jest zbywane na rzecz jej kontrahenta za honorarium autorskim, a następnie włączane do kodu źródłowego programu, który jest dostępny z poziomu strony internetowej oraz urządzeń mobilnych. Program ten jest innowacyjną i nowoczesną platformą, na której każda osoba może wystawić opinię na temat firm, z których usług dana osoba skorzystała. W zakresie tworzenia Oprogramowania, które następnie jest włączane do Programu, Spółka korzysta z usług wykwalifikowanego programisty zatrudnionego na podstawie umowy o dzieło, który jednocześnie jest jej wspólnikiem (dalej jako: Wykonawca). Wykonawca w ramach swoich obowiązków jest odpowiedzialny za środowisko programistyczne testowe oraz produkcyjne na podstawie zebranych wymagań oraz danych z Programu. Zakres tego procesu obejmuje: estymację potrzebnych zasobów do obsługi aplikacji, zaprojektowanie architektury infrastruktury serwerowej, wybranie usług potrzebnych do uruchomienia aplikacji, instalację i konfigurację w/w usług oraz przygotowanie środowiska.

Oprogramowanie stanowi przejaw twórczej działalności o indywidualnym charakterze, która znajduje wyraz w postaci kodu programistycznego (zestawu instrukcji przeznaczonych do osiągnięcia określonego rezultatu), warstwy dźwiękowej, elementów graficznych oraz interfejsu zapewniającego interoperacyjność wspomnianego kodu, elementów audiowizualnych oraz urządzenia użytkownika końcowego (telefonu komórkowego, tabletu, komputera), którego stworzenie jest podyktowane potrzebami

i. wprowadzania na rynek nowych wersji Oprogramowania opowiadających potrzebom i wymaganiom branży,

ii. rozszerzenia grupy odbiorców,

iii. poprawienia pozycji konkurencyjnej,

iv.nadążania za panującymi trendami i uwarunkowaniami prawnymi w branży.

Potrzeba podejmowania tego typu prac wynika bezpośrednio z oczekiwań obecnych i potencjalnych użytkowników Programu, którzy oczekują wprowadzenia przez Spółkę nowych technologii w odniesieniu do Oprogramowania. Prace te nie są nakierowane na uzyskanie rutynowych zmian produktów tylko na dalsze poszerzanie jego możliwości.

Podstawowymi kosztami, które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności, są wydatki, ponoszone na:

a) koszty zakupu sprzętu komputerowego - Oprogramowanie wytwarzane jest przy pomocy komputera, zapisywane w jego pamięci i bez wykorzystania tego rodzaju sprzętu niemożliwe byłoby w ogóle jego zapisanie i odtworzenie;

b) koszty zakupu podzespołów komputerowych i urządzeń peryferyjnych - sam sprzęt komputerowy nie jest wystarczający dla sprawnego tworzenia oprogramowania przy pomocy nowoczesnych, wysokopoziomowych języków oprogramowania.

Stąd też Spółka konsekwentnie usprawnia posiadany sprzęt komputerowy, który udostępnia Wykonawcy w celu tworzenia przez niego Oprogramowania, poprzez wymianę jego podzespołów, oraz wykorzystywanych urządzeń peryferyjnych. W szybko zmieniającym się świecie technologii niekorzystanie przez Spółkę z nowoczesnych rozwiązań technologicznych prowadziłoby efektywnie do spadku wydajności zatrudnionego Wykonawcy. Tym samym koszty zakupu podzespołów komputerowych i urządzeń peryferyjnych są niezbędne dla prowadzenia działalności Spółki;

c)koszty zakupu urządzeń telekomunikacyjnych wykorzystywanych do rozwoju i testowania Oprogramowania - Oprogramowanie jest możliwe do wykorzystania zarówno z poziomu urządzenia stacjonarnego, jak i mobilnego takiego jak smartfon, czy tablet.

Wobec powyższego Spółka musi mieć możliwość weryfikacji jego jakości, poprawności działania i ogólnego doświadczenia użytkownika nie tylko za pomocą komputera stacjonarnego, lecz również przy wykorzystaniu urządzeń mobilnych. Tym samym dla rozwoju Oprogramowania niezbędny jest również zakup urządzeń telekomunikacyjnych wykorzystywanych do jego rozwoju i testowania.

d) koszty zakupu usług telekomunikacyjnych (Internet) - Oprogramowanie zarówno w procesie jego produkcji, jak i dalszego funkcjonowania wykorzystuje dostęp do sieci Internet. Jego wytworzenie, testowanie i dalsze wykorzystywanie nie jest możliwe bez dostępu do sieci.

W świetle powyższego Spółka zmuszona jest do zapewnienia łączności sprzętu komputerowego z siecią Internet;

e) koszty zakupu specjalistycznej literatury i udziału w konferencjach branżowych związanych z wytworzeniem Oprogramowania - Oprogramowanie wytwarzane jest przede wszystkim na podstawie wiedzy i doświadczenia Wykonawcy. Dla jego ostatecznego kształtu decydujące znacznie mają przede wszystkim posiadane przez niego informacje specjalne i wiedza specjalistyczna. Spółka mu więc zapewnia specjalistyczną literaturę oraz możliwości udziału w konferencjach branżowych.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że pozyskanie tego rodzaju informacji nie jest możliwe za pomocą źródeł bezpłatnych (biblioteki, źródła internetowe), gdyż poziom specjalizacji wymagany przez literaturę przedmiotu i tempo jej zmian sprawia, że zasadne jest korzystanie jedynie z najnowszych, profesjonalnych publikacji. Te nie są jednak dostępne w bibliotekach (z uwagi na tempo zmian), ani w Internecie (gdyż są tam dodatkowo płatne);

f)  koszty wynagrodzenia Wykonawcy zatrudnionego na podstawie umowy o dzieło - profil działalności Spółki wymusza na niej zatrudnianie wykwalifikowanego podmiotu, który wykonuje oprogramowanie następnie wykorzystywane w ramach działalności Spółki.

Wnioskodawca, w należyty sposób wyodrębnia wydatki, które jej zdaniem stanowią koszty działalności badawczo-rozwojowej. Spółka prowadzi ewidencję rachunkową, w sposób odpowiadający wymogom określonym w art. 24e ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z prowadzeniem przez Wnioskodawcę działalności opisanej powyżej, w ramach niej jest planowane dokonywanie odliczeń, o których mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT (ulga na działalność badawczo-rozwojową). W ramach Spółki planowane jest również skorzystanie z 5% stawki opodatkowania wobec dochodu uzyskanego z przeniesienia autorskiego prawa własności do Oprogramowania na rzecz swoich kontrahentów na zasadach określonych w art. 24d ustawy o CIT (ulga IP Box). Przedmiotem wątpliwości jest również możliwość skorzystania ze zwrotu gotówkowego przeznaczonego dla podatników rozpoczynających działalność, o którym mowa w art. 18da ustawy o CIT z uwagi na przewidywania co do osiągnięcia straty lub dochodu w niskiej wysokości.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Pismem z 5 maja 2024 r. (data wpływu 6 maja 2024 r.) doprecyzowali Państwo wniosek w odpowiedzi na pytania organu w następującym zakresie.

Pytanie 1:

Wspólnik spółki prowadzi działalność, którą uważa za działalność badawczo-rozwojową od (…), aż do momentu otwarcia spółki. Spółka prowadzi działalność, którą uważa za działalność badawczo-rozwojową od (…) aż stan ten nie ulegnie zmianie.

Pytanie 2:

W zakresie zadanego we wniosku pytania nr 1 Wnioskodawca nie oczekuje interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego obowiązujących przed datą 1 października 2018 r.

Pytanie 3:

Wnioskodawca nie uzyskuje/nie będzie uzyskiwać przychodów z zysków kapitałowych.

Pytanie 4:

Wnioskodawca stworzył w dotychczasowej swojej działalności produkty (oprogramowanie) takie jak:

• (…);
• (…);
• (…);

Praca programisty polega na doborze najbardziej wydajnych i odpowiednich metod oraz środków, które mają zapewnić stworzenie konkretnej funkcjonalności. Należy podkreślić, iż oprogramowanie stworzone przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy ulepszyło i rozwinęło działanie starych programów, lub też powodowało stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności. Warto dodać, iż istnieje nieskończona ilość rozwiązań, które mogą do tego efektu doprowadzić. Praca Wnioskodawcy polega na doborze najbardziej wydajnych i odpowiednich metod oraz środków, które mają zapewnić stworzenie konkretnej funkcjonalności.

Pytanie 5

Oryginalność oraz innowacyjność „oprogramowania”, które wytwarzane jest przez Spółkę polega na tym, że działania Spółki wymagają indywidualnej analizy, wymyślenia koncepcji wytworzenia poszczególnych funkcjonalności, przeprowadzenia badań nad zastosowaniem optymalnych narzędzi i technologii. Nowe zastosowania i usprawnienia odróżniają wytworzony program komputerowy od innych dlatego, że są dedykowane dla konkretnego klienta oraz jego produktu.

Oprogramowanie tworzone przez Spółkę projektowane będzie stosownie do indywidualnych i specyficznych potrzeb, zatem każdy z programów będzie odróżniał się od pozostałych, a w szczególności w efekcie każdego z nich powstanie nowy, niepowtarzalny program komputerowy. Tym samym, przy tworzeniu każdego z programów Spółka zastosuje koncepcje odmienne od tych, które występowały wcześniej w jej praktyce gospodarczej.

Pytanie 6:

Działalność Wnioskodawcy polegająca na tworzeniu oprogramowania stanowi działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Pytanie 7:

Prace, które prowadzi Wnioskodawca w ramach tworzenia oprogramowania, były/są/będą działalnością twórczą, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań i nie stanowiły/nie stanowią/nie będą stanowić:

a) rutynowych i okresowych zmian tj. projektów dotyczących standardowych prac, a także utrzymania i obsługi już wdrożonych rozwiązań i produktów np. wprowadzenie okresowych, drobnych zmian i ulepszeń w uprzednio opracowanych rozwiązaniach produktowych,

b) czynności wdrożeniowych w zakresie opracowanych już produktów i usług,

c) produkcji seryjnej,

d) bieżącej operacyjnej działalności gospodarczej,

e) działalności wspomagającej/pomocniczej,

f)  innych prac dokonywanych już po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych,

g) czynności:

• testowania produktu/produktów,
• wykonanie badań produktu/produktów,
• oceny produktu/produktów,
• bądź innych tego typu prac,

h) czynności serwisowych,

i) promowania ulepszeń dokonywanych już w Państwa działalności.

Pytanie 8:

Spółka korzysta z nowoczesnych (choć standardowych) języków programowania ((…)) i aplikuje znane algorytmy (np. (…)) do rozwiązania konkretnych problemów kontrahenta (np. wykrywanie fałszywych recenzji).

Pytanie 9:

Działalność Wnioskodawcy, której dotyczy wniosek polega na tworzeniu nowego oprogramowania jak również na modyfikowaniu istniejącego oprogramowania, a zmiany te zmierzają do poprawy użyteczności i/lub funkcjonalności tego oprogramowania.

Pytanie 10

Działalność Wnioskodawcy polegająca na tworzeniu oprogramowania, jest prowadzona w sposób systematyczny, tj. metodyczny, zaplanowany i ciągły w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Wnioskodawca wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności.

Każdy program komputerowy posiada i będzie posiadał swój indywidualny harmonogram prac, który planowo zostanie każdorazowo zrealizowany.

Pytanie 11:

W swojej działalności Wnioskodawca zawsze stara się dostarczyć najnowsze rozwiązania w branży, zapoznając się z obecnym stanem techniki w branży IT oraz z aktualnymi zastosowaniami wprowadzonymi w działalności Jego Kontrahenta, tym samym zwiększając zasoby swojej wiedzy. Wnioskodawca podkreśla, że z wykorzystaniem wszystkich możliwych zasobów wiedzy, które posiada w swojej działalności, planuje, projektuje i tworzy innowacyjne rozwiązania w branży w postaci ulepszonych produktów, procesów lub usług informatycznych. Przy czym podkreślenia wymaga, że ulepszenia są znaczące i pozwalają na zautomatyzowanie wielu procesów.

Pytanie 12:

Wnioskodawca jest w stanie stwierdzić, że tworzenie programów komputerowych ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności gospodarczej, w ramach której prowadzi On prace w sposób systematyczny, zaplanowany i metodyczny w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Wnioskodawca wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności.

W swojej działalności Wnioskodawca zawsze stara się dostarczyć najnowsze rozwiązania w branży, zapoznając się z obecnym stanem techniki w branży IT oraz z aktualnymi zastosowaniami wprowadzonymi w działalności Jego Kontrahenta, tym samym zwiększając zasoby swojej wiedzy. Wnioskodawca podkreśla, że z wykorzystaniem wszystkich możliwych zasobów wiedzy, które posiada w swojej działalności, planuje, projektuje i tworzy innowacyjne rozwiązania w branży w postaci ulepszonych produktów, procesów lub usług informatycznych. Przy czym podkreślenia wymaga, że ulepszenia są znaczące i pozwalają na zautomatyzowanie wielu procesów. Wnioskodawca korzysta z dorobku wiedzy, rozwija oraz zdobywa wiedzę z dziedziny nauk informatycznych.

Pytanie 13:

Koszty wykonawcy współpracującego z Wnioskodawcą w oparciu o umowę o dzieło nie realizują wyłącznie prac badawczo-rozwojowych. Koszty kwalifikowane będą rozliczane w takiej części, w jakiej realizowane przez wykonawcę zadania będą wykonywane w ramach prac badawczo-rozwojowych.

Pytanie 14:

Wykonawca jest jednocześnie wspólnikiem i prezesem zarządu spółki, a więc jest to podmiot powiązany ze Spółką w świetle art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pytanie 15:

Wydatki na wynagrodzenie oraz na zakup specjalistycznej literatury i udziału w konferencjach branżowych dla wykonawcy współpracującego z Państwem na podstawie umowy o dzieło, stanowią po stronie tego wykonawcy należności o których mowa w art. 13 ust. 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pytanie 16:

Sprzęt komputerowy, podzespoły komputerowe, urządzenia peryferyjne i urządzenia mobilne są przez Wnioskodawcę wykorzystywane bezpośrednio w związku z prowadzonymi pracami uważanymi za działalność badawczo-rozwojową, oraz są wykorzystywane wyłącznie w działalności badawczo-rozwojowej i wyłącznie jako takie koszty (zakupu sprzętu i urządzeń bezpośrednio i wyłącznie wykorzystywanych w działalności B+R) będą odliczane przez Wnioskodawcę w ramach kosztów kwalifikowanych ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Pytanie 17:

Wnioskodawca wskazuje, że większość sprzętu nie przekracza jednostkowo wartości 10 000 zł netto, a więc nie zostały one wpisane do ewidencji środków trwałych. Wyjątek stanowią dwa monitory zewnętrzne oraz laptop.

Pytanie 18:

Wnioskodawca w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową prowadzi ewidencję kosztów opisanej działalności zgodnie z art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pytanie 19:

W stosunku do kosztów, które Wnioskodawca zamierza odliczyć jako koszty kwalifikowane ulgi B+R spełnia On wszystkie warunki z art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pytanie 20:

Koszty takie jak zakup sprzętu komputerowego, koszty zakupu podzespołów komputerowych i urządzeń peryferyjnych, koszty zakupu urządzeń telekomunikacyjnych wykorzystywanych do rozwoju i testowania oprogramowania, koszty zakupu usług telekomunikacyjnych (Internet) Wnioskodawca zamierza przypisać do kategorii kosztów kwalifikowanych, wymienionych w art. 18d ust. 2 pkt 2a.

Koszty zakupu specjalistycznej literatury i udziału w konferencjach branżowych związanych z wytworzeniem oprogramowania Wnioskodawca zamierza przypisać do kategorii kosztów kwalifikowanych, wymienionych w art. 18d ust. 2 pkt 2.

Koszty wynagrodzenia wykonawcy zatrudnionego na podstawie umowy o dzieło Wnioskodawca zamierza przypisać do kategorii kosztów kwalifikowanych, wymienionych w art. 18d ust. 2 pkt 1a.

Pytanie 21:

Każde wytworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi odrębny program komputerowy podlegający ochronie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2509).

Pytanie 22:

W ramach jednoosobowej działalności gospodarczej Wspólnika, pierwsze rozliczenie IP Box było w (…) roku. Jednoosobową działalność gospodarczą założył w (…) roku i od początku współpracował ze wspomnianym we wniosku kontrahentem ((…)), a więc już od tego (…) roku stosował preferencyjną stawkę 5% podatku. Spółka pierwszy dochód, od którego zamierza zastosować preferencyjną stawkę 5% podatku osiągnęła (…) roku.

Pytanie 23:

Wnioskodawca kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej uzyskuje wyłącznie ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Pytanie 24:

Koszty takie jak:

a)koszty zakupu sprzętu komputerowego,

b)koszty zakupu podzespołów komputerowych i urządzeń peryferyjnych,

c)koszty zakupu urządzeń telekomunikacyjnych wykorzystywanych do rozwoju i testowania oprogramowania,

d)koszty zakupu usług telekomunikacyjnych (Internet),

e)koszty zakupu specjalistycznej literatury i udziału w konferencjach branżowych związanych z wytworzeniem oprogramowania,

Wnioskodawca zamierza przyporządkować do litery a przepisu art. 24d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast koszty wynagrodzenia wykonawcy zatrudnionego na podstawie umowy o dzieło Wnioskodawca zamierza przyporządkować do litery b przepisu art. 24d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przypadku kosztów wynagrodzenia wykonawcy zatrudnionego na podstawie umowy o dzieło, który jest jednocześnie wspólnikiem Spółki Wnioskodawca zamierza przyporządkować do litery c przepisu art. 24d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pytanie 25:

Wnioskodawca jest w stanie wykazać powiązanie wymienionych we wniosku kosztów z realizacją prac, które uważają Państwo za prace badawczo-rozwojowe.

Pytanie 26:

Wszystkie ponoszone wydatki które Wnioskodawca zamierza ująć w obliczeniach wskaźnika nexus są/będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów danego roku.

Pytanie 27:

Wnioskodawcy nabywają od Wykonawcy, o którym mowa we wniosku wyniki prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej lub kwalifikowane prawa własności intelektualnej.

Pytanie 28:

W sytuacji, w której Wnioskodawca nabywa od Wykonawcy kwalifikowane prawa własności intelektualnej, to stanowią one programy komputerowe podlegające ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych i podlegają dalszym zmianom wprowadzanym przez Spółkę i dopiero tak zmienione są przedmiotem sprzedaży.

Pytanie 29:

Wnioskodawca nie zamierza w jednym roku podatkowym korzystać jednocześnie zarówno z ulgi na działalność badawczo-rozwojową oraz preferencji IP Box. Zamierza On korzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Preferencja IP Box dotyczy nieokreślonego okresu przyszłego.

Pytanie 30:

Na pytanie organu: jeśli Państwa odpowiedź na pytanie nr 29 tego wezwania jest twierdząca, to czy te same koszty, które uważają Państwo za koszty kwalifikowane ulgi B+R, zamierzają Państwo uwzględnić w ramach obliczenia podstawy opodatkowania dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej odpowiedzieli Państwo, że odpowiedź na pytanie nr 29 nie jest twierdząca.

Pytanie 31:

Wnioskodawca wskazuje, że koszty realizowanych prac będących przedmiotem zapytań Spółka będzie ponosić ze środków własnych, które nie będą zwracane w jakiejkolwiek formie oraz nie zostaną odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że nie wskazuje on, że działalność Spółki ma charakter badawczo-rozwojowy, a wskazuje jedynie, że w jego ocenie działalność spółki nosi wszelkie cechy niezbędne do takiego jej zakwalifikowania.

Pytanie 32:

Spółka nie została utworzona w sposób wskazany w art. 18da ust. 4 pkt 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pytanie 33:

Rok podatkowy Spółki przypada na rok kalendarzowy od (…) do (…).

Pytanie 34:

W pierwszym roku podatkowym Spółki Spółka nie osiągnęła/osiągnie straty lub dochodu niższego od kwoty przysługującego jej odliczenia zgodnie z art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pytanie 35:

W drugim roku podatkowym Spółki Spółka będzie mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców.

Pytanie 36:

W latach następnych działalność gospodarcza będzie prowadzona na dotychczasowych zasadach.

Pytania

1.Czy Wnioskodawca we wskazanym we wniosku zakresie ma prawo zastosowania ulgi na działalność badawczo rozwojową, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT, i uwzględnienia w jej ramach kosztów opisanych we wniosku na podstawie art. 18d ust. 2 ustawy o CIT?

2. Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca może skorzystać z ulgi podatkowej IP Box, o której mowa w art. 24d ustawy o CIT?

3. Czy na potrzeby wyliczenia wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, kwalifikują się koszty opisane w stanie faktycznym?

4. Czy Wnioskodawca w opisanym stanie faktycznym ma prawo do zastosowania zwrotu gotówkowego, o którym mowa w art. 18da ust. 1 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie (uzupełnione w odpowiedzi na wezwanie)

Ad 1

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, normującym ulgę na działalność badawczo-rozwojową, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, przy czym kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Artykuł 4a pkt 26 ustawy o CIT, normuje działalność badawczo-rozwojową jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Natomiast, w odniesieniu do definicji badań naukowych oraz prac rozwojowych, ustawa o CIT odwołuje się do ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. I tak, badaniami naukowymi są więc:

1. badania podstawowe, które w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce są rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

2. badania aplikacyjne, które w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce są rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Odnosząc się zaś do pojęcia prac rozwojowych, zgodnie z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT w związku z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, jest to działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, niezbędne jest wyodrębnienie pewnych cech dotyczących możliwości zakwalifikowania działalności prowadzonej przez Spółkę jako prac badawczo–rozwojowych.

Odnosząc się do interpretacji indywidualnej o sygnaturze 0114-KDIP3-1.4011.318.2019.3.MG i stanowiska wnioskodawcy, które zostało w niej przedstawione oraz zaaprobowane przez Organ interpretacyjny, działalność badawczo-rozwojowa powinna: obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe, mieć twórczy charakter, być podejmowana w sposób systematyczny oraz być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy i wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Natomiast zgodnie z art. 18d ust. 2 ustawy o CIT, kwalifikowanymi kosztami działalności badawczo-rozwojowej są:

1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i  przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

4) odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

5) koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

a) przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,

b) prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,

c) odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,

d) opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

By uznać wydatki za koszty kwalifikowane, spełnione muszą być następujące przesłanki:

1) wydatek stanowi koszt podatkowy dla podatnika;

2) wydatek nie został zwrócony podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie został odliczony od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym jako koszt kwalifikowany;

3) wydatek nie jest uwzględniany przy kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT (przepisy o specjalnej strefie ekonomicznej lub Polskiej Strefie Inwestycji);

4) wydatek ponoszony w ramach badań podstawowych wynika z umowy lub porozumienia z podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4–8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

5)koszty kwalifikowane zostały wykazane w zeznaniu rocznym.

W działalności B+R następuje odniesienie do kryteriów z tzw. Podręcznika Frascati (OECD (2018), Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej, OECD Publishing, Paris/GUS, Warsaw, https://doi.org/10.1787/9788388718977-pl). Według niego, działalność badawczo–rozwojowa musi być: nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna oraz możliwa do  przeniesienia lub odtworzenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony opis stanu faktycznego jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, przyszła działalność Spółki będzie spełniała cechy takowej:

a)nowatorskość i twórczość:

charakter prac, które są podejmowane w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej wskazuje na ich twórczość - zarówno pod kątem przebiegu procesu wykonywania prac, jak i ich efektów. Każde z opisanych we wniosku działań prowadzi do wytworzenia zupełnie nowej funkcjonalności. Nawet jeśli do ich podjęcia wykorzystywane są wcześniej opracowane oraz wykorzystywane rozwiązania, to ostateczny wynik podjętych prac jest czymś oryginalnym. Wynika to z faktu, że zarówno opracowanie planu działania, jak i poszczególne etapy wdrażania danych procesów oraz opracowywania i wytwarzania produktów, czy też usług, wymagają twórczego działania w postaci planowania oraz projektowania. Jednocześnie warto w tym miejscu zaznaczyć, że zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX, „uznać należy, iż na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika”. Do twórczości, jako cechy warunkującej możliwość zakwalifikowania działalności jako badawczo-rozwojowej, odniósł się również Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku z dnia 9 października 2019 r., sygn. II FSK 3589/17. Wskazał w nim, że „zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przyjąć, że legislator podatkowy miał na celu to drugie znaczenie [twórczości], które związane jest nie tylko z nabywaniem i stosowaniem nowych technologii, ale także z ich tworzeniem lub co najmniej współtworzeniem. Wskazuje na to egzemplifikacyjne wyliczenie zawarte w ppkt a) i b) z art. 4a pkt 28) u.p.d.o.p., które za prace rozwojowe uznaje takie, które polegają na opracowywaniu prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, a dodatkowo ich celem ma być dalsze ulepszenie procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony. Mając zatem na uwadze charakter ulgi podatkowej uregulowanej w art. 18d u.p.d.o.p., która zakłada poniesienie tzw. wydatków kwalifikowanych stwierdzić należy, że ma ona na celu aktywizację przedsiębiorców w kierunku finansowania polskiej nauki, także w przypadku nowatorskich prac rozwojowych”. Zgodnie z powyższymi rozważaniami, należy uznać, że działalność Spółki ma twórczy charakter, bowiem w wymierny sposób powoduje stworzenie zupełnie nowych bądź też znacznie ulepszonych funkcjonalności.

b) nieprzewidywalność: skutek prowadzonych prac, mających na celu wytworzenie nowych produktów, bądź usług, co do zasady jest zaplanowany. Jednakże sam proces realizacji danych projektów, pomimo korzystania z istniejących metod, powoduje wytworzenie całkowicie nowych funkcjonalności lub znaczną modyfikację już istniejących. Już sam tego fakt powoduje, że nie może być mowy o przewidywalności, bowiem wytwarzanie czegoś wcześniej niewystępującego w danym środowisku, wiąże się z niepewnością efektu końcowego oraz ryzykiem wystąpienia nieprzewidzianych okoliczności, mających wpływ na proces wytwórczy.

c) metodyczność: Spółkę w ramach umowy z danym kontrahentem, jest zobligowana do prowadzenia ścisłej, zgodnej z harmonogramem pracy. Jednocześnie charakterystyka czynności, których podejmowanie przez Spółkę oraz zatrudnionego Wykonawcę jest planowane, zdaniem Wnioskodawcy mają charakter badawczo-rozwojowy, bowiem ich zrealizowanie wymaga podejmowania działań według określonego schematu.

d)możliwość przeniesienia lub odtworzenia: oprócz wytworzenia zaprojektowanego produktu, stanowiącego novum w działalności Spółki oraz jej klientów, Spółka dąży również do tego, by wytworzone rozwiązania mogły być przez nią odtwarzane i wykorzystywane również w późniejszym czasie. Jest to skutek nieustannej potrzeby udoskonalania rozwiązań stosowanych w przedsiębiorstwie, wynikającej z uwarunkowania rynku oraz konieczności pozostawania konkurencyjnym. Dlatego też podejmowane prace, jak np. te będące przedmiotem wniosku, są dokumentowane w sposób, który umożliwi późniejsze odtworzenie i zwielokrotnienie wdrożonych rozwiązań.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy można stwierdzić, że działalność Spółki spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w ustawie o CIT, a tym samym Spółka może skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową uregulowaną w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT. W konsekwencji wyszczególnione w opisie stanu faktycznego koszty, powinny zostać uznane za bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, a tym samym możliwe powinno być ich odliczenie na zasadach określonych w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT.

Ad 2

Zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Art. 24d ust. 2 ustawy o CIT wskazuje zamknięty katalog praw własności intelektualnych, z  których dochód może zostać objęty preferencyjnym opodatkowaniem. Autorskie prawo do programu komputerowego stanowi jedno z praw własności intelektualnych wskazanych w tym artykule w ust. 2 pkt 8. Zgodnie z przywołanym przepisem, kwalifikowane prawo własności intelektualnej musi zostać wytworzone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej.

Spełnienie powyższych przesłanek powoduje, że po zakończeniu roku podatkowego podatnik ma prawo do skorzystania z 5% stawki podatku dochodowego w stosunku do dochodów związanych ze sprzedażą kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Wnioskodawca zawiera z kontrahentem umowę, w ramach której świadczy na jego rzecz usługi związane z tworzeniem oprogramowania. W ramach działalności gospodarczej Spółka - w jej ocenie - wytwarza kwalifikowane prawa własności intelektualnej. W tym zakresie obowiązki Spółki w ramach Umowy obejmują łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych wersji Oprogramowania. Ponadto Spółka w ramach Umowy sprawdza bieżącą funkcjonalność Programu. Zgodnie z art. 24d ust. 7 ustawy o CIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 7 ust. 2 dochód (strata) w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1)z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2)ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3)z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4)z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Spółka w ramach prowadzonej działalności dostarcza kontrahentowi wystawiane co miesiąc faktury VAT na podstawie dostarczonych usług wraz z prawami autorskimi. Spółka przenosi na kontrahenta prawa autorskie majątkowe do utworów powstałych w trakcie wykonywania tejże umowy bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli z chwilą przejęcia utworów wytworzonych przez Spółkę.

Spółka przenosi również wszystkie prawa zależne i pokrewne, bez ograniczeń czasowych i terytorialnych.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy więc stwierdzić, że uzyskany przez Spółkę dochód z tytułu wytworzonego w ramach działalności Spółki Oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony, zdaniem Wnioskodawcy stanowi dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 7 pkt 2 ustawy o CIT. To oznacza, że Spółka może, zdaniem Wnioskodawcy, zastosować stawkę 5% podatku do dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Natomiast zgodnie z art. 24d ust. 2 ustawy o CIT do zastosowania ulgi IP Box uprawniony jest podatnik prowadzący działalność badawczo-rozwojową. Zgodnie ze stanowiskiem odnoszącym się do pytania nr 1, działalność Spółki, w ocenie Wnioskodawcy, zdaje się spełniać wszystkie warunki przewidziane dla tego rodzaju działalności. Tym samym również ten warunek zastosowania ulgi IP Box, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać za spełniony.

Zdaniem Wnioskodawcy, zawarte we wniosku koszty stanowią koszty uzyskania przychodu i mogą zostać uwzględnione przy kalkulacji dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, na podstawie art. 24d ust. 4 ustawy o CIT. Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, wspomniany dochód podlega pomniejszeniu o koszty kwalifikowane poniesione na działalność badawczo-rozwojową, na podstawie art. 18d ust. 1 i 2 ustawy o CIT – zgodnie z treścią art. 24d ust. 9a ustawy o CIT.

Ad 3

Wnioskodawca twierdzi, że może zaliczyć do lit. „a” wskaźnika Nexus następujące koszty:

a)kosztu zakupu sprzętu komputerowego,

b)kosztu zakupu podzespołów komputerowych i urządzeń peryferyjnych,

c)kosztu zakupu urządzeń telekomunikacyjnych wykorzystywanych do rozwoju i testowania Oprogramowania,

d)kosztu zakupu usług telekomunikacyjnych (Internet),

e)kosztu zakupu specjalistycznej literatury związanej z wytworzeniem Oprogramowania.

Spółka ponosi również koszty wynagrodzenia Wykonawcy zatrudnionego na podstawie umowy o dzieło, który wytwarza w ramach działalności Spółki Oprogramowanie. W ocenie Wnioskodawcy, koszt ten powinien również zostać zakwalifikowany do litery „a” we wskaźniku Nexus.

Na potrzeby wyznaczenia wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, koszty działalności badawczo-rozwojowej związanej z wytwarzaniem Oprogramowania, w  wymienionych rodzajach należy zaliczać do następujących rodzajów kategorii wymienionych w art. 24d ust 4 ustawy o CIT:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu   niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu   powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 24d ust. 1,3-5 ustawy o CIT, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym. Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a) prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b) nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,

c) nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,

d) nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W celu korzystania z mechanizmu IP Box konieczne jest wyznaczenie tzw. kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa ustalany jest jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i tzw. wskaźnika Nexus (przedstawionego powyżej), którego wartość nie może być wyższa niż „1”. W celu wyznaczenia wskaźnika Nexus niezbędne jest określenie kosztów działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Koszty w rodzajach wskazanych w literach a-d przepisu art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, kwalifikują się do uwzględnienia w kalkulacji tego wskaźnika. Pozostałe rodzaje kosztów, w tym koszty niezwiązane bezpośrednio z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej nie mogą być zaliczone do kalkulacji wskaźnika.

Jednocześnie, te rodzaje kosztów uzyskania przychodu, które ponoszone są w celu zarówno prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, jak i pozostałej działalności gospodarczej winny być przez podatnika rozliczone proporcjonalnie do stopnia ich wykorzystania w prowadzeniu poszczególnych rodzajów działalności gospodarczej (tj. związanej z wytworzeniem KPWI lub innej). Przykładem takich kosztów mogą być wydatki związane z dostępem do sieci Internet lub wydatki na sprzęt elektroniczny.

Wnioskodawca w każdym roku podatkowym ponosi koszty działalności, która Jego zdaniem stanowi działalność badawczo-rozwojową związaną bezpośrednio z wytwarzaniem i rozwojem Oprogramowania, które stanowi przedmiot ochrony kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego. Natomiast koszty powinny – w ocenie Wnioskodawcy - zostać uwzględnione w kalkulacji wskaźnika Nexus w sposób opisany powyżej.

Ad 4

Zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT – stawka podatku w wysokości 9% znajduje zastosowanie w przypadku podatników, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego tego podatnika.

Natomiast ust. 1a przywołanego artykułu zawiera enumeratywny zbiór podatników, którzy nie mają prawa do skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania, a tym samym wobec ich dochodu zastosowanie znajduje 19% stawka podatku.

Na szczególną uwagę zasługuje art. 19 ust. 1a pkt 5 ustawy o CIT, zgodnie z którym do stosowania 9% stawki CIT-u nie mają prawa podatnicy utworzeni przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym wniesiono te składniki majątku. Ograniczenie to obejmuje rok rozpoczęcia działalności przez podatnika oraz rok bezpośrednio po nim następujący.

Przenosząc powyższe na sytuację Spółki, należy stwierdzić, że w ocenie Wnioskodawcy nie ma ona prawa do zastosowania 9% stawki CIT-u przykładowo w sytuacji, w której na poczet jej kapitału zostanie wniesiona zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej jako: ZCP) - zdaniem Wnioskodawcy w analizowanym przypadku można rozpatrywać istnienie ZCP w kontekście aportu wnoszonego przez wspólnika do Spółki.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, ZCP jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powołanego przepisu można wyodrębnić następujące przesłanki, po spełnieniu których określony zespół składników może zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, tj.

1)istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

2)zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3)składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4)zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarczej.

W zakresie wyodrębnienia istotne jest więc, aby zachodziło ono na trzech płaszczyznach, organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa dalej: ZCP ma określone miejsce w strukturze organizacyjnej danego przedsiębiorstwa.

Należy podkreślić, że pojęcie wyodrębnienia organizacyjnego nie jest równoznaczne z wyodrębnieniem organizacyjno-prawnym. W związku z tym do uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za ZCP z pewnością nie jest konieczne wyodrębnianie części przedsiębiorstwa w formie oddziału zarejestrowanego w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Dany zespół składników majątkowych został wyodrębniony organizacyjnie, jeśli w strukturze danego przedsiębiorstwa został utworzony np. wydział, zakład czy dział. Takie wyodrębnienie organizacyjne może (ale nie musi) wynikać ze statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Czasami wyodrębnienie organizacyjne danej części przedsiębiorstwa może mieć wyłącznie charakter faktyczny (tak m.in. B Brzeziński, Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego, węzłowe problemy, LEX 2013). Z wyodrębnieniem organizacyjnym mamy przykładowo do czynienia w sytuacji, w której w danym przedsiębiorstwie zostały wydzielone dwa piony, które prowadzą inną działalność (podobne stanowisko jest prezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 29 października 2018 r. (nr 0113-KDIPT2-3.4011.416.2018.5.GG) uznał, iż „Wyodrębnienie organizacyjne sprowadza się do odmiennego przedmiotu działalności obu zorganizowanych części przedsiębiorstwa w  ramach jednej działalności gospodarczej”. W takim wypadku każdy pion przedsiębiorstwa może być uznany za organizacyjnie wyodrębnioną ZCP.

W ocenie Wnioskodawcy, taka sytuacja bezsprzecznie ma miejsce w odniesieniu do części jego działalności, w ramach której zajmuje się on tworzeniem oprogramowania, ponieważ pozostała część jego działalności dotyczy innej branży, a konkretnie obrotu nieruchomościami.

Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (analogicznie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 24 listopada 2017 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.591.2017.2.ABI).

Dla zachowania finansowej odrębności nie jest konieczne wyodrębnienie wszystkich przychodów i kosztów oraz wszystkich należności i zobowiązań. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika bowiem jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej (tak również NSA w wyroku z 27 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1896/11.).

Odnosząc powyższe warunki wyodrębnienia finansowego na grunt niniejszego stanu faktycznego należy uznać, że warunki te są spełnione, ponieważ wspólnik jest w stanie wyodrębnić należności/zobowiązania oraz przychody/koszty funkcjonalnie związane z ZCP.

Powyższe Wnioskodawca pragnie uargumentować faktem, że wspólnik prowadzi odrębną ewidencję na potrzeby ulgi IP Box, która daje możliwość wglądu w dane finansowe części działalności odnoszącej się wyłącznie do tworzenia oprogramowania. Tym samym, również w tym aspekcie w ocenie Wnioskodawcy istnieje wyodrębnienie finansowe.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Wyodrębnienie funkcjonalne oznacza, że wyodrębniana część służyć będzie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi zatem stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. W konsekwencji, wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako konieczność przeniesienia wystarczającej ilości aktywów/zobowiązań/pracowników do wyodrębnionej ZCP.

Przenoszony majątek powinien zawierać zarówno składniki materialne, jak i niematerialne.

W skład ZCP wchodzą aktywa/należności/zobowiązania pozwalające na prowadzenie wyodrębnionej ZCP jako samodzielnego przedsiębiorstwa o charakterze zarówno materialnym i niematerialnym, tj.

1.umowy o współpracy zawarte z głównym kontrahentem oraz z kontrahentem pomocniczym;

2.2 laptopy;

3.3 telefony;

4.2 zewnętrzne ekrany;

5.drukarka.

Oczywiście powyższe wyliczenie nie jest wyczerpujące. Wnioskodawca oświadcza, że łączna wartość wnoszonych składników majątkowych przekroczy 10 000 euro.

W konsekwencji, również przesłanka wyodrębnienia funkcjonalnego będzie - w ocenie Wnioskodawcy - spełniona. Przedmiotem rozważanej sprzedaży będzie bowiem zorganizowana masa majątkowa zawierająca składniki materialne i niematerialne oraz posiadająca przymiot niezależnego przedsiębiorstwa.

Należy przy tym zauważyć, że dla spełnienia przesłanki wyodrębnienia funkcjonalnego kluczowe jest przejęcie jego funkcjonalnej tożsamości w oparciu o istotne składniki przejętego przedsiębiorstwa. Jednocześnie wyłączenie któregoś ze składników, nawet tych istotnych, możliwe jest w sytuacji, gdy składniki te mogą być łatwo zastępowalne bez naruszania funkcji i tożsamości przedsiębiorstwa (S. Krempa, Sprzedaż przedsiębiorstwa i  jego zorganizowanej części. Podatki dochodowe, Warszawa 2007, s. 35).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że część jednoosobowej działalności gospodarczej wspólnika, która została wniesiona do Spółki, stanowi - jego zdaniem - zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, a tym samym Spółka jest pozbawiona możliwości skorzystania z 9% stawki CIT-u, na podstawie art. 19 ust. 1a pkt 5 ustawy o CIT, gdyż do Spółki wniesiona została zorganizowana część przedsiębiorstwa na poczet jej kapitału.

Jednocześnie zgodnie z art. 18da ust. 1 ustawy o CIT, podatnikowi, który w roku rozpoczęcia prowadzenia działalności poniósł stratę albo osiągnął dochód niższy od kwoty przysługującego za ten rok odliczenia określonego w art. 18d ust. 1, przysługuje kwota odpowiadająca iloczynowi nieodliczonego na podstawie art. 18d ust. 1 odliczenia i stawki podatku określonej w art. 19 ust. 1 obowiązującej tego podatnika w danym roku podatkowym. Na podstawie ust. 4 powołanego art. 18da ustawy o CIT, przepisu ust. 1 nie stosuje się do podatników rozpoczynających działalność, którzy zostali utworzeni:

1) w wyniku przekształcenia, połączenia lub podziału podatników albo

2) w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą lub spółki niebędącej osobą prawną, albo

3) przez osoby prawne, osoby fizyczne lub jednostki niemające osobowości prawnej, które wniosły na poczet kapitału podatnika uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa lub składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty co najmniej 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio art. 14, albo

4) przez osoby prawne, osoby fizyczne lub jednostki niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby lub jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby lub jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników.

W kontekście powołanych regulacji można powziąć w wątpliwość czy zostają spełnione warunki do zastosowania zwrotu gotówkowego. Przewiduje się, że Spółka poniesie stratę lub dochód z wysokości niższej aniżeli wysokość odliczenia przysługującego w ramach ulgi B+R – wynika to przede wszystkim z konieczności poniesienia nakładów inwestycyjnych na prowadzenie działalności. Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy nie został spełniony warunek wyłączający, o którym mowa w art. 18da ust. 4 ustawy o CIT. W analizowanym stanie faktycznym, wniesiono aport do spółki z o.o. w pierwszym roku jej istnienia. Co istotne, wśród przesłanek wskazanych w art. 18da ust. 4 ustawy o CIT brak jest warunku z art. 19 ust. 1a pkt 5 ustawy o CIT, tj. wniesienia do spółki przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, na poczet kapitału uprzednio prowadzonego przez te podmioty przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa albo składników majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14.

Na uwagę zasługuję fakt, że na taki krok ustawodawca zdecydował się w przepisie wyłączającym 9% stawkę podatku dochodowego. W związku z powyższym, Wnioskodawca uważa, że racjonalny ustawodawca winien wyłączyć wprost możliwość zastosowania zwrotu gotówkowego w art. 18da ust. 4, jeżeli taki cel przyświecał mu w czasie wprowadzania tej regulacji. Powyższe Wnioskodawca argumentuje faktem, iż w zbliżonym konstrukcyjnie przepisie wyłączającym prawo do zastosowania 9% stawki podatku dochodowego, ustawodawca wprost wyłączył możliwość zastosowania obniżonej stawki przez

podatników, do których wniesiono określonego rodzaju wkład w trakcie trwania ich pierwszego lub drugiego roku podatkowego.

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym spełnione zostały przesłanki do uznania danego zespołu składników za ZCP i to niezależnie od wskazanej wartości 10 000 euro, gdyż wartość ta odnosi się jedynie do wkładu w postaci zespołu składników majątkowych niestanowiących przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części.

W ocenie Wnioskodawcy brak jest zatem przeszkód do uznania, że w opisanym stanie faktycznym Spółka mogłaby skorzystać ze zwrotu gotówkowego przewidzianego w art. 18da ust. 1 ustawy o CIT, a przy kalkulacji należnego zwrotu gotówkowego stawką podatku CIT, która będzie podlegała uwzględnieniu w tejże kalkulacji, będzie stawka CIT w wysokości 19%.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku w zakresie ustalenia:

• czy Wnioskodawca we wskazanym we wniosku zakresie ma prawo zastosowania ulgi na  działalność badawczo rozwojową, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT, i uwzględnienia w jej ramach kosztów opisanych we wniosku na podstawie art. 18d ust. 2 ustawy o CIT:

• w części dotyczącej możliwości zakwalifikowania wydatków poniesionych przez Spółkę na zakup usług telekomunikacyjnych (Internetu) do kategorii kosztów kwalifikowanych, wskazanych w art. 18d ust. 2 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (jako niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego) – jest nieprawidłowe;
• w części dotyczącej możliwości zakwalifikowania wydatków poniesionych przez Spółkę na zakup specjalistycznej literatury i udziału w konferencjach branżowych przez wykonawcę zatrudnionego w oparciu o umowę zlecenia do kategorii kosztów kwalifikowanych, wskazanych w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (jako koszt nabycia materiałów i surowców) – jest nieprawidłowe;
• w pozostałej części – jest prawidłowe;
• czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca może skorzystać z ulgi podatkowej IP Box, o której mowa w art. 24d ustawy o CIT – jest prawidłowe;
• czy na potrzeby wyliczenia wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, kwalifikują się koszty opisane w stanie faktycznym:
• w części dotyczącej przypisania do litery b i c wskaźnika nexus kosztów wynagrodzenia Wykonawcy zatrudnionego w oparciu o umowę o dzieło, nieświadczącego Spółce usług w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (niewspółpracującego ze Spółką na podstawie umowy B2B) – jest nieprawidłowe;
• w części dotyczącej przypisania kosztów wynagrodzenia Wykonawcy do litery b lub c wskaźnika nexus wówczas, gdy nabywają Państwo od Wykonawcy kwalifikowane prawo własności intelektualnej – jest nieprawidłowe;
• w pozostałej części – jest prawidłowe;
• czy Wnioskodawca w opisanym stanie faktycznym ma prawo do zastosowania zwrotu gotówkowego, o którym mowa w art. 18da ust. 1 ustawy o CIT – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad 1.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z  2023 r. poz.  2805 ze zm., dalej: „updop”, „ustawa o CIT”):

W myśl art. 4a pkt 27 updop:

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2023 r. poz. 742 ze zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop:

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Przy odniesieniu wskazanych przepisów na grunt analizowanej sprawy należy wskazać, że aby uznać czy działalność Spółki spełniała będzie przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, konieczne jest przeprowadzenie analizy nakierowanej na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z opisu sprawy zawartego we wniosku i uzupełnieniu wniosku wynika, że Spółka w ramach działalności gospodarczej wytwarza i dostarcza unikalny kod programistyczny (zwany dalej: Oprogramowaniem). Stworzone przez Spółkę Oprogramowanie w postaci kodu programistycznego jest zbywane na rzecz jej kontrahenta za honorarium autorskim, a następnie włączane do kodu źródłowego programu, który jest dostępny z poziomu strony internetowej oraz urządzeń mobilnych. Program ten jest innowacyjną i nowoczesną platformą, na której każda osoba może wystawić opinię na temat firm, z których usług dana osoba skorzystała. W zakresie tworzenia Oprogramowania, które następnie jest włączane do Programu, Spółka korzysta z usług wykwalifikowanego programisty zatrudnionego na podstawie umowy o dzieło, który jednocześnie jest jej wspólnikiem (dalej jako: Wykonawca). Wykonawca w ramach swoich obowiązków jest odpowiedzialny za środowisko programistyczne testowe oraz produkcyjne na podstawie zebranych wymagań oraz danych z Programu.

Na wstępie trzeba podkreślić, że z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszenia istniejących produktów/usług.

Wobec tego ocena czy prace, które Państwo prowadzą i zamierzają prowadzić, stanowią działalność badawczo-rozwojową, dokonana zostanie w kontekście wskazanych przez Państwa we wniosku i uzupełnieniu wniosku efektów tych prac.

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć –  powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o  charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

W opisie sprawy wskazują Państwo, że działalność Spółki polega na tworzeniu nowego oprogramowania, jak również na modyfikowaniu istniejącego oprogramowania, a zmiany te zmierzają do poprawy użyteczności i/lub funkcjonalności tego oprogramowania. Spółka stworzyła w dotychczasowej swojej działalności produkty (oprogramowanie) takie jak:

• (…);
• (…);
• (…);

Oryginalność oraz innowacyjność „oprogramowania”, które wytwarzane jest przez Spółkę polega na tym, że działania Spółki wymagają indywidualnej analizy, wymyślenia koncepcji wytworzenia poszczególnych funkcjonalności, przeprowadzenia badań nad zastosowaniem optymalnych narzędzi i technologii. Nowe zastosowania i usprawnienia odróżniają wytworzony program komputerowy od innych dlatego, że są dedykowane dla konkretnego klienta oraz jego produktu. Oprogramowanie tworzone przez Spółkę projektowane będzie stosownie do indywidualnych i specyficznych potrzeb, zatem każdy z programów będzie odróżniał się od pozostałych, a w szczególności w efekcie każdego z nich powstanie nowy, niepowtarzalny program komputerowy. Tym samym, przy tworzeniu każdego z programów Spółka zastosuje koncepcje odmienne od tych, które występowały wcześniej w jej praktyce gospodarczej.

Zatem działalność, którą Państwa Spółka prowadzi w zakresie tworzenia oprogramowania oraz jego modyfikowania, ma twórczy charakter.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w  sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza  :

(i)   robiący coś regularnie i starannie,

(ii)  o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu,

(iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny.

W definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu. Wobec tego najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od  istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w  przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i  przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i  uporządkowany.

Z opisu sprawy wynika, że działalność Spółki polegająca na tworzeniu oprogramowania, jest prowadzona w sposób systematyczny, tj. metodyczny, zaplanowany i ciągły w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Wnioskodawca wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Każdy program komputerowy posiada i będzie posiadał swój indywidualny harmonogram prac, który planowo zostanie każdorazowo zrealizowany.

To potwierdza zatem, że spełnione jest i będzie przez Spółkę kolejne kryterium definicji działalności badawczo-rozwojowej – systematyczność – w odniesieniu do wskazanych we wniosku prac.

Omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności. Ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do  tworzenia nowych zastosowań. Głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, wynika że Spółka z wykorzystaniem wszystkich możliwych zasobów wiedzy, które posiada w swojej działalności, planuje, projektuje i tworzy innowacyjne rozwiązania w branży w postaci ulepszonych produktów, procesów lub usług informatycznych. Przy czym podkreślenia wymaga, że ulepszenia są znaczące i pozwalają na zautomatyzowanie wielu procesów. W  swojej działalności Spółka zawsze stara się dostarczyć najnowsze rozwiązania w branży, zapoznając się z obecnym stanem techniki w branży IT oraz z aktualnymi zastosowaniami wprowadzonymi w działalności Kontrahenta, tym samym zwiększając zasoby swojej wiedzy. Spółka korzysta z dorobku wiedzy, rozwija oraz zdobywa wiedzę z dziedziny nauk informatycznych.

Zatem to pozwala uznać, że Spółka będzie wykorzystywać istniejące zasoby wiedzy w celu tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: badania podstawowe i  badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej obejmuje również prace rozwojowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.

Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności – przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik „i” wskazuje, że  aby uznać działania za prace rozwojowe konieczne jest zaistnienie wszystkich tych czynności, tj.:

• nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
• łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
• kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
• wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy – w zależności od celów, jakie przyjęto dla  prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace te  obejmują kolejno:

• nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z  wiedzą, zrozumienie jej;
• łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z  różnych zakresów, dziedzin lub wiedzy wynikającej z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów badan rozwojowych;
• kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych;
• wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych.

Co istotne, całość tych czynności służy:

• planowaniu produkcji oraz
• projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług –  od  niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.

Jednocześnie ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub  usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas) będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.

Jak sami Państwo wskazali, prace, które Państwo prowadzą w ramach tworzenia oprogramowania, były/są/będą działalnością twórczą, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań i nie stanowiły/nie stanowią/nie będą stanowić rutynowych i okresowych zmian tj. projektów dotyczących standardowych prac, a także utrzymania i obsługi już wdrożonych rozwiązań i produktów np. wprowadzenie okresowych, drobnych zmian i ulepszeń w uprzednio opracowanych rozwiązaniach produktowych oraz czynności wdrożeniowych w zakresie opracowanych już produktów i usług. Nadto, działalność Spółki polegająca na tworzeniu oprogramowania stanowi działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Zatem pozwala to uznać, że opisana przez Państwa we wniosku i jego uzupełnieniu działalność polegająca na tworzeniu nowego oprogramowania oraz modyfikowaniu istniejącego oprogramowania spełnia warunki do uznania jej za prace rozwojowe.

Tym samym, realizowane przez Państwa prace polegające na tworzeniu nowego oprogramowania oraz modyfikowaniu istniejącego oprogramowania spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop:

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 updop.

Na podstawie art. 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się:

W myśl art. 18d ust. 3 updop:

Zgodnie z art. 18d. ust. 5 updop:

Natomiast na podstawie art. 18d ust. 6 updop:

Zgodnie z art. 18d ust. 7 updop:

W myśl art. 18d ust. 8 updop:

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b updop, zgodnie z którym

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop:

Powołane przepisy pozwalają stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.   podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2.   koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT,

3.   koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 ustawy o CIT,

4.   ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o CIT, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia zjednostką naukową wrozumieniu odrębnych przepisów,

5.   jeżeli w roku podatkowym podatnik prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie wodniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane wkalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

6.   w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

7.   podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

8.   kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych wustawy o CIT,

9.   koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Od 1 stycznia 2018 r. przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647, dalej: „updof”), oraz sfinansowanymi przez płatnika składkami z tytułu tych należności określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 updop), również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a updof, oraz sfinansowanymi przez płatnika składkami z tytułu tych należności określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a updop).

Stosownie do art. 13 pkt 8 lit. a updof:

Z opisu sprawy wynika, że ponoszą Państwo koszty wynagrodzenia Wykonawcy zatrudnionego na podstawie umowy o dzieło - profil działalności Spółki wymusza na niej zatrudnianie wykwalifikowanego podmiotu, który wykonuje oprogramowanie następnie wykorzystywane w ramach działalności Spółki. Koszty wykonawcy współpracującego z Państwem w oparciu o umowę o dzieło nie realizują (winno być nie obejmują) wyłącznie prac badawczo-rozwojowych. Koszty kwalifikowane będą rozliczane w takiej części, w jakiej realizowane przez wykonawcę zadania będą wykonywane w ramach prac badawczo-rozwojowych. Nadto, jak wskazali państwo w uzupełnieniu wniosku, wydatki na wynagrodzenie wykonawcy współpracującego z Państwem na podstawie umowy o dzieło, stanowią po stronie tego wykonawcy należności o których mowa w art. 13 ust. 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (to zostało przyjęte przez organ jako element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niepodlegający weryfikacji).

Tym samym koszty kwalifikowane prowadzonej przez Państwa działalności badawczo-rozwojowej stanowią wydatki na wynagrodzenie osoby, z którą zawarta została umowa zlecenia, a która wykonuje określone prace w ramach prowadzonej przez Państwa działalności badawczo-rozwojowej, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w  zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia i o dzieło w danym miesiącu.

We wniosku wskazali Państwo także, że ponoszą Państwo również koszty zakupu specjalistycznej literatury i udziału w konferencjach branżowych związanych z wytworzeniem Oprogramowania - Oprogramowanie wytwarzane jest przede wszystkim na podstawie wiedzy i doświadczenia Wykonawcy. Dla jego ostatecznego kształtu decydujące znacznie mają przede wszystkim posiadane przez niego informacje specjalne i wiedza specjalistyczna. Spółka mu więc zapewnia specjalistyczną literaturę oraz możliwości udziału w konferencjach branżowych. Jednocześnie wskazali Państwo, że pozyskanie tego rodzaju informacji nie jest możliwe za pomocą źródeł bezpłatnych (biblioteki, źródła internetowe), gdyż poziom specjalizacji wymagany przez literaturę przedmiotu i tempo jej zmian sprawia, że zasadne jest korzystanie jedynie z najnowszych, profesjonalnych publikacji. Te nie są jednak dostępne w bibliotekach (z uwagi na tempo zmian), ani w Internecie (gdyż są tam dodatkowo płatne);

Natomiast w uzupełnieniu wniosku doprecyzowali Państwo, że wydatki na wynagrodzenie oraz na zakup specjalistycznej literatury i udziału w konferencjach branżowych dla wykonawcy współpracującego z Państwem na podstawie umowy o dzieło, stanowią po  stronie tego wykonawcy należności o których mowa w art. 13 ust. 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oznacza to, że poniesione koszty osobowe związane z wynagrodzeniem wykonawcy współpracującego z Państwem w ramach działalności B+R na podstawie umowy zlecenia mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1a updop, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Wobec tego, że poniesione przez Państwa wydatki na zakup specjalistycznej literatury i udziału w  konferencjach branżowych dla wykonawcy współpracującego z Państwem na podstawie umowy o dzieło, stanowią po jego stronie należności o których mowa w art. 13 ust. 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak sami Państwo wskazali, nie sposób zgodzić się z Państwem, że można je przypisać do kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, tj. kosztów obejmujących nabycie materiałów i surowców. Mogą je natomiast Państwo zakwalifikować jako koszty, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1a updop.

W tym miejscu jeszcze raz należy wskazać na treść art. 18d ust. 2 pkt 2a updop, w myśl którego za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

Z przepisu tego wynika, że warunkiem uznania wydatków na nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych jest wykorzystywanie bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania w szczególności, oznacza że wymieniony katalog sprzętów nie jest zamknięty.

Według internetowego słownika języka polskiego PWN, „sprzęt” to: przedmiot użytkowy, przedmioty używane do jakichś prac lub w jakichś okolicznościach. Zaś według słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, sprzęt to każdy przedmiot użytkowy jak mebel, narzędzie, naczynie, to przedmioty używane w określonym celu, związane z jakąś dziedziną.

Z kolei, „specjalistyczny” wg słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, oznacza m.in. związany z pewną specjalnością.

Z cytowanego art. 18d ust. 2 pkt 2a updop wynika, że aby poniesione wydatki na sprzęt specjalistyczny, uznać za koszty kwalifikowane muszą być spełnione następujące warunki :

• sprzęt nie stanowi środka trwałego,
• zalicza się do kategorii „sprzętu specjalistycznego”, oraz
• jest wykorzystywany bezpośrednio w prowadzonej działalności B+R.

Skoro zatem w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest definicji „sprzętu specjalistycznego”, a jedynie w treści art. art. 18d ust. 2 pkt 2a ww. ustawy dokonano wyliczenia przykładowych rodzajów takiego sprzętu, wymieniając naczynia i przybory laboratoryjne oraz urządzenia pomiarowe, zaś katalog ten pozostaje otwarty, to zgodnie z  poglądem organu, istotnym czynnikiem kwalifikowania danego sprzętu jako sprzętu specjalistycznego jest specyfika branży, w której są prowadzone badania. Z perspektywy badań dokonywanych przez Państwa Spółkę, takimi sprzętami pozostają niewątpliwie urządzenia wyliczone we wniosku.

Jak wskazali Państwo w uzupełnieniu wniosku sprzęt komputerowy, podzespoły komputerowe, urządzenia peryferyjne i urządzenia mobilne są przez Wnioskodawcę wykorzystywane bezpośrednio w związku z prowadzonymi pracami uważanymi za  działalność badawczo-rozwojową, oraz są wykorzystywane wyłącznie w działalności badawczo-rozwojowej i wyłącznie jako takie koszty (zakupu sprzętu i urządzeń bezpośrednio i wyłącznie wykorzystywanych w działalności B+R) będą odliczane przez Państwa w ramach kosztów kwalifikowanych ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Większość sprzętu nie przekracza jednostkowo wartości 10 000 zł netto, a więc nie zostały one wpisane do ewidencji środków trwałych. Wyjątek stanowią dwa monitory zewnętrzne oraz laptop.

Należy zatem zgodzić się z Państwem, że wydatki ponoszone na sprzęt specjalistyczny w  postaci: sprzętu komputerowego, podzespołów komputerowych i urządzeń peryferyjnych oraz urządzeń telekomunikacyjnych wykorzystywanych do rozwoju i testowania oprogramowania stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2a updop, a  tym samym mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z  art.  18d ustawy.

W tym miejscu raz jeszcze podkreślić należy, że sprzęt specjalistyczny to sprzęt, który m.in. nie stanowi środka trwałego. Tym samym koszty zakupu dwóch monitorów zewnętrznych i laptopa (a także części do nich), o którym mowa w uzupełnieniu Państwa wniosku i które stanowią wyjątek od wpisu do ewidencji środków trwałych, nie mogą stanowić kosztów kwalifikowanych wskazanych w art. 18d ust. 2 pkt 2a updop. Mogą Państwo rozważać przypisanie tych kosztów do kategorii odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 18d ust 3 updop.

Przepisy podatkowe dają również możliwość uznania za koszty kwalifikowane koszty materiałów i surowców. Wskazać należy, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. W przepisach omawianej ustawy podatkowej ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na  gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120, dalej: „uor”). W świetle art.  3  ust.  1 pkt 19 uor, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Ten pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, tym m.in. na potrzeby  wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek‑Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam. Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj. Walińska Anna. Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Pojęciem surowców z pewnością objęty będzie również m.in. Internet wykorzystywany na potrzeby prac B+R. W związku z tym, koszty usług telekomunikacyjnych (Internetu) poniesione przez Spółkę z własnych środków, na potrzeby prac B+R, mieszczą się w kategorii materiałów i surowców, które zaliczane są do kosztów kwalifikowanych w ramach art. 18d ust. 2 pkt 2 updop.

Tym samym nie sposób zgodzić się z Państwem, że poniesione koszty usług telekomunikacyjnych (Internetu) mogą Państwo przypisać do kosztów kwalifikowanych wskazanych w art. 18d ust. 2 pkt 2a updop, czyli do kategorii obejmującej niebędący środkami trwałymi sprzęt specjalistyczny.

Wobec tego, że prowadzona przez Państwa działalność polegająca na tworzeniu i  modyfikowaniu oprogramowania spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, są Państwo uprawnieni do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej. W ramach tej ulgi mogą Państwo odliczyć koszty kwalifikowane.

Tym samym, Państwa stanowisko dotyczące pytania nr 1 wniosku w zakresie ustalenia, czy we wskazanym we wniosku zakresie mają Państwo prawo zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT, i uwzględnienia w jej ramach kosztów opisanych we wniosku na podstawie art. 18d ust. 2 ustawy o CIT:

• w części dotyczącej możliwości zakwalifikowania wydatków poniesionych przez Spółkę na zakup usług telekomunikacyjnych (Internetu) do kategorii kosztów kwalifikowanych, wskazanych w art. 18d ust. 2 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (jako niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego) należało uznać za nieprawidłowe;
• w części dotyczącej możliwości zakwalifikowania wydatków poniesionych przez Spółkę na zakup specjalistycznej literatury i udziału w konferencjach branżowych przez wykonawcę zatrudnionego w oparciu o umowę zlecenia do kategorii kosztów kwalifikowanych, wskazanych w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (jako koszt nabycia materiałów i surowców) należało uznać za nieprawidłowe;
• w pozostałej części – należało uznać za prawidłowe.

Ad 2 i 3

Zgodnie z art. 24d ust. 1 updop:

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, w myśl art. 24d ust. 2 ww. ustawy, są:

W świetle powyższego, kwalifikowane IP to prawo własności intelektualnej spełniające łącznie trzy warunki:

1.zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

2.należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 updop;

3.podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Zatem, kwalifikowane IP musi zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. To oznacza, że zakres działalności badawczo-rozwojowej będzie zawsze obejmować całość działań podatnika zmierzających do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP, i że działania te nigdy nie będą wykraczać poza działalność badawczo-rozwojową.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 updop:

Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4 updop. Zgodnie z treścią tego przepisu:

Stosownie do art. 24d ust. 5 updop:

W myśl art. 24d ust. 6 ww. ustawy:

Natomiast, zgodnie z art. 24d ust. 7 updop:

W myśl art. 24d ust. 8 updop:

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d zostały określone w art. 24e ww. ustawy, który stanowi, że:

Zgodnie z art. 24e ust. 2 updop:

Z powołanych przepisów wynika, że kwalifikowane prawo własności intelektualnej to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki:

1.zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

2.należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 updop;

3.podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw.

Należy także wskazać, że cytowane regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5%  stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem, że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy zaznaczyć, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z  korzystaniem z ulgi wiążą się dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i  śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik uzyskujący dochody z kwalifikowanych IP powinien przez odpowiednie zmiany w  dokumentacji przyjętych zasad (polityce) rachunkowości dokonać wyodrębnienia w  ewidencji księgowej operacji gospodarczych dotyczących każdego kwalifikowanego IP, umożliwiającego uzyskanie informacji, które są wymagane w zakresie rozliczania przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu lub straty.

Wymóg zapewnienia ww. wyodrębnionej ewidencji nie oznacza prowadzenia odrębnych ksiąg rachunkowych, lecz wyodrębnienie operacji gospodarczych w księgach rachunkowych, przykładowo na kartach ksiąg pomocniczych.

Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „programu komputerowego” oraz brak w świetle polskiego prawa precyzyjnego określenia zakresu „autorskiego prawa do programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na  dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz  uniknąć rozbieżności (wyrok irlandzkiego sądu II instancji z 1995 r. w sprawie News Datacom Ltd. versus Satellite Decoding Systems, (1995) FSR 201 oraz wyrok australijskiego sądu I  instancji z dnia 4 czerwca 1997 r. w sprawie Powerflex Services Pty Ltd v Data Access Corporation, (1997) FCA 490; 37 IPR 436). Należy zatem odwołać się w tym względzie do  przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2509, dalej: „Ustawa o prawie autorskim”, „upapp”):

W myśl art. 1 ust. 1 ww. ustawy:

Stosownie do art. 1 ust. 2 pkt 1 Ustawy o prawie autorskim:

Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i następne ustawy o prawie autorskim.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 tej ustawy:

Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od  przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie  decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne podejścia do definiowania pojęcia „autorskiego prawa do  programu komputerowego”, które wskazują, że część chronioną prawem jest  w  szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do  programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem, program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do  wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Wobec tego pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz  szeroko. Program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w  zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli  Raportem OECD BEPS Plan Działania Nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale  szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że  oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z  prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na  to,  czy  dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wobec tego oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub  ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2 dotyczą możliwości skorzystania przez Państwa z preferencji podatkowej IP Box, o której mowa w art. 24d updop. Natomiast Państwa wątpliwości w odniesieniu do pytania nr 3 dotyczą prawidłowego przyporządkowania kosztów na potrzeby wyliczenia wskaźnika nexus.

Z opisu sprawy wynika, że każde wytworzone przez Państwa oprogramowanie stanowi odrębny program komputerowy podlegający ochronie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2509). Spółka kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej uzyskuje wyłącznie ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Pierwszy dochód, od którego zamierzają Państwo zastosować preferencyjną stawkę 5% podatku, osiągnęli Państwo (…) roku.

Z uwagi na treść przywołanych wcześniej przepisów oraz opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zasadne jest uznanie, że dochód Spółki, który pochodzi ze sprzedaży autorskiego prawa do programu komputerowego, stanowi dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt. 8 updop. Tym samym, w stosunku do opodatkowania tego przychodu zastosowanie może znaleźć ulga IP Box, o której mowa w  art. 24d updop.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Z kolei w odniesieniu do zakwalifikowania kosztów do poszczególnych liter wskaźnika nexus, należy wskazać, że zgodnie z wyjaśnieniami OECD w akapicie 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5, istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są, lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych IP. Celem nexusa jest uzależnienie wielkości dochodu podlegającego preferencyjnemu opodatkowaniu od zakresu wykonywanych prac badawczo-rozwojowych przez podatnika we własnym zakresie.

Ponadto zgodnie z Objaśnieniami Ministerstwa Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX (akapit nr 114-116)

• „Do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a  także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło” (pkt 114).
• „Podatnik będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku nexus koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (np. umowy B2B). W przypadku takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP) będzie ujęta w  literze b wzoru nexus o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. W przypadku podmiotów powiązanych koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych należy ująć w literze c wzoru nexus. Dodatkowo, jeżeli w wyniku wykonania umowy dojdzie do przeniesienia prawa własności intelektualnej pomiędzy podmiotami, wówczas koszty, o których mowa wyżej, należy ująć w literze d wzoru nexus” (pkt 115).
• „Jeżeli pracownik zatrudniony przez podatnika realizuje działalność badawczo-rozwojową to wówczas należy uznać, że poniesione przez pracodawcę wydatki w tym zakresie mogą zostać zaliczone do kosztów, o których mowa w lit. a wzoru nexus, tj. do kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP” (pkt 116).

Podkreślić należy, że podejście nexus koncentruje się na wykazaniu związku między:

• wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem/rozwojem/ ulepszeniem kwalifikowanych IP w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej,
• kwalifikowanymi IP,
• dochodami uzyskanymi z kwalifikowanych IP.

Wskazać również należy, że ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika i nie zmienia zasad traktowania kosztów dla innych celów, w tym do obliczania dochodu, który jest przemnażany przez ten wskaźnik.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że Spółka korzysta z usług wykwalifikowanego programisty zatrudnionego na podstawie umowy o dzieło, który jednocześnie jest jej wspólnikiem (dalej jako: Wykonawca). Wykonawca w ramach swoich obowiązków jest odpowiedzialny za środowisko programistyczne testowe oraz produkcyjne na podstawie zebranych wymagań oraz danych z Programu. Zakres tego procesu obejmuje: estymację potrzebnych zasobów do obsługi aplikacji, zaprojektowanie architektury infrastruktury serwerowej, wybranie usług potrzebnych do uruchomienia aplikacji, instalację i konfigurację w/w usług oraz przygotowanie środowiska. W uzupełnieniu wniosku doprecyzowali Państwo również, że nabywają od Wykonawcy wyniki prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej lub kwalifikowane prawa własności intelektualnej. W sytuacji, w której nabywają Państwo od Wykonawcy kwalifikowane prawa własności intelektualnej, to stanowią one programy komputerowe podlegające ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych i podlegają dalszym zmianom wprowadzanym przez Spółkę i dopiero tak zmienione są przedmiotem sprzedaży. Koszty wynagrodzenia wykonawcy zatrudnionego na podstawie umowy o dzieło zamierzają Państwo zatem przyporządkować do litery b (w przypadku podmiotu niepowiązanego) oraz do litery c przepisu art. 24d ust. 4 updop (w przypadku kosztów wynagrodzenia wykonawcy zatrudnionego na podstawie umowy o dzieło, który jest jednocześnie wspólnikiem Spółki). Z uzupełnienia wniosku wynika także, że Wykonawca, którego dotyczy wniosek, jest jednocześnie wspólnikiem i prezesem zarządu Spółki, a więc jest to podmiot powiązany ze Spółką w świetle art. 11a ust. 1 pkt 4 updop.

Nadto, zamierzają Państwo przyporządkować do litery a przepisu art. 24d ust. 4 updop koszty takie jak:

a)koszty zakupu sprzętu komputerowego,

b)koszty zakupu podzespołów komputerowych i urządzeń peryferyjnych,

c)koszty zakupu urządzeń telekomunikacyjnych wykorzystywanych do rozwoju i testowania oprogramowania,

d)koszty zakupu usług telekomunikacyjnych (Internet),

e)koszty zakupu specjalistycznej literatury i udziału w konferencjach branżowych związanych z wytworzeniem oprogramowania.

Jak również Państwo doprecyzowali, są Państwo w stanie wykazać powiązanie wymienionych we wniosku kosztów z realizacją prac, które uważają Państwo za prace badawczo-rozwojowe.

To wszystko pozwala stwierdzić, że prawidłowo zaliczają Państwo do litery a wskaźnika nexus koszty: zakupu sprzętu komputerowego, koszty zakupu podzespołów komputerowych i urządzeń peryferyjnych, koszty zakupu urządzeń telekomunikacyjnych wykorzystywanych do rozwoju i testowania oprogramowania, koszty zakupu usług telekomunikacyjnych (Internet), koszty zakupu specjalistycznej literatury i udziału w konferencjach branżowych związanych z wytworzeniem oprogramowania, które zostały faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Spółkę działalność związaną z wytwarzaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Jednak, w sytuacji, w której Wykonawca świadczący dla Państwa w ramach działalności badawczo-rozwojowej usługi tworzenia i modyfikowania oprogramowania:

• zatrudniony jest na podstawie umowy o dzieło,
• nie prowadzi jednoosobowej działalności gospodarczej oraz
• jak sami wskazali Państwo w uzupełnieniu wniosku - wydatki na wynagrodzenie Wykonawcy stanowią po stronie tego wykonawcy należności o których mowa w art. 13 ust. 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

- koszty związane w wynagrodzeniem tego Wykonawcy powinni Państwo uwzględnić również w lit. a wskaźnika nexus.

Natomiast, gdy Wykonawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, współpracują Państwo z nim na podstawie umowy cywilnoprawnej odpowiadającej umowie B2B, jest podmiotem z Państwa Spółką niepowiązanym i nabywają Państwo od niego wyniki badań, to koszty wynagrodzenia Wykonawcy powinni Państwo zaliczyć do lit. b wskaźnika nexus.

Z kolei, jeżeli Wykonawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, współpracują Państwo z nim na podstawie umowy cywilnoprawnej odpowiadającej umowie B2B, jest podmiotem z Państwa Spółką powiązanym i nabywają Państwo od niego wyniki badań, to koszty wynagrodzenia Wykonawcy powinni Państwo zaliczyć do lit. c wskaźnika nexus.

Wreszcie, w przypadku wskazanym w uzupełnieniu wniosku, tj. wówczas, gdy nabywają Państwo od Wykonawcy kwalifikowane prawa własności intelektualnej (stanowiące w tej części programy komputerowe podlegające ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych), koszty wynagrodzenia Wykonawcy powinni Państwo uwzględnić w lit. d wskaźnika nexus.

Tym samym, Państwa stanowisko dotyczące pytania nr 3 w zakresie ustalenia, czy na potrzeby wyliczenia wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 updop, kwalifikują się koszty opisane w stanie faktycznym:

• w części dotyczącej przypisania do litery b i c wskaźnika nexus kosztów wynagrodzenia Wykonawcy zatrudnionego w oparciu o umowę o dzieło, nieświadczącego Spółce usług w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (niewspółpracującego ze Spółką na podstawie umowy B2B) – jest nieprawidłowe;
• w części dotyczącej przypisania kosztów wynagrodzenia Wykonawcy do litery b lub c wskaźnika nexus wówczas, gdy nabywają Państwo od Wykonawcy kwalifikowane prawo własności intelektualnej – jest nieprawidłowe;
• w pozostałej części – jest prawidłowe.

Ad 4

W tym miejscu raz jeszcze należy przywołać brzmienie art. 18d ust. 1 updop, zgodnie z którym:

W myśl art. 18da ust. 1 updop,

Stosownie do art. 18da ust. 2 updop,

Na podstawie art. 18da ust. 4 updop,

Z tych przepisów wynika, że podatnicy mają możliwość otrzymania bezpośredniego zwrotu poniesionych kosztów prac badawczo-rozwojowych (B+R). Zwrot przysługuje wówczas, gdy podatnik uprawniony do ulgi B+R nie może jej odliczyć w całości z uwagi na poniesioną stratę albo zbyt niski dochód do opodatkowania.

Zwrot bezpośredni jest zatem alternatywą dla rozliczenia w czasie (w kolejnych latach podatkowych) nieodliczonej kwoty ulgi B+R.

Skorzystanie ze zwrotu bezpośredniego wyłącza możliwość odliczenia tych samych kwot w  ramach ulgi na B+R w kolejnych 6 latach podatkowych. 

Bezpośredni zwrot poniesionych kosztów prac badawczo-rozwojowych przysługuje podatnikom:

• którzy rozpoczynają działalność gospodarczą - w roku rozpoczęcia działalności oraz
• mikro-, małym lub średnim przedsiębiorcom - w drugim roku podatkowym prowadzenia tej działalności.

Kwota zwrotu bezpośredniego stanowi iloczyn nieodliczonej części ulgi B+R oraz stawki podatku, obowiązującej danego podatnika w roku podatkowym, którego dotyczy zwrot.

W tym miejscu należy dodatkowo podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, jakich zdarzeń restrukturyzacyjnych nie traktuje się jako rozpoczęcia działalności. Chodzi o sytuacje, w których nie dochodzi do faktycznego rozpoczęcia nowej działalności gospodarczej, a jedynie następuje faktyczne kontynuowanie dotychczasowej działalności, w nowej formie prawnej, np. w wyniku przekształcenia spółki lub wniesienia do spółki aportu w postaci przedsiębiorstwa. Zaistnienie takiego zdarzenia wyłącza możliwość otrzymania bezpośredniego zwrotu kosztów działalności B+R (art. 18ds ust. 4 updop).

Z opisu sprawy wynika, że rok podatkowy Spółki przypada na rok kalendarzowy od (…) do (…). W pierwszym roku podatkowym Spółki Spółka nie osiągnęła/osiągnie straty lub dochodu niższego od kwoty przysługującego jej odliczenia zgodnie z art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W drugim roku podatkowym Spółki Spółka będzie mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy z  dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców. We wniosku wskazali Państwo również, że Wspólnik Spółki zamierza przenieść swoją działalność w zakresie tworzenia oprogramowania poprzez wniesienie jej aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zatem w sytuacji, w której w pierwszym roku prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej nie osiągnęli/nie osiągną Państwo straty lub dochodu niższego od kwoty przysługującego Państwu odliczenia zgodnie z art. 18d updop, nie mogą Państwo skorzystać z instytucji zwrotu, określonej w art. 18da ust. 1 updop.

Jednocześnie wskazać należy, że art. 18da ust. 2 updop odnosi się do podatników wskazanych w art. 18da ust. 1 updop. Wobec braku spełnienia warunku do skorzystania z odliczenia w świetle art. 18da ust. 1 updop nie ma możliwości skorzystania ze zwrotu wyłącznie w drugim roku na podstawie art. 18d ust. 2 updop.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4, należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W  związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie wskazać należy, że wydana interpretacja odnosi się ściśle do przedmiotu pytań. Inne kwestie wynikające z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego czy z własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji Podatkowej, rozpatrzone.

Tę interpretację wydano w oparciu o opis okoliczności faktycznych przedstawionych we  wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez Wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Państwa chroniła.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze  zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być  zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się  Państwo zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o  postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na  platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co  do  zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z  dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).