Zaliczenie przez spółki nieruchomościowe do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych.

Interpretacja indywidualna  

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 kwietnia 2024 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w świetle art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r., Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 15 Ustawy o CIT od wartości początkowej środków trwałych sklasyfikowanych w grupie 1 KŚT w sytuacji, w której Nieruchomość dla celów bilansowych nie stanowi środka trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (dalej także Spółka) posiada siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz jest polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca wchodzi w skład międzynarodowej grupy kapitałowej, działającej w branży nieruchomości ("Grupa"). Spółka jest użytkownikiem wieczystym gruntu oraz właścicielem posadowionego tamże budynku biurowego zakwalifikowanego jako środek trwały sklasyfikowany w grupie 1 Klasyfikacji Środków Trwałych (dalej: "KŚT'), tj. (dalej: "Nieruchomość").

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest wynajem Nieruchomości, a główne przychody Spółki stanowią przychody z tytułu wynajmu Nieruchomości.

Wnioskodawca jest spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm.; dalej "Ustawa o CIT').

Nieruchomość posiadana przez Wnioskodawcę jest wykorzystywana wyłącznie w celu prowadzenia ww. działalności gospodarczej. Spółka, jako właściciel Nieruchomości regularnie ponosi wydatki związane z zarządzaniem i utrzymaniem Nieruchomości, w tym koszty modernizacji i remontów.

Zgodnie z przyjętymi przez Spółkę zasadami (polityką) rachunkowości, inwestycje długoterminowe w nieruchomości Spółka wycenia według wartości rynkowej. Wartość rynkowa jest określana na podstawie wyceny sporządzonej przez niezależnego rzeczoznawcę majątkowego. Skutki przeszacowania wartości inwestycji ujmuje się w ciężar pozostałych kosztów lub przychodów operacyjnych. Nieruchomość jest ujmowana w bilansie Wnioskodawcy, jako "nieruchomości inwestycyjne" w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17 Ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 2106; dalej "Ustawa o rachunkowości"). W ramach stosowanej polityki rachunkowości, Nieruchomość nie jest traktowana przez Wnioskodawcę jako środek trwały, tym samym Spółka nie dokonuje w związku z Nieruchomością odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu Ustawy o rachunkowości.

Zgodnie ze znowelizowanym od 1 stycznia 2022 r. brzmieniem regulacji art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT, "kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki".

W związku z ww. zmianą brzmienia art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT wynikającą z wejścia w życie Polskiego Ładu, Spółka powzięła wątpliwość co do podatkowego rozliczania jako kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od Nieruchomości dokonywanych od dnia 1 stycznia 2022 r.

Pytanie  

 Czy w świetle art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r., Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 15 Ustawy o CIT od wartości początkowej środków trwałych sklasyfikowanych w grupie 1 KŚT w sytuacji, w której Nieruchomość dla celów bilansowych nie stanowi środka trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym?

Państwa stanowisko w sprawie  

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r., Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 15 Ustawy o CIT od wartości początkowej Nieruchomości.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 2, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zatem, w myśl art. 7 ust. 1 i art. 7 ust. 2 Ustawy o CIT, w celu opodatkowania podatkiem dochodowym ustawodawca, co do zasady umożliwia podatnikowi, na cele określenia podstawy opodatkowania, uwzględnić zarówno przychody uzyskiwane z prowadzonej działalności jak i koszty pomniejszające te przychody.

Jedną z pozycji kosztów uzyskania przychodu ponoszonych przez podatnika przewidzianą w ramach Ustawy o CIT są odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16 m Ustawy o CIT, z uwzględnieniem art. 16 Ustawy o CIT. Z założenia, odpisy amortyzacyjne dają prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu, wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, przy czym zaliczenie wydatków jest rozłożone w czasie, który jest determinowany stosowaną stawką amortyzacyjną.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 "kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki."

Stosowanie do art. 16a ust. 1 Ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c Ustawy o CIT, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania m.in. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 Ustawy o CIT, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Nieruchomość znajdująca się w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy spełnia kryteria podane w art. 16a ust. 1 Ustawy o CIT, a zarazem nie będą miały do niej zastosowania wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu przewidziane w art. 16 Ustawy o CIT. Tym samym, co do zasady mogą w odniesieniu do Nieruchomości być dokonywane odpisy amortyzacyjne z tytułu jej zużycia dla celów podatkowych.

Wysokość odpisów amortyzacyjnych jest determinowana stosowaną stawką amortyzacyjną zgodnie z art. 16i ust. 1 Ustawy o CIT. Mając jednak na uwadze warunek wprowadzony w art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT, Spółka powzięła wątpliwość, co do jego interpretacji i zastosowania w istniejącym stanie faktycznym i prawnym.

Zgodnie z powołanym art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT, nowe brzmienie przepisu wprowadza ograniczenie wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez spółki nieruchomościowe w odniesieniu do środków trwałych zaliczonych do grupy 1 KŚT. Grupa ta obejmuje budynki i lokale oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego i spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego.

Stosownie do znowelizowanego tekstu art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT, wysokość odpisu amortyzacyjnego dokonywana zgodnie z przepisami Ustawy o CIT w danym roku podatkowym, nie może być wyższa niż wartość odpisu amortyzacyjnego bądź umorzeniowego dokonywanego w tym samym roku zgodnie z przepisami o rachunkowości, która obciąża wynik finansowy jednostki.

Zdaniem Wnioskodawcy, wprowadzenie ograniczenia wysokości podatkowych odpisów amortyzacyjnych do wysokości odpisów dokonywanych na cele rachunkowe zakłada zastosowanie tego ograniczenia do spółek nieruchomościowych, które aktywa, zaliczone do Grupy 1 KŚT, traktują jako środki trwałe podlegające amortyzacji, a dokonywanymi odpisami amortyzacyjnymi obciążają wynik finansowy jednostki.

Interpretacja tego przepisu oznacza, że ma on zastosowanie do sytuacji, w której są spełnione łącznie następujące warunki:

1. Podmiot jest spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 Ustawy o CIT

2. Spółka nieruchomościowa posiada środki trwałe zaliczane do Grupy 1 KŚT, od których dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych

3. Aktywa te jednocześnie stanowią środki trwałe w rozumieniu Ustawy o rachunkowości, od których podmiot dokonuje odpisów amortyzacyjnych, które obciążają wynik finansowy jednostki.

Analizując spełnienie powyższych warunków:

Ad 1) Spółka jest spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 Ustawy o CIT, ponieważ działa w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zobowiązanej do sporządzenia bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, co najmniej 50% wartości bilansowej jej aktywów stanowiły nieruchomości położone na terytorium Polski, których wartość bilansowa przekroczyła 10 000 000 zł oraz w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy przychody podatkowe z tytułu najmu stanowiły ponad 60% ogółu przychodów podatkowych Spółki. Zatem warunek przedstawiony w punkcie 1) należy uznać za spełniony.

Ad 2) Spółka posiada środki trwałe zaliczane do Grupy 1 KŚT, od których dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych. Zatem warunek przedstawiony w punkcie 2) należy uznać za spełniony.

Ad 3) W przypadku Spółki, Nieruchomość nie jest obecnie zaliczana do środków trwałych w rozumieniu Ustawy o rachunkowości, lecz do inwestycji i tym samym Spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od Nieruchomości, które obciążałyby wynik finansowy.

Należy podkreślić, iż przepis art. 15 ust. 6 odnosi się trzy razy do terminu "środka trwałego", dwa razy w ujęciu podatkowym, a za trzecim razem w ujęciu rachunkowym. Dlatego przepis ten, zdaniem Wnioskodawcy należy stosować wyłącznie w odniesieniu do amortyzacji podatkowej środków trwałych, które również są w ten sposób traktowane dla celów rachunkowych.

Skoro Spółka nie traktuje Nieruchomości, jako środka trwałego z perspektywy rachunkowej i nie dokonuje od niej odpisów amortyzacyjnych obciążających wynik finansowy Spółki, zatem warunek przedstawiony w punkcie 3) należy uznać, jako niespełniony.

Z treści art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT jednoznacznie wynika, że wszystkie trzy warunki muszą być spełnione łącznie, aby ograniczenie dotyczące zaliczania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych miało zastosowanie w przypadku spółki nieruchomościowej.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, ograniczenie wprowadzone w nowelizacji art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT nie ma zastosowania do spółek nieruchomościowych, które nie spełnią chociażby jednego z tych warunków, w szczególności nie ma zastosowania w przypadku, gdy środek trwały z Grupy 1 KŚT nie stanowi w rozumieniu Ustawy o rachunkowości środka trwałego podlegającego amortyzacji dla celów bilansowych i tym samym odpisy amortyzacyjne nie obciążają wyniku finansowego jednostki.

Jak wynika z powyższej analizy, ograniczenie wprowadzane znowelizowanym brzmieniem art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT nie będzie miało zastosowania w przypadku Spółki, gdyż nie spełnia ona jednego z wymagań dotyczących jego zastosowania, tj. nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów rachunkowych od środków trwałych zaliczanych do Grupy 1 KŚT, które obciążałyby jej wynik finansowy.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, zgodnie ze stosowanymi obecnie przez Spółkę i ogólnie przyjętymi standardami rachunkowości, Spółka dla celów rachunkowych, nie klasyfikuje posiadanej Nieruchomości, jako środka trwałego oraz nie dokonuje od niej odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu Ustawy o rachunkowości.

Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, dla Spółki nie ma zastosowania limit wysokości odpisów podatkowych przewidziany w art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r. Wymienione w tym przepisie ograniczenie odnosi się do wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych w celach rachunkowych, a więc nie ma możliwości jego zastosowania w przypadku Spółki, która takich odpisów nie dokonuje w ogóle i zgodnie z przyjętą polityka rachunkowości oraz art. 5 ust. 1 Ustawy o rachunkowości dokonywać ich nie może.

Tym samym, odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Spółkę dla celów podatkowych nie mogą być ograniczane na podstawie art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT, gdyż brak jest w przypadku Spółki elementu porównawczego w postaci wysokości odpisów bilansowych obciążających wynik finansowy, których występowanie jest warunkiem koniecznym zastosowania limitu przewidzianego w przepisie.

Na potrzeby rachunkowe (bilansowe), koszty związane z posiadaną przez Spółkę Nieruchomością, takie jak m.in. zmiana ich wartości w czasie, odzwierciedlane są poprzez aktualizowane, w regularnych odstępach, wyceny tych aktywów, sklasyfikowanych w pozycji inwestycji długoterminowych. Obecnie Spółka nie ma planów zbycia Nieruchomości, choć taka opcja może być rozważana w przyszłości. Niemniej jednak, w sytuacji gdyby Spółka nie sprzedała nigdy Nieruchomości rozwiązanie alternatywne, wynikające z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, które umożliwiałoby rozpoznanie kosztów nabycia oraz modernizacji Nieruchomości dopiero w dacie jej zbycia lub likwidacji, nie dawałoby Spółce faktycznej możliwości rozpoznania tych kosztów. Skutkowałoby ono bowiem nieokreślonym i nieograniczonym w czasie odsunięciem momentu rozpoznania kosztu przez Spółkę. W najgorszym przypadku, zakładając brak zmiany prowadzonej działalności, Spółka mogłaby nigdy nie mieć prawa do rozpoznania poniesionych kosztów inwestycyjnych jako kosztu uzyskania przychodu.

Z treści art. 15 ust. 6 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. nie wynika w żaden sposób, że celem wprowadzenia zmian było uniemożliwienie rozpoznawania kosztów, o których mowa w przepisie spółkom nieruchomościowym stosującą określoną politykę rachunkowości.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli ustawodawca miałby taki cel, wymieniłby go w treści przepisu lub w ramach reformy wprowadził odrębny przepis dotyczący tego zagadnienia. Zakładając, że w przyszłości Spółka będzie kontynuować swoją działalność zgodnie ze stosowaną obecnie strategią (nie dojdzie do sprzedaży Nieruchomości) nie nastanie moment, który dawałby Spółce możliwość rozpoznania kosztów związanych z poniesionymi przez Spółkę wydatkami na nabycie tej Nieruchomości oraz poniesionymi wydatkami na modernizację tej Nieruchomości.

Tym samym, brak możliwości zaliczania przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od Nieruchomości, pozbawiłby ją de facto podstawowego prawa do rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów wynikającego z Ustawy o CIT. Tym samym Spółka byłaby zobowiązana do rozliczania podatku dochodowego w dużej mierze od przychodów, a nie dochodów uzyskanych z prowadzonej działalności. Poniesienie kosztu związanego z nabyciem aktywów przez Spółkę stanowi kluczowy koszt jej działalności, bez poniesienia którego nie byłaby w stanie funkcjonować.

Dlatego odmowa rozpoznania takich kosztów poniesionych na nabycie Nieruchomości w trakcie generowania przez Spółkę przychodów z tego aktywa stałoby w opozycji do wykładni przedstawionej w prawomocnym orzeczeniu Najwyższego Sądu Administracyjnego sygn. akt. II FSK 2078/19 z dnia 6 grudnia 2019 r., w którym to przepisy umożliwiające rozpoznawanie kosztów uzyskania przychodu zostały określone podstawowym prawem podatnika. Sąd odniósł się do art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT w następujący sposób: "Argumentacja ta służyła jednocześnie wykazaniu przez WSA w Gliwicach, że również art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 updop nie daje podstaw, aby kwestionować prawo skarżącej jako podatnika do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie udziałów z uwagi na chęć organów podatkowych do przeciwdziałania uzyskaniu korzyści podatkowej przez podatnika. Powołane przepisy nie stanowią bowiem klauzuli obejścia prawa podatkowego, ale regulują podstawowe prawo podatnika do rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów. Powyższe powoduje, że przedstawiony przez Dyrektora IAS zarzut jest bezskuteczny zarówno ze względu na niespełnienie powyżej wskazanych wymogów formalnych (konstrukcyjnych), jak również dlatego, że jest pozbawiony podstaw." Mając na uwadze fundamentalne prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych, wynikające z art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT, w opinii Wnioskodawcy, warunek limitowania wysokości odpisów podatkowych zawarty w tym przepisie, zastosowanie mieć będzie jedynie do tych podatników, którzy dokonują odpisów amortyzacyjnych środków trwałych Grupy 1 KŚT dla celów rachunkowych.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy intencją ustawodawcy nie było całkowite pozbawienie niektórych podatników prawa do zaliczenia w koszty amortyzacji podatkowej, ale jedynie ograniczenie wysokości odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli celem ustawodawcy byłoby wyeliminowanie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych w takim przypadku, zastosowałby on konstrukcję przepisu tożsamą z przepisem dotyczącym zakazu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych, który został wprowadzony poprzez dodanie ust. 2a) w art. 16c Ustawy o CIT i obowiązuje od 1 stycznia 2023 r. Jest to istotne z perspektywy tworzenia prawa, że wszystkie wyłączenia w zakresie braku prawa do amortyzacji umiejscowione są właśnie w artykule 16c Ustawy o CIT.

Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, jeśli celem legislatora byłoby wyłączenie z amortyzacji podatkowej budynków posiadanych przez spółki nieruchomościowe to regulacje te znalazłyby odzwierciedlenie w art. 16c Ustawy o CIT. Taki sposób interpretacji art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r. zdaniem Wnioskodawcy, wspiera również charakter funkcjonalno-systemowy wprowadzonych zmian.

W opinii Wnioskodawcy, zmianę wprowadzoną poprzez nowelizację art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT należy rozważać w kontekście potrzeb i celów stawianych uchwaleniu Polskiego Ładu jak i specyficznie mając wzgląd na uzasadnienie zmian w treści analizowanego przepisu. Zgodnie z tekstem uzasadnienia projektu ustawy Polski Ład autorstwa Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 27 lipca 2021 r. (dalej: "Uzasadnienie"), został on wprowadzony jako element polityki Państwa mający na celu stworzenie przyjaznego i sprawiedliwego sytemu podatkowego, który ma wspomóc rozwój polskiej gospodarki w obliczu wyzwań wynikających m.in. ze skutków pandemii Covid-19 oraz przeciwdziałać agresywnej optymalizacji podatkowej.

Należy zauważyć, że przyjęcie przez Wnioskodawcę polityki rachunkowej w zakresie traktowania Nieruchomości opisanej w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie stanowi formy optymalizacji podatkowej. Forma prowadzenia rozliczeń rachunkowych jest zgodna ze standardami rachunkowości, pozwalającymi na rzetelne przedstawienie sytuacji finansowej Spółki.

W części Uzasadnienia odnoszącej się bezpośrednio do art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT, jako główny cel wprowadzenia zmian w tym przepisie podano chęć zmniejszenia różnic występujących między wartością wykazywanego przez tzw. spółkę nieruchomościową w roku podatkowym dochodu przed jego opodatkowaniem podatkiem dochodowym, a wartością wykazywanego - za ten sam okres - zysku brutto. Powiązanie wysokości podatkowych odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości z odpisami dokonywanymi dla celów rachunkowych uzasadniono dokładniejszym - w przypadku przepisów o rachunkowości, odzwierciedleniem ekonomicznej wartości nieruchomości posiadanych przez spółki nieruchomościowe.

Zgodnie z Uzasadnieniem, celem zmiany obecnego brzmienia regulacji art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT było zapobiegnięcie sytuacji, w której "ze względu na uwarunkowania ekonomiczne, do amortyzacji nieruchomości dla potrzeb rachunkowych stosowane są obniżone stawki amortyzacji nieruchomości, natomiast amortyzacja podatkowa odbywa się według stawek standardowych" W przypadku występowania tego typu różnicy pomiędzy stawką amortyzacji przyjętą na potrzeby rachunkowe, a stawką amortyzacji dla celów podatkowych, wysokość tej drugiej powinna zostać dostosowana do poziomu tej pierwszej."

Z treści Uzasadnienia, nie wynika, że jednym ze stawianych im celów było uniemożliwienie spółkom nieruchomościowym dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych w odniesieniu do posiadanych nieruchomości. Nowelizacja przepisu art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT ma jedynie za zadanie ograniczyć wysokość dokonywanych dla celów podatkowych odpisów amortyzacyjnych w przypadku wystąpienia rozbieżności pomiędzy stawkami amortyzacji przyjętymi dla celów rachunkowych i finansowych.

Jak przedstawiono w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, na potrzeby stosowanej polityki rachunkowości, Spółka nie traktuje posiadanej Nieruchomości jako środka trwałego. Jest to zgodne z obowiązującą ustawą. Tym samym, Spółka nie określa dla niej bilansowych stawek amortyzacyjnych zgodnie z zasadami rachunkowości. Brak dokonywania odpisów amortyzacyjnych na potrzeby rachunkowe nie oznacza jednakże, iż odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Spółkę dla celów podatkowych nie odzwierciedlają realiów ekonomicznych tj. zmiany wartości Nieruchomości w czasie. Mając wzgląd na cele stawiane przed nowelizacją art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT, w opinii Wnioskodawcy, uniemożliwienie Spółce uznawania dokonywanych w odniesieniu do Nieruchomości odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT, stałoby w sprzeczności z założeniami zmian wprowadzonych do Ustawy o CIT w ramach Polskiego Ładu i ich Uzasadnieniem przygotowanym przez ustawodawcę.

Ponadto, w doktrynie polskiego prawa publicznego, podkreśla się niezależność prawa podatkowego i przepisów określających zasady prowadzenia rachunkowości.

Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 550/16 z dnia 24 sierpnia 2016 r., prawo podatkowe i prawo bilansowe są względem siebie niezależne i jak stwierdził sąd: "Podkreślić należy fakt, że prawo podatkowe i prawo bilansowe są względem siebie autonomiczne, dlatego też zapisy dokonywane w księgach rachunkowych, których zadaniem jest rejestrowanie zdarzeń gospodarczych i odpowiadających im operacji gospodarczych, nie mogą modyfikować unormowań zawartych w materialnym prawie podatkowym. Prawo rachunkowe określa przede wszystkim o prawidłowym sposobie prowadzenia ksiąg, nie rozstrzyga natomiast o prawnej kwalifikacji określonych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów podatkowych."

Z kolei w wyroku NSA sygn. akt II FSK 3487/16 z 11 grudnia 2018 r. stwierdzono, że " (...) w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe".

Analogiczne stwierdzenie znalazło się również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt. II FSK 255/13 z 2 grudnia 2014 r.

Jak wynika z przytoczonych orzeczeń, w polskim prawie funkcjonuje silne ograniczenie wywoływania skutków podatkowych przez przepisy rachunkowe, a jakikolwiek wpływ zasad stosowanych na potrzeby bilansowe na rozliczenia podatkowe powinien wynikać z bezpośredniego odwołania do konkretnych przepisów rachunkowych w treści ustaw podatkowych.

Ustawa o CIT, a w szczególności art. 15 ust. 6 tejże ustawy, nie wiążą w swoich zapisach bezpośrednio sposobu ewidencjonowania środków trwałych Grupy 1 KŚT przez spółki nieruchomościowe dla celów rachunkowych (bilansowych) z ich traktowaniem na potrzeby podatkowe.

Zdaniem Spółki, uzależnienie od zmiany wprowadzonej w art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT wyboru lub zmiany stosowanej przez jednostkę polityki rachunkowej wykraczałoby poza zakres przedmiotowy wynikający z art. 1 ust. 1 Ustawy o CIT. Nie istnieje również odrębny przepis ani doktryna, które taki obowiązek na Spółkę by nakładały.

Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie takiej obligacji dyskryminowałoby w sposób arbitralny podatników, którzy w zgodzie z odrębnymi przepisami o rachunkowości prowadzą własną politykę rachunkowości metodą inną, niż ta, do której odwołuje się art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT w brzmieniu po 31 grudnia 2021 r. Co za tym idzie, zdaniem Spółki, na gruncie prawa podatkowego nie istnieje wymóg stosunku do spółek nieruchomościowych, aby te dokonywały odpisów amortyzacyjnych na potrzeby ustalenia wyniku finansowego w stosunku do posiadanych środków trwałych Grupy 1 KŚT w celu uzyskania możliwości traktowania za koszty uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych.

W związku z tym, sposób ujmowania składników będących Nieruchomościami jako środków trwałych i dokonywane na ich podstawie odpisy amortyzacyjne dla celów podatkowych powinny być określane przez Wnioskodawcę na podstawie przepisów podatkowych, niezależnie od sposobu ich klasyfikacji przyjętego przez Spółkę dla celów ustalania wyniku finansowego, zgodnie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Ponadto, jak przedstawiono w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, środki trwałe sklasyfikowane w grupie 1 KŚT będące w posiadaniu Wnioskodawcy, zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy i podlegały amortyzacji dla celów podatkowych przed wejściem w życie art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT w treści obowiązującej od 1 stycznia 2022 r.

W związku z tym, w opinii Wnioskodawcy, obowiązek zastosowania wobec tychże środków trwałych art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT w jego znowelizowanym brzmieniu, naruszałby konstytucyjne prawa Spółki. Jak stanowi art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (dalej: "Konstytucja"), będącej nadrzędnym obowiązującym aktem prawnym, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym. Istnienie takiej obligacji w Konstytucji może odnosić się do wielu aspektów funkcjonowania państwa i posłużyło w doktrynie do ukonstytuowania pochodnych zasad wynikających z zasady demokratycznego państwa prawnego, takich jak zasady ochrony praw nabytych i ochrony interesów w toku.

Jak wskazano w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego (dalej: "TK") sygn. akt P 10/11 z dnia 10 lutego 2015 r. wydanym w związku z późn. zm. legislacyjnymi ograniczającymi uprawnienia podatników do uwzględniania w kosztach uzyskania przychodu dokonywanych odpisów amortyzacyjnych: "Sąd pytający przyjął, że pozbawienie możliwości kontynuowania amortyzacji prawa użytkowania nieruchomości, rozpoczętej w 1996 r. (na podstawie § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych, Dz. U. Nr 7, poz. 34, z późn. zm.; dalej: rozporządzenie z 20 stycznia 1995 r.), której okres 1 stycznia 2000 r. nie upłynął (wejście w życie ustawy zmieniającej z 1999 r.), pozostaje w sprzeczności z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, pozbawienie podatnika prawa osiągnięcia celu amortyzacji, jakim jest zaliczenie w koszty podatkowe całości wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych rozłożonych w czasie".

W ww. orzeczeniu TK stwierdził również, cytując własny wyrok sygn. akt K 45/01 z dnia 25 czerwca 2002 r., że: "Swoboda w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest jednak równoważona z istnieniem obowiązku przestrzegania konstytucyjnych standardów demokratycznego państwa prawnego. Do standardów tych należy w szczególności zasada ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku, które stanowią konkretyzację wymienionej zasady konstytucyjnej". Ponadto, w odniesieniu do ochrony praw nabytych, TK wielokrotnie podkreślał, m.in. w wyrokach sygn. akt K 16/05 z dnia 18 lipca 2006 r., sygn. akt P 6/05 z dnia 18 września 2006 r., sygn. akt SK 15/05 z dnia 18 września 2006), że ustawodawca, dokonując kolejnych zmian stanu prawnego, nie może tracić z pola widzenia interesów podmiotów, jakie ukształtowały się przed dokonaniem zmiany stanu prawnego. W swoim orzecznictwie TK przychylił się do poglądu, że podatnik powinien mieć możliwość przewidzenia konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązujących w danym momencie przepisów oraz zasadne jest jego oczekiwanie, że zasady te nie będą ustalane w sposób arbitralny. Wedle wyroku TK sygn. akt K 27/09 z dnia 25 listopada 2010 r. TK orzekł następująco: "Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TK zasada ta głosi zakaz arbitralnego znoszenia lub ograniczania praw podmiotowych przysługujących jednostce lub innym podmiotom prywatnym występującym w obrocie prawnym".

Zdaniem Wnioskodawcy, w opozycji do utrwalonego orzecznictwa TK stałoby zastosowanie znowelizowanej treści art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT w treści obowiązującej od 1 stycznia 2022 r. w stosunku do już prowadzonych przez Spółkę rozliczeń podatkowych, gdyż wiązałoby się to z natychmiastowym odebraniem Spółce realizowanych już w odniesieniu do konkretnego środka trwałego prawa do uwzględniania kosztów uzyskania przychodu na podstawie dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Na gruncie art. 2 Konstytucji i w świetle przytoczonego orzecznictwa TK, podmiot gospodarczy wypełniający dotychczas swoje zobowiązania zgodnie z Ustawą o rachunkowości i Ustawą o CIT, może oczekiwać umożliwienia dokończenia rozpoczętych wcześniej przedsięwzięć podjętych na podstawie wcześniejszych regulacji na dotychczasowych zasadach.

Ponadto, zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o rachunkowości, przyjęte zasady (politykę) rachunkowości należy stosować w sposób ciągły, dokonując w kolejnych latach obrotowych jednakowego grupowania operacji gospodarczych, wyceny aktywów i pasywów, w tym także dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań finansowych tak, aby za kolejne lata informacje z nich wynikające były porównywalne. Ewentualna zmiana zasad (polityki) rachunkowości musi być uzasadniona określonymi okolicznościami. Jednocześnie, zachowanie konstytucyjnej zasady ochrony interesów w toku wymaga umożliwienia Wnioskodawcy dokonywania odpisów amortyzacyjnych związanych z Nieruchomością zgodnie z art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT w jego brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2022 r.

Należy również zwrócić uwagę, że powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w ostatnio wydanych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2023 r. (sygn.: III SA/Wa 1788/22, III SA/Wa 2355/22, III SA/Wa 2356/22).

Zgodnie z uzasadnieniem ww wyroków WSA w Warszawie:

• "W świetle treści art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, zdaniem sądu, uprawniona jest argumentacja, że sama konstrukcja wskazanego przepisu nie uzależnia stosowania przewidzianego w nim ograniczenia (w odniesieniu do podatkowych odpisów amortyzacyjnych) od tego, czy dana spółka nieruchomościowa dokonuje odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych zgodnie z przepisami o rachunkowości, czy tego nie czyni. Wskazany przepis (w swojej drugiej części rozpoczynającej się od zwrotu " (...) przy czym") stanowi jedynie o tym, że w przypadku spółek nieruchomościowych "odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki". W tym zakresie można argumentować, że gdyby ustawodawca zamierzał ograniczyć zastosowanie wskazanego ograniczenia wyłącznie do spółek nieruchomościowych, które dokonują stosownych odpisów zgodnie z przepisami o rachunkowości, wówczas stosowny warunek zawarłby w części przepisu definiującego adresata tej normy prawnej (a tak nie uczynił). W efekcie, gdyby celem ustawodawcy było ograniczenie zastosowania wskazanego przepisów, wówczas nadałby inne brzmienie art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, wskazujące na ustanowienie takiego (dodatkowego) warunku.";
• "W konsekwencji należy uznać, że zastosowanie wynikające z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT ograniczenia (co do wysokości odpisów podatkowych) uzależnione jest od dokonywania przez podatnika odpisów amortyzacyjnych. W efekcie takiego odczytywania wskazanej regulacji, ograniczenie zawarte w tym przepisie znajdowałoby zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy - jak zasadnie podnosi skarżąca w skardze - oprócz pozostałych warunków (tj. warunku podmiotowego, że mamy do czynienia ze spółką nieruchomościową, warunku dotyczącego tego, że spółka ta posiada środki trwałe zaliczane do Grupy 1 KŚT, od których dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych) - przedmiotowe aktywa będące w posiadaniu spółki stanowią jednocześnie środki trwałe w rozumieniu przepisów o rachunkowości i spółka dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych, które obciążają wynik finansowy jednostki.";
• "Akceptacji stanowiska organu interpretacyjnego sprzeciwiają się również wątpliwości związane z brakiem realizacji celu wynikającego z uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej omawianą regulację oraz posłużenia się różnymi metodami legislacyjnej w jednym akcie prawnym. W związku z tym, zdaniem sądu, dokonując wykładni przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o CIT nie można pomijać kluczowego znaczenia jakie dla podatników pełni regulacja dotycząca kosztów uzyskania przychodu i związana z tym konieczność precyzyjnego definiowania wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów. Szczególnego znaczenia nabiera to w odniesieniu do spółek nieruchomościowych, dla których koszt z tytułu amortyzacji nieruchomości może stanowić podstawowy koszt rachunku podatkowego takiego podatnika. W konsekwencji powyższego - w ocenie sądu - przy rozpoznaniu niniejszej sprawy należy mieć również na uwadze treść art. 2a ordynacji podatkowej, nakazującego niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzygać na korzyść podatnika.". Ponadto podkreślenia wymagają również wnioski zawarte w wyrokach WSA w Poznaniu z dnia 10 lutego 2023 r., o sygn. I SA/Po 795/22, I SA/Po 790/22, tj.:
• "Mając powyższe na uwadze i stosując w pierwszej kolejności wykładnię językową spornego przepisu. Sąd zauważa, że pozwala ona na przyjęcie, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zastrzeżenie, którym uzupełniono z dniem 1 stycznia 2022 r. art. 15 ust. 6 updop, nie znajduje zastosowania. Wskazano w nim bowiem na okoliczność dokonywania zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z tytułu zużycia środków trwałych, obciążających w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki, jako okoliczność ograniczającą wysokość odpisów amortyzacyjnych. (...) Skoro w stanie faktycznym sprawy od będących w posiadaniu spółki nieruchomości nie dokonuje ona odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów o rachunkowości, które obciążałyby wynik finansowy jednostki, ponieważ traktuje je jako nieruchomości inwestycyjne w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17 u.r. wyceniane według wartości godziwej, ograniczenie z art. 15 ust. 6 updop nie znajduje w stosunku do skarżącej spółki zastosowania.";
• "Konstrukcja omawianego przepisu w jego nowym brzmieniu nie daje jednak podstaw do przyjęcia, że zamiarem ustawodawcy było całkowite pozbawienie podatników, którzy nie dokonują odpisów amortyzacyjnych na potrzeby bilansowe, prawa do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych dokonywanych dla celów podatkowych, czyli całkowitego pozbawienia ich prawa do uznania tych odpisów za koszty uzyskania przychodów. Gdyby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie w stosunku do takiego stanu faktycznego, jak opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, możliwości uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych dokonywanych dla celów podatkowych przy braku dokonywania tych odpisów dla celów bilansowych, to zastrzeżenie takie zamieściłby w art. 16 updop, który szczegółowo wylicza jakiego rodzaju wydatków nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.";
• "Sąd stwierdza, że zasadny jest zatem zarzut skargi niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 15 ust. 6 updop, jak również błędnej wykładni tego przepisu. Skoro bowiem skarżąca będące środkami trwałymi nieruchomości zaliczane do grupy 1 KŚT na potrzeby bilansowe ujmuje jako nieruchomości inwestycyjne, w konsekwencji czego nie dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych na podstawie przepisów o rachunkowości, to ograniczenie uregulowane w powyższym przepisie nie może mieć do niej zastosowania. Tym bardziej, że - jak wynika z wniosku - objęte nim nieruchomości zostały przez skarżącą wprowadzone do ewidencji środków trwałych i podlegały amortyzacji dla celów podatkowych przez wejściem spornego przepisu w życie, zaś przyjęcie interpretacji przedstawionej przez Dyrektora KIS pozbawiłoby skarżącą możliwości kontynuowania tej amortyzacji, bądź zmuszałoby do zmiany stosowanej przez skarżącą polityki rachunkowej, aby amortyzacja przynajmniej w częściowym zakresie mogła być przez nią kontynuowana, naruszając tym samym wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadę ochrony praw nabytych i interesów w toku.".

Mając na uwadze powyższą analizę, powołane argumenty, jak również jednolite stanowisko sądów administracyjnych w tej kwestii, Spółka wnosi o potwierdzenie, że w świetle art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r., Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 15 Ustawy o CIT od wartości początkowej Nieruchomości oraz przy uwzględnieniu podatkowych stawek amortyzacyjnych przyjętych dotychczasowo przez Spółkę.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie Organ podkreśla, że okoliczność, iż nieruchomości, o których mowa we wniosku nie podlegają amortyzacji jako nieruchomości inwestycyjne w rozumieniu ustawy o rachunkowości, została przyjęta jako element stanu faktycznego i, jako taka, nie podlega ocenie Organu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

Powyższa definicja kosztu uzyskania przychodu ma charakter ogólny. Z tej przyczyny przy kwalifikacji danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest każdorazowe zbadanie czy koszt ten pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami (lub możliwością ich osiągania) albo służy zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Jako konieczne do spełnienia warunki przy kwalifikacji kosztu do kosztów uzyskania przychodów zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie przyjmuje się, że koszt:

• musi być poniesiony przez podatnika,
• musi być definitywny,
• musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• musi pozostawać w związku przyczynowo - skutkowym o jakim mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT lub służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów,
• nie może być wymieniony w negatywnym katalogu z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,
• musi być właściwie udokumentowany.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne  i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.,

Ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105) dokonano nowelizacji m.in. ww. art. 15 ust. 6, który od 1 stycznia 2022 r. otrzymał brzmienie:

Na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy o CIT,

W niniejszej sprawie przedmiotem Państwa zainteresowania jest ustalenie, czy w świetle art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r., Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 15 Ustawy o CIT od wartości początkowej środków trwałych sklasyfikowanych w grupie 1 KŚT w sytuacji, w której Nieruchomość dla celów bilansowych nie stanowi środka trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym.

Art. 15 ust. 6 ustawy o CIT stanowi, co do zasady, o możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, jeżeli odpisy te dokonywane są zgodnie z zasadami wynikającymi z tej ustawy oraz nie podlegają wyłączeniu z tej kategorii kosztów na podstawie art. 16 ust. 1.

Na szczególną uwagę, ze względu na przedłożoną organowi do rozstrzygnięcia kwestię zasługuje ujęcie w znowelizowanym brzmieniu art. 15 ust. 6 ustawy o CIT sposobu ustalenia limitu a tym samym wysokości w jakiej możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dla spółek nieruchomościowych, do których (na co wskazano w opisie sprawy) zalicza się także Państwa sprawa.

Wprowadzona zmiana w praktyce oznacza, że podatkowe odpisy amortyzacyjne ujmowane w kosztach uzyskania przychodów nie mogą być wyższe od odpisów dokonywanych na podstawie przepisów o rachunkowości.

Biorąc zatem pod uwagę, że w art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT, w znowelizowanym brzmieniu, ustawodawca zawarł wprost odniesienie zasad, wynikających z tego przepisu do przepisów ustawy o rachunkowości, poprzez stwierdzenie: „(…) przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki” należy wskazać, że ustalenie przedmiotowego limitu, polega zatem na wyliczeniu podatkowych odpisów amortyzacyjnych i ich porównaniu z odpisami obliczonymi na podstawie przepisów o  rachunkowości, przy czym wartość odpisów amortyzacyjnych, jaka może być uznana za koszt uzyskania przychodów, nie może być wyższa od wartości wyliczonej na podstawie prawa bilansowego.

W uzasadnieniu do ustawy, która wprowadziła art. 15 ust. 6 Ustawy CIT (Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, druk 1532), wskazano, iż celem zmiany treści przepisów art. 15 ust. 6 ustawy CIT jest zmniejszenie różnic występujących między wartością wykazywanego przez spółkę nieruchomościową w roku podatkowym dochodu przed jego opodatkowaniem podatkiem dochodowym, a wartością wykazywanego – za ten sam okres (rok podatkowy/rok obrotowy) - zysku brutto (zysku przed obciążeniem podatkiem dochodowym). 

Ustalenie przedmiotowego limitu polega zatem na wyliczeniu podatkowych odpisów amortyzacyjnych i ich porównaniu z odpisami obliczonymi na podstawie przepisów o rachunkowości, przy czym wartość odpisów amortyzacyjnych jaka może być uznana za koszt uzyskania przychodów nie może być wyższa od wartości wyliczonej na podstawie prawa bilansowego. Skoro zatem, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, Spółka nie dokonuje na podstawie przepisów o rachunkowości, odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) od posiadanej nieruchomości (nieruchomość sklasyfikowana w grupie 1 KŚT), nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonywanych na podstawie ustawy o CIT odpisów amortyzacyjnych.

Spółka będąc spółką nieruchomościową, o której mowa w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, jest bowiem adresatem omawianej normy prawnej (art. 15 ust. 6 ustawy o CIT), w której sposób ustalenia limitu podlegających do zaliczenia podatkowych odpisów amortyzacyjnych należy odnosić do wartości umorzeniowej ustalonej na podstawie przepisów o rachunkowości. Skoro zatem wartość odpisu amortyzacyjnego (umorzeniowego) w przedmiotowej sprawie osiąga wartość „0”, gdyż Spółka nie dokonuje amortyzacji składnika majątkowego na podstawie przepisów o rachunkowości, to – mając na uwadze brzmienie omawianej normy prawnej, Spółka nie jest uprawniona do rozpoznania odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego zaliczonego do grupy 1 Klasyfikacji do kosztów uzyskania przychodów na podstawie znowelizowanego przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o CIT. 

Brzmienie obowiązującego od 1 stycznia 2022 r. art. 15 ust. 6 ustawy o CIT pozwala na jednoznaczne ustalenie omawianej normy prawnej. Wykładnia językowa w procesie interpretacji prawa podatkowego ma fundamentalne znaczenie i znajduje oparcie w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78 poz. 483 ze zm.; dalej: „Konstytucja”).

Należy podkreślić, że prawodawca w ustawie nowelizującej dokonując zmiany art. 15 ust. 6 ustawy o CIT nie wprowadził przepisów przejściowych. Powyższe oznacza, że przepis ten ma zastosowanie do zdarzeń następujących po 1 stycznia 2022 r. Ponieważ dokonywanie odpisów amortyzacyjnych następuje „na bieżąco” skutki podatkowo-prawne tych działań powinny być ocenione na podstawie przepisów aktualnie obowiązujących.

We wniosku Spółka wskazała także, że przyjęcie stanowiska innego niż zaprezentowane przez nią wiązałoby się – w jej ocenie – z naruszeniem konstytucyjnych praw Spółki.

Odnosząc się do Państwa rozważań na ten temat należy zauważyć, że Państwa stanowisko w tej kwestii zmierza do uzyskania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w oparciu o stwierdzenie niezgodność przedmiotowego przepisu z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej.

Zamiar uzyskania od organu podatkowego urzędowego aktu stwierdzającego niezgodność regulacji przepisów krajowego prawa podatkowego z aktami hierarchicznie wyższego rzędu nie może zostać zrealizowany w ramach postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W pierwszej kolejności wymaga ustalenia, czy w toku postępowania interpretacyjnego organy podatkowe są władne do dokonywania kontroli zgodności unormowań polskiego prawa podatkowego z postanowieniami Konstytucji.

Udzielenie prawidłowej odpowiedzi na przedstawione powyżej zagadnienie wymaga uprzedniego wyjaśnienia charakteru indywidualnych interpretacji i przepisów prawa podatkowego, jak też specyfiki postępowania, w którym interpretacje te są wydawane. Stosownie do postanowień art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: „O.p.”),

Specyfika postępowania interpretacyjnego przejawia się w tym, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego jest wydawana wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego, zgodnie zaś z postanowieniami art. 14b § 3 O.p.,

Z uregulowań przytoczonego przepisu wynika, że to na podmiocie występującym z wnioskiem o wydanie interpretacji spoczywa obowiązek przedstawienia opisu stanu faktycznego lub też opisu zdarzenia przyszłego. Z powyższego wynika zatem, że organ interpretacyjny wydając interpretację dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego na potrzeby przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego. Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 14c § 1 O.p.,

Co przy tym szczególnie doniosłe indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, ze względu na brak elementu władczej konkretyzacji praw i obowiązków adresata tego aktu, nie stanowi formy działania administracji publicznej, w której to rozstrzyga się o prawach i obowiązkach jednostki. Interpretacja przepisów prawa podatkowego jest czynnością, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, lecz tylko o nich się wypowiada (por. uchwała NSA z 7 lipca 2014 r. sygn. akt II FPS 1/14).

W drodze wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego nie dochodzi do powstania, zniesienia czy też zmodyfikowania istniejącego uprawnienia lub obowiązku. Specyfika interpretacji przepisów prawa podatkowego przejawia się w tym, że nie wywołują one bezpośrednio dla ich adresatów żadnych skutków prawnych. Z zastosowaniem się jednak do takich interpretacji prawodawca powiązał określone skutki, zgodnie bowiem z postanowieniami art. 14k § 1 O.p.,

W kontekście przytoczonego przepisu podkreślenia wymaga, że wyrażona w tym przepisie funkcja ochronna interpretacji aktualizuje się jedynie w sytuacji, gdy adresat tejże interpretacji się do niej zastosuje. Innymi słowy funkcja ochronna interpretacji indywidualnej realizowana jest pod warunkiem zastosowania się podmiotu, który taką interpretację pozyskał do stanowiska w niej wyrażonego. Kierując się powyższymi rozważaniami należy uznać, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie stanowi indywidualnego aktu administracyjnego, interpretacja podatkowa stanowi jedynie informacje co do określonej możliwości pojmowania materialnego prawa podatkowego oraz związanej z tym wykładni tego prawa. Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji zainteresowany w istocie zwraca się do organu podatkowego z pytaniem o informację co do sposobu wykładni, rozumienia prawa w określonej przedstawionej we wniosku sytuacji. Podkreślenia w niniejszej sprawie wymaga, że w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego - nie stosuje się przepisów prawa materialnego regulujących określony podatek, a jedynie ocenia się zgodność z prawem dokonanej przez zainteresowanego wykładni przepisów prawa podatkowego. W takim przypadku przepis prawa materialnego jest przez organ podatkowy jedynie interpretowany, a nie stosowany (por. uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 4/12). Powyższa specyfika postępowania interpretacyjnego jest również dostrzegana w doktrynie, gdzie stwierdza się, że  w przypadku interpretacji indywidualnych ma miejsce quasi stosowanie prawa, biorąc pod uwagę to, że interpretacja dotyczy jedynie zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego, który zdarzył się lub wystąpi w przyszłości, a nie stanu faktycznego rodzącego określone konsekwencje prawne związane z powstaniem obowiązku podatkowego oraz przekształceniem go w zobowiązanie podatkowe (por. R. Mastalski, Glosa do wyroku NSA z 1 grudnia 2011 r. I FSK 1565/11, OSP 2012/12/119). Organ podatkowy, wydając na wniosek zainteresowanego podmiotu indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, nie stosuje postanowień materialnego prawa podatkowego, bowiem na skutek wydania interpretacji nie dochodzi do ustanowienia indywidualnej i konkretnej normy postępowania skierowanej wobec podmiotu zainteresowanego pozyskaniem interpretacji.

Omawiając charakter indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego należy wskazać, że, najogólniej rzecz ujmując, istotą wykładni jest ustalenie (wyjaśnienie) znaczenia określonego przepisu prawnego, nasuwającego z różnych względów wątpliwości w sferze stosowania prawa. Wykładnia ani nic nie dodaje, ani nic nie ujmuje z treści przepisu, a jedynie wyjaśnia jego treść i znaczenie. Celem wykładni nie jest tworzenie nowych norm prawa czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach (tak: postanowienie TK z 26 marca 1996 r. sygn. akt W 12/95). W doktrynie wskazuje się przy tym, że  wykładnia polega na ustaleniu znaczenia tekstu prawnego lub jego fragmentu (klasyfikacyjna teoria wykładni), a jeżeli dla rozstrzygnięcia konkretnej indywidualnej sprawy, która stanowi obszar wykorzystania wykładni operatywnej prawa, niezbędne jest zrekonstruowanie z przepisów prawnych jednoznacznej normy postępowania, wykładnia prawa unormowanie to odtwarza i wyjaśnia (derywacyjna koncepcja wykładni) (tak: J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, LexisNexis 2013, dostępne w bazie danych Lex Omega - dokument nr 176744).

Odnosząc się do zarysowanego problemu i podnoszonych we wniosku twierdzeń co do niezgodności z Konstytucją mających zastosowanie w sprawie przepisów należy w pierwszej kolejności wskazać, że stosownie do poglądów orzecznictwa organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją. Co przy tym szczególnie istotne organy podatkowe nie mogą nawet odmówić zastosowania przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny, odraczając przy tym utratę mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu (por. uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 4/12). Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 188 pkt 1 Konstytucji,

Kierując się powyższymi rozważaniami należy stwierdzić, że organy podatkowe w toku postępowania interpretacyjnego nie są uprawnione do dokonywania kontroli zgodności regulacji ustaw podatkowych z postanowieniami Konstytucji. Zauważyć w tym miejscu należy, że w toku postępowania interpretacyjnego organy podatkowe są związane treścią art. 120 O.p., zgodnie z którym

Wyrażona w powołanym przepisie zasada legalizmu stanowi właściwie powtórzenie regulacji zawartej w art. 7 Konstytucji, zgodnie z którym

W odniesieniu do ostatniego z przytoczonych przepisów Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 27 maja 2002 r. sygn. akt K 20/01 wskazał, że z jego treści nie wypływają inne uprawnienia poza wynikającymi już z innych norm prawnych. Jego „samoistne” znaczenie sprowadzić można istotnie do dyrektywy interpretacji przepisów kompetencyjnych w sposób ścisły i za odrzuceniem w odniesieniu do organów władzy publicznej zasady - co nie jest zakazane, jest dozwolone. W kontekście powyższego należy stwierdzić, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie uprawnia organów podatkowych do dokonywania kontroli hierarchicznej zgodności regulacji ustaw podatkowych z postanowieniami Konstytucji. Owa kontrola może z uwagi na monopol Trybunału Konstytucyjnego w tym zakresie zostać zainicjowana przez skarżącego w drodze złożenia skargi konstytucyjnej, z zastrzeżeniem jednak spełnienia wymogów wynikających z art. 79 ust. 1 Konstytucji, zgodnie z którym:

W odniesieniu do podnoszonych przez Spółkę poglądów o możliwej niezgodności art. 15 ust. 6 ustawy o CIT z Konstytucją należy stwierdzić, że na skutek tych wątpliwości nie może zostać wydana interpretacja indywidualna, w której organ podatkowy stwierdziłby niezgodność uregulowań prawa krajowego z postanowieniami Konstytucji. Powołana wcześniej zasada legalizmu domaga się uchwalonego i będącego w obrocie prawa.

W ocenie organu podatkowego rozpoznającego niniejszą sprawę, biorąc pod uwagę szczególny charakter indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, które nie są rozstrzygnięciami władczymi kształtującymi prawa i obowiązki ich adresatów, ani też aktami stosowania prawa ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, należy przyjąć, że podczas ich wydawania organy podatkowe nie są kompetentne do dokonywania oceny zgodności regulacji krajowego prawa podatkowego z postanowieniami Konstytucji. Postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej nie może stanowić substytutu obarczonych daleko idącymi wymogami postępowania, którego celem jest dokonanie kontroli hierarchicznej zgodności uregulowań aktów niższego rzędu z postanowieniami aktów wyższego rzędu. Powyższe wnioski znajdują również potwierdzenie na gruncie zawartej w art. 3 pkt 2 O.p. definicji przepisów prawa podatkowego, stosownie do której pod pojęciem przepisów prawa podatkowego (których to wykładni dokonuje się w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego) należy rozumieć

Poza zakresem definicji przepisów prawa podatkowego pozostają przy tym postanowienia Konstytucji. Powyższa okoliczność, w ocenie organu podatkowego nie jest przypadkowa, a świadczy ona o tym, że zamiarem ustawodawcy decydującego się na wprowadzenie do polskiego systemu prawnego instytucji interpretacji podatkowych było umożliwienie podatnikom uzyskania urzędowej informacji co do sposobu wykładni wyłącznie prawa podatkowego w znaczeniu przypisywanym temu pojęciu przez ustawodawcę. Instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie została stworzona jako środek prawny służący do podważania postanowień obowiązujących ustaw podatkowych, zastępując w tym zakresie przewidziane do tego środki. Przyjęcie przeciwnego poglądu doprowadziłoby bowiem do sytuacji, w której to podmiot występujący z wnioskiem o wydanie interpretacji przedstawiający we wniosku hipotetyczny opis zdarzenia przyszłego mógłby uzyskać urzędowe stwierdzenie niezgodności regulacji ustawy podatkowej z aktami hierarchicznie wyższego rzędu w toku trwającej maksymalnie 3 miesiące procedury interpretacyjnej. Organ podatkowy, wydając indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nie jest kompetentny do badania zgodności uregulowań zawartych w obowiązujących ustawach podatkowych z postanowieniami Konstytucji. Zgodnie zaś z postanowieniami pkt 1 i 2 art. 188 Konstytucji,

Jak wynika z powyższych rozważań w toku postępowania interpretacyjnego organ podatkowy nie stosuje regulacji materialnego prawa podatkowego, bowiem na skutek wydania interpretacji nie dochodzi do konkretyzacji praw i obowiązków zainteresowanego poprzez ustanowienie obowiązującej go normy o charakterze indywidualnym i konkretnym. Co równie istotne w toku postępowania interpretacyjnego organy podatkowe nie są upoważnione do dokonywania kontroli postanowień ustaw podatkowych z aktami wyższego rzędu. Na gruncie krajowego porządku prawnego jako jedyny kompetencję w tym zakresie posiada bowiem Trybunał Konstytucyjny.

Przedstawiona powyżej przez organ podatkowy argumentacja znajduje potwierdzenie w szeregu orzeczeniach sądów administracyjnych (zob. m.in. wyrok NSA z 19 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1077/12, wyrok WSA w Poznaniu z 29 października 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1524/15, wyrok WSA w Poznaniu z 10 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1633/15).

Zatem, Państwa stanowisko zaprezentowane we wniosku należy uznać za nieprawidłowe, a argumentacja stanowisko to uzasadniająca (z odwołaniem się do konstytucyjnych zasad) nie może być uwzględniona w toku postępowania interpretacyjnego prowadziłaby bowiem do oceny zgodności z Konstytucją omawianego przepisu.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia oraz

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez Państwa wyroków sądowych, wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych sprawy podatnika. Zostały wydane w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie mogą one zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.).